Inhaltsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Vorwort

1. Einführung

1.1. Geschichtliche Entwicklung

1.2. Erhebungsformen und Rechtsgrundlagen

2. Steuerpflicht und steuerbare Einnahmen

2.1. Subjektive Steuerpflicht

2.1.1. Unbeschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 1 EStG

2.1.2. § 1 Abs. 2 EStG Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht

2.1.3. § 1 Abs. 3 EStG fiktive unbeschränkte Steuerpflicht

2.1.4. Beschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 4 EStG

2.2. Objektive Steuerpflicht

2.2.1. Einnahmen

2.2.2. Ausgaben[13]

3. Ermittlung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage

3.1. Überblick

3.2. Summe der Einkünfte § 2 Abs. 1 und 2 EStG

3.3. Horizontaler und vertikaler Verlustausgleich

3.4. Gesamtbetrag der Einkünfte § 2 Abs. 3 EStG

3.4.1. Altersentlastungsbetrag § 24a EStG

3.4.2. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende § 24b EStG

3.4.3. Freibetrag für Land- und Forstwirte § 13 Abs. 3 EStG

3.5. Einkommen § 2 Abs. 4 EStG und Verlustabzug § 10d EStG

3.6. Zu versteuerndes Einkommen § 2 Abs. 5 EStG

4. Gewinnermittlung und Buchführungspflichten

4.1. Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich §§ 4, 5 EStG

4.2. Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung § 4 Abs. 3 EStG

4.2.1. Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen

4.2.2. Anschaffung von Anlagevermögen

4.3. Unterschiede Betriebsvermögensvergleich zur Einnahme-Überschuss-Rechnung

5. Die Einkunftsarten im Einkommensteuerrecht

5.1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, § 13 EStG

5.2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb

5.2.1. Einkünfte aus § 15 EStG gewerbliche Einkünfte

5.2.2. Begriff des Gewerbebetriebs

5.2.3. Einkünfte aus § 16 EStG Veräußerung eines Betriebes

5.2.4. Einkünfte aus § 17 EStG Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

5.3. Einkünfte nach § 18 EStG – Selbständige Arbeit

5.4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, § 19 EStG

5.4.1. Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit

5.4.2. Die Betriebsveranstaltung als Arbeitslohn § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1a EStG[60]

5.4.3. Vom Arbeitslohn abziehbare Beträge

5.4.3.1. Der Versorgungsfreibetrag § 19 Abs. 2 S. 1, 3 und 4 EStG

5.4.3.2. Werbungskosten §§ 9, 9a EStG

5.4.3.2.1 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG

5.4.3.2.2 Andere berufliche Fahrten § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a EStG

5.4.3.2.3 Aufwendungen im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG

5.4.3.2.4 Berufliche Auswärtstätigkeit und Verpflegungspauschalen § 9 Abs. 4a EStG

5.4.2.2.5 Arbeitsmittel § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 und 7 EStG

5.4.3.2.6 Arbeitszimmer § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG

5.4.3.3. Abgrenzung zu Kosten der privaten Lebensführung

5.5. Einkünfte aus Kapitalvermögen § 20 EStG

5.5.1 Kapitaleinkünfte im Privatvermögen

5.5.2 Kapitaleinkünfte in einem Betriebsvermögen

5.6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung § 21 EStG

5.6.1. Einnahmen und Ausgaben

5.6.2. Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand

5.6.2.1 Erhaltungsaufwand

5.6.2.2 Zweckbestimmung – Funktionstüchtigkeit – Hebung des Wohnstandards

5.6.2.3. Anschaffungskosten und Herstellungsaufwand

5.6.2.4. Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand

5.6.3. Subsidiarität der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

5.7. Sonstigen Einkünfte nach § 22 EStG

5.7.1. Wiederkehrende Bezüge § 22 Nr. 1 EStG

5.7.2. Unterhaltsleistungen § 22 Nr. 1a EStG

5.7.3. Private Veräußerungsgeschäfte § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG

5.7.4. Sonstige Leistungen § 22 Nr. 3 EStG

6. Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

6.1. Abschreibung nach § 7 EStG

6.2. Ausnahmetatbestände geringwertiges Wirtschaftsgut und Sammelposten § 6 Abs. 2, 2a EStG

6.3. Abschreibung von Gebäuden § 7 Abs. 4 EStG

6.4. Vergleich AfA § 7 Abs. 1 und § 7 Abs. 4 EStG

7. Sonderausgaben § 10 – 10c EStG

7.1. Unterhaltszahlungen an geschiedene Ehegatten (Realsplitting) § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG

7.2. Berücksichtigung von Zuwendungen im Sinne des § 10b EStG

7.3. Sonderausgabenpauschbetrag § 10c EStG

7.4. Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG

7.5. Sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG

8. Die außergewöhnlichen Belastungen

8.1. Außergewöhnliche Belastungen der allgemeinen Art § 33 EStG

8.2. Außergewöhnliche Belastung der besonderen Art § 33a und § 33b EStG

8.2.1. Unterhaltsleistungen § 33a Abs. 1 EStG

8.2.2. Ausbildungsfreibetrag § 33a Abs. 2 EStG

8.2.3. Behindertenpauschbetrag und Pflegepauschbetrag § 33b EStG

9. Die Berücksichtigung von Kindern §§ 31, 32 EStG

9.1. Die Abzugsbeträge des § 32 EStG

9.2. Die Günstigerprüfung des § 31 EStG

10. Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer § 32a Abs. 1 EStG und Bestimmung der festzusetzenden Einkommensteuer

10.1. Der Steuertarif in Deutschland

10.2. Der Progressionsvorbehalt § 32b EStG

10.3. Ermittlung der Einkommensteuernachzahlung

10.3.1. Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer § 35 EStG

10.3.2. Haushaltsnahe Dienstleistungen § 35a EStG

11. Veranlagung und Veranlagungsarten

11.1. Einzelveranlagung § 25 EStG

11.2. Ehegattenveranlagung § 26 EStG

11.2.1. Zusammenveranlagung § 26b EStG

11.2.2. Einzelveranlagung § 26a EStG

12. Erhebung der Einkommensteuer § 36 EStG

13. Lohnsteuer, Lohnsteuertabellen und Steuerklassen

WEITERFÜHRENDE LITERATUR

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

LITERATURVERZEICHNIS

Einführung in die Einkommensteuer

Grundlagen für Bilanzbuchhalter und Steuerfachangestellte

Diplom-Kaufmann, Diplom-Finanzwirt (FH) Michael Eifler

3. überarbeitete Auflage 2018

Inhaltsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Vorwort

1. Einführung

1.1. Geschichtliche Entwicklung

1.2. Erhebungsformen und Rechtsgrundlagen

2. Steuerpflicht und steuerbare Einnahmen

2.1. Subjektive Steuerpflicht

2.1.1. Unbeschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 1 EStG

2.1.2. § 1 Abs. 2 EStG Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht

2.1.3. § 1 Abs. 3 EStG fiktive unbeschränkt Steuerpflicht

2.1.4. Beschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 4 EStG

2.2. Objektive Steuerpflicht

2.2.1. Einnahmen

2.2.2. Ausgaben

3. Ermittlung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage

3.1. Überblick

3.2. Summe der Einkünfte § 2 Abs. 1 und 2 EStG

3.3. Horizontaler und vertikaler Verlustausgleich

3.4. Gesamtbetrag der Einkünfte § 2 Abs. 3 EStG

3.4.1. Altersentlastungsbetrag § 24a EStG

3.4.2. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende § 24b EStG

3.4.3. Freibetrag für Land- und Forstwirte § 13 Abs. 3 EStG

3.5. Einkommen § 2 Abs. 4 EStG und Verlustabzug § 10d EStG

3.6. Zu versteuerndes Einkommen § 2 Abs. 5 EStG

4. Gewinnermittlung und Buchführungspflichten

4.1. Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich §§ 4, 5 EStG

4.2. Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung § 4 Abs. 3 EStG

4.2.1. Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen

4.2.2. Anschaffung von Anlagevermögen

4.3. Unterschiede Betriebsvermögensvergleich zur Einnahme-Überschuss-Rechnung

5. Die Einkunftsarten im Einkommensteuerrecht

5.1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, § 13 EStG

5.2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb

5.2.1. Einkünfte aus § 15 EStG gewerbliche Einkünfte

5.2.2. Begriff des Gewerbebetriebs

5.2.3. Einkünfte aus § 16 EStG Veräußerung eines Betriebes

5.2.4. Einkünfte aus § 17 EStG Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

5.3. Einkünfte nach § 18 EStG – Selbständige Arbeit

5.4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, § 19 EStG

5.4.1. Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit

5.4.2. Die Betriebsveranstaltung als Arbeitslohn § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1a EStG

5.4.3. Vom Arbeitslohn abziehbare Beträge

5.4.3.1. Der Versorgungsfreibetrag § 19 Abs. 2 S. 1, 3 und 4 EStG

5.4.3.2. Werbungskosten §§ 9, 9a EStG

5.4.3.2.1 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG

5.4.3.2.2 Andere berufliche Fahrten § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a EStG

5.4.3.2.3 Aufwendungen im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG

5.4.3.2.4 Auswärtstätigkeit und Verpflegungspauschalen § 9 Abs. 4a EStG

5.4.2.2.5 Arbeitsmittel § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 und 7 EStG

5.4.3.2.6 Arbeitszimmer § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG

5.4.3.3. Abgrenzung zu Kosten der privaten Lebensführung

5.5. Einkünfte aus Kapitalvermögen § 20 EStG

5.5.1 Kapitaleinkünfte im Privatvermögen

5.5.2 Kapitaleinkünfte in einem Betriebsvermögen

5.6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung § 21 EStG

5.6.1. Einnahmen und Ausgaben

5.6.2. Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand

5.6.2.1. Erhaltungsaufwand

5.6.2.2. Zweckbestimmung – Funktionstüchtigkeit – Hebung des Wohnstandards

5.6.2.3. Anschaffungskosten und Herstellungsaufwand

5.6.2.4. Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand

5.6.3. Subsidiarität der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

5.7. Sonstigen Einkünfte nach § 22 EStG

5.7.1. Wiederkehrende Bezüge § 22 Nr. 1 EStG

5.7.2. Unterhaltsleistungen § 22 Nr. 1a EStG

5.7.3. Private Veräußerungsgeschäfte § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG

5.7.4. Sonstige Leistungen § 22 Nr. 3 EStG

6. Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

6.1. Abschreibung nach § 7 EStG

6.2. Ausnahmetatbestände geringwertiges Wirtschaftsgut und Sammelposten § 6 Abs. 2 und 2a EStG

6.3. Abschreibung von Gebäuden § 7 Abs. 4 EStG

6.4. Vergleich AfA § 7 Abs. 1 und § 7 Abs. 4 EStG

7. Sonderausgaben § 10 – 10c EStG

7.1. Unterhaltszahlungen (Realsplitting) § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG

7.2. Berücksichtigung Zuwendungen im Sinne des § 10b EStG

7.3. Sonderausgabenpauschbetrag § 10c EStG

7.4. Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG

7.5. Sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG

8. Die außergewöhnlichen Belastungen

8.1. Außergewöhnliche Belastungen der allgemeinen Art § 33 EStG

8.2. Außergewöhnliche Belastung der besonderen Art § 33a und § 33b EStG

8.2.1. Unterhaltsleistungen § 33a Abs. 1 EStG

8.2.2. Ausbildungsfreibetrag § 33a Abs. 2 EStG

8.2.3. Behindertenpauschbetrag und Pflegepauschbetrag § 33b EStG

9. Die Berücksichtigung von Kindern §§ 31, 32 EStG

9.1. Die Abzugsbeträge des § 32 EStG

9.2. Die Günstigerprüfung des § 31 EStG

10. Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer § 32a Abs. 1 EStG und Bestimmung der festzusetzenden Einkommensteuer

10.1. Der Steuertarif in Deutschland

10.2. Der Progressionsvorbehalt § 32b EStG

10.3. Ermittlung der Einkommensteuernachzahlung

10.3.1. Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer § 35 EStG

10.3.2. Haushaltsnahe Dienstleistungen § 35a EStG

11. Veranlagung und Veranlagungsarten

11.1. Einzelveranlagung § 25 EStG

11.2. Ehegattenveranlagung § 26 EStG

11.2.1. Zusammenveranlagung § 26b EStG

11.2.2. Einzelveranlagung § 26a EStG

12. Erhebung der Einkommensteuer § 36 EStG

13. Lohnsteuer, Lohnsteuertabellen und Steuerklassen

WEITERFÜHRENDE LITERATUR

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

LITERATURVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abs. Absatz
AEAO Anwendungserlass zur Abgabenordnung
AEB Altersentlastungsbetrag
AfA Absetzung für Abnutzung
AG Arbeitgeber
AK Anschaffungskosten
AL Arbeitslohn
AN Arbeitnehmer
AO Abgabenordnung
AV Anlagevermögen

BA Betriebsausgaben
BAL Bruttoarbeitslohn
BE Betriebseinnahmen
BFH Bundesfinanzhof
BGB Bürgerliches Gesetzbuch
BMG Bemessungsgrundlage
BStBl Bundessteuerblatt
BV Betriebsvermögen
BVV Betriebsvermögensvergleich

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

ELStAM Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale
ESt Einkommensteuer
EStDV Einkommensteuerdurchführungsverordnung
EStG Einkommensteuergesetz
EStR Einkommensteuerrichtlinien
EU Europäische Union
EÜR Einnahme – Überschuss - Rechnung
EWR Europäischer Wirtschaftsraum

FB Freibetrag

GdE Gesamtbetrag der Einkünfte
GewSt Gewerbesteuer

HGB Handelsgesetzbuch
HK Herstellungskosten
Hrsg. Herausgeber

i. H. v. in Höhe von
i. S. d. im Sinne des, im Sinne der

KapESt Kapitalertragsteuer
KapG Kapitalgesellschaft
KG Kommanditgesellschaft
KSt Körperschaftsteuer

LSt Lohnsteuer
LStDV Lohnsteuerdurchführungsverordnung
LStR Lohnsteuerrichtlinien
LuF Land- und Forstwirtschaft

m. w. N. mit weiteren Nachweisen

nAK nachträgliche Anschaffungskosten

PersG Personengesellschaft

R Richtlinie
Rz Randziffer

SdE Summe der Einkünfte

UStG Umsatzsteuergesetz

VG Veräußerungsgewinn
VP Veräußerungspreis
VuV Vermietung und Verpachtung
VZ Veranlagungszeitraum

WG Wirtschaftsgüter
WK Werbungskosten

zvE zu versteuerndes Einkommen

Vorwort

Dieses Buch bietet eine allgemeine Orientierung im Einkommensteuerrecht und kann somit als eine Zusammenfassung der Grundlagen im Einkommensteuerrecht betrachtet werden. Fachbücher, die vom Lehrpersonal empfohlen werden, sind zwar durchaus verständlich verfasst, gehen aber oft zu schnell und zu detailliert in die Tiefe, sodass sie als Erstwerk für Berufseinsteiger oder Studienanfänger mit Detailinformationen zeitweise überfrachtet sind.

An dieser Stelle setzt dieses Buch an und stellt Kernaussagen mit Rechtstand 2015 und 2016 anschaulich und verständlich dar und verdeutlicht sie mit zahlreichen Beispielen.

Es bietet damit eine sehr gute und verständliche Grundlage, sich darauf aufbauend in einzelne Teilgebiete intensiver und umfassender einarbeiten zu können.

Als Zielgruppe für dieses Buch werden insbesondere

Studenten,

Bilanzbuchhalter in der in Aus- und Weiterbildung und

Steuerfachangestellte in der Ausbildung angesprochen sowie

Berufsgruppen, die Grundkenntnisse im Einkommensteuerrecht benötigen (z. B. Lohnbuch- und Finanzbuchhalter, Betriebswirte, Wirtschaftsfachwirte).

Sofern Paragrafen angesprochen werden, folgt die Angabe der Darstellung und Normierung:

§ 1 Abs. 2 S. 2 EStG

§ 1 Paragraf 1

Abs. 2 Absatz 2

S. 2 Satz 2

Michael Eifler

Februar 2016

1. Einführung

1.1. Geschichtliche Entwicklung

Die Einkommensteuer an sich gibt es schon seit dem Bestehen der Menschheit. Antike Völker hatten erkannt, dass der Staat mehr monetäre Mittel zur Verfügung hat, wenn sich die Bürger an der Finanzierung der Staatsfinanzen beteiligten. So mussten die Bürger, in Abhängigkeit von ihrem sozialen Stand, Abgaben an den Staat leisten, die sowohl finanzieller (in Form von Geld) als auch naturaler Art sein konnten. Zölle wurden auf Einfuhren von Waren erhoben und es entstanden erste Berufe, die sich mit dem Erheben von Abgaben und Steuern beschäftigten, z. B. die Benefizianer im antiken Rom[1] .

Aus dem Mittelalter ist die Abgabe des Zehnt bekannt, nach dem jeder den zehnten Teil seines Einkommens an seinen Herrscher abzugeben hatte. Der Begriff Einkommensteuer entsteht dagegen erst Anfang des 19. Jahrhunderts und wurde erstmals 1811 in Preußen als Kopfsteuer erhoben, um unter anderem die benötigten finanziellen Mittel für den Kampf gegen Napoleon zur Verfügung zu haben. Dieser Zeitpunkt steht beispielhaft für Veränderungen und Reformen von Steuersystemen.

Veränderungen von politischen und wirtschaftlichen Situationen und Grundlagen verlangen regelmäßig neue Wege der Staatsfinanzierung. In der Geschichte und der Entwicklung der Systematik der Einkommensteuer ist durchaus die gesellschaftliche und politische Entwicklung eines Staates abzulesen[2] .

1891 wurde unter Finanzminister Miquel eine Einheits-Einkommensteuer eingeführt. Im Mittelpunkt steht die natürliche Person mit ihrer persönlichen Leistungsfähigkeit.

In dem System von 1891 sind Ansätze unseres heutigen Steuersystems zu erkennen. So werden die Einkommensquellen heute als Einkunftsarten bezeichnet, von denen es insgesamt sieben gibt.

Abbildung 1, Kernpunkte des Einkommensteuersystems 1891

1920 wurde das Einkommensteuergesetz EStG eingeführt. Dieses enthält im Vergleich zur Einheits-Einkommensteuer folgende wichtige Entwicklungen:

Trennung von Einkommensteuer und Körperschaftssteuer,

Besteuerung des Vorjahres statt des laufenden Jahres,

Einführung eines Existenzminimums und von Kinderprivilegien,

Einführung des Lohnsteuer-Abzugsverfahrens.

Seit 1969 ist die Einkommensteuer eine Gemeinschaftssteuer und steht damit Bund, Ländern und Kommunen gemeinsam zu. Der Anteil der Einkommensteuer und der Lohnsteuer 2016 am Steueraufkommen Deutschlands betrug etwa 34% von insgesamt etwa 706 Mrd. Euro Gesamtsteueraufkommen[3]. Sie zählt damit für die öffentlichen Haushalte auf allen Ebenen zu den wichtigsten Einkommensquellen.

Abbildung 2, Steuerspirale 2016, www.bundesfinanzministerium.de

[1] Homburg, Stefan: Allgemeine Steuerlehre, Seite 23 ff., 7., erweiterte Auflage, Verlag Franz Vahlen München 2015.
[2] Birk, Dieter/Desens, Marc/Tappe, Henning: Steuerrecht, 18., neu bearbeitete Auflage, Seite 2 ff. C. F. Müller Heidelberg, München, Landsberg, Frechen, Hamburg 2015.
[3] Bornhofen , Steuerlehre 2 Rechtslage 2014, Seite 1, 35., überarbeitete Auflage, Springer Gabler Wiesbaden 2015.

1.2. Erhebungsformen und Rechtsgrundlagen

Grundsätzlich wird die Einkommensteuer durch Veranlagung durch das Finanzamt festgesetzt. Bestimmte, im Laufe eines Jahres gezahlte Steuern, können dabei als Vorauszahlung angerechnet werden, z. B. die Lohnsteuer, die ein Arbeitnehmer jeden Monat zu entrichten und die sofort vom Arbeitgeber an die Finanzbehörden abgeführt wird.

Die Überschusseinkunftsarten nichtselbständige Arbeit und Kapitalvermögen unterliegen einem Steuerabzug (Lohnsteuer bzw. Kapitalertragsteuer) an der Quelle und sind deshalb sogenannte Quellensteuern. Sie sind keine Steuern eigener Art, sondern nur reine Erhebungsformen zur Einkommensteuer.

Die Einkommensteuer ist eine parallel dazu eine Besitzsteuer sowie eine direkte Steuer (Steuerschuldner und Steuerzahler sind identisch).

Wichtigste Rechtsgrundlagen sind

das Einkommensteuergesetz EStG,

die Einkommensteuerdurchführungsverordnung EStDV sowie

die Einkommensteuerrichtlinien EStR,

wobei die EStR nur bindend für die Finanzbehörden sind.

Darüber hinaus nehmen auch die Finanzgerichte sowie der Bundesfinanzhof Einfluss auf das Einkommensteuerrecht.

Des Weiteren ist Art. 105 Abs. 2 GG zu beachten, nach dem die Einkommensteuer der konkurrierenden Gesetzgebung unterliegt, d. h., der Bundesrat muss dem EStG und seinen Änderungen zustimmen.

2. Steuerpflicht und steuerbare Einnahmen

Bevor man sich näher mit der Ermittlung der zu zahlenden Einkommensteuer beschäftigt, sind viele Bearbeitungsschritte erforderlich. Die systematische Reihenfolge der Bearbeitung ergibt sich aus § 2 EStG.

Die zuerst zu klärenden Fragen sind,

wer in Deutschland einkommensteuerpflichtig ist und

womit diese Personen jeweils steuerpflichtig sind.

Es erfolgt eine Unterteilung in die subjektive (persönliche) Steuerpflicht – wer ist steuerpflichtig - und die objektive (sachliche) Steuerpflicht – welche Einnahmen sind steuerpflichtig.

Die Prüfung, ob steuerpflichtige bzw. steuerfreie Einnahmen vorliegen, erfolgt im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte.

2.1. Subjektive Steuerpflicht

Die persönliche Steuerpflicht und damit die Frage, wer einkommensteuerpflichtig ist und damit Einkommensteuersubjekt wird, regelt § 1 EStG. Das Einkommensteuergesetz unterscheidet zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht für natürliche Personen.

Alle Personen, die weder unbeschränkt noch beschränkt steuerpflichtig sind, sind nicht einkommensteuerpflichtig.

2.1.1. Unbeschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 1 EStG

§ 1 Abs. 1 EStG ist der Haupttatbestand der unbeschränkten Steuerpflicht. Alle natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Demnach beginnt die unbeschränkte Steuerpflicht mit der lebenden Geburt und endet mit dem Tod.

Als Inland zählt gemäß § 1 Abs.1 S. 2 EStG der Geltungsbereich des EStG und damit das Gebiet Deutschlands. Nur Einkünfte, die in diesem Gebiet erzielt wurden, sind inländische Einkünfte und unterliegen der Einkommensteuer. Liegt die unbeschränkte Steuerpflicht vor, gilt darüber hinaus das Welteinkommensprinzip. Nach diesem Prinzip unterliegen alle Einkünfte, auch diejenigen, die im Ausland erzielt werden, der deutschen Einkommensbesteuerung. Mögliche Doppelbesteuerungen werden über bi- oder multilaterale Abkommen vermieden [4] .

Ein Wohnsitz gemäß § 8 AO ist vorhanden, wenn der Steuerpflichtige eine Wohnung unter solchen Umständen hat, die darauf schließen lassen, dass die Räume beibehalten und genutzt werden können. Wohnungskriterien sind dabei rein objektiv auszulegen. Ein Anhaltspunkt für das Vorhandensein einer Wohnung ist z. B. die melderechtliche Adresse eines Steuerpflichtigen. Wichtig ist dennoch die tatsächliche, nicht die rechtliche Verfügungsmacht.

Der gewöhnliche Aufenthalt ist gemäß § 9 AO der Ort, der nicht nur vorübergehend genutzt wird. Die Beurteilung, ob ein gewöhnlicher Aufenthalt vorliegt, ist vor allem davon abhängig, ob sich die Person im Inland aufhält oder nicht[5] . Eine nicht nur vorübergehende Nutzung ist ab einem Nutzungszeitraum von länger als 6 Monaten bzw. 183 Tagen gegeben. Kurzfristige Unterbrechungen sind nicht schädlich. Hält sich eine Person an mehreren Orten im Inland auf, und kommt insgesamt auf einen Zeitraum von mehr als 6 Monaten, ist ein gewöhnlicher Aufenthalt zu bejahen.

[4] Kußmaul, Heinz: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre – Lehr- und Handbücher der Betriebswirtschaftslehre, Seite 267 f., 7., vollständig aktualisierte und erweiterte Auflage, Oldenbourg Verlag München 2014. Weiterführend z. B. Fischer, Lutz/Kleineidam, Hans Jochen/Warneke, Perygin: Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Seite 41 ff., 5. neu bearbeitete und wesentlich erweiterte Auflage, Erich Schmidt Verlag Berlin 2005.

[5] Dazu auch AEAO, zu § 9 AO.

2.1.2. § 1 Abs. 2 EStG Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht

Unbeschränkt steuerpflichtig sind auch Personen,

die deutsche Staatsangehörige sind,

im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben,

zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen,

dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen und

im Wohnsitzstaat nur beschränkt steuerpflichtig sind.

Darunter fallen z. B. die Mitarbeiter des Auswärtigen Amtes an den Botschaften, Soldaten und Polizisten im Auslandseinsatz und die zum Haushalt gehörenden Angehörigen.

2.1.3. § 1 Abs. 3 EStG fiktive unbeschränkte Steuerpflicht

Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn ein beschränkt Steuerpflichtiger dies bei einer inländischen Finanzbehörde beantragt. Dieser Antrag ist dabei nur unter der Voraussetzung möglich, dass

die Gesamteinkünfte des Antragstellers im Kalenderjahr zu mindestens 90% der deutschen Besteuerung unterliegen oder

die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünften nicht größer als der Grundfreibetrag in Höhe von 9.000 € (2018) ist[6].

Der Hauptanwendungsfall dieser Regelung sind Personen, die im Ausland ihren Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt haben, aber in Deutschland Einkünfte beziehen, die sogenannten Grenzpendler[7]. Die Höhe der ausländischen Einkünfte muss durch die ausländische Steuerbehörde bescheinigt werden, damit entsprechend ein Abzug der ausländischen Steuer von der festgesetzten deutschen Einkommensteuer möglich ist bzw. eine Doppelbesteuerung dieser Einkünfte vermieden werden kann[8].

[6] Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG für 2017 8.820 €.

[7] Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 267. Für Grenzgänger finden diese Regeln keine Anwendung, das Besteuerungsrecht verbleibt im Wohnsitzstaat, dazu weiterführend BMF v. 12.11.2014 „Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen" m. w. N.

[8] Dazu auch BStBl 2012 I, 108 ff.

2.1.4. Beschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 4 EStG

Natürliche Personen, die keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, aber inländische Einkünfte nach § 49 EStG erzielen, sind nur mit diesen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig. § 49 EStG regelt das sogenannte Ursprungslandprinzip. Folge der beschränkten Steuerpflicht ist, dass bestimmte, im Einkommensteuergesetz enthaltene Fördermaßnahmen und Unterstützungen nicht in Anspruch genommen werden können, z. B.

die Zusammenveranlagung von Ehegatten § 26b EStG,

der Sonderausgabenabzug für Unterhaltsleistungen an den geschiedenen bzw. dauernd getrenntlebenden Ehegatten § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG 

bzw.

die Berücksichtigung von Kindern,

da unterstellt wird, dass diese Tatbestände im Wohnsitzstaat berücksichtigt werden[9].

[9] Birk , Steuerrecht, S. 210.

2.2. Objektive Steuerpflicht

Ist eine natürliche Person subjektiv einkommensteuerpflichtig, ist im zweitem Schritt die objektive bzw. sachliche Einkommensteuerpflicht zu prüfen.

Eine sachliche Einkommensteuerpflicht liegt dann vor, wenn die natürliche Person steuerbare Einnahmen bezogen hat. Diese sind immer dann vorhanden, wenn Einnahmen einer der sieben Einkunftsart zugeordnet werden können:

Land- und Forstwirtschaft,

Gewerbebetrieb,

selbständige Arbeit,

nichtselbständige Arbeit,

Kapitalvermögen,

Vermietung und Verpachtung sowie

sonstige Einkünfte.

2.2.1. Einnahmen

Der Ausgangspunkt jeder einkommensteuerrechtlichen Betrachtung ist die Analyse, ob tatsächlich steuerbare Einnahmen vorliegen. Einnahmen, die nicht einer Einkunftsart zugeordnet werden können, sind nicht steuerbar und können ohne Steuerzugriff vereinnahmt werden, da hierfür sowohl die subjektiven als auch die objektiven Voraussetzungen erfüllt sein müssen[10] .

Zu diesen Einnahmen zählen z. B.

Lottogewinne,

Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken, wenn diese mehr als 10 Jahre nach der Anschaffung veräußert werden,

Gewinne aus der gelegentlichen privaten Veräußerung von Gegenständen des täglichen Bedarfs oder

Gewinne aus Glücksspielen.

Abbildung 3, Prüfschema Zuordnung steuerpflichtige Einnahmen

Der Begriff der Betriebseinnahmen ist im EStG nicht ausdrücklich festgelegt. Aufgrund des Einnahmebegriffs des § 8 Abs. 1 EStG im Zusammenhang mit der Definition der Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG, wird nach vorherrschender Meinung die Einnahmedefinition des § 8 EStG auf die Betriebseinnahmen analog angewendet[11]. 

Betriebseinnahmen sind also alle Einnahmen in Geld und Geldeswert, die im Rahmen einer Gewinneinkunftsart zufließen.

Einnahmen i. S. d. § 8 EStG sind alle Einnahmen in Geld und Geldeswert, die im Rahmen einer Überschusseinkunftsart zufließen.

Aus wirtschafts- und sozialpolitischen Gründen werden bestimmte steuerbare Einnahmen nach § 3 EStG von der Steuer befreit. § 3 EStG kann dabei auf alle Einkunftsarten angewendet werden; Einschränkungen sind aber zulässig[12]. So sind z. B.

das Elterngeld und das Mutterschaftsgeld,

Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche Übungsleiter oder gemeinnützige Organisationen,

der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung, aber auch

bestimmte Trinkgelder steuerfreie Einnahmen.

Jede Einnahme, die im § 3 EStG aufgeführt wird, muss eine steuerbare Einnahme sein und daher einer Einkunftsart zugerechnet werden, vgl. Abbildung 2.

So sind z. B. Trinkgelder einer angestellten Kellnerin eine steuerbare Einnahme, § 8 Abs. 1 EStG i. V. m. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, aber aufgrund § 3 Nr. 51 EStG nur dann steuerfrei, wenn sie ohne rechtlichen Grund und freiwillig gezahlt werden, z. B. von einem Gast.

[10] Kußmaul , Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 271.
[11] Weiter führend z. B. auch BStBl II 1996, S. 273, 274.
[12] Kußmaul , Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 272. § 3 EStG findet für alle Einkunftsarten Anwendung, kann aber durchaus eingeschränkt werden.

2.2.2. Ausgaben[13]

Ausgaben dürfen von steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden, wenn sie mit diesen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Bei den Gewinneinkünften sind dies Betriebsausgaben, bei den Überschusseinkünften Werbungskosten nach § 9 EStG. Sie werden auch als erwerbsbedingte Aufwendungen bezeichnet, da ein Zusammenhang mit einer Erwerbsquelle vorhanden ist.

Werden Ausgaben steuerfreien Einnahmen zugerechnet, dürfen sie nicht bei der Ermittlung der Einkünfte als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden, vgl. § 3c Abs. 1 EStG.

Aufwendungen für die private Lebensführung i. S. d. § 12 EStG dürfen weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten von den Einnahmen abgezogen werden. 

Bei Aufwendungen i. S. d. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG, die sowohl der privaten Lebensführung dienen bzw. als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig wären (gemischte Aufwendungen), darf eine Aufteilung nach objektiven Maßstäben in einen beruflich und einen privat veranlassten Teil erfolgen, sodass der beruflich veranlasste Anteil abzugsfähig ist[14]. Ergibt die Aufteilung, dass ein Teil von untergeordneter Bedeutung ist, werden die gesamten Aufwendungen dem überwiegenden Teil zugeordnet[15]. Kann keine objektive Trennung durchgeführt werden, gilt nach wie vor das ursprüngliche Abzugs- und Aufteilungsverbot.

Kosten der privaten Lebensführung, die unweigerlich anfallen, zählen niemals zu den gemischten Aufwendungen. Diese Aufgaben sind regelmäßig mit dem Grundfreibetrag des § 32a EStG ausreichend berücksichtigt[16]. 

§ 4 Abs. 5 EStG enthält eine Aufzählung von Ausgaben, die als Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern dürfen. Sie werden als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben bezeichnet und werden dem steuerlichen Gewinn außerbilanziell[17] wieder hinzugerechnet.

Über § 9 Abs. 5 EStG gelten einige dieser Regeln auch für die Überschussermittlung im Rahmen der Überschusseinkünfte.

[13] Zur Abgrenzung von abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Ausgaben siehe auch: Eifler, Michael: Die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht unter dem Einfluss des § 12 EStG, 1. Auflage, Mastering ConceptConsult Januar 2015.

[14] Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 304 und 305.

[15] BFH vom 21.09.2009, BStBl 2010 II S. 672 und BMF vom 06.07.2010, BStBl I S. 614.

[16] Diese Berücksichtigung ist ein Ausdruck des subjektiven Nettoprinzips. Bestimmte private Ausgaben, denen sich der Steuerpflichtige nicht entziehen kann, werden bei der Ermittlung des zvE gesetzlich zum Abzug zugelassen. Über den Grundfreibetrag gelten insbesondere Kosten für Kleidung, Essen etc. als berücksichtigt. dazu auch Birk, Steuerrecht, 191 f., 304.
[17] Diese Anpassung nach § 60 Abs.2 EStDV kann auch schon innerhalb der Gewinnermittlung durchgeführt werden; gängige Buchführungsprogramme halten entsprechende Konten bereit.

3. Ermittlung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage

3.1. Überblick

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erfolgt nach dem Schema des § 2 EStG. In dieser Norm ist die grundsätzliche Struktur enthalten, in welchen Schritten von den steuerpflichtigen Einnahmen bis zur Berücksichtigung von Kindern das zu versteuernde Einkommen ermittelt wird. Erst das zu versteuernde Einkommen ist die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer gemäß § 32a EStG. Das verkürzte Schema ist nachfolgend dargestellt[18].

Abbildung 4, Grundschema Ermittlung zu versteuernde Einkommen

[18] Eine detaillierte und ausführliche Darstellung des Schemas ist in R 2 EStR 2012 enthalten.

3.2. Summe der Einkünfte § 2 Abs. 1 und 2 EStG

§ 2 Abs. 1 und 2 EStG normieren die sieben Einkunftsarten und die Summe der Einkünfte. Um die Summe der Einkünfte schemengerecht zu ermitteln, sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft § 13 EStG zuerst zu bestimmen und die sonstigen Einkünfte § 22 EStG zuletzt.

Die Einkünfte bilden die Grundlage für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und sind der Unterschiedsbetrag zwischen Einnahmen und Ausgaben. Es werden also nur die Nettoeinkünfte versteuert.

Die Summe der Einkünfte wird in zwei Schritten berechnet: Zuerst werden für jede Einkunftsart der Gewinn bzw. der Überschuss ermittelt. Dies erfolgt durch Abzug der Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten von den Betriebseinnahmen bzw. Einnahmen i. S. d. § 8 EStG. Liegen innerhalb einer Einkunftsart mehrere Einkunftsquellen vor, ist für jede Einkunftsquelle das Ergebnis zu ermitteln und dann alle Teilergebnisse zusammenzurechnen (horizontaler Verlustausgleich). Im zweiten Schritt werden die Ergebnisse der einzelnen Einkunftsarten zusammengerechnet; das Ergebnis ist die Summe der Einkünfte (vertikaler Verlustausgleich).
Die sieben Einkunftsarten werden in Gewinn- und Überschusseinkünfte unterschieden. Bei den Gewinneinkünften sind die Einkünfte der Gewinn nach §§ 4 und 5 EStG, bei den Überschusseinkünften der Überschuss zwischen den Einnahmen i. S. d. § 8 EStG und den Werbungskosten § 9 EStG. Betriebsausgaben und Werbungskosten werden auch als erwerbssichernder Aufwand bezeichnet. Damit normiert insbesondere § 2 Abs. 2 EStG das objektive Nettoprinzip und verwirklicht den Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit[19].
Bei den Gewinneinkünften bilden Vermögensveränderungen die Besteuerungsgrundlage, bei den Überschusseinkünften wird das zugrundeliegende Vermögen steuerlich nicht betrachtet. Das heißt, dass Privatvermögen, das zur Überschusserzielung eingesetzt wird, unter Umständen bei einer Veräußerung eine nicht steuerbare Einnahme generiert[20].
Zu den Gewinneinkünften zählen die Einkünfte aus

Land- und Forstwirtschaft § 13 EStG,

Gewerbebetrieb § 15 EStG und

selbständiger Arbeit § 18 EStG.

Der Gewinn wird über den Betriebsvermögensvergleich § 4 Abs. 1 und § 5 EStG (Buchführung) oder Einnahmeüberschussrechnung § 4 Abs. 3 EStG (Kapitalflussrechnung) ermittelt. Bei den Einkünften nach § 13 EStG kann der Gewinn auch nach Durchschnittssätzen bestimmt werden, § 13a EStG.
Als Überschusseinkünften gelten die Einkünfte aus

nichtselbständiger Arbeit § 19 EStG,

Kapitalvermögen § 20 EStG,

Vermietung und Verpachtung § 21 EStG und die

sonstigen Einkünfte § 22 EStG. Zu den Einkünften nach § 22 EStG zählen auch die privaten Veräußerungsgeschäfte § 23 EStG.

[19] Birk , Steuerrecht, S. 186.
[20] Haberstock, Lothar/Breithecker, Volker: Einführung in die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Seite 54, 16., völlig neu bearbeitete Auflage, Erich Schmidt Verlag Berlin 2013.

3.3. Horizontaler und vertikaler Verlustausgleich

Der horizontale Verlustausgleich und der vertikale Verlustausgleich ergeben sich durch die Systematik des § 2 Abs. 1 und 2 EStG[21] .

Der horizontale Verlustausgleich wird innerhalb einer Einkunftsart durchgeführt, in dem die Gewinne bzw. die Überschüsse und Verluste mehrerer Einkunftsquellen gegeneinander verrechnet werden. Der vertikale Verlustausgleich wird bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte durchgeführt. Negative Einkünfte und positive Einkünfte der verschiedenen Einkunftsarten werden miteinander verrechnet.

Beispiele Ermittlung Summe der Einkünfte:

Der Steuerpflichtige Stein hat einen kleinen Computerladen. Seine Betriebseinnahmen betragen 25.000 €, seine Betriebsausgaben 6.000 €. Weiterhin vermietet er eine Wohnung, seine Mieteinnahmen betragen 10.000 € und seine Werbungskosten 3.000 €.

Die Summe der Einkünfte ermittelt sich folgendermaßen:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb § 15 EStG
3-3-betriebseinnahmen

Silke ist als freiberufliche Dozentin für Steuerrecht tätig und erzielt damit einen Gewinn von 16.000 €. Parallel betreut sie die Homepage einer Steuerberatungsgesellschaft und schreibt tagesaktuelle steuerrechtliche Analysen. Dafür erhält sie Einnahmen i. H. v. 24.000 €. Diesen stehen Ausgaben von 4.000 € gegenüber. Aus der Vermietung einer Wohnung erzielt sie einen Verlust von 5.000 €.
3-3-selbststaendig

Der Verlustausgleich ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen beschränkt und unterliegt den Regeln des § 20 Abs. 6 EStG. Nach dieser Norm ist nur der horizontale Verlustausgleich möglich. Verbleibende negative Einkünfte können nur in die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen und dort mit positiven Einkünften aus § 20 EStG ausgeglichen werden.

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen also grundsätzlich nicht dem vertikalen Verlustausgleich.

§ 32d Abs. 2 und 6 EStG sehen von diesem Grundsatz Ausnahmen vor. § 32d Abs. 6 EStG bezeichnet die große Veranlagungsoption für Einkünfte aus Kapitalvermögen. Nimmt ein Steuerpflichtiger diese Option in Anspruch und erweist sich nach einer Prüfung durch das Finanzamt, diese große Veranlagungsoption für den Steuerpflichtigen vorteilhaft ist, werden positive Kapitaleinkünfte in den vertikalen Verlustausgleich einbezogen, nicht aber negative Kapitaleinkünfte (nach horizontalem Verlustausgleich).

[21] Dazu auch Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 312 bis 315.

3.4. Gesamtbetrag der Einkünfte § 2 Abs. 3 EStG

Der Gesamtbetrag der Einkünfte ist für viele nachfolgende Paragrafen eine besondere Bemessungsgrundlage, z. B. §§ 10b, 10d und 33 EStG. So wird z. B. ein Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahres abgezogen, der Gesamtbetrag der Einkünfte stellt beim Verlustvortrag § 10d Abs. 2 EStG eine Grenze dar und trennt in einen unbeschränkt vortragsfähigen Verlust und einen beschränkt vortragsfähigen Verlust[22].

Der Gesamtbetrag wird ermittelt, indem von der Summe der Einkünfte

der Altersentlastungsbetrag § 24a EStG,

der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende § 24b EStG und

der Freibetrag für Land- und Forstwirte § 13 Abs. 3 EStG

abgezogen werden.

[22] Dazu siehe Kapitel 3.5.

3.4.1. Altersentlastungsbetrag § 24a EStG

Der Altersentlastungsbetrag (AEB) soll einen Ausgleich für Einkünfte bilden, die nicht wie z. B. Versorgungsbezüge und Leibrenten begünstigt sind. Er ist jedem unbeschränkt Steuerpflichtigen zu gewähren, der vor Beginn eines zu betrachtenden Veranlagungszeitraumes das 64. LJ vollendet hat. Nach § 108 AO i. V. m. §§ 188 bis 193 BGB wird ein Lebensjahr vollendet mit Ablauf des Tages, der dem Tag des Geburtstags vorausgeht.

Beispiel:
A wurde am 23.05.1954 geboren. Mit Ablauf des 22.05.2018 vollendet er sein 64. Lebensjahr.

Für die Anwendung des Altersentlastungsbetrages bedeutet dies, dass Steuerpflichtige, die am 01.01. eines Jahres ihren 64. Geburtstag begehen, bereits für dieses Jahr schon einen Anspruch auf den Altersentlastungsbetrag haben.

Beispiel:
B wurde am 01.01.1954 geboren.
Mit Ablauf des 31.12.2017 vollendet er sein 64. Lebensjahr. Er hat also vor Beginn des Veranlagungszeitraumes 2018 sein 64. Lebensjahr vollendet, sodass ihm schon für 2018 ein Altersentlastungsbetrag zu gewähren ist.

Das Jahr, in dem der Altersentlastungsbetrag erstmalig bestimmt wird, legt einen zugrundeliegenden Prozentsatz bzw. einen maximal zu gewährenden Höchstbetrag fest. Der Altersentlastungsbetrag folgt dem sogenannten Kohortenprinzip, nach dem diese beiden ermittelten Größen lebenslang konstant bleiben. Dies ergibt sich alleine aus der Tabelle in der Norm selbst, § 24a S. 4 EStG, da die erste Spalte der Tabelle beschriftet ist mit „das auf die Vollendung des 64. Lebensjahres folgende Kalenderjahr“.

Beispiele: Für Steuerpflichtige, die erstmals 2018 einen Anspruch auf einen AEB haben, also 2017 ihr 64. Lebensjahr vollendet haben, gilt ein konstanter Satz von 19,2% sowie ein Maximalbetrag 912 €.
Für Steuerpflichtige, die erstmals 2019 einen Anspruch auf einen AEB haben, also 2018 ihr 64. Lebensjahr vollendet haben, gilt ein konstanter Satz von 17,6% sowie ein Maximalbetrag 836 €.
Eine Veränderung des tatsächlichen Abzugsbetrages kann demzufolge alleine dadurch erfolgen, dass sich die Bemessungsgrundlage verändert. Nach § 24a S. 1 EStG ist der maßgebende Prozentsatz auf die Summe aus

dem Bruttoarbeitslohn und

der positiven Summe der Einkünfte, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind, anzuwenden.

Der Bruttoarbeitslohn ist demzufolge die mindestens zu gewährende Berechnungsgrundlage für den Altersentlastungsbetrag. Steuerfreie Zuwendungen gehören dabei nicht zum Arbeitslohn; pauschal versteuerter Arbeitslohn bleibt auch unberücksichtigt. Diese Mindest-Bemessungsgrundlage darf also nicht durch die Summe der anderen Einkünfte unterschritten werden. Zu dieser zweiten Komponente der Bemessungsgrundlage gehören z. B. nicht

steuerfreie Veräußerungsgewinne,

der Sparer-Freibetrag, soweit sich dieser bei der Veranlagung von Kapitaleinkünften auswirkt,

Versorgungsbezüge sowie

Leibrenten.

Der Altersentlastungsbetrag ist darüber hinaus auf den nächsten vollen Euro-Betrag aufzurunden.
Der Altersentlastungsbetrag beträgt maximal 40% vom Arbeitslohn bzw. maximal 1.900 €, wenn er 2005 oder früher erstmalig gewährt worden ist. Ab 2040 ist kein AEB mehr erstmalig zu gewähren, schon gewährte Beträge bleiben bestehen und werden weiterhin angerechnet[23].
Beispiel: A hat 2018 als Angestellter einen Bruttoarbeitslohn BAL i. H. v. 10.000 € bezogen. Des Weiteren ist er an einer Kommanditgesellschaft beteiligt und erzielt damit insgesamt einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 12.000 €. Aus einer selbstständigen Tätigkeit als Journalist hat er einen Verlust von 14.000 € erzielt. A hat sein 64. Lebensjahr 2011 vollendet.
Die Summe der anderen Einkünfte ist negativ:

Die Summe der anderen Einkünfte, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind, ist negativ. Sie bleibt deshalb bei der Berücksichtigung des AEB’s außer Betracht.

Berücksichtigung findet nur der BAL i. H. v. 10.000 €. Gemäß der Tabelle § 24a Satz 5 EStG ist der maßgebliche Prozentsatz 28,8, da 2012 das Jahr ist, das auf das Jahr folgt, in dem A das 64. LJ vollendet hat.

Der Altersentlastungsbetrag für A beträgt 2.880 €, höchstens aber 1.368 €, sodass ihm nur der Maximalbetrag von 1.368 € 2018 als AEB zu gewähren ist.

[23] Kußmaul , Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 315.

3.4.2. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende § 24b EStG

Ziel des Entlastungsbetrags ist es, die höheren Aufwendungen für die eigene Lebens- bzw. Haushaltsführung der Alleinerziehenden abzugelten, die einen gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern und keiner anderen erwachsenen Person führen, die tatsächlich oder finanziell zum Haushalt beiträgt. Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende wird außerhalb des Familienleistungsausgleichs bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte berücksichtigt.

Der Entlastungsbetrag von 1.908 € ist jeder allein erziehenden Person zu gewähren, wenn zu ihrem Haushalt ein Kind gehört, für das sie Kindergeld bezieht, § 24b Abs. 1 S. 1 EStG. Als alleinerziehend gelten alle Steuerpflichtigen, bei denen der Splittingtarif nicht anzuwenden ist und die nicht mit einer anderen volljährigen Person eine Haushaltsgemeinschaft bilden. Nach § 24b Abs. 4 EStG ist der Betrag zeitanteilig zu gewähren und für volle Kalendermonate zu kürzen, in denen die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben.

Alleinstehend sind daher nur Steuerpflichtige,

die während des gesamten Veranlagungszeitraums nicht verheiratet/verpartnert sind oder

die verheiratet/verpartnert sind, aber seit mindestens dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum dauernd getrennt leben oder

die verwitwet sind oder

deren Ehegatte/Lebenspartner im Ausland lebt und nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i. S. d. § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 oder des § 1a EStG ist[24].

Beispiel:
Janine ist alleinerziehende Mutter einer 12jährigen Tochter, die nur ihrem Haushalt zugeordnet ist. Für die Tochter hat Janine Anspruch auf Kindergeld bzw. die Abzugsbeträge nach § 32 Abs. 6 EStG. Sie erhält für 2018 den vollen Entlastungsbetrag i. H. v. 1.908 €.
Brutos ist alleinerziehender Vater von Roman, der auch bei ihm im Haushalt lebt. Roman ist 23 Jahre alt und beendet sein Studium der Militärgeschichte im am 13. Mai 2018. Am 01. Juni 2018 beginnt er eine Vollzeitstelle im militärhistorischen Museum in Dresden. Bis Mai sind die Voraussetzungen für den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende erfüllt. Da der Jahresbetrag nur um volle Monate gekürzt wird, in denen die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, hat B Anspruch für 5 Monate. Ihm ist 2018 ein Entlastungsbetrag i. H. v. 795 € zu gewähren. 

Mit Veranlagungszeitraum 2015 wurde der Paragraf angepasst. Neben der Erhöhung des Entlastungsbetrages um 600 € auf 1.908 € im Jahr, wird nunmehr berücksichtigt, wenn zum Haushalt einer alleinerziehenden Person mehrere Kinder gehören, für die sie einen Anspruch auf Kindergeld hat. Ab dem zweiten Kind erhöht sich der Entlastungsbetrag um weitere 240 € je berücksichtigungsfähigem Kind, § 24b Abs.2 S. 2 EStG[25].
Erhält die alleinerziehende Person Hilfe und Unterstützung einer anderen volljährigen Person und bildet sie mit dieser Person eine Haushaltsgemeinschaft, liegen die Voraussetzungen für den Entlastungsbetrag nicht mehr vor, vgl. § 24b Abs. 3 S. 1 und 2 EStG. Die erziehende Person gilt dann nicht mehr als alleinerziehend, sodass der Anspruch auf den Entlastungsbetrag entfällt. Eine Haushaltsgemeinschaft setzt voraus, dass sich alle Personen tatsächlich finanziell an der Haushaltsführung beteiligen. Die Meldung einer Person in der Wohnung des Steuerpflichtigen ist dabei nicht von Relevanz[26]. Es kommt grundsätzlich nicht darauf an, in welchem Verhältnis diese weitere Person zur Alleinerziehenden steht und wie lange die Gemeinschaft besteht. Es wird als Hauptmerkmal allein darauf abgestellt, ob die Personen zusammen wirtschaften oder nicht. Der Gesetzgeber bietet aber die Möglichkeit, das Vorliegen einer Haushaltsgemeinschaft zu widerlegen.

Volljährige eigene Kinder i. S. d. § 32 EStG im eigenen Haushalt, für die die alleinstehende Person noch einen Anspruch auf die Abzugsbeträge des § 32 Abs.6 EStG hat, führen nicht dazu, dass eine für die Gewährung des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende schädliche Haushaltsgemeinschaft vorliegt, § 24b Abs.3 S.1, 2. Halbsatz EStG. Ebenso wird regelmäßig eine Haushaltsgemeinschaft verneint, wenn die andere Person eine Pflegestufe hat.

Ist das Kind bei mehreren Steuerpflichtigen gemeldet, steht der Entlastungsbetrag demjenigen Alleinstehenden zu, der das Kind tatsächlich in seinen Haushalt aufgenommen hat. Ist ein Kind annähernd gleichwertig in die beiden Haushalte seiner alleinstehenden Eltern aufgenommen, können die Eltern grundsätzlich - unabhängig davon, an welchen Berechtigten das Kindergeld ausgezahlt wird - untereinander bestimmen, wem der Entlastungsbetrag zustehen soll. Dies gilt aber nicht, wenn einer der Berechtigten durch Berücksichtigung der Steuerklasse II beim Lohnsteuerabzug den Entlastungsbetrag bereits in Anspruch genommen, § 38b Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG. Der Entlastungsbetrag wird auf Monatsbeträge aufgeteilt und mindert die monatlich zu zahlende Lohnsteuer. Treffen die Eltern keine Bestimmung über die Zuordnung des Entlastungsbetrags, steht er demjenigen zu, an den das Kindergeld ausgezahlt wird[27].

[24] BMF v. 23.10.2017, Rz.6.

[25] Bis einschließlich 2014 betrug der Entlastungsbetrag 1.308 € und wurde einer alleinerziehenden Person gewährt, wenn mindestens ein Kind im Haushalt lebte, für das die Person Anspruch auf Kindergeld hatte. Die tatsächliche Anzahl anspruchsberechtigter Kinder war nicht von Relevanz.

[26] BMF v. 23.10.2017, Rz. 13, 14.

[27] BMF v. 23.10.2017, Rz. 18, 19.

3.4.3. Freibetrag für Land- und Forstwirte § 13 Abs. 3 EStG

Erzielt eine steuerpflichtige Person Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, so kann ein Freibetrag von 900 € für diese Einkünfte gewährt werden, der von der Summe der Einkünfte abgezogen wird. Voraussetzung für die Gewährung des Freibetrags ist, dass die Summe der Einkünfte 30.700 € nicht übersteigt.

Werden Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt, verdoppelt sich dieser Grenzbetrag auf 61.400 € und der zu berücksichtigende Freibetrag auf 1.800 €. Es ist nicht relevant, welchem Ehepartner diese Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft steuerlich zuzurechnen sind. Nur die Einkünfteermittlung erfolgt getrennt, ab der Bildung der Summe der Einkünfte gelten die Eheleute als ein Steuerpflichtiger.

Haben beide Partner land- und forstwirtschaftliche Einkünfte und erzielt einer einen Verlust, der Andere aber einen Gewinn, sind diese Ergebnisse zunächst zu saldieren, bevor der Freibetrag des § 13 Abs. 3 EStG berücksichtigt werden kann[28].

Beispiel 1:
A hat Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von 1.000 €, die Summe der Einkünfte beträgt 25.000 €. Die SdE werden um den Freibetrag von 900 € gekürzt, sodass A real nur Einkünfte § 13 EStG i. H. v. 100 € zu versteuern hat. 

Beispiel 2:
Wie Beispiel 1, nur beträgt die Summe der Einkünfte 31.000 €. Der Freibetrag wird insgesamt nicht gewährt, da die SdE den Grenzbetrag von 30.400 € übersteigt, § 13 Abs.3 S. 2 EStG. 

Beispiel 3:
Herr und Frau B werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt, die SdE beträgt 60.000 €. Herr B hat Einkünfte aus § 13 EStG i. H. v. 3.000 €, seine Frau hat keine land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte. Da die SdE 61.400 € nicht übersteigt, ist der Freibetrag i. H. v. 1.800 € zu gewähren. Die real zu versteuernden Einkünfte aus § 13 EStG betragen also nur noch 1.200 €.

[28] Schmidt, Ludwig: EStG Kommentar, C.H.Beck, 33. Auflage 2014, zu § 13, Rz.175.

3.5. Einkommen § 2 Abs. 4 EStG und Verlustabzug § 10d EStG

Durch § 2 Abs. 4 EStG werden bestimmte private Aufwendungen unter engen gesetzlichen Grenzen bei der Einkommensermittlung berücksichtigt und mindern die steuerliche Bemessungsgrundlage. Es wird damit den persönlichen Umständen des Steuerpflichtigen Rechnung getragen. Die berücksichtigungsfähigen Aufwendungen können

privat veranlasst sein, z. B. das Schulgeld für eine Privatschule, sowie

gesetzlich bestimmt sein, z. B. die Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung.

Die Aufwendungen dienen der Sicherung der Existenz (existenzsichernder Aufwand) und werden

als Sonderausgabe oder

außergewöhnliche Belastung

vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen.

§ 2 Abs. 4 EStG verwirklicht, wie auch § 2 Abs. 2 EStG, das subjektive Nettoprinzip und den Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit[29].

Zusätzlich kann ein Verlustabzug nach § 10d EStG den Gesamtbetrag der Einkünfte mindern.

Während der Verlustausgleich innerhalb einer Periode durchgeführt wird, wirkt sich der Verlustabzug auf die vorherige bzw. die nachfolgenden Perioden aus. Der Verlustabzug ist immer vor dem Sonderausgabenabzug und der Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastungen durchzuführen. Er kommt nur dann in Betracht, wenn sich während des vertikalen Verlustausgleichs negative Einkünfte nicht mit positiven Einkünften ausgleichen lassen und die Summe der Einkünfte damit negativ wird.

Ein Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG kann nur in die direkte Vorgängerperiode erfolgen mit einem Betrag von maximal 1 Mio. € bzw. bis der Gesamtbetrag der Einkünfte der Vorgängerperiode auf 0 gemindert wurde. Der Verlustrücktrag ist die vorrangig zu nutzende Alternative des Verlustabzugs. Der Steuerpflichtige kann aber beantragen, auf den Verlustrücktrag zu verzichten und nur den Verlustvortrag in Anspruch zu nehmen.

Bestehen nach einem Verlustrücktrag weitere Verluste, werden diese gesondert festgestellt und können in den Folgejahren bei der Ermittlung der Einkommen berücksichtigt werden. Dies ist der Verlustvortrag i. S. d. § 10d Abs. 2 EStG.

Der Verlustvortrag erfolgt in einem ersten Schritt bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte einer Höhe von 1 Mio. € unbeschränkt. In einem zweiten Schritt erfolgt ein beschränkter Verlustabzug, wenn nach dem unbeschränkten Verlustabzug noch ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte vorhanden ist. Dieser verbleibende Betrag ist nur noch zu 60% als Verlustvortrag zu berücksichtigten.

Der Verlustvortrag wird solange durchgeführt, bis die vortragsfähigen Verluste 0 erreicht haben.

Beispiel:
A hat 2018 einen Verlust von 3,8 Mio. €. 2017 hat er einen GdE von 1,1 Mio. €. Der GdE 2019 beträgt 1,4 Mio. €.

Verlustrücktrag § 10d Abs. 1 EStG von 2018 nach 2017
Vom Verlust 2018 kann 1 Mio. € nach 2017 zurückgetragen werden. Der Bescheid für 2017 wird entsprechend geändert. Der verbleibende Verlust von 2,8 Mio. € wird gesondert festgestellt und steht für zukünftige Perioden als Verlustvortrag zur Verfügung.

Verlustvortrag § 10d Abs. 2 EStG von 2018 nach 2019
Vom Verlust können im ersten Schritt 1 Mio. € unbeschränkt geltend machen. Der verbleibende Betrag des GdE 2019 wird im zweiten Schritt nur noch zu 60% als Verlustvortrag berücksichtigt.

[29] Haberstock , Einführung, S. 13, 52 f.

3.6. Zu versteuerndes Einkommen § 2 Abs. 5 EStG

Durch Abzug von Kinderfreibeträgen und des Härteausgleichs vom Einkommen wird das zu versteuernde Einkommen ermittelt[30].

Der Härteausgleich nach § 46 Abs. 2 und 3 EStG wird gewährt, wenn Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit § 19 EStG erzielt worden sind und darüber hinaus andere Einkünfte vorliegen,

die nicht der Lohnsteuer unterlegen haben und

die insgesamt nicht höher als 410 € sind.

Der Freibetrag kann maximal bis zu der Höhe gewährt werden, bis zu der die Nebeneinkünfte erzielt worden sind. Der abzugsfähige Betrag kann also zwischen 1 € und 410 € liegen.

Beispiel:
A hat 2018 neben seinem Arbeitslohn aus seiner Tätigkeit als Angestellter noch andere Einkünfte i. H. v. 300 €. Diese 300 € sind als Härteausgleich abzuziehen und unterliegen somit nicht der Besteuerung. Der nicht genutzte Freibetrag, hier 110 €, ist nicht abzugsfähig.

Das so ermittelte zu versteuernde Einkommen bildet die Besteuerungsgrundlage. Die tarifliche ESt wird ermittelt durch die Anwendung der Grund- bzw. der Splittingtabelle auf das zu versteuernde Einkommen bzw. aufgrund der Berechnung nach § 32a Abs. 1 EStG.

Die Werte aus den Einkommensteuertabellen bilden dabei nur Näherungswerte. Der bis einschließlich 2003 angewandte Stufentarif wurde ab dem Veranlagungszeitraum 2004 durch den stufenlosen Steuertarif ersetzt. Damit wird für jeden Einzelwert der genaue Einkommensteuerwert berechnet.

[30] Zur Berücksichtigung von Kindern siehe Kapital 9.

4. Gewinnermittlung und Buchführungspflichten

Das Einkommensteuerrecht kennt insgesamt vier Methoden der Gewinnermittlung, die in zwei Kategorien eingeteilt werden.

Zum einen kann der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (BVV) ermittelt werden. Dabei wird der BVV nach § 4 Abs. 1 EStG vom BVV nach § 5 EStG unterschieden.

Zum anderen kann der Gewinn ohne BVV ermittelt werden. In diese Kategorie fallen die Gewinnermittlung nach der Einnahme-Überschuss-Rechnung EÜR nach § 4 Abs. 3 EStG bzw. die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG für Land- und Forstwirte[31].

Abbildung 5, Gewinnermittlungsarten

[31] Die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen wird hier nicht weiter betrachtet.

4.1. Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich §§ 4, 5 EStG

Abbildung 6, Zusammenhang zwischen Buchführungspflicht und Gewinnermittlungsart

Die Buchführungspflicht im Einkommensteuerrecht für Gewerbetreibende ergibt sich aus § 5 Abs. 1 S. 1 EStG:

Gewerbetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen, haben den Betriebsvermögensvergleich durchzuführen. Die Buchführungspflicht kann sich dabei aus §§ 140 AO i. V. m. 238 ff. HGB bzw. 141 AO ergeben. Darüber hinaus kann ein Gewerbetreibender auch freiwillig Bücher führen. Er muss aber immer zwingend handels- und steuerrechtliche Vorschriften zur Gewinnermittlung beachten.

Aufgrund der Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz aufgrund § 5 Abs.1a bis 7 EstG und § 60 EStDV kann es auftreten, dass handelsrechtlich