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Vorwort

Personengesellschaften stellen eine besondere, und im Vergleich mit anderen Ländern typisch deutsche, Rechtsform dar. Viele eigentümergeführte mittelständische Unternehmen in Deutschland werden in der Rechtsform der Personengesellschaft geführt. Immer wieder sind es insbesondere steuerliche Aspekte, die die Wahl dieser Rechtsform beeinflussen. Die steuerliche Ausrichtung von Personengesellschaften erklärt auch, weswegen in der Vergangenheit die meisten Veröffentlichungen zum Bereich Bilanzierung bei Personengesellschaften ausschließlich oder zumindest schwerpunktmäßig (bilanz-) steuerliche Fragen zum Inhalt hatten. Getrieben von der Einheitsbilanz und regelmäßig gerade nicht unter die strengeren Vorschriften für Kapitalgesellschaften – hinsichtlich Bilanzierung, Bewertung, Prüfung und Offenlegung – fallend, vollzog sich die Rechnungslegung bei Personengesellschaften regelmäßig allein im steuerbilanziellen Bereich. Dies verwundert; existieren in Deutschland doch fast genauso viele Personengesellschaften wie Kapitalgesellschaften und weit mehr als 120.000 GmbH & Co.-Gesellschaften, die – trotz der bestehenden personengesellschaftsspezifischen Besonderheiten – die Regelungen des HGB für Kapitalgesellschaften zu beachten haben.

Da spätestens mit dem BilMoG die Erstellung einer Einheitsbilanz für die Bilanzierenden nicht mehr möglich ist, gleichzeitig sich Handels- und Steuerrecht immer mehr auseinander entwickeln und das Konstrukt der latenten Steuern versucht, die Differenzen zwischen beiden Rechenwerken aufzufangen, rücken handelsrechtliche Rechnungslegungsfragen in den Fokus der Bilanzierenden. An dieser Stelle setzt das vorliegende Buch an. Es fokussiert die handelsrechtlichen Fragestellungen, die nicht zuletzt durch die Reformierung des HGB erheblich an Bedeutung für Personengesellschaften gewonnen haben.

Das vorliegende Werk stellt den aktuellen Rechtsstand dar und berücksichtigt umfassend die aktuellen IDW-Stellungnahmen zur Rechnungslegung von Personengesellschaften bzw. im Zusammenhang mit Anteilen an Personenhandelsgesellschaften (IDW RS HFA 7 und IDW RS HFA 18). Darüber hinaus werden zahlreiche Anwendungsprobleme der Praxis thematisiert – so beispielsweise die Fragestellung nach dem Anwendungsbereich der Ausschüttungssperre bei der GmbH & Co. KG.

Insbesondere mittelgroße und große Gesellschaften im Sinne von § 264a HGB – also haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften wie die GmbH & Co. KG – fallen unter die zahlreichen Neuregelungen des BilMoG. Am schwersten wiegt in der Praxis hierbei die Anwendung von § 274 HGB zur Abgrenzung latenter Steuern. Daher widmet sich das Buch zu circa einem Drittel auf rund 150 Seiten allen Grundsatz- und Spezialfragen, die im Zusammenhang mit der Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften auf Ebene der Gesellschaft und beim Gesellschafter zu beachten sind.

Mit mehr als 240 Beispielen und 47 Abbildungen werden alle im Buch behandelten Themen praxisnah dargestellt. Darüber hinaus stellen zahlreiche Praxishinweise eine leicht nachvollziehbare Vermittlung der einzelnen Inhalte sicher.

Das vorliegende Werk und die in ihm behandelten Fragestellungen sind zahlreichen Mandanten und Kollegen geschuldet, die uns mit ihren personengesellschaftsspezifischen Fragestellungen stets herausfordern. Zudem konnten wir viele Diskussionen mit Teilnehmern aus Vorträgen und Seminaren in dieses Buch einfließen lassen. Erst der Blick in die Praxis und das Wissen um die praktischen Anwendungs- und Umsetzungsprobleme runden ein solches Werk ab.

Wir danken ausdrücklich Frau Beate König und Herrn Sebastian Bauer für ihre Unterstützung bei der Erstellung dieses Werkes. Ohne den Einsatz der beiden wäre das Werk nie – trotz der täglichen Herausforderungen im Arbeitsalltag und parallel zum Tagesgeschäft – so rechtzeitig fertig gewesen. Dem NWB Verlag, namentlich Frau Andrea Krause, Herrn Dirk Kersting und Herrn Dr. Frank Stüllenberg, danken wir für ihre Geduld und Unterstützung bei dieser Publikation.

Das Werk berücksichtigt den aktuellen Stand der Diskussionen aus Wissenschaft und Praxis und gibt die zahlreichen Praxiserfahrungen der Autoren wider. Für Anregungen und Kritik sind wir jederzeit dankbar. Gerne nehmen wir Ihr Feedback unter bilmog@kleeberg.de entgegen.

München, im Februar 2013Kai Peter Künkele

Dr. Christian Zwirner

1 Das BilMoG im Zusammenhang mit Personenhandelsgesellschaften
1.1 BilMoG: Zielsetzung des Gesetzgebers

Die durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) bewirkte Veränderung des deutschen Handelsrechts stellt die tiefgreifendste Reform der deutschen Rechnungslegung seit den achtziger Jahren dar. Vielfach wird auch vom Paradigmenwechsel in der Rechnungslegung gesprochen. Seinen Anfang hatte der Gesetzgebungsprozess bereits im Jahr 2003. Damals erfolgte die Ankündigung eines Maßnahmenkatalogs zur Stärkung der Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes im Rahmen eines Zehn-Punkte-Programms, der u. a. die Fortentwicklung der Bilanzregeln und deren Anpassung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze enthielt. Konkretisiert wurde das Reformvorhaben mit der Vorlage des Referentenentwurfs zum BilMoG am 8. 11. 2007. Der am 21. 5. 2008 vorgelegte Regierungsentwurf des BilMoG trug der Kritik am Referentenentwurf bereits teilweise Rechnung. Auf die Vorlage des Regierungsentwurfs folgten die Stellungnahme des Bundesrates im Juli 2008 sowie die Beschlussempfehlungen des Rechtsausschusses im März 2009. Mit der Beschlussfassung des Bundesrates hat das BilMoG am 3. 4. 2009 alle rechtlichen Hürden genommen und wurde mit Datum vom 25. 5. 2009 im Bundesgesetzblatt (BGBl 2009 Teil I Nr. 27, S. 1102 ff.) vom 28. 5. 2009 veröffentlicht. Das BilMoG ist am 29. 5. 2009 in Kraft getreten. Nachträgliche Änderungen wurden im Herbst 2009 in den Gesetzestext eingearbeitet.

Die Tatsache, dass die Unternehmen in Deutschland eine moderne Rechnungslegungsgrundlage benötigen, hat der Gesetzgeber erkannt. Mit dem BilMoG verfolgte der Gesetzgeber die Zielsetzung ein HGB zu schaffen, das dauerhaft und vollwertig in den Wettbewerb mit den IFRS treten kann und auch soll. Im Fokus stand eine im Vergleich zu den IFRS kostengünstigere und einfache Alternative, bei der das HGB dennoch sowohl Grundlage der Ausschüttungsbemessung als auch der steuerlichen Gewinnermittlung bleibt. Obwohl Grundgedanken des Vorsichtsprinzips und des Gläubigerschutzes vereinzelt aufgeweicht wurden, sollten diese erhalten bleiben.

Auch an der grundsätzlichen Möglichkeit zur Erstellung einer Einheitsbilanz sowie dem bewährten System der GoB wird auch nach Einführung des BilMoG festgehalten. Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wurde allerdings abgeschafft; die einfache Maßgeblichkeit wird an vielen Stellen durchbrochen. Damit muss die Möglichkeit zur Erstellung einer Einheitsbilanz zukünftig in der Praxis regelmäßig bezweifelt werden.

Aus der Begründung des Regierungsentwurfs geht deutlich hervor, dass insbesondere den Bedürfnissen kleiner und mittelgroßer Unternehmen Rechnung getragen werden soll. Auf eine Differenzierung der Rechtsform der Unternehmen wird hingegen verzichtet. Es ist daher grundsätzlich zu erwarten, dass der Gesetzgeber die Besonderheiten der einzelnen Rechtsformen adäquat berücksichtigt hat. Neben den Kapitalgesellschaften sind in der Bundesrepublik Deutschland vor allem die gesellschafts- und steuerrechtlichen Eigenheiten von Personenhandelsgesellschaften (Transparenzprinzip) und die damit verbundenen bilanziellen Folgen zu beachten. Dies gilt umso mehr, da die Personenhandelsgesellschaft weiterhin die bevorzugte Rechtsform vieler mittelständischer Unternehmen darstellt.

1.2 Rechtsformen der Personenhandelsgesellschaft

Sowohl im Gesellschafts- als auch im Steuerrecht bestehen grundsätzliche Unterschiede zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. Die am häufigsten in Erscheinung tretenden Rechtsformen einer Personengesellschaft stellen dabei die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die Offene Handelsgesellschaft (OHG), die Kommanditgesellschaft (KG), die Partnerschaftsgesellschaft (PartG) sowie die stille Gesellschaft dar.

Die zivilrechtlichen Vorschriften der einzelnen Rechtsformen unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich der Haftung der Gesellschafter für die Schulden der Gesellschaft, der persönlichen Mitwirkung der Gesellschafter im Unternehmen (Geschäftsführung und Vertretung), der Bildung gemeinsamen Vermögens und der Übertragbarkeit der Mitgliedschaft.

Die entsprechenden Vorschriften zu den einzelnen Rechtsformen befinden sich im Gesetz unter:

GbR: §§ 705 ff. BGB,

OHG: §§ 105 ff. HGB,

KG: §§ 161 ff. HGB,

PartG: §§ 1 ff. PartGG,

stille Gesellschaft: §§ 230 ff. HGB.

Liegt der im Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft festgelegte Zweck in einem gemeinsamen Betrieb eines Handelsgewerbes, dann stellt die Personengesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft dar. Dazu gehören insbesondere die OHG sowie die KG. Daher wird im Bürgerlichen Gesetzbuch im Wesentlichen von der Personengesellschaft gesprochen, während im Handelsgesetzbuch sowie im Publizitätsgesetz von Personenhandelsgesellschaften die Rede ist.

Häufig werden die Rechtsformen einer Personenhandelsgesellschaft für mittelständische Unternehmen sowie Familienunternehmen gewählt. Regelmäßig obliegt die Geschäftsführung und Vertretung den Gesellschaftern selbst, die großteils auch im Unternehmen mitwirken.

1.3 Hat der Gesetzgeber die Personenhandelsgesellschaften beim BilMoG übersehen?
1.3.1 Vorbemerkungen

Bei Betrachtung der durch das BilMoG eingeführten Regelungen ist festzustellen, dass die neuen Regelungen insbesondere bei Personenhandelsgesellschaften zu Schwierigkeiten hinsichtlich ihrer Anwendung führen. Hervorzuheben sind dabei die Regelungen im Umstellungszeitpunkt – insbesondere die Abbildung bestimmter Beträge in den Gewinnrücklagen, die Anwendung der Regelungen zur Ausschüttungssperre sowie die Besonderheiten und Fragestellungen, die sich bei der Anwendung der Regelungen zu latenten Steuern ergeben.

1.3.2 Gewinnrücklagen

Die Übergangsvorschriften regeln, wie die Umstellungseffekte im Zeitpunkt des Inkrafttretens des BilMoG zu behandeln sind. Art. 67 EGHGB befasst sich mit der Umstellung einzelner Bilanzposten und Posten der Gewinn- und Verlustrechnung. Hier werden dem Bilanzierenden gewisse Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte gewährt.

Zu diesen Wahlrechten zählt beispielsweise die Behandlung von aufgrund der Umstellung über- oder unterdotierter Rückstellungen gemäß Art. 67 Abs. 1 EGHGB, von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F. oder auch die Behandlung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3 HGB a. F. sowie § 273 HGB a. F.

Sofern sich der Bilanzierende für die erfolgsneutrale Auflösung entscheidet, sind die Eigenkapitaleffekte aus der Umstellung zu saldieren und anschließend erfolgsneutral in die Gewinnrücklage einzustellen.

Da Personenhandelsgesellschaften – außer ggf. durch gesellschaftsvertragliche Regelungen – nicht zur Bildung von Gewinnrücklagen verpflichtet sind, und solche i. d. R. auch nicht gebildet werden, stellt sich die Frage nach der Behandlung der Umstellungseffekte, die gegen die Gewinnrücklagen zu buchen sind. Die Behandlung solcher Buchungen i. R. d. Umstellung und eine ggf. daraus resultierende Haftung, wird in den Kapiteln 3 und 4 weiter thematisiert.

Die gleiche Problematik ergibt sich bei laufenden erfolgsneutralen Buchungen, die nicht mit der BilMoG-Umstellung in Verbindung stehen.

Merke:

Personenhandelsgesellschaften verfügen i. d. R. nicht über Gewinnrücklagen. Daher kann die Entnahme von aufgrund der BilMoG-Umstellung entstandenem Kapital zum Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung führen.

1.3.3 Ausschüttungssperre

Durch § 268 Abs. 8 HGB wurde eine neue Regelung zur Ausschüttungssperre in das Gesetz aufgenommen. Die Regelungen des § 268 Abs. 8 HGB gelten grundsätzlich für Kapitalgesellschaften. Über § 264a Abs. 1 HGB sind die Regelungen für Kapitalgesellschaften des Ersten bis Fünften Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Handelsgesetzbuches – unter welche auch § 268 Abs. 8 HGB fällt – auch für Personenhandelsgesellschaften anzuwenden, die die Anforderungen des § 264a Abs. 1 HGB erfüllen. Damit wären die Regelungen auch für bestimmte Personenhandelsgesellschaften, nämlich die, die über keinen Vollhafter als Gesellschafter verfügen, anzuwenden. In der Praxis unterliegen die sog. GmbH & Co. Gesellschaften den Regelungen nach §§ 264 ff. HGB.

Im Gegensatz zu der gesetzlichen Regelung steht die Regierungsbegründung zum BilMoG. In dieser wird klargestellt, dass eine Ausschüttungssperre auf Ebene von Personenhandelsgesellschaften oder Einzelunternehmen keine Wirkung zeigt. Vielmehr soll diese Regelung nur bei Kapitalgesellschaften Anwendung finden.

In diesem Zusammenhang ist auch die durch das BilMoG vorgenommene Streichung des § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. zu nennen, welche auf die Bildung eines Sonderpostens in Höhe der Ausschüttungssperre gemäß § 269 HGB a. F. und § 274 Abs. 2 HGB a. F. verwies und sich speziell an Personenhandelsgesellschaften richtete. Eine entsprechende Anpassung dieser Regelung im Hinblick auf § 268 Abs. 8 HGB wurde durch den Gesetzgeber nicht vorgenommen. Damit wird vom Gesetzgeber faktisch nicht geregelt, ob bzw. wie die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB für Personenhandelsgesellschaften angewendet werden soll respektive kann.

Merke:

Die Regelungen der Ausschüttungssperre nach § 264 Abs. 8 HGB sind grundsätzlich auf Kapitalgesellschaften beschränkt. Es besteht zumindest keine Pflicht, die Ausschüttungssperre bei einer Gesellschaft i. S. v. § 264a HGB bilanziell abzubilden.

1.3.4 Latente Steuern

Das bei Personenhandelsgesellschaften geltende Transparenzprinzip führt insbesondere im Zusammenhang mit der Neukonzeption der latenten Steuern (nach § 274 HGB) zu komplexen Fragestellungen.

Während eine Gegenüberstellung von handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen bei Kapitalgesellschaften vergleichsweise einfach möglich ist, wirft die Anwendung der Regelungen bei Personenhandelsgesellschaften zahlreiche Fragen auf. Diese resultieren insbesondere aus steuerlichen Besonderheiten bei Personenhandelsgesellschaften. So gibt es steuerlich nicht nur eine Bilanz, sondern es ist zwischen einer Gesamthandsbilanz sowie ggf. einer oder mehreren Ergänzungs- und/oder Sonderbilanzen zu unterscheiden. Hinsichtlich der Abgrenzung der latenten Steuern stellt sich damit die Frage, welche der vorgenannten Bilanzen für die Abgrenzung latenter Steuern relevant sind.

Des Weiteren ist zu überlegen, auf welcher Ebene – bei der Personenhandelsgesellschaft oder auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmer – die latenten Steuern abzugrenzen sind. Während Kapitalgesellschaften Steuersubjekt der Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuer sind, unterliegen Personenhandelsgesellschaften lediglich der Gewerbesteuer. Die einkommensteuerliche Berücksichtigung erfolgt über § 15 EStG auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmer. Diese Problematik verschärft sich beim Bestehen mehrstöckiger Personenhandelsgesellschaften.

Schließlich ist fraglich, ob die Abgrenzung latenter Steuern erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfolgen hat.

Neben personenhandelsgesellschaftsspezifischen Fragestellungen hinsichtlich der Abgrenzung latenter Steuern bestehen weitere Regelungslücken z. B. bezüglich der Berücksichtigung von sonstigen steuerlichen Wertkorrekturen wie beispielsweise eines Investitionsabzugsbetrags i. S. v. § 7g EStG.

Zu den vorgenannten Fragestellungen finden sich im Gesetz keine Lösungen. Mit den Stellungnahmen IDW RS HFA 7 und IDW RS HFA 18 liegen erste Lösungsvorschläge vom IDW vor. In Kapitel 8 werden die Besonderheiten der Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften aufgezeigt.

Merke:

Die Komplexität der Steuerabgrenzung nach § 274 HGB bei Personenhandelsgesellschaften ist sehr hoch. Zudem wird die Komplexität durch die Erfordernis zur Trennung zwischen der Ebene der Gesellschaft und der der Gesellschafter weiter verschärft.

1.3.5 Zwischenfazit

Wie vorstehend dargestellt, lässt sich zweifelsfrei feststellen, dass der Gesetzgeber insbesondere im Zusammenhang mit den Regelungen zur Erfassung erfolgsneutraler Effekte in den Gewinnrücklagen, zur Ausschüttungssperre und im Bereich latenter Steuern die Probleme, die sich bei der Bilanzierung bei Personenhandelsgesellschaften ergeben, bei der Erarbeitung des BilMoG nicht berücksichtigt hat. Dies führt dazu, dass in der Praxis pragmatische und umsetzbare Lösungen zur Abbildung dieser Sachverhalte entwickelt werden (müssen). Jedoch wäre eine gesetzgeberische Klarstellung an manchen Stellen weiterhin wünschenswert.

Merke:

Bei Einführung des BilMoG wurden zahlreiche Besonderheiten hinsichtlich der Rechnungslegung und Besteuerung von Personenhandelsgesellschaften und damit auch hinsichtlich der Ermittlung latenter Steuern nicht berücksichtigt.

1.4 Weitere einzelne Herausforderungen aufgrund der geänderten Bilanzierungsvorschriften im handelsrechtlichen Einzelabschluss

Im Folgenden werden kurz die einzelnen Änderungen in der handelsrechtlichen Bilanzierung respektive Bewertung, die sich durch das BilMoG rechtsformunabhängig ergeben, aufgegriffen. Weiterhin erfolgt eine kurze Darstellung der geänderten Angabepflichten.

1.4.1 Geänderte Ansatzvorschriften
1.4.1.1 Geänderte Ansatzvorschriften auf der Aktivseite
Aktivierungsverbot von Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Durch die Streichung des § 269 HGB a. F., wurde das Wahlrecht zur Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs abgeschafft. Künftig dürfen solche Aufwendungen nicht mehr angesetzt werden.

Für die in der Vergangenheit aktivierten Aufwendungen besteht ein Beibehaltungswahlrecht. Wird von diesem Gebrauch gemacht, ist jährlich eine Abschreibung i. H. v. mindestens einem Viertel der in der Vergangenheit erfolgten Aktivierung vorzunehmen.

Beispiel 1: Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Die Surf & Turf OHG hat im Zuge ihrer Erweiterung des Geschäftsbetriebs, um ein neues Betätigungsfeld in der ökobasierten Fleischherstellung und der Eiergewinnung von freilaufenden Hennen zu erschließen, im Jahr 2009 nach § 269 HGB a. F. 400.000 € aktiviert.

Zum 1. 1. 2010 hat die Gesellschaft daher zu entscheiden, ob der Posten der aktivierten Aufwendungen weiterhin fortgeführt werden soll und planmäßig i. H. v. mindestens einem Viertel jährlich abgeschrieben werden soll, oder ob der Posten aufgelöst werden soll.

Wird das Beibehaltungswahlrecht in Anspruch genommen, hat eine jährliche Abschreibung von mindestens 100.000 € zu erfolgen. Weiterhin ist jährlich eine Auflösung der gebildeten passiven latenten Steuern vorzunehmen.

Wird das Beibehaltungswahlrecht nicht in Anspruch genommen, hat zum 1. 1. 2010 eine Auflösung des Postens Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs sowie der passiven latenten Steuern zu erfolgen.

Aktivierungspflicht eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts

Durch die Regelung des § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB stellt der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert seit der Einführung des BilMoG einen Vermögensgegenstand dar. Gleichzeitig entfällt das Aktivierungswahlrecht für einen solchen. Der Geschäfts- oder Firmenwert ist künftig zwingend zu aktivieren und über seine Nutzungsdauer abzuschreiben. Zu den Änderungen bei der Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts vgl. Kapitel 1.4.2.1.

Beispiel 2: Ansatzpflicht eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts

Die Tannen KG erwirbt die Fichten OHG in Form eines sog. asset deals. Der Kaufpreis beträgt 750.000 €. Die Vermögensgegenstände weisen einen Wert von 600.000 € (bewertet zu Zeitwerten) auf, die Verpflichtungen einen von 100.000 €. Die Differenz zwischen dem Kaufpreis 750.000 € und dem Reinvermögen 500.000 € (600.000 € - 100.000 €) beträgt 250.000 €. Diese Differenz ist nach § 246 Abs. 1 HGB verpflichtend zu aktivieren und planmäßig über die Nutzungsdauer abzuschreiben.

Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände

Der bisherige § 248 Abs. 2 HGB a. F., welcher den Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens untersagte, wurde gestrichen und durch ein Aktivierungswahlrecht ersetzt. Damit dürfen immaterielle Werte des Anlagevermögens, die sich in der Entwicklungsphase befinden, mit ihren Herstellungskosten aktiviert werden. Die Aktivierung kommt allerdings nur in Frage, soweit von einem hinreichend konkretisierten Vermögensgegenstand ausgegangen werden kann.

Ein Aktivierungsverbot gilt weiterhin für Aufwendungen, die auf die Forschungsphase entfallen. Ein Abgrenzungsversuch zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten findet sich in § 255 Abs. 2a Satz 2 HGB.

ABB. 1: Phasen der Herstellung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände

Nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen nicht aktiviert werden.

Es ist zu beachten, dass wenn vom Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB Gebrauch gemacht wird, die Ansatzstetigkeit nach § 246 Abs. 3 HGB zu beachten ist. Demnach sind beim Ansatz von Entwicklungskosten auch die künftigen Entwicklungsaufwendungen zu aktivieren. Weiterhin handelt es sich bei dem Wahlrecht um kein sachverhaltsbezogenes Wahlrecht, sondern es ist einheitlich über das gesamte Unternehmen auszuüben. Im Falle der Ausübung des Ansatzwahlrechts kommt es zu einem Auseinanderfallen der Steuer- und der Handelsbilanz und damit zur Abgrenzung latenter Steuern. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8 verwiesen.

Beispiel 3: Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände

Die Mauermann OHG möchte ein neuartiges Kühlsystem für Motoren auf den Markt bringen. Das Unternehmen geht davon aus, den Prototyp bereits fertiggestellt zu haben. Beim letzten Testlauf kommt es allerdings zu einer Überhitzung mit anschließendem Brand dieses Prototyps. Das Unternehmen untersucht den Grund hierfür. Möglicherweise ist eine nicht ausreichende Belastbarkeit eines Bestandteils des Kühlsystems für den Defekt verantwortlich, sodass hier nochmals nach einer Verbesserungsmöglichkeit gesucht werden muss. Zum Bilanzstichtag ist dies noch nicht abschließend geklärt. Da zu diesem Zeitpunkt noch nicht eindeutig bestimmt werden kann, ob die Mauermann OHG sich hinsichtlich des geplanten Kühlsystems schon in der Entwicklungs- oder noch in der Forschungsphase befindet, darf von dem Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB kein Gebrauch gemacht werden. § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB schreibt explizit vor, dass eine Aktivierung ausgeschlossen ist, wenn nicht eindeutig zwischen Forschung und Entwicklung differenziert werden kann.

Ansatz aktiver latenter Steuern

Zu den geänderten Ansatzvorschriften bei latenten Steuern vgl. Kapitel 8.

1.4.1.2 Geänderte Ansatzvorschriften auf der Passivseite
Passivierungsverbot eines steuerlichen Sonderpostens

Mit der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit sind auch steuerliche Sonderposten nicht mehr in der Handelsbilanz anzusetzen. Nach § 247 Abs. 3 HGB a. F. durften vor der Einführung des BilMoG Sonderposten mit Rücklageanteil, die für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag erforderlich waren, in der Handelsbilanz gebildet werden. Der Sonderposten mit Rücklageanteil diente beispielsweise der Inanspruchnahme der steuerlichen Begünstigung „Rücklage für Ersatzbeschaffung” nach R 6.6 Abs. 4 EStR oder der „Reinvestitionsrücklage” nach § 6b Abs. 3 EStG.

Für im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG bestehende Sonderposten gilt ein Beibehaltungswahlrecht. Soweit dieses ausgeübt wird, ist der Sonderposten fortzuführen. Das Beibehaltungswahlrecht besteht dabei einmalig nur im Zeitpunkt der BilMoG-Umstellung.

Die Aufhebung des Sonderpostens mit Rücklageanteil im handelsrechtlichen Einzelabschluss erleichtert die Lesbarkeit der handelsrechtlichen Abschlüsse durch den Wegfall der steuerlichen Sonderthemen. Gleichzeitig führt es bei der Gesellschaft durch die künftige Führung eines gesonderten steuerlichen Anlagenverzeichnisses und einer eigenständigen Dokumentation der steuerlichen Wertansätze zu einem erhöhten Aufwand. Im Zusammenhang mit dem Auseinanderfallen der Steuerbilanz und der Handelsbilanz hat eine Abgrenzung latenter Steuern zu erfolgen. Zur Bildung von Rücklagen für Ersatzbeschaffung und Investitionsrücklagen wird auf Kapitel 5.2 verwiesen.

Beispiel 4: Steuerlicher Sonderposten

Die Omega KG weist in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2009 eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG sowie eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR aus. Im handelsrechtlichen Abschluss zum 31. 12. 2009 ist ein Sonderposten mit Rücklageanteil, der beide steuerlichen Rücklagen umfasst, angesetzt. Die Omega KG kann nur für den gesamten Sonderposten mit Rücklageanteil über eine Beibehaltung oder Auflösung entscheiden, jedoch nicht bezogen auf die einzelnen Sachverhalte.

Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen

Durch das BilMoG wird das Wahlrecht zur Bildung von Rückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB a. F. für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen aufgehoben, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher sind, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts des Eintritts unbestimmt sind. Ein analoges Verbot besteht nunmehr für Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die erst nach Ablauf des Dreimonatszeitraums im Folgejahr durchgeführt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a. F.) sowie für Aufwandsrückstellungen i. S. d. § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a. F.

Aufwandsrückstellungen dürfen nur noch für folgende Zwecke gebildet werden:

unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt werden und

Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.

Die Rückstellungsbildung im reformierten HGB unterliegt damit folgenden Regelungen:

ABB. 2: Ansatzvorschriften für Rückstellungen

Die vorstehende Abbildung zeigt, dass es nach der Reformierung des HGB keine Rückstellungswahlrechte mehr gibt. Vielmehr sind für die einzelnen Sachverhalte entweder verpflichtend Rückstellungen aufzunehmen oder ein Ansatz ist untersagt.

Beispiel 5: Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen

Die Tiefbau OHG hat in ihrem Maschinenbestand Anlagen, die alle vier Jahre vollständig gewartet werden müssen. Die Kosten der Wartung einer Maschine belaufen sich auf 300.000 €. In der Vergangenheit passivierte die Gesellschaft hierfür jährlich eine Aufwandsrückstellung i. H. v. 75.000 €. Aufgrund des nach BilMoG geltenden Ansatzverbots für derartige Rückstellungen hat die Gesellschaft keine Möglichkeit zur Rückstellungsbildung. Damit ist der jährliche Gewinn nach BilMoG um 75.000 € höher. Im Jahr der Wartung ist er indes um 225.000 € geringer. Die Gesellschafter entnehmen jährlich den ihnen zugerechneten Gewinn in voller Höhe. Diese Vorgehensweise birgt die Gefahr, dass es aufgrund der Liquiditätsentnahmen der Gesellschafter in den Geschäftsjahren ohne Wartungsaufwendungen im Zeitpunkt des Wartungserfordernisses der Maschine zu einem Liquiditätsengpass kommt. Die Gesellschaft hat daher sicherzustellen, dass auch ohne die Bildung einer entsprechenden Rückstellung stets ausreichend liquide Mittel zur Durchführung der erforderlichen Reparaturmaßnahmen sowie zur Zahlung der entsprechenden Rechnungen vorhanden sind.

Ansatz passiver latenter Steuern

Bezüglich der geänderten Ansatzvorschriften der latenten Steuern vgl. Kapitel 8.

1.4.1.3 Übergreifende Ansatzvorschriften
Wirtschaftliche Zurechnung

Mit der Änderung des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB wird der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung im Handelsgesetzbuch verankert. Dieser Grundsatz ist immer dann von Bedeutung, wenn das rechtliche und das wirtschaftliche Eigentum auseinanderfallen. Die Zurechnung bestimmter Sachverhalte zum wirtschaftlichen Eigentümer, der diese in seinem Jahresabschluss abzubilden hat, erfolgt nach der Beurteilung der wirtschaftlichen Chancen und Risiken. Zwar ist für den Bilanzansatz grundsätzlich zunächst das rechtliche Eigentum maßgebend; ist ein Vermögensgegenstand allerdings nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. Das Unternehmen, dem die wesentlichen Chancen und Risiken zuzurechnen sind, ist wirtschaftlicher Eigentümer des Vermögensgegenstands. Bilanziell setzt sich für Fragen des Ansatzes von Vermögensgegenständen damit das wirtschaftliche Eigentum gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentum durch. Die Zurechnung einzelner Schulden für Zwecke der Bilanzierung ist hierbei abweichend geregelt – Schulden sind weiterhin in die Bilanz des (rechtlichen) Schuldners aufzunehmen.

Als typische Beispiele für das Auseinanderfallen des wirtschaftlichen und des rechtlichen Eigentums können Treuhandverhältnisse, dingliche Sicherungsrechte, Kommissionsgeschäfte, Pensionsgeschäfte, Asset-Backed-Security-Transaktionen oder Leasing-Geschäfte genannt werden.

Beispiel 6: Wirtschaftliche Zurechnung beim Leasing

Der Daphne OHG als Leasingnehmer sind Vermögensgegenstände aus einem Leasingvertrag wirtschaftlich zuzurechnen, obwohl das rechtliche Eigentum beim Leasinggeber verbleibt. Der Bilanzansatz erfolgt während des Leasingzeitraums beim Leasingnehmer – also der Daphne OHG – die die Vermögensgegenstände aktivieren und abschreiben muss. Die Leasingraten sind in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil aufzuteilen und mindern die Leasingverbindlichkeit.

1.4.2 Geänderte Bewertungsvorschriften
1.4.2.1 Geänderte Bewertungsvorschriften auf der Aktivseite
Bewertung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts

Mit dem 1. 1. 2010 ist nach § 246 HGB der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand anzusehen. Die planmäßige Abschreibung hat nach seiner individuellen betrieblichen Nutzungsdauer zu erfolgen. Deren Ermittlung ist regelmäßig nicht trivial.

Hinzu kommt das Auseinanderfallen der steuerlichen und handelsrechtlichen Regelung. Während steuerlich in § 7 Abs. 1 EStG eine Nutzungsdauer von 15 Jahren vorgesehen ist, hat nach den handelsrechtlichen Regelungen eine individuelle Beurteilung zu erfolgen. Dies führt i. d. R. zur Abgrenzungserfordernis von latenten Steuern.

Wird eine Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren festgestellt, ist im Anhang über die Gründe zu berichten, die eine solche Nutzungsdauer rechtfertigen.

Beispiel 7: Folgebewertung eines Geschäfts- oder Firmenwerts

Die Tannen KG hat durch den Erwerb der Fichten OHG einen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert i. H. v. 250.000 € zu aktivieren. Nach Abwägung aller Einflussfaktoren wird eine Nutzungsdauer von fünf Jahren festgelegt.

Am 31. 12. 2012 hat gemäß § 253 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 HGB eine planmäßige Abschreibung i. H. v. 50.000 € (250.000 € / 5 J.) zu erfolgen. Steuerrechtlich ist hingegen der Geschäfts- oder Firmenwert gemäß § 7 Abs. 1 EStG über 15 Jahre abzuschreiben. Dies führt dazu, dass steuerlich die Abschreibung lediglich 16.667 € beträgt. Es handelt sich hierbei um eine nicht permanente Differenz zwischen Handels- und Steuerrecht, auf die bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts gemäß § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB nach erfolgter Gesamtdifferenzenbetrachtung aktive latente Steuern abzugrenzen sind.

Abschreibung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen

Bei Ausübung des Ansatzwahlrechts nach § 248 Abs. 2 HGB für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens hat auch eine Bewertung der aktivierten Vermögensgegenstände zu erfolgen. Der erstmalige Ansatz erfolgt zu Herstellungskosten. I. R. d. Folgebewertung sind diese Vermögensgegenstände planmäßig über ihre Nutzungsdauer abzuschreiben.

Beispiel 8: Folgebewertung eines erfolgreich getesteten, selbst erstellten Prototyps

Bei der Erfinder OHG sind im Jahr 2012 Entwicklungsaufwendungen i. H. v. 300.000 € für einen bereits erfolgreich getesteten immateriellen Prototypen angefallen. Die planmäßige Nutzungsdauer des Prototypen wird von der Erfinder OHG auf acht Jahre geschätzt. Am 31. 12. 2012 hat die Erfinder OHG eine planmäßige Abschreibung i. H. v. 37.500 € (300.000 € / 8 J.) vorzunehmen.

Da steuerlich kein Ansatz der Entwicklungskosten nach § 5 Abs. 2 EStG zulässig ist, kommt es zum Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz und damit zur Abgrenzung latenter Steuern.

Bewertung von Sachanlagen

Außerplanmäßige Abschreibungen auf das Anlagevermögen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB sind nur noch bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen vorzunehmen. Mit Ausnahme des Geschäfts- oder Firmenwerts besteht gemäß der Neufassung von § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB ein umfassendes Wertaufholungsgebot hinsichtlich aller Formen außerplanmäßiger Abschreibungen. Sofern die Gründe, die zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, nicht mehr bestehen, ist zuzuschreiben. Insbesondere entfällt auch das frühere Wertaufholungswahlrecht, das von Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleuten in Anspruch genommen werden konnte.

Beispiel 9: Außerplanmäßige Abschreibung auf Sachanlagen

Die Luxuskreuzer KG ist ein bekannter Hersteller exklusiver Kreuzfahrtschiffe. Im Geschäftsjahr 2012 ereignet sich ein Unglück in der Branche und ein voll ausgebuchtes Kreuzfahrtschiff sinkt. Die Reedereien gehen von einer verringerten Nachfrage nach derartigen Schiffsreisen aus und reagieren mit einer zurückhaltenden Auftragsvergabe für den Bau neuer Kreuzfahrtschiffe. Aus diesem Grund geht die Luxuskreuzer KG von voraussichtlich dauernden Umsatzeinbußen aus und nimmt daher eine außerplanmäßige Abschreibung auf ihre neuen Produktionsanlagen vor. Wider Erwarten bleibt die Nachfrage nach Kreuzfahrten auch im Geschäftsjahr 2013 konstant, wodurch die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen. Die Luxuskreuzer KG hat gemäß § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB eine Zuschreibung auf die Produktionsanlagen vorzunehmen.

Bewertung von Finanzanlagen

Hinsichtlich der Bewertung von Finanzanlagen hat eine Unterscheidung zwischen Finanzanlagen des Anlagevermögens und solchen des Umlaufvermögens zu erfolgen. Im Anlagevermögen besteht bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB ein Wahlrecht zur Vornahme einer Abschreibung. Handelt es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung, so hat zwingend eine Abschreibung zu erfolgen.

Bei Finanzanlagen des Umlaufvermögens ist das strenge Niederstwertprinzip anzuwenden. Daher hat sowohl bei voraussichtlich dauernden als auch bei voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderungen zwingend eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert zu erfolgen.

Sofern die Gründe für die vorgenommene Abschreibung nicht mehr bestehen, ist gemäß § 253 Abs. 5 HGB sowohl bei Finanzanlagen des Anlagevermögens als auch des Umlaufvermögens zwingend zuzuschreiben.

Beispiel 10: Außerplanmäßige Abschreibung auf Finanzanlagen

Die Alpha OHG hat aus überschüssigen Liquiditätsreserven im Geschäftsjahr 2012 Aktien der Rise-up AG zu Anschaffungskosten i. H. v. 200.000 € gekauft. Die Alpha OHG ist an einer langfristigen Wertsteigerung der Papiere interessiert, weshalb die Aktien im Anlagevermögen der Alpha OHG ausgewiesen werden. Am 31. 12. 2012 sind die Aktien jedoch nur noch 180.000 € wert. Die Alpha OHG geht von einer nur vorübergehenden Wertminderung aus. Im Einklang mit ihrer traditionell konservativen Bilanzpolitik nimmt die Alpha OHG jedoch das Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB in Anspruch und bilanziert die Aktien der Rise-up AG zu 180.000 €.

Zum 31. 12. 2013 liegt der Kurs der Aktien über dem Niveau im Anschaffungszeitpunkt. Die Gesellschaft hat zwingend eine Zuschreibung auf die Anschaffungskosten (200.000 €) vorzunehmen.

Ermittlung der Herstellungskosten

Zu den aktivierungspflichtigen Herstellungskosten zählen gemäß § 255 Abs. 2 HGB die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Im Einzelfall zählen hierzu auch Abschreibungen auf nach § 248 Abs. 2 HGB aktivierte Entwicklungskosten.

Einzelkosten sind als variable Kosten zu interpretieren. Darüber hinaus können angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie ein angemessener Teil der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung angesetzt werden, sofern diese auf den Zeitraum der Herstellung des zu bewertenden Vermögensgegenstands entfallen.

Aktivierungsverbote bestehen hingegen gemäß § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB für Forschungs- und Vertriebskosten.

Bei der Ermittlung der Herstellungskosten in der Steuerbilanz ist zu beachten, dass das BMF-Schreiben vom 12. 3. 2010 einen nicht produktionsbezogenen Vollkostenansatz unter Einbeziehung eines angemessenen Teils der Kosten der allgemeinen Verwaltung, der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersvorsorge fordert. Dies führt dazu, dass hinsichtlich der Ermittlung der Herstellungskosten kein steuerliches Wahlrecht mehr besteht. Im BMF-Schreiben vom 22. 6. 2010 wurde weiterhin geregelt, dass es nicht zu beanstanden ist, wenn bis zur Änderung der EStR 2008 die Anwendung des dort geregelten Herstellungskostenumfangs zur Anwendung gelangt.

Im Jahr 2012 wurden die Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 (EStÄR 2012) beschlossen, welche – unter der Voraussetzung der letzten Zustimmungen – nach der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt in Kraft treten. In der endgültigen Fassung der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien bleibt es bezüglich der steuerlichen Herstellungskostenuntergrenze bei der Anhebung um angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung, für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersvorsorge. Diese stellen künftig Pflichtbestandteile der steuerlichen Herstellungskosten dar und sind folglich in der Steuerbilanz zu aktivieren. Die bisherige Herstellungskostenuntergrenze darf jedoch weiterhin für das Jahr 2012 angewendet werden. Die Neufassung ist nach ihrer Veröffentlichung im Bundessteuerblatt erstmals 2013 zu berücksichtigen.

Beispiel 11: Herstellungskostenbemessung

Die Bohrfreudig KG hat im Geschäftsjahr 2012 einen besonders widerstandsfähigen Bohrkopf entwickelt. Hierfür fielen Einzelkosten (EK) i. H. v. 10.000.000 € an. Daneben wurden folgende weitere Kosten ermittelt:

Die vorgenannten Aufwendungen sind alle durch die Fertigung veranlasst bzw. entfallen auf den Zeitraum der Herstellung.

Die handelsrechtliche Wertuntergrenze für den Ansatz der Herstellungskosten beträgt 11.210.000 € (10.000.000 € (EK) + 1.000.000 € (MGK) + 200.000 € (FGK) + 10.000 € (Werteverzehr des Anlagevermögens)).

Die Bohrfreudig KG entscheidet sich jedoch für den Ansatz der handelsrechtlich zulässigen Obergrenze der Herstellungskosten und aktiviert 11.225.500 € (Summe aller Kostenarten ohne Vertriebskosten).

Verbrauchsfolgeverfahren

Abweichend vom Einzelbewertungsgrundsatz des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB regelt § 256 HGB im Zusammenhang mit der Bewertung von Vorräten die Anwendung von Vereinfachungsverfahren. Der Bilanzierende kann hierbei eine Verbrauchsfolge nach dem LIFO- (last in first out) oder FIFO- (first in first out) Verfahren zum Zwecke der Bewertung wählen. Darüber hinaus ist noch die Bewertung zu Durchschnittswerten gemäß § 240 Abs. 4 HGB oder ein Festwertansatz gemäß § 240 Abs. 3 HGB zulässig.

Beispiel 12: Verbrauchsfolgeverfahren

Die Tune-up OHG vertreibt u. a. hochglänzende Kompletträder. Der Bestand eines hierfür benötigten Teilerzeugnisses hat sich im Geschäftsjahr 2012 folgendermaßen entwickelt (der Lagerbestand zum 1. 1. 2012 betrug 0 Stück):

Zum 31. 12. 2012 liegen 95 Stück des Teilerzeugnisses auf Lager. Der aktuelle Marktpreis des Teilerzeugnisses beträgt 11 € pro Stück.

Die Tune-up OHG vergleicht folgende Bewertungsoptionen:

1.
Anwendung der Durchschnittsmethode:

Einkauf von 340 Stück für insgesamt 3.295 €. Der durchschnittliche Anschaffungspreis beträgt folglich 9,69 € pro Stück.

Die Bewertung zum 31. 12. 2012 erfolgt mit 921 € (95 x 9,69 €). Bei Anwendung des aktuellen Marktpreises ergibt sich ein Wert von 1.045 € (95 x 11 €). Da dieser höher als der bei der Anwendung der Durchschnittsmethode anzusetzende Wert ist, hat keine Wertminderung zu erfolgen.

Der Jahresverbrauch ist mit 2.374 € zu bewerten.

2.
Anwendung der FIFO-Methode:

-
Der Bestand zum 31. 12. 2012 setzt sich aus folgenden Mengen zusammen:

90 Stück à 13 €

5 Stück à 7,50 €

Der Bestand ist mit 1.208 € zu bewerten. Allerdings liegt der aktuelle Wert je Stück mit 11 € unter dem ermittelten Betrag, weshalb zwingend eine Abschreibung auf den niedrigeren Wert i. H. v. 1.045 € zu erfolgen hat.

Die Bewertung erfolgt zum 31. 12. 2012 mit 1.045 €.

Der Jahresverbrauch beträgt damit 2.250 €.

3.
Anwendung der LIFO-Methode:

-
Der Bestand zum 31. 12. 2012 setzt sich aus folgenden Mengen zusammen:

95 Stück à 10 €

Der Bestand ist zu bewerten mit 950 €. Da der aktuelle Wert nicht niedriger ist, ist keine Abschreibung vorzunehmen. Insbesondere darf auch keine Zuschreibung auf den höheren Zeitwert erfolgen.

Die Bewertung zum 31. 12. 2012 erfolgt mit 950 €.

Der Jahresverbrauch ist mit 2.345 € zu bewerten.

Die Tune-up OHG wird ihre Entscheidung unter Berücksichtigung ihrer verfolgten Bilanzpolitik sowie unter Beachtung des Stetigkeitsprinzips treffen.

Bewertung von Verrechnungsvermögen

Nach § 246 Abs. 2 HGB sind Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller Gläubiger entzogen und unbelastet sind sowie ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren längerfristig fälligen Verpflichtungen dienen, unmittelbar mit den korrespondierenden Schulden zu verrechnen. Auch die aus diesen Vermögensgegenständen und Schulden erwachsenden Erträge und Aufwendungen sind zu verrechnen.

Diese Vermögensgegenstände sind gemäß § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB verpflichtend mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Falls dieser Wert den Erfüllungsbetrag der betreffenden Schulden übersteigt, ist der übersteigende Betrag in einem gesonderten Posten (Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung) zu aktivieren.

Durch diese Regelung kann es zum Ausweis unrealisierter Gewinne kommen, auf die passive latente Steuern gemäß § 274 HGB abzugrenzen sind. Für den die Anschaffungskosten der Vermögensgegenstände übersteigenden Betrag greift die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8, zur Anwendung der Ausschüttungssperre bei Personenhandelsgesellschaften auf Kapitel 4 verwiesen.

Beispiel 13: Verrechnungsvermögen

Bei der Rentenfroh KG sind Pensionsverpflichtungen i. H. v. 800.000 € passiviert. Das ausschließlich zur Bediendung dieser Pensionsverpflichtungen, insolvenzsicher angelegte Vermögen weist einen Buchwert von 700.000 € und einen Zeitwert von 1.000.000 € auf. Der Steuersatz der Rentenfroh KG beträgt 14 %.

In der Bilanz zum 31. 12. 2012 weist die Rentenfroh KG einen „Aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung” i. H. v. 200.000 € auf der Aktivseite aus. Darüber hinaus sind passive latente Steuern i. H. v. 42.000 € (300.000 € x 14 %) abzugrenzen.

Bewertung zum beizulegenden Zeitwert

Durch die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nach § 255 Abs. 4 HGB wird die im HGB verankerte vorsichtige, imparitätische Bewertung unter Beachtung des Realisationsprinzips durchbrochen. Dadurch kommt es zum Ausweis unrealisierter, aber verlässlich ermittelbarer und damit faktisch realisierbarer Gewinne.

Die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts erfolgt über eine Bewertungshierarchie. Als Ausgangspunkt gilt, dass der beizulegende Zeitwert dem Marktpreis entspricht (1. Stufe). Sofern ein Marktpreis nicht eindeutig bestimmbar ist, ist der beizulegende Zeitwert unter Zuhilfenahme von allgemein anerkannten Bewertungsmethoden zu ermitteln (2. Stufe). Scheitert auch diese Ermittlungsform, ist der zuletzt nachgewiesene Zeitwert respektive die fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten anzusetzen (3. Stufe).

Der Begriff der ‚allgemein anerkannten Bewertungsmethoden‘ wird vom Gesetzgeber nicht näher spezifiziert. In Betracht kommen Preise aus in der Vergangenheit abgeschlossenen vergleichbaren Geschäftsvorfällen zwischen sachverständigen, vertragswilligen und unabhängigen Geschäftspartnern sowie übliche wirtschaftliche Bewertungsmethoden wie z. B. die Unternehmensbewertung nach IDW S 1, kapitalwertorientierte Verfahren wie die Discounted Cash Flow-Methode oder auch Multiplikatorverfahren.

Die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts findet ihre praktische Relevanz insbesondere im Zusammenhang mit der Bewertung des Pensionsvermögens, des Vermögens im Zusammenhang mit Altersteilzeitzusagen sowie der Bewertung wertpapiergebundener Altersversorgungsverpflichtungen.

Steuerlich findet der beizulegende Zeitwert mit Ausnahme der Vorschrift gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG für Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 HGB fallen, keine Anwendung.

Die Anwendung des Wertmaßstabs „beizulegender Zeitwert” impliziert drei unmittelbare Rechtsfolgen:

1.
Auf den über die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinausgehend angesetzten Zeitwert sind passive latente Steuern abzugrenzen. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften vgl. Kapitel 8.

2.
Dieser die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigende Betrag (unrealisierter Gewinn) unterliegt nach Abzug der auf diesen entfallenden passiven latenten Steuern der Ausschüttungssperre. Zur Ausschüttungssperre im Zusammenhang mit Altersteilzeitvereinbarungen wird auf den Exkurs in Kapitel 4.1 verwiesen.

3.
Unternehmen, die eine Verrechnung von Vermögensgegenständen mit Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB vorgenommen haben, müssen im Anhang die grundlegenden Annahmen der Zeitwertermittlung angeben (§ 285 Nr. 25 HGB).

Merke:

Die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert stellt kein Bewertungswahlrecht dar, sondern ist bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen zwingend geboten. Zur Bewertung mittels des beizulegenden Zeitwerts stellt § 255 Abs. 4 HGB eine Bewertungshierarchie zur Verfügung. Diesbezüglich ist zu überprüfen, ob die zum vorherigen Stichtag gewählte Ermittlungsmethodik weiterhin angemessen ist oder ein Stufenwechsel geboten ist.

Beispiel 14: Bewertung zum beizulegenden Zeitwert

Die Bestinvest GmbH & Co. KG besitzt diverse strategische und aus Spekulationsabsicht gehaltene Wertpapiere. Am Bilanzstichtag sind die jeweiligen beizulegenden Zeitwerte den Bilanzwerten aufgrund der nach § 255 HGB geforderten Bewertung gegenüberzustellen. Hinsichtlich der von der Bestinvest GmbH & Co. KG gehaltenen Aktien und Fondsanteile liegen die entsprechenden Depotauszüge vor. Ein aktiver Markt liegt jeweils vor. Daher entsprechen die Werte der Depotauszüge zum Bilanzstichtag den anzusetzenden Marktwerten. Darüber hinaus ist die Bestinvest GmbH & Co. KG seit geraumer Zeit an der FastReturn GmbH beteiligt. Der beizulegende Zeitwert ist diesbezüglich unter Verwendung anerkannter Bewertungsverfahren zu ermitteln, da die Anteile an der FastReturn GmbH nicht am Markt gehandelt werden. Daher nimmt die Bestinvest GmbH & Co. KG eine Anteilbewertung nach IDW RS HFA 10 i. V. m. IDW S 1 vor. Der so ermittelte Wert entspricht dem beizulegenden Zeitwert nach § 255 Abs. 4 Satz 2 HGB.

1.4.2.2 Geänderte Bewertungsvorschriften auf der Passivseite
Bewertung von Sonstigen Rückstellungen

Rückstellungen sind gemäß § 253 Abs. 1 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Dadurch stellt der Gesetzgeber klar, dass – unter Wahrung des Stichtagsprinzips – künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind. Die zweckgerechte Ermittlung des Umfangs der Preis- und Kostensteigerung eines Rückstellungssachverhalts ist vor allem bei Sachleistungen komplex. Zudem sind gemäß § 253 Abs. 2 HGB Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Diese Abzinsungssätze werden von der Deutschen Bundesbank monatlich bekannt gegeben.

Steuerlich gelten weiterhin die Regelungen zur Rückstellungsbewertung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG und § 6a EStG. Es sind hier eigene steuerliche Abzinsungssätze definiert. Weiterhin wird geregelt, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden dürfen.

Die im Jahr 2012 beschlossenen Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien (EStÄR 2012), welche nach Veröffentlichung im Bundessteuerblatt voraussichtlich in 2013 in Kraft treten, beinhalten, dass – mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen – die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten darf. Im Ergebnis sind damit Rückstellungen in der Steuerbilanz grundsätzlich mit dem niedrigeren der beiden nach Handels- und Steuerrecht ermittelten Werte auszuweisen. Bis zur endgültigen Verabschiedung der EStÄR 2012 bleibt offen, ob der steuerliche Rückstellungsansatz künftig durch den handelsrechtlichen Ansatz begrenzt wird.

Demnach erfolgt im Einzelfall eine abweichende Bewertung in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz, was eine Abgrenzungsnotwendigkeit latenter Steuern nach sich ziehen kann. Zur Bewertung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8 verwiesen.

Merke:

Die abweichende handelsrechtliche und steuerrechtliche Bewertung von Rückstellungen löst regelmäßig die Abgrenzung latenter Steuern aus. Desweiteren ermöglichen die Beurteilung von Preis- und Kostensteigerungen sowie die Annahme von Laufzeiten dem Bilanzierenden in der Handelsbilanz erhebliche Ermessensspielräume.

Beispiel 15: Bewertung von Sonstigen Rückstellungen

Die OhneFilter GmbH & Co. KG rechnet zum Bilanzstichtag 31. 12. 2012 mit Kosten zur Beseitigung betriebsbedingter Kontaminationsschäden i. H. v. 200.000 €. Die ungewisse Verbindlichkeit wird voraussichtlich in acht Jahren zum 31. 12. 2020 fällig. Zum 31. 12. 2012 beträgt der von der Deutschen Bundesbank veröffentlichte, anzuwendende Marktzinssatz bei einer achtjährigen Laufzeit annahmegemäß 2,7 %. Zudem wird mit Kostensteigerungen von insgesamt 10 % gerechnet. Die der Kostensteigerung zugrunde gelegten Annahmen sind plausibel. Der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag beträgt damit 220.000 €. I. R. d. Bewertung zum 31. 12. 2012 ist der Betrag der Rückstellung noch zu diskontieren. Es ergibt sich folglich ein Abzinsungseffekt i. H. v. 42.230 € (220.000 € - (220.000 € / 1,027₈)). Nach IDW RS HFA 34 hat die erstmalige Bildung der Rückstellung im operativen Ergebnis zu erfolgen, sofern sie nicht dem Außerordentlichen Ergebnis oder dem Steuerergebnis zuzuordnen ist (vgl. IDW RS HFA 34, Tz. 47).

Die Rückstellung ist zum 31. 12. 2012 wie folgt einzubuchen und zu bewerten:

In der Steuerbilanz zum 31. 12. 2012 erfolgt eine von der Handelsbilanz abweichende Bewertung, da einerseits die künftigen Kostensteigerungen nicht zu berücksichtigen sind und andererseits der Diskontierungssatz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG 5,5 % beträgt. Folglich ist die Rückstellung in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2012 mit 130.320 € (200.000 €/1,055₈) auszuweisen. Auf die Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz i. H. v. 47.450 € (177.770 € - 130.320 €) sind (vorbehaltlich des Wahlrechts des § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB bei anschließender Gesamtdifferenzenbetrachtung) aktive latente Steuern abzugrenzen.

Bewertung von Pensionsrückstellungen

Im Gegensatz zur allgemeinen Diskontierungsregelung bei Rückstellungen dürfen Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen pauschal mit dem bei einer angenommenen Laufzeit von 15 Jahren geltenden durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB). Jedoch ist einschränkend anzumerken, dass im Hinblick auf die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage die Altersstruktur der Pensionsberechtigten auf Kompatibilität mit der angenommenen durchschnittlichen Restlaufzeit der Pensionsansprüche von 15 Jahren überprüft werden muss. Ist diese nicht gegeben, so ist der Zinssatz für die individuelle Restlaufzeit des Kollektivs zu ermitteln.

Auch bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen sind künftige Preis- und Kostensteigerungen zu beachten. Insbesondere sind hier künftige Lohn-, Gehalts-, und Rentensteigerungen, aber auch Karrieretrends sowie Fluktuations-, Sterbe- und Invaliditätswahrscheinlichkeiten einschlägig.

Sofern sich die Höhe der Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren des Anlagevermögens richtet (wertpapiergebundene Pensionszusage), sind die Pensionsrückstellungen nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB mit dem beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere anzusetzen, sofern dieser einen garantierten Mindestbetrag übersteigt.

Hier weichen Handels- und Steuerrecht wiederum voneinander ab. Steuerlich hat weiterhin eine Abzinsung mit 6 % ohne Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen zu erfolgen (§ 6a EStG).

Dies macht einerseits zwei eigenständige versicherungsmathematische Gutachten notwendig und impliziert andererseits die Abgrenzung latenter Steuern. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8 verwiesen.

Im Anhang sind das angewandte versicherungsmathematische Bewertungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung (Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln) anzugeben (§ 285 Nr. 24 HGB).

Beispiel 16: Bewertung von Pensionsrückstellungen

Die Gutversorgt OHG gewährt dem leitenden Angestellten Müller eine wertpapiergebundene Pensionszusage. Das gesetzliche Renteneintrittsalter von Herrn Müller beträgt 67 Jahre. Zum Renteneintritt werden dem Angestellten mindestens die mit 3 % p. a. verzinsten Beiträge (2.000 €) im Wege einer Einmalzahlung gezahlt. Im Übrigen bemisst sich der Rentenanspruch von Herrn Müller am Zeitwert seiner Aktienfondsanteile, welche durch die vom Arbeitgeber geleisteten Altersversorgungszahlungen finanziert werden.

Zum 31. 12. 2012 ist Herr Müller 60 Jahre alt. Seit dem 1. 1. 2005 wurden für seine Altersvorsorge jährlich für 2.000 € Aktienfondsanteile erworben. Zum 31. 12. 2012 beläuft sich der Zeitwert der Fondsanteile auf 17.650 €.

Für die Ermittlung der Rückstellung ist der garantierte Mindestbetrag zu ermitteln. Hierzu werden die jeweiligen Zuführungsbeträge bis zum Renteneintritt aufgezinst und anschließend mit dem entsprechenden Zinssatz für die Laufzeit vom Bilanzstichtag bis zum Renteneintritt diskontiert. Der Zinssatz für die Zeit bis zum Renteneintritt (sieben Jahre) beträgt annahmegemäß 4,25 %. Weitere sonst notwendige Bewertungsparameter werden vernachlässigt.

Der diskontierte Mindestbetrag beläuft sich zum 31. 12. 2012 auf 16.345 € ((2.000 x 1,03₇ + 2.000 x 1,03₈ + 2.000 x 1,03₉ + 2.000 x 1,03₁₀ + 2.000 x 1,03₁₁ + 2.000 x 1,03₁₂ + 2.000 x 1,03₁₃ + 2.000 x 1,03₁₄) / 1,0425₇).

Da der beizulegende Zeitwert der Fondsanteile den Mindestbetrag der Pensionsverpflichtung übersteigt, ist die Pensionszusage folglich mit dem Zeitwert der Fondsanteile i. H. v. 17.650 € anzusetzen.

Bewertung von Verbindlichkeiten

Vor BilMoG waren Verbindlichkeiten zum Rückzahlungsbetrag zu bewerten. Die Neuregelung definiert den Ansatz zum Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 HGB). Diese Änderung hat praktisch lediglich klarstellende Bedeutung.

Verbindlichkeiten, die auf Rentenverpflichtungen beruhen, sind zu diskontieren, sofern keine Gegenleistung mehr zu erwarten ist (§ 253 Abs. 2 HGB). Die Diskontierung hat mit einem der Restlaufzeit der einzelnen Rentenzahlungen entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre zu erfolgen. Sofern sich kein unrichtiges Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ergibt, kann die Abzinsung auch gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt, erfolgen.

Die Effekte aus der Auf- und Abzinsung von Verbindlichkeiten sind gesondert im Zinsergebnis (§ 277 Abs. 5 HGB) zu erfassen.

Steuerlich regelt § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, dass Verbindlichkeiten, die eine Laufzeit von mehr als einem Jahr aufweisen und unverzinslich sind, mit 5,5 % abgezinst werden müssen. In diesen Fällen kommt es folglich zu einem Auseinanderfallen zwischen Handels- und Steuerbilanz, die die Abgrenzung latenter Steuern erfordert. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften vgl. Kapitel 8.

Ein Abgrenzungserfordernis latenter Steuern kann sich auch aus der unterschiedlichen Bewertung im Zusammenhang mit der Währungsumrechnung ergeben, da Fremdwährungsverbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr mit dem Devisenkassamittelkurs zum Bilanzstichtag umzurechnen sind (§ 256a HGB). Dies gilt auch, wenn handelsrechtlich hieraus ein Ausweis unrealisierter Gewinne entsteht.

Beispiel 17: Bewertung von Verbindlichkeiten

Die ABC GmbH & Co. KG hat von Herrn Meier am 1. 1. 2012 ein Grundstück gegen Zahlung einer lebenslangen Rente erworben. Die erste Zahlung wird am 2. 1. 2012 geleistet. Zum 1. 1. 2012 wird mit einer verbleibenden Lebenserwartung des Veräußerers von 25 Jahren gerechnet. Dies wurde aus den amtlichen Sterbetafeln ermittelt. Es wurde vereinbart, dass der jährliche Rentenbetrag in Form eines vorschüssigen Jahresbetrags i. H. v. 12.000 € geleistet wird. Die letzte Zahlung wird am 1. 1. 2037 erwartet. Annahmegemäß betrage der anzuwendende Zinssatz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB 6 %.

Zum 1. 1. 2012 beträgt der Erfüllungsbetrag der Verbindlichkeit 165.400 €. Nach Begleichung der ersten Rate am 2. 1. 2012 i. H. v. 12.000 € hat eine Aufzinsung der Restschuld i. H. v. 9.204 € zu erfolgen. Zum 31. 12. 2012 beträgt der Wert der Verbindlichkeit in der Bilanz 162.604 €.

Im Geschäftsjahr 2012 hat die ABC GmbH & Co. KG in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den Zinsaufwendungen (§ 277 Abs. 5 HGB) einen Zinsaufwand aus der Aufzinsung i. H. v. 9.204 € zu erfassen.

1.4.2.3 Übergreifende Bewertungsvorschriften
Bewertung von latenten Steuern

Zu den Neuregelungen bei der Bewertung latenter Steuern vgl. ausführlich Kapitel 8.

Währungsumrechnung

Im Zuge der Folgebewertung regelt § 256a HGB, dass auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr – vorbehaltlich des § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB und des § 254 HGB – am Abschlussstichtag mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen sind. Zu beachten sind dabei jedoch das Realisationsprinzip, das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) sowie das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Sofern die auf fremde Währung lautenden Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten eine Laufzeit unter einem Jahr aufweisen, hat die Umrechnung ohne Beachtung der vorsichtigen und imparitätischen Einschränkungen mit dem Devisenkassamittelkurs zu erfolgen. Dies kann damit zum Ausweis unrealisierter Gewinne zum Bilanzstichtag führen.

Im Zusammenhang mit der Währungsumrechnung sind die Angabepflichten des § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB zu beachten.

Für Zwecke der Steuerbilanz hingegen sind unrealisierte Erträge aus der Währungsumrechnung nicht zu berücksichtigen. Denn nach § 6 Abs. 1 EStG bilden die (fortgeführten) Anschaffungs- und Herstellungskosten weiterhin die steuerliche Wertobergrenze. Bedingt durch die Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz kommt es zur Abgrenzung latenter Steuern. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8 verwiesen.

Im handelsrechtlichen Einzelabschluss sind die sich aus der Währungsumrechnung ergebenden Differenzen erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den Sonstigen betrieblichen Erträgen und Sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfassen (§ 277 Abs. 5 HGB).

Beispiel 18: Währungsumrechnung

In den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen der International OHG ist eine Forderung gegenüber der M d.o.o. mit Sitz in Ungarn enthalten. Die Forderung wurde zum 13. 3. 2012 i. H. v. 600.000 HUF mit dem angenommenen Devisenkassakurs von 300 HUF/€ eingebucht. Zum 13. 03. 2012 beträgt der Buchwert daher 2.000 €. Die Laufzeit der Forderung beträgt zehn Monate. Zum Abschlussstichtag war die Forderung noch nicht beglichen. Zum 31. 12. 2012 beträgt der Devisenkassamittelkurs annahmegemäß 290 HUF/€. Nach § 256a HGB ist die Forderung, die eine Restlaufzeit unter einem Jahr aufweist, ohne Beachtung des Realisations- und Imparitätsprinzips zum Devisenkassamittelkurs umzurechnen. Der Buchwert zum 31. 12. 2012 beträgt daher 2.069 €. Die International OHG weist einen erfolgswirksamen Kursgewinn i. H. v. 69 € aus.

1.4.3 Geänderte Ausweisvorschriften
1.4.3.1 Geänderte Ausweisvorschriften auf der Aktivseite
Aktive latente Steuern

Zu den geänderten Ausweisvorschriften hinsichtlich latenter Steuern vgl. ausführlich Kapitel 8.4.3.

Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

Mit den Neuerungen des § 246 Abs. 2 HGB durchbricht der Gesetzgeber das grundsätzlich geltende Bruttoprinzip bei der Darstellung von Vermögensgegenständen und Schulden. Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen und unbelastet sind sowie ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind künftig nicht mehr auf der Aktivseite zu zeigen, sondern unmittelbar mit den korrespondierenden Schulden zu verrechnen. Parallel ist mit den aus diesen Vermögensgegenständen und Schulden erwachsenden Aufwendungen und Erträgen zu verfahren. Hier kommt es zu einer Verrechnung innerhalb des Finanzergebnisses. Soweit die mit dem beizulegenden Zeitwert bewerteten Vermögensgegenstände die verrechneten Schulden übersteigen, ist dieser übersteigende Betrag in einem gesonderten Posten (Aktivischer Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung) aktivisch auszuweisen.

Beispiel 19: Pensionsrückstellungen/ Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

Der Erfüllungsbetrag einer Versorgungsverpflichtung beträgt 800.000 €. Der Versorgungsverpflichtung steht ein Aktivum, welches die Kriterien des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB erfüllt, mit einem beizulegenden Zeitwert i. H. v. 600.000 € und Anschaffungskosten i. H. v. 400.000 € gegenüber. Nach dem vor Einführung des BilMoG geltenden Recht bestand ein Verrechnungsverbot für die Versorgungsverpflichtung und das Aktivum. Dies hatte zur Folge, dass in der Bilanz ein Aktivum i. H. v. 400.000 € und eine Versorgungsverpflichtung i. H. v. 800.000 € ausgewiesen werden mussten. Nach den Vorschriften des BilMoG besteht hingegen eine Saldierungspflicht gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB. Da der beizulegende Zeitwert des Aktivums 600.000 € und die Pensionsverpflichtung 800.000 € betragen, ist in Zukunft nur noch der Saldo i. H. v. 200.000 € als Pensionsverpflichtung auf der Passivseite auszuweisen. Passive latente Steuern aus der Zeitwertbewertung seien bei diesem Beispiel nicht berücksichtigt.

Hätte der Zeitwert des Aktivums statt 600.000 € 900.000 € betragen, hätte die Bilanz zum 1. 1. 2010 folgendes Aussehen:

1.4.3.2 Geänderte Ausweisvorschriften auf der Passivseite
Passive latente Steuern

Zu den geänderten Ausweisvorschriften latenter Steuern wird auf Kapitel 8.4.3 verwiesen.

1.4.3.3 Übergreifende Ausweisvorschriften
Bewertungseinheiten

Mit § 254 HGB sieht das HGB die Bildung von Bewertungseinheiten vor. Danach können das Grund- und das Sicherungsgeschäft gemeinsam bewertet werden. Bei Einführung des BilMoG war zunächst strittig, ob beim Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen zwingend eine Bewertungseinheit gebildet werden muss, oder ob es sich hierbei um ein Wahlrecht handelt. Insbesondere aus IDW RS HFA 35, Tz. 4, geht hervor, dass es sich um ein echtes Wahlrecht handelt. Im Zusammenhang mit der Wahlrechtsausübung ist allerdings zu beachten, dass dieses in der Folgezeit stetig zu erfolgen hat, somit also dem zeitlichen Stetigkeitsgebot unterliegt. Ein sachliches Stetigkeitsgebot besteht nach IDW RS HFA 35 hingegen nicht. Entsprechend IDW RS HFA 35, Tz. 12, darf die Entscheidung für die einzelnen Sachverhalte gesondert getroffen werden, selbst wenn es sich um gleichartige Sachverhalte handelt.

Durch die Bildung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB werden das Imparitätsprinzip sowie der Einzelbewertungsgrundsatz eingeschränkt. Die allgemeinen Bewertungsnormen von § 249 HGB, § 252 HGB und § 253 HGB sowie die Regelungen des § 256a HGB sind bei einem effektiven Ausgleich einzelner gegenläufiger Entwicklungen aus vergleichbaren Risiken nicht anzuwenden. Konkret schreibt das Gesetz die Nichtanwendung der vorgenannten Normen in dem Umfang und für den Zeitraum vor, in dem die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich (tatsächlich) ausgleichen.

Bewertungseinheiten können in folgenden Formen auftreten:

micro-hedging: Das Risiko eines einzelnen Grundgeschäfts wird durch ein einzelnes Sicherungsinstrument abgedeckt.

portfolio-hedging: Mehrere gleichartige Grundgeschäfte werden gemeinsam mit einem oder mehreren Sicherungsinstrumenten betrachtet.

macro-hedging: Eine Gruppe von Grundgeschäften wird gemeinsam betrachtet und eine sich ergebende Netto-Risikoposition wird durch ein oder mehrere Sicherungsinstrumente abgesichert.

Beispiel 20: Bewertungseinheiten

micro-hedging: Absicherung einer Fremdwährungsverbindlichkeit aus einem Grundgeschäft (z. B. Wareneinkauf) in USD durch laufzeitgleiches Devisenterminkaufgeschäft.

portfolio-hedging: Absicherung eines Kaufvertrags über mehrere Maschinen in USD durch ein Termingeschäft zum Kauf der USD zum Zahlungszeitpunkt.

macro-hedging: Eine Forderung über 20 Mio. USD und eine Verbindlichkeit über 15 Mio. USD (beide mit identischen Fälligkeitszeitpunkten); Absicherung der Nettoposition mit Devisenterminverkaufsgeschäft über 5 Mio. USD.

Als absicherungsfähige Grundgeschäfte kommen (nach § 254 Satz 1 HGB) in Betracht:

Vermögensgegenstände,

Schulden,

schwebende Geschäfte oder

mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen.

Diese sollen gegen Zins-, Währungs-, Preis-, Ausfall-/Bonitäts- oder gleichartige Risiken mit Finanzinstrumenten gesichert werden. Nach § 254 Satz 2 HGB gelten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren als Finanzinstrumente. Als Sicherungsinstrumente sieht § 254 HGB ausschließlich Finanzinstrumente vor.

Der Umfang einzelner Bewertungseinheiten wird im Gesetz bewusst nicht vorgegeben und die Frage der Zulässigkeit der Zusammenfassung bestimmter Sachverhalte offengelassen. Die einzelnen mit der Bildung von Bewertungseinheiten verbundenen Dokumentationspflichten sind zwar kein Tatbestandsmerkmal für die Zulässigkeit der Bildung einer Bewertungseinheit, die Notwendigkeit zu einer umfassenden sowie sachgerechten Dokumentation besteht jedoch nicht zuletzt aufgrund der mit der Bildung einhergehenden Nachweispflichten bezüglich der Wirksamkeit der gebildeten Bewertungseinheit sowie den nach § 285 Nr. 23 HGB geforderten Anhangangaben.

Zur bilanziellen Abbildung von Bewertungseinheiten stehen zwei Verfahren zur Verfügung:

Bei Anwendung der Einfrierungsmethode werden Wertänderungen bzw. Zahlungsstromänderungen von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument weder in der Bilanz noch in der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt, soweit sie auf den effektiven Teil der Sicherungsbeziehung entfallen, sich mithin also ausgleichen. Ineffektive Teile der Sicherungsbeziehung werden entsprechend den grundsätzlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden behandelt. Der effektive Teil der Bewertungseinheit findet daher weder Eingang in die Bilanz noch in die Gewinn- und Verlustrechnung. Der ineffektive Teil erfährt eine erfolgswirksame Berücksichtigung, sofern es sich um einen unrealisierten Verlust handelt. Unrealisierte Gewinne werden nicht ausgewiesen.

Nach der Durchbuchungsmethode werden sämtliche gegenläufigen Wertschwankungen von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument erfolgswirksam erfasst. Damit ergibt sich insgesamt betrachtet hinsichtlich des effektiven Teils der Sicherungsbeziehung kein Erfolgseffekt. Analog zur Vorgehensweise bei der Einfrierungsmethode müssen der abgesicherte, aber ineffektive Teil der Sicherungsbeziehung, und die aus nicht abgesicherten Risiken resultierende Wertänderung erfasst werden. Im Gegensatz zur Einfrierungsmethode ändern sich hier auch die Wertansätze in der Bilanz.

Merke:

Liegen am Bilanzstichtag die Voraussetzungen zur Bildung von Bewertungseinheiten vor, sind die Bewertungsfolgen des § 254 HGB zu beachten. Das IDW sieht in IDW RS HFA 35 (Tz. 12) ein Wahlrecht des Bilanzierenden zur Bildung einer Bewertungseinheit vor. Sofern eine Bewertungseinheit in der Bilanz abgebildet ist, bestehen umfassende Dokumentationserfordernisse. Bei der Abgrenzung und Dokumentation von Bewertungseinheiten bestehen demnach im Einzelfall Ermessensspielräume des Bilanzierenden.

Da es sich lediglich um eine Änderung des Ausweises handelt, kommt es zu keinem Ergebniseffekt. Wurden vor Inkrafttreten des BilMoG trotz Absicherung eines Grundgeschäfts Drohverlustrückstellungen gebildet oder außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen, ist eine erfolgswirksame Anpassung der Rückstellung respektive des Aktivums mit der Begründung einer nachträglichen Dokumentation der Sicherungsbeziehung unter Verweis auf § 254 HGB nicht zulässig (IDW RS HFA 28, Tz. 49).

Nach § 5 Abs. 1a EStG sind die Ergebnisse der handelsrechtlich gebildeten Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend, soweit es sich um die Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken handelt. Dies sollte regelmäßig der Fall sein. Damit ist eine Abgrenzung latenter Steuern nicht erforderlich.

§ 5 Abs. 4a Satz 2 EStG regelt explizit, dass die Bildung von Drohverlustrückstellungen, sofern diese im Zusammenhang mit gebildeten Bewertungseinheiten stehen, d. h. der Antizipation von nicht durch die Bewertungseinheit gedeckten Wertminderungen dienen, entsprechend des Maßgeblichkeitsprinzips vorzunehmen sind. Fraglich ist allerdings, inwieweit handelsrechtlich vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen im Fall einer nur vorübergehenden Wertminderung wegen § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auch steuerlich angesetzt werden können. Da in diesem Fall – anders als bei den Drohverlustrückstellungen – das EStG gerade keine Ausnahmeregelung enthält, ist davon auszugehen, dass steuerlich bei voraussichtlich nicht dauerhafter Wertminderung auch keine Teilwertabschreibung erfolgen darf; vielmehr sind die üblichen steuerlichen Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und nicht die handelsrechtliche Abbildung maßgebend.

1.4.3.4 Geänderte Ausweisvorschriften in der Gewinn- und Verlustrechnung
Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen

In der Gewinn- und Verlustrechnung sind außerplanmäßige Abschreibungen aufgrund von voraussichtlich dauernden Wertminderungen des Anlagevermögens (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) bzw. aufgrund eines unter den Anschaffungskosten liegenden beizulegenden Werts des Umlaufvermögens (§ 253 Abs. 4 HGB) gemäß § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Es empfiehlt sich, die außerplanmäßige Abschreibung in der Gewinn- und Verlustrechnung unter dem Posten Abschreibungen als Davon-Vermerk auszuweisen oder unter Verzicht auf den gesonderten Ausweis innerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung den Betrag im Anhang anzugeben.

Beispiel 21: Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen

In der Gewinn- und Verlustrechnung der Urwald OHG zum 31. 12. 2011 entfallen von den ausgewiesenen Abschreibungen (500.000 €) 100.000 € auf außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB. Die Gesellschaft wählt den Ausweis als Davon-Vermerk. Daher hat die Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. 12. 2011 folgendes Aussehen:

Latente Steuereffekte

Zu den geänderten Ausweisvorschriften hinsichtlich latenter Steuereffekte vgl. ausführlich Kapitel 8.4.4.

Effekte aus der Ab- und Aufzinsung

Unter den Sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen (§ 275 Abs. 2 Nr. 11, Abs. 3 Nr. 10 HGB) bzw. Zinsen und ähnlichen Aufwendungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 13, Abs. 3 Nr. 12 HGB) sind die Effekte aus der Ab- und Aufzinsung gesondert im Finanzergebnis zu zeigen. Der gesonderte Ausweis darf in Form eines Davon-Vermerks, durch eine Angabe in der Vorspalte oder im Anhang erfolgen (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 52). Der gesetzlich geforderte Sonderausweis betrifft ausschließlich die Zinseffekte aus der Rückstellungsbewertung und nicht weitere Auf- und Abzinsungserfolge (z. B. aus der Bewertung langfristiger un- oder unterverzinslicher Forderungen).

Nach § 277 Abs. 5 Satz 1 HGB müssen in der Gewinn- und Verlustrechnung jeweils die Nettoerträge bzw. Aufwendungen aus der Aufzinsung angegeben werden (vgl. IDW RS HFA 30, Tz. 86). Darüber hinaus verlangt § 285 Nr. 25 HGB die Angabe der verrechneten Erträge und Aufwendungen. Bei einer erfolgten Saldierung von Aufwendungen und Erträgen bezieht sich die in der Gewinn- und Verlustrechnung zu zeigende Größe folglich auf den nach Saldierung verbleibenden Wert.

Im Zusammenhang mit der erstmaligen Erfassung von Rückstellungen ist die Nettomethode anzuwenden, das bedeutet, dass im Jahr der Bildung der Rückstellung der abgezinste Nominalbetrag im operativen Ergebnis zu erfassen ist. Es erfolgt kein gesonderter Zinsausweis im Finanzergebnis (IDW ERS HFA 34, Tz. 11). Gleiches gilt in der Folgezeit für die notwendigen Erhöhungen und Auflösungen des Erfüllungsbetrags. Auch diese sind im operativen Ergebnis zu erfassen. Dies betrifft sowohl Änderungen des Erfüllungsbetrags im Zusammenhang mit der Ausweitung oder Verringerung des Verpflichtungsumfangs, Anpassungen in Folge eines verkürzten Ansammlungszeitraums bei Verteilungsrückstellungen als auch Veränderungen, die auf abweichende Annahmen zu künftigen Preis- und Kostensteigerungen zurückgehen. Ausnahmen hiervon stellen allenfalls die Beträge dar, die im Steuerergebnis oder im Außerordentlichen Ergebnis zu erfassen sind (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 49).

Ergebnisse aus der Aufzinsung der Rückstellung sind im Zinsaufwand zu erfassen; die Aufzinsung hat mit dem zum Beginn der Periode gültigen Zinssatz zu erfolgen (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 12). Sofern sich der Abzinsungssatz an zwei Abschlussstichtagen ändert, oder sich dieser aufgrund einer geänderten Schätzung der Restlaufzeit ändert, dürfen die Effekte einheitlich im operativen Ergebnis oder im Finanzergebnis erfasst werden. Eine weitere Unterteilung in laufzeit- und zinssatzinduzierte Anpassungen ist nicht erforderlich. In der Praxis wird sich voraussichtlich die einheitliche Erfassung solcher Effekte im Finanzergebnis durchsetzen. Grund hierfür ist, dass ansonsten eine Aufteilung des Anpassungsbetrags der Rückstellung in den Zinseffekt im engeren Sinne (also nur den eigentlichen Aufzinsungseffekt) sowie Effekte aus Zinssatzänderungen sowie Laufzeitänderungen nötig wäre.

Die Abzinsungspflicht für Rückstellungen bezieht sich allein auf Rückstellungen, die zum Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr haben. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger dürfen abgezinst werden, brauchen es aber nicht (Wahlrecht). In diesem Zusammenhang erlaubt IDW ERS HFA 34, Tz. 44, für die Abzinsung den Abzinsungssatz für eine einjährige Restlaufzeit zugrunde zu legen. Die Abzinsung von Rückstellungen von einer Laufzeit von einem Jahr oder weniger verhindert eine unzutreffende Aufwandserfassung zum Ende der Restlaufzeit. Zu beachten ist, dass die Ausübung dieses Wahlrechts stetig erfolgen muss.

Darüber hinaus werden auch Aufwendungen und Erträge aus der Auf- und Abzinsung von Altersversorgungsverpflichtungen und aus dem zu saldierenden Deckungsvermögen verrechnet. Dies ist ebenfalls im Finanzergebnis auszuweisen. Liegt nach der Saldierung der Aufwendungen und Erträge ein Aufwand vor, ist dieser unter den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen auszuweisen, liegt nach der Saldierung ein Ertrag vor, ist dieser unter den Sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen auszuweisen. Im Finanzergebnis dürfen auch Erfolgswirkungen aus der Änderung des Diskontierungszinssatzes sowie Erfolgswirkungen aus der Zeitwertbewertung des Deckungsvermögens dargestellt werden.

Beispiel 22: Effekte aus der Ab- und Aufzinsung

Die Odysseus OHG hat ihr Bürogebäude gemietet. Zur Einrichtung ihrer Arbeitsplätze hat die Odysseus OHG zahlreiche Mietereinbauten vorgenommen. Der Mietvertrag sieht vor, dass diese Einbauten bei Auszug zu entfernen sind. Der Mietvertrag beginnt am 1. 1. 2010 und sieht eine Laufzeit von fünf Jahren vor. Die Kosten des Rückbaus werden mit 200.000 € geschätzt. Für die Abzinsung der Rückstellung für die Rückbauverpflichtung wird ein konstanter Zinssatz von 5 % unterstellt. Die Rückstellung wird über die gesamte Laufzeit des Mietvertrags zu 40.000 € je Geschäftsjahr (nominal) angesammelt. Die Odysseus OHG entscheidet sich für die Nettomethode.

Bei Anwendung der Nettomethode muss die Odysseus OHG die einzelnen Zuführungsbeträge in effektiver Höhe als „Sonstigen betrieblichen Aufwand” buchen. Die Aufwendungen für die Aufzinsung der zum vorhergehenden Bilanzstichtag bestehenden Rückstellungen erfolgt im Finanzergebnis. In der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. 12. 2011 ist unter den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen damit ein Betrag i. H. v. 1.645,40 € gesondert auszuweisen.

Effekte aus der Währungsumrechnung

Die Erfassung von Währungsgewinnen und -verlusten, die sich aus der Umrechnung nach § 256a HGB ergeben, ist stets erfolgswirksam vorzunehmen. Der Ausweis von Erträgen und Aufwendungen aus der Fremdwährungsumrechnung in der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB ist gesondert unter den Posten „Sonstige betriebliche Erträge” bzw. „Sonstige betriebliche Aufwendungen” zu erfassen. Um diesen gesonderten Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erreichen, bietet es sich an, die Erträge und Aufwendungen aus der Fremdwährungsumrechnung durch einen Davon-Vermerk darzustellen oder eine Aufgliederung in einer Vorspalte vorzunehmen.

Dieser Ausweis gilt nicht für währungsbedingte außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 Satz 1 HGB von nicht-monetären Posten, wie Sachanlagevermögen, immaterielle Vermögensgegenstände oder Vorräte. Hier sind die Ergebniseffekte aus der Berücksichtigung des Niederstwertprinzips dem Posten entsprechend z. B. unter den Abschreibungen, dem Materialaufwand oder den Bestandsveränderungen zu erfassen.

Die Aufwendungen respektive Erträge aus der Währungsumrechnung, die zum Geschäftsjahresende aus der Bewertung nach § 256a HGB resultieren, sind von den unterjährig realisierten Währungsgewinnen/-verlusten (z. B. aus dem Verkauf von Wertpapieren) zu unterscheiden. Letztere dürften nicht unter die Angabepflicht des § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB fallen, da sie nicht aus der Währungsumrechnung am Abschlussstichtag gemäß § 256a HGB resultieren. Trotzdem hat ihr Ausweis regelmäßig unter den Sonstigen betrieblichen Erträgen respektive den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfolgen.

Aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung ist es zulässig, unter Zugrundelegung des § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB, eine gesonderte Angabe der Erträge und Aufwendungen aus der Währungsumrechnung im Anhang vorzunehmen. Dies kann insbesondere für Unternehmen sinnvoll sein, die im Anhang in einer Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Erträge bzw. Aufwendungen die während des Geschäftsjahrs tatsächlich realisierten Währungsgewinne bzw. -verluste angeben, weil es sich bei diesen um wesentliche Beträge handelt. Grundsätzlich besteht zwar keine explizite Pflicht für eine solche Angabe, in der Praxis ist eine Aufspaltung jedoch regelmäßig zu finden. Eine solche Darstellung kann insbesondere dem Aspekt eines klaren und übersichtlichen Abschlusses dienen und weiterhin entscheidungsnützliche Informationen liefern. Hingegen sollte die Darstellung der Informationen an zwei verschiedenen Stellen (realisierte Währungsgewinne bzw. -verluste (sofern wesentlich) in einer Aufspaltung im Anhang und unrealisierte Währungsgewinne bzw. -verluste als Davon-Vermerk in der Gewinn- und Verlustrechnung) vermieden werden.

ABB. 3: Notwendige Angaben zur Währungsumrechnung

Damit können faktisch drei Möglichkeiten abgeleitet werden, zwischen denen Unternehmen wählen können, um den Angabepflichten zur Währungsumrechnung zu genügen:

1.
Ein gesonderter Ausweis der unrealisierten Beträge aus der Währungsumrechnung unter den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung und Angabe der unterjährig realisierten Beträge, sofern wesentlich, i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge im Anhang;

2.
eine Angabe der unrealisierten Beträge aus der Währungsumrechnung sowie der realisierten Beträge, sofern wesentlich, i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen im Anhang;

3.
ein gesonderter Ausweis der gesamten Beträge aus der Währungsumrechnung unter den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung und Angabe der unrealisierten Beträge sowie der realisierten Beträge, sofern wesentlich, i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge im Anhang.

Beispiel 23: Effekte aus der Währungsumrechnung

Die Zeus OHG verkauft am 28. 3. 2011 eine Maschine für 110.000 CHF. Das Zahlungsziel beträgt ein Jahr. Der Kurs zum 28. 3. 2011 beträgt 2,00 CHF/€. Der Devisenkassamittelkurs beträgt zum 31. 12. 2011 1,50 CHF/€. Zudem veräußert die Zeus OHG am 31. 8. 2011 Aktien der US-amerikanischen Wealthy Ltd. Aufgrund des günstigen Euro-Dollar-Wechselkurses erzielt sie hieraus einen Kursgewinn von 10.000 €.

Die Forderung aus dem Verkauf der Maschine ist zum 28. 3. 2011 mit 55.000 € (110.000 CHF / 2,00 CHF/€) einzubuchen. Der Stichtagswert zum 31. 12. 2011 beträgt 73.333 € (110.000 CHF / 1,50 CHF/€). Der Stichtagswert ist ohne Beachtung von Realisations- und Anschaffungskostenprinzip für die Bewertung der Forderung heranzuziehen, da die Restlaufzeit der Forderung ein Jahr unterschreitet (Fälligkeit am 28. 3. 2012). Der Kursgewinn i. H. v. 18.333 € ist daher erfolgswirksam als Sonstiger betrieblicher Ertrag zu erfassen.

Die Zeus OHG kann bei der Abschlusserstellung für das Geschäftsjahr 2011 entscheiden, ob sie

den unrealisierten Ertrag i. H. v. 18.333 € gesondert unter den Sonstigen betrieblichen Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung ausweist und den realisierten Betrag i. H. v. 10.000 € (sofern wesentlich) i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Erträge im Anhang erläutert;

in der Gewinn- und Verlustrechnung keine Angabe zur Währungsumrechnung macht, dafür aber den unrealisierten Betrag i. H. v. 18.333 € sowie den realisierten Betrag i. H. v. 10.000 € (sofern wesentlich) i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Erträge im Anhang angibt;

in der Gewinn- und Verlustrechnung einen gesonderter Ausweis der gesamten Beträge aus der Währungsumrechnung i. H. v. 28.333 € unter den Sonstigen betrieblichen Erträgen vornimmt und zusätzlich separat den unrealisierten Betrag sowie den realisierten Betrag (sofern wesentlich) i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Erträge im Anhang erläutert.

Angaben zu periodenfremden Sachverhalten

Nach § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB sind Aufwendungen und Erträge, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen sind, hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art im Anhang zu erläutern, soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Für die Beurteilung des Kriteriums „nicht von untergeordneter Bedeutung” hat eine Betrachtung des Einzelfalls unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände zu erfolgen. Hat eine Erläuterung zu erfolgen, muss dies sowohl hinsichtlich der Höhe als auch der Art dieser Aufwendungen/Erträge vorgenommen werden, wobei eine Angabe der Größenordnung der Beträge ausreicht.

Periodenfremde Erträge und Aufwendungen sind meist vor allem in den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen sowie in den Steueraufwendungen zu finden, können jedoch grundsätzlich in den verschiedensten Posten enthalten sein.

Beispiel 24: Periodenfremde Sachverhalte

Im Jahresabschluss der Alpha OHG finden sich folgende periodenfremde Sachverhalte:

Gewinne und Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens und des Finanzanlagevermögens,

Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen,

Steuernachzahlungen für Vorjahre,

Erträge aus bereits voll wertberichtigten Forderungen.

Außerordentliches Ergebnis

Ergebniswirksame Effekte aus der Anwendung der Umstellungsvorschriften zum BilMoG sind gemäß Art. 67 Abs. 7 EGHGB im Außerordentlichen Ergebnis zu erfassen.

„Außerordentliche Aufwendungen” bzw. „Außerordentliche Erträge” ergeben sich auch dann, wenn Bilanzposten nach den Wahlrechten des Art. 67 EGHGB zunächst über den Umstellungszeitpunkt hinaus fortgeführt und in späteren Geschäftsjahren ergebniswirksam aufgelöst werden (vgl. IDW RS HFA 28, Tz. 12).

Eine Übersicht zu den einschlägigen Umstellungseffekten findet sich in Kapitel 3.

Durch die Regelung bleibt das operative Ergebnis von Umstellungseffekten unberührt. Aufgrund bestehender Beibehaltungs-, Fortführungs- bzw. zeitlich gestreckter Anpassungswahlrechte kann es im Zusammenhang mit der Umstellung auf die Vorschriften des BilMoG zum Ausweis außerordentlicher Effekte über einen Zeitraum von bis zu 15 Jahren kommen.

1.4.4 Neue/geänderte Anhangangaben
Arten und Zwecke, Risiken und Chancen außerbilanzieller Geschäfte

Nach § 285 Nr. 3 HGB sind Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften anzugeben, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist.

Solche Geschäfte liegen vor, wenn ein Bilanzierender durch Maßnahmen oder Rechtsgeschäfte Vorteile bzw. Risiken übernimmt, die weder als Vermögensgegenstand noch als Schuld in der Bilanz enthalten sind (vgl. IDW RS HFA 32, Tz. 5).

Typische Beispiele für derartige Geschäfte sind z. B. Factoring, unechte Pensionsgeschäfte, Konsignationslagervereinbarungen, Verträge mit unbedingter Zahlungsverpflichtung, Forderungsverbriefungen über gesonderte Gesellschaften respektive nicht rechtsfähige Einrichtungen oder Leasingverträge.

Beispiel 25: Arten und Zwecke, Risiken und Chancen außerbilanzieller Geschäfte

Die Alpha GmbH & Co. KG berichtet in ihrem Anhang folgendermaßen über eine Grundstückstransaktion:

„Zur Entlastung unserer Bilanz haben wir zwei Grundstücke verkauft und diese auf zehn Jahre vom Käufer zurückgemietet. Der Liquidationszufluss aus diesem Geschäft betrug im vergangenen Jahr 1.000.000 €. Die über die nächsten zehn Jahre zu leistenden Mietzahlungen belaufen sich auf 1.200.000 €. Der jährliche Zahlungsbetrag beträgt 120.000 €. Im kommenden Geschäftsjahr beträgt die hieraus resultierende Zahlungsverpflichtung folglich 120.000 €. Innerhalb der ersten fünf Jahre sind insgesamt 600.000 € und in den übrigen fünf Jahren ebenfalls 600.000 € zu leisten. Die abgeschlossene Transaktion dient der Verbesserung unserer Liquiditätslage sowie der Eigenkapitalquote. Risiken bestehen in der Vertragsbindung über zehn Jahre, falls ein Grundstück vor Ende der Vertragslaufzeit für die Weiterführung des Betriebes nicht mehr notwendig ist und somit Zahlungen für ein ungenutztes Grundstück geleistet werden müssen.”

Abschreibungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts

Erfolgt die Abschreibung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts über eine Nutzungsdauer, die länger als fünf Jahre ist, sind im Anhang gemäß § 285 Nr. 13 HGB die Gründe anzugeben, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren rechtfertigen.

Die Erfordernis zu einer solchen Anhangangabe besteht auch für sog. Altfälle, d. h. für einen Geschäfts- oder Firmenwert, der vor dem 1. 1. 2010 erworben wurde, und dessen Nutzungsdauer – unabhängig von der Restnutzungsdauer – länger als fünf Jahre ist.

Durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit ist ein Hinweis auf die steuerliche Nutzungsdauer von 15 Jahren (vgl. § 7 Abs. 1 EStG) nicht ausreichend, sondern zwingend eine gesonderte wirtschaftliche Rechtfertigung der Entscheidung erforderlich.

Zur sachgerechten Nutzungsdauerbestimmung ist über unternehmensinterne und -externe Sachverhalte zu berichten. Als mögliche Einflussfaktoren sind beispielsweise die Stabilität und Bestandsdauer der Branche des erworbenen Unternehmens, Auswirkungen auf neu erschlossene Beschaffungs- und Absatzmärkte, die voraussichtliche Tätigkeitsdauer wichtiger Mitarbeiter sowie der Lebenszyklus eines erworbenen Produkts anzuführen.

Beispiel 26: Abschreibungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts

Die Alpha GmbH & Co. KG hat im Geschäftsjahr 2012 die Airline GmbH akquiriert. Die Airline GmbH stellt Privatjets her. Im Jahr 2010 hat die Airline GmbH eine neue Modellplatte auf dem Markt platziert. Aus Erfahrung weiß die Alpha GmbH & Co. KG, dass der Produktlebenszyklus von neuen Modellen in der Branche für Privatjets ungefähr zehn Jahre beträgt. Aus diesem Grund legt die Alpha GmbH & Co. KG eine betriebliche Nutzungsdauer des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts von acht Jahren – entsprechend der voraussichtlich verbleibenden Restnutzungsdauer der Modellpalette im Zeitpunkt der Akquisition – fest. Im Anhang sind diese Gründe gemäß § 285 Nr. 13 HGB anzugeben.

Abschlussprüferhonorar

Nach § 285 Nr. 17 HGB ist im Anhang das von dem Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar, aufgeschlüsselt in das Honorar für

1.
die Abschlussprüfungsleistungen,

2.
andere Bestätigungsleistungen,

3.
Steuerberatungsleistungen,

4.
sonstige Leistungen,

anzugeben, soweit die Angaben nicht in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind.

Anzugeben ist sowohl das dem Abschlussprüfer im abgelaufenen Geschäftsjahr bereits zugeflossene als auch das noch zufließende Honorar, welches er für im Berichtszeitraum erbrachte Leistungen berechnet hat. Durch Angabe des im Geschäftsjahr in der Gewinn- und Verlustrechnung erfassten Gesamthonorars wird dieser Periodisierung entsprochen (vgl. IDW RS HFA 36, Tz. 8).

Unter die Abschlussprüfungsleistungen fallen das gesamte an den Abschlussprüfer für die Prüfung des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts zu leistende Honorar sowie alle anderen Honoraraufwendungen, sofern sie für sonstige dem Prüfer obliegende Prüfungsleistungen, wie z. B. die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 HGB, erbracht werden.

Die anderen Bestätigungsleistungen umfassen alle übrigen Leistungen i. S. v. § 2 Abs. 1 WPO außer der gesetzlichen Abschlussprüfung. Unter diesem Posten sind z. B. Honorare für prüferische Durchsichten oder Honorare für freiwillige Prüfungen anzugeben.

Unter die Steuerberatungsleistungen fallen alle angefallenen Honorare an den bestellten Abschlussprüfer, die im Anwendungsbereich von § 1 StBerG liegen.

Die vierte Kategorie fungiert als Sammelposten für alle nicht unter die ersten drei Kategorien fallenden Honoraraufwendungen.

Die Berichtspflicht greift jedoch nur, sofern das Unternehmen nicht in einen Konzernabschluss einbezogen wird und die Angaben in diesem enthalten sind. Im Einzelabschluss sollte auf die Inanspruchnahme dieser Befreiung hingewiesen werden.

Beispiel 27: Abschlussprüferhonorar

Die Gesellschafter der Gewissenhafte-Kaufmänner GmbH & Co. KG wählen die ABC WPG StBG GmbH als Abschlussprüfer für die gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfung des Geschäftsjahrs 2012. Neben dem Honorar für die Jahresabschlussprüfung i. H. v. 12.000 € sind noch Aufwendungen i. H. v. 3.000 € für Leistungen nach § 1 StBerG angefallen.

In ihrem Anhang gibt die Gewissenhafte-Kaufmänner GmbH & Co. KG folgendes an:

Für das abgelaufene Geschäftsjahr wurden von unserem gesetzlichen Abschlussprüfer, der ABC WPG StBG GmbH, folgende Honorare berechnet:

Angaben zu Finanzinstrumenten

In den Regelungen des § 285 Nr. 18 bis Nr. 20 HGB sind umfangreiche Angaben zur Zeitwertbewertung vorgeschrieben.

Nach § 285 Nr. 18 HGB sind für bestimmte Finanzinstrumente, die den Finanzanlagen des Anlagevermögens zuzurechnen sind, der Buchwert sowie der beizulegende Zeitwert anzugeben. Voraussetzung der Angabe ist, dass für diese Finanzinstrumente eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB (außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung) unterblieben ist. Zudem ist zu begründen, weshalb die außerplanmäßige Abschreibung nicht vorgenommen wurde. Hier sind konkrete Anhaltspunkte anzugeben, weswegen nicht von einer Dauerhaftigkeit der Wertminderung ausgegangen wird. Die Angabepflicht des beizulegenden Zeitwerts besteht nur für den Fall, dass dieser für Bewertungszwecke, z. B. bei Anhaltspunkten für eine Wertminderung, zu ermitteln war (vgl. IDW RH HFA 1.005, Tz. 13).

Nach § 285 Nr. 19 HGB müssen für jede nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertete Kategorie derivativer Finanzinstrumente sowohl die Art (z. B. Forward, Future, Option, Swap) als auch der Umfang (Nominalwert) im Anhang angegeben werden. Darüber hinaus ist der beizulegende Zeitwert, sofern dieser sich nach § 255 Abs. 4 HGB ermitteln lässt, sowie der Buchwert zusammen mit einem Hinweis, in welchen Bilanzposten der Buchwert Eingang gefunden hat, anzugeben. Kann der beizulegende Zeitwert nicht ermittelt werden, sind die Gründe hierfür zu nennen. Die Berichterstattung nach § 285 Nr. 19 HGB geht als lex specialis der Angabepflicht über außerbilanzielle Geschäfte gemäß § 285 Nr. 3 HGB vor (vgl. IDW RH HFA 1.005, Tz. 25).

Da die Angabe nach § 285 Nr. 20 HGB lediglich für Kreditinstitute einschlägig ist, wird hierauf nicht weiter eingegangen.

Beispiel 28: Finanzinstrumente

Die Beta GmbH & Co. KG berichtet im Anhang des Jahresabschlusses 2012 folgendermaßen über nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente:

„Bei den Wertpapieren der Invest AG wurden im Geschäftsjahr 2012 nicht die zum Bilanzstichtag niedrigeren beizulegenden Zeitwerte angesetzt. Da sich der Kurs in den drei auf den Bilanzstichtag folgenden Wochen deutlich erholt hat, sind wir nicht von einer dauerhaften Wertminderung ausgegangen. Der beibehaltene Buchwert zum 31. 12. 2012 beträgt 200.000 €, der niedrigere beizulegende Zeitwert betrug zu diesem Zeitpunkt 190.000 €.”

Angaben zu marktunüblichen Geschäften

In § 285 Nr. 21 HGB fordert der Gesetzgeber eine Berichterstattung über wesentliche nicht zu marktüblichen Konditionen getätigten Geschäften, sofern diese mit nahe stehenden Unternehmen oder Personen (related parties) erfolgt sind.

Der Begriff „nahe stehende Unternehmen und Personen” richtet sich nach dem jeweils in europäisches Recht übernommenen IAS 24. Im IAS 24.9 sind u. a. folgende Unternehmen und natürliche Personen aufgeführt, die nahe stehend zum berichtspflichtigen Unternehmen sind:

Unternehmen und natürliche Personen, die das berichtspflichtige Unternehmen direkt oder indirekt beherrschen,

Unternehmen, die vom berichtspflichtigen Unternehmen direkt oder indirekt beherrscht, maßgeblich beeinflusst oder gemeinschaftlich geführt werden,

Mitglieder des Managements in Schlüsselpositionen,

nahe Familienangehörige einer natürlichen Person, die das berichtende Unternehmen beherrscht, gemeinschaftlich führt oder maßgeblich beeinflusst.

Die Beziehung als nahe stehendes Unternehmen bzw. Person muss zum Zeitpunkt der betreffenden Transaktion Bestand haben. Nicht relevant für die Anhangangabe ist folglich die Beziehung am Abschlussstichtag (vgl. IDW RS HFA 33, Tz. 10).

Es sind neben der Nennung dieser Geschäfte sowohl die Art der bestehenden Beziehung als auch der Wert der betreffenden Geschäfte anzugeben. Der Wert der Geschäfte bezieht sich auf das zwischen beiden Parteien vereinbarte Gesamtentgelt.

Der Begriff „Geschäft” umfasst nicht nur Rechtsgeschäfte, sondern auch andere Maßnahmen, die eine unentgeltliche oder entgeltliche Übertragung oder Nutzung von Vermögensgegenständen oder Schulden zum Gegenstand haben. Als typische derartige Geschäfte nennt IDW RS HFA 33, Tz. 5, u. a. die Folgenden:

Kauf bzw. Verkauf von Vermögensgegenständen,

Bezug bzw. Erbringung von Dienstleistungen,

Nutzung bzw. Nutzungsüberlassung von Vermögensgegenständen,

Gewährung bzw. Erhalt von Bürgschaften oder anderen Sicherheiten.

Jedoch fallen solche Geschäfte, die innerhalb eines Konzerns mit und zwischen mittel- oder unmittelbar in 100 %igem Anteilsbesitz stehenden, in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen getätigt wurden, explizit nicht unter die Regelung des § 285 Nr. 21 HGB.

Die Feststellung der Marktüblichkeit respektive Marktunüblichkeit hat mittels eines Drittvergleichs zu erfolgen. Hierbei stellt sich häufig die Frage, was marktübliche Konditionen sind, insbesondere wenn es für die getätigten Geschäfte keinen aktiven Markt gibt. Zusätzlich birgt diese Angabe die Gefahr, dass u. U. sensible Informationen preisgegeben werden. Darüber hinaus ist an Folgewirkungen i. R. d. steuerlichen Betriebsprüfung zu denken. Denn die Berichterstattung über Geschäfte zu marktunüblichen Bedingungen kann den Verdacht einer verdeckten Gewinnausschüttung oder auch einer verdeckten Einlage nach sich ziehen. Sofern der Geschäftsvorfall steuerlich nicht zutreffend deklariert wurde, können aus der Anhangangabe steuerliche Risiken resultieren.

Merke:

Insbesondere bei Personenhandelsgesellschaften und den oftmals typischerweise engen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft kommt der Beurteilung von marktüblichen Konditionen bei Personenhandelsgesellschaften eine große Bedeutung zu.

Alternativ zur Berichterstattung der zu marktunüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte können sämtliche mit nahe stehenden Personen getätigten Geschäfte angegeben werden (vgl. IDW RS HFA 33, Tz. 19 f.). Eine solche Angabe müsste dann sowohl alle marktüblichen als auch alle marktunüblichen Geschäfte enthalten. Die Entscheidung, ob alle Geschäfte mit nahe stehenden Personen angegeben werden oder nur die nicht marktüblichen wesentlichen Geschäfte, kann zu jedem Abschlussstichtag neu getroffen werden (vgl. IDW RS HFA 33, Tz. 22).

Beispiel 29: Marktunübliche Geschäfte

Die Gamma GmbH & Co. KG berichtet in ihrem Anhang zusammengefasst über marktübliche und marktunübliche Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen:

Angaben zu den Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen

Im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 HGB ist gemäß § 285 Nr. 22 HGB der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahrs sowie der davon auf die selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag anzugeben. Nach dem Gesetzeswortlaut ist eine Aufgliederung des Betrags in einen Forschungs- und einen Entwicklungsbestandteil nicht erforderlich, es genügt die Angabe des Gesamtbetrags.

Sofern das Aktivierungswahlrecht im laufenden Geschäftsjahr oder einem Vorjahr in Anspruch genommen wurde und solange der Restbuchwert der fortgeführten Herstellungskosten von selbst erstellten immateriellen Anlagegütern einen Wert größer als Null annimmt, besteht eine Angabepflicht gemäß § 285 Nr. 22 HGB.

Ziel dieser Angabepflicht ist, dem Bilanzleser Rückschlüsse auf die Innovationskraft eines Unternehmens allgemein als auch im Hinblick auf den Erfolg seiner Forschungs- und Entwicklungstätigkeit zu ermöglichen. Obgleich nicht unmittelbar der im Geschäftsjahr als Herstellungskosten aktivierte Teil der Entwicklungskosten anzugeben ist, lässt sich dieser den Zugängen bei den immateriellen Vermögensgegenständen im Anlagespiegel entnehmen.

Durch Betrachtung der Relation beider Größen lässt sich die Aktivierungsquote ermitteln. Hierdurch könnten Rückschlüsse auf die verfolgte Bilanzpolitik gezogen werden. Die Preisgabe derartiger Informationen kann nur dadurch vermieden werden, dass vom Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB kein Gebrauch gemacht wird.

Beispiel 30: Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen

Die Düsentrieb GmbH & Co. KG berichtet in ihrem Anhang wie folgt über die Kosten ihrer Forschungs- und Entwicklungstätigkeit:

„Der Gesamtbetrag der im abgelaufenen Geschäftsjahr angefallenen Forschungs- und Entwicklungskosten der Düsentrieb GmbH & Co. KG beträgt 2.000.000 €. Davon entfallen auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 800.000 €.”

Bei der Entscheidung zur Aktivierung von Entwicklungskosten ist zu beachten, dass aus der Zugangsspalte im Anlagenspiegel der Betrag der aktivierten Entwicklungskosten ersichtlich ist, sodass aus dem Anlagenspiegel zusammen mit dem Anhang Rückschlüsse über die Erfolge der gesamten Forschungs- und Entwicklungstätigkeit des Bilanzierenden gezogen werden können.

Bewertungseinheiten

Sofern ein Unternehmen Bewertungseinheiten zur Absicherung von Risiken gebildet hat, sind nach § 254 HGB sowohl die Bewertungseinheiten als auch die abgesicherten Risiken anzugeben. Zu berichten ist über den Betrag, mit dem Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen jeweils in die Bewertungseinheit einbezogen wurden. Zudem ist über das abgesicherte Risiko sowie die Art der gebildeten Bewertungseinheit zu berichten. Dies bedeutet, dass die Bewertungseinheiten nach der Art der abgesicherten Risiken zu unterteilen sind.

Darüber hinaus sind Informationen über die Höhe des abgesicherten Risikos anzugeben sowie eine Aussage dazu zu treffen, warum, in welchem Umfang und in welchem Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme zukünftig voraussichtlich ausgleichen werden. Daneben ist weiterhin anzugeben, mit welcher Methode die Ermittlung der Wertänderungen bzw. Zahlungsströme erfolgt.

Erläuterungspflichtig sind zudem in die Bewertungseinheit einbezogene mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen.

Anstatt im Anhang können Bewertungseinheiten auch im Lagebericht dargestellt werden. Sofern diese Möglichkeit in Anspruch genommen wird, ist im Anhang darauf hinzuweisen.

Beispiel 31: Bewertungseinheiten

Die Riskant GmbH & Co. KG berichtet im Lagebericht, dass Vermögensgegenstände mit einem Umfang von 3.000.000 € zur Absicherung von Währungsrisiken in eine Bewertungseinheit einbezogen wurden. Es handelt sich dabei um einen Portfolio-Hedge, da mehrere gleichartige Grundgeschäfte gemeinsam mit mehreren Sicherungsgeschäften abgesichert wurden. Die Höhe des abgesicherten Risikos beträgt 300.000 €. Die gegenläufigen Wertänderungen werden sich in einem Umfang von 220.000 € über den Zeitraum von 18 Monaten künftig voraussichtlich ausgleichen. Die Wertänderungen wurden mit Hilfe eines quantitativen historischen Abgleichs ermittelt.

Pensionsrückstellungen

Nach § 285 Nr. 24 HGB sind zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen das versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die der Berechnung zugrunde liegenden Prämissen anzugeben. Dazu gehören insbesondere Angaben zum angewandten versicherungsmathematischen Berechnungsverfahren, zum Zinssatz (einschließlich der Methodik seiner Ermittlung sowie der Angabe, ob die Vereinfachungsregelung des § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB in Anspruch genommen wurde), den angenommenen Lohn-, Gehalts- und Rentensteigerungen sowie den verwendeten Sterbetafeln (vgl. IDW RS HFA 30, Tz. 89). Es besteht auch dann eine Angabepflicht, wenn aufgrund einer vorgenommenen Saldierung mit dem Pensionsvermögen nach § 246 Abs. 2 HGB kein Ausweis von Pensionsrückstellungen oder ähnlichen Verpflichtungen auf der Passivseite der Bilanz erfolgt.

Durch das BilMoG wurden die Bewertungsnormen hinsichtlich der Pensionsrückstellungen deutlich geändert. Im Umstellungszeitpunkt werden dem Bilanzierenden gemäß Art. 67 Abs. 1 EGHGB Wahlmöglichkeiten hinsichtlich der Vorgehensweise eröffnet. Je nach erfolgter Ausübung des Wahlrechts können Unterschiedsbeträge aus der Pensionsbewertung aufgrund einer Überdotierung oder Unterdotierung im Umstellungszeitpunkt über einen Zeitraum von bis zu 15 Jahren resultieren. Ist dies der Fall, bestehen nach Art. 67 Abs. 1 und Abs. 2 EGHGB Berichterstattungspflichten im Anhang. Es bietet sich dann an, diese zusammen mit den Erläuterungspflichten gemäß § 285 Nr. 24 HGB anzugeben.

Merke:

Die für die Berichtspflicht nach § 285 Nr. 24 HGB i. V. m. IDW RS HFA 30 notwendigen Informationen lassen sich regelmäßig den versicherungsmathematischen Gutachten entnehmen.

Beispiel 32: Pensionsrückstellungen

Die Gamma GmbH & Co. KG berichtet hinsichtlich ihrer Pensionsrückstellungen wie folgt im Anhang:

„Die versicherungsmathematische Berechnung wurde unter Anwendung des Anwartschaftsbarwertverfahrens vorgenommen. Dabei wurde ein Zinssatz von 5 % sowie eine erwartete Lohn- und Gehaltssteigerung von 2,9 % zugrunde gelegt. Zudem wurden die Sterbetafeln nach Heubeck aus dem Jahr 2005 verwendet.”

Angaben zur Verrechnung des Pensionsvermögens

In bestimmten Fällen ist gemäß § 246 Abs. 2 HGB eine Saldierung von Vermögensgegenständen und Schulden vorzunehmen. Hierüber ist gemäß § 285 Nr. 25 HGB im Anhang zu berichten.

Weiterhin sind Angaben über die Anschaffungskosten sowie die nach § 255 Abs. 4 HGB ermittelten beizulegenden Zeitwerte der in die Saldierung einbezogenen Vermögensgegenstände erforderlich. Für die betreffenden Schulden ist der Erfüllungsbetrag zu berichten. Zudem sind die verrechneten Erträge und Aufwendungen anzugeben.

Durch den Verweis auf § 285 Nr. 20 Buchstabe a HGB sind zudem die der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts der verrechneten Vermögensgegenstände zugrunde liegenden Annahmen sowie die verwendete allgemein anerkannte Bewertungsmethode anzugeben.

Beispiel 33: Verrechnung des Pensionsvermögens

Die Delta GmbH & Co. KG berichtet hinsichtlich ihres gemäß § 246 Abs. 2 HGB saldierten Pensionsvermögens im Anhang wie folgt:

Darüber hinaus legt die Delta GmbH & Co. KG dar, welche grundlegenden Annahmen der Bewertung der Vermögensgegenstände zum beizulegenden Zeitwert zugrunde liegen, sowie welche allgemein anerkannte Bewertungsmethode verwendet wurde. Sie führt daher im Anhang aus: Bei der Delta GmbH & Co. KG erfolgte die versicherungsmathematische Berechnung unter Anwendung des Anwartschaftsbarwertverfahrens. Es wurden ein Zinssatz von 5,25 % sowie eine erwartete Lohn- und Gehaltssteigerung von 2,40 % und ein Rententrend von 1,80 % angenommen. Weiterhin kamen die Sterbetafeln nach Heubeck aus dem Jahr 2005 zur Anwendung.

Anteile und Anlageaktien an inländischem Investmentvermögen

Die Angabe gemäß § 285 Nr. 26 HGB betrifft die Unternehmen, die mehr als 10 % der Anteile oder Anlageaktien an inländischem Investmentvermögen i. S. v. § 1 InvG oder vergleichbaren ausländischen Investmentanteilen i. S. v. § 2 Abs. 9 InvG besitzen. Bei Überschreitung des Schwellenwerts von 10 % sind folgende Angaben zu machen:

die bestehenden Investmentanteile oder Anlageaktien, aufgegliedert nach Anlagezielen,

ihr Wert i. S. d. § 36 InvG bzw. i. S. e. vergleichbaren ausländischen Vorschrift zur Marktwertermittlung,

die Differenz zwischen Marktwert und Buchwert,

die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung; ggf. Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe,

ggf. Gründe dafür, dass eine Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB (außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung) unterblieben ist.

Zur Aufgliederung der Anteile bzw. Anlageaktien nach Anlagezielen bietet sich beispielsweise eine Aufgliederung nach Art des Spezialsondervermögens, z. B. Immobilienfonds, Mischfonds etc. an. Die Wertermittlung i. S. d. § 36 InvG erfolgt dabei anhand einer Einzahlungs-/Auszahlungs-Rechnung, in der die einzelnen Vermögensgegenstände zu ihrem beizulegenden Zeitwert angesetzt sind. Im Ergebnis sollen die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven und stillen Lasten im Anhang dargestellt werden. Für ausländische Anteile oder Anlageaktien soll anstatt des Wertes i. S. v. § 36 InvG ein vergleichbarer, nicht weiter konkretisierter, nach ausländischen Regeln ermittelter Wert angegeben werden.

Zu erfassen sind unter den Ausschüttungen nur Ertragsausschüttungen, nicht aber Substanzausschüttungen mit Kapitalentnahmecharakter. Erläuterungspflichtig sind Beschränkungen in der üblicherweise bestehenden Möglichkeit der täglichen Rückgabe.

Sofern eine außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung unterblieben ist, müssen die Gründe für die Annahme einer nicht dauerhaften Wertminderung angegeben werden.

Die Angabepflicht gemäß § 285 Nr. 26 HGB geht als lex specialis der Angabe nach § 285 Nr. 18 HGB vor.

Beispiel 34: Anteile und Anlageaktien an inländischem Investmentvermögen

Die Epsilon GmbH & Co. KG verfügt über mehr als 10 % der Anteile bzw. Anlageaktien an inländischem Investmentvermögen i. S. v. § 1 InvG. Diesbezüglich macht sie gemäß § 285 Nr. 26 HGB folgende Angaben im Anhang:

Der Immobilienfonds I wurde über eine verbleibende Laufzeit von zehn Jahren festgesetzt. Daher besteht keine Möglichkeit der täglichen Rückgabe des Immobilienfonds I. Am Bilanzstichtag lag der Marktwert des Immobilienfonds II unterhalb des Buchwerts. Da sich der Kurs des Immobilienfonds II bereits Anfang Januar wieder erholt hatte und seither über dem Buchwert liegt, wurde vom Wahlrecht des § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB Gebrauch gemacht und keine Abschreibung zum Bilanzstichtag vorgenommen.

Haftungsverhältnisse

Nach § 285 Nr. 27 HGB sind die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme für nach § 251 HGB unter der Bilanz oder nach § 268 Abs. 7 Halbsatz 1 HGB im Anhang ausgewiesene Eventualverbindlichkeiten anzugeben.

Folgende Haftungsverhältnisse sind gemäß § 251 HGB i. V. m. § 268 Abs. 7 HGB berichtspflichtig:

Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln,

Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften,

Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen und

Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten.

Die Risiken sind zu benennen und zu bewerten. Eine Quantifizierung der Eintrittswahrscheinlichkeit der jeweiligen Risiken ist nicht erforderlich. Als Grundlage für die Risikobeurteilung dient häufig die Bonität des Dritten.

Beispiel 35: Haftungsverhältnisse

Die ABC GmbH & Co. KG ist zugunsten verbundener Unternehmen Verpflichtungen aus Gewährleistungsverträgen eingegangen. Im Anhang berichtet sie darüber wie folgt:

„Die von uns zugunsten verbundener Unternehmen eingegangenen Gewährleistungsverpflichtungen gegenüber Dritten waren nicht zu passivieren, da die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten voraussichtlich durch die verbundenen Unternehmen erfüllt werden können. Mit einer Inanspruchnahme der ABC GmbH & Co. KG ist daher nicht zu rechnen.”

Ausschüttungssperre

Nach § 285 Nr. 28 HGB hat eine Angabe des Gesamtbetrags der ausschüttungsgesperrten Beträge nach § 268 Abs. 8 HGB zu erfolgen. Der Betrag ist aufzugliedern nach den

Beträgen aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens,

Beträgen aus der Aktivierung latenter Steuern,

Beträgen aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert.

Zu beachten ist, dass bei der Ermittlung der Höhe der ausschüttungsgesperrten Beträge nach § 268 Abs. 8 HGB passive latente Steuern zu berücksichtigen sind. Um eine entsprechende Abstimmung der jeweiligen Beträge zu ermöglichen, sollte eine Erläuterung erfolgen, falls die ausschüttungsgesperrten Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern um passive latente Steuern gemindert sind.

Beispiel 36: Ausschüttungssperre

Die Anhangangabe der XYZ GmbH & Co. KG zur Ausschüttungssperre lautet:

„Im Geschäftsjahr 2012 wurde das Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in Anspruch genommen und ein Betrag i. H. v. 550.000 € aktiviert. Zudem wurden aktive latente Steuern i. H. v. 200.000 € bilanziert. Der relevante Steuersatz beträgt 16 %. Für die einzelnen Kategorien ergeben sich unter Berücksichtigung der gebildeten passiven latenten Steuern im Ergebnis folgende ausschüttungsgesperrten Beträge:

selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens:(550.000 € - (550.000 € x 16 %)) = 462.000 €

aktive latente Steuern: 200.000 €

In Summe unterliegen damit 662.000 € der Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB. Aus dem Bilanzgewinn der XYZ GmbH & Co. KG i. H. v. 3.000.000 € werden daher nur 2.338.000 € ausgeschüttet.”

Latente Steuern

Zu den geänderten Angabepflichten im Zusammenhang mit latenten Steuern wird auf Kapitel 8.14 verwiesen.

Unter- und Überdotierung von (Pensions-)Rückstellungen

Ergibt sich aus der Umstellung der Bewertung von Pensionsrückstellungen im Zuge des BilMoG ein Fehlbetrag, darf diese Unterdeckung gemäß den Übergangsregelungen des Art. 67 Abs. 1 EGHGB über einen Zeitraum von 15 Jahren – folglich bis zum 31. 12. 2024 – aufwandswirksam zugeführt werden. Ergibt sich aus der geänderten Bewertung durch das BilMoG jedoch eine Überdeckung, so sind die Übergangsregelungen nicht nur für Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen, sondern für alle Rückstellungsarten einschlägig. Liegt eine Überdeckung einer Rückstellung in Höhe eines Betrags vor, der bis spätestens zum 31. 12. 2024 wieder zugeführt werden müsste, hat der Bilanzierende das Wahlrecht, den auf diesen Zeitraum entfallenden Betrag der Überdeckung beizubehalten.

Es ist zu beachten, dass Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen zwar hinsichtlich der Bewertung den Pensionsrückstellungen gleichgestellt sind, nicht jedoch bezüglich der Anwendbarkeit der Übergangsvorschriften. Eine Anpassung der Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen hat unmittelbar im Zeitpunkt des Übergangs zu erfolgen.

Unabhängig von der Folgewirkung der Übergangsregelung auf den vorliegenden Abschluss (Über- oder Unterdeckung der Pensionsverpflichtungen) hat eine Berichterstattung im Anhang zu erfolgen.

Anzugeben sind im Anhang gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB der Betrag der Überdeckung. Des Weiteren fordert Art. 67 Abs. 2 EGHGB, dass die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen im Anhang anzugeben sind.

Der Inhalt und der Umfang der Anhangangaben sind nicht weiter kodifiziert. Es sollte jedoch um dem Ziel der Norm – nämlich der Information über den zu wenig oder zu viel in der Bilanz enthaltenen Betrag – gerecht zu werden, sowohl die Höhe der Unter- bzw. Überdeckung als auch der voraussichtliche Zeitpunkt, zu dem der eigentlich zutreffende Wertansatz erreicht wird, angegeben werden.

Sinnvoll ist eine Zusammenführung dieser Anhangangaben mit den Angaben zu den angewandten versicherungsmathematischen Bewertungsverfahren sowie zu den grundlegenden Berechnungsannahmen gemäß § 285 Nr. 24 HGB.

Beispiel 37: Unterdotierung einer Pensionsrückstellung im Zuge der Umstellung

Die Gutvorgesorgt GmbH & Co. KG ermittelt zum Umstellungszeitpunkt den erforderlichen Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen für laufende Pensionen.

Der Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellungen gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 HGB beträgt 4.100.000 €. Die bisherige Pensionsrückstellung beträgt 3.600.000 €. Es besteht folglich eine Unterdotierung i. H. v. 500.000 €. Zum 31. 12. 2009 betrug der Buchwert der zu verrechnenden Vermögensgegenstände gemäß § 246 Abs. 2 HGB 3.400.000 €. Bei Bewertung zum beizulegenden Zeitwert beträgt der Wert 3.300.000 €. Es besteht folglich ein Unterschiedsbetrag i. H. v. 600.000 € (500.000 € + 100.000 €). Die Gutvorgesorgt GmbH & Co. KG entscheidet sich, den Betrag über 15 Jahre in gleichbleibenden Beträgen i. H. v. 40.000 € zuzuführen.

Im Anhang berichtet die Gutvorgesorgt GmbH & Co. KG darüber folgendermaßen:

„Aus der BilMoG-Umstellung ergibt sich ein Anpassungsbetrag i. H. v. 600.000 €. Dieser wird in gleichbleibenden Raten von 40.000 € über 15 Jahre zugeführt. Die erste Zuführung erfolgte zum 31. 12. 2010 über den Außerordentlichen Aufwand. Damit beträgt die Unterdeckung der Pensionsrückstellung zum 31. 12. 2010 noch 560.000 €.”

2 Besonderheiten von Personenhandelsgesellschaften
2.1 Einordnung der GmbH & Co. KG
2.1.1 Vorschriften zur Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung

Grundsätzlich haben Personenhandelsgesellschaften die gleichen Buchführungsregeln zu befolgen wie Einzelunternehmen. Sie fallen unter den Anwendungsbereich der für alle Kaufleute geltenden Vorschriften gemäß § 243 bis 263 HGB.

Ergänzend zu diesen Vorschriften erklärt § 264a HGB für bestimmte Personenhandelsgesellschaften die Vorschriften zum Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und zum Lagebericht, zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht, zur Prüfung und Offenlegung, sowie die Verordnungsermächtigung für Formblätter für anwendbar.

2.1.2 Anwendbarkeit des § 264a HGB
Inhalt der Regelungen

Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) fallen in den Anwendungsbereich des § 264a HGB, sofern nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter direkt oder indirekt eine natürliche Person oder eine OHG, KG oder andere Personenhandelsgesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist.

Eine Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a HGB liegt somit auch vor, wenn eine weitere Personenhandelsgesellschaft persönlich haftender Gesellschafter einer OHG oder KG ist, die ihrerseits keine natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter hat. Das in der Praxis geläufigste Beispiel für eine solche Personenhandelsgesellschaft ist die GmbH & Co. KG. Zu denken ist aber z. B. auch an die Stiftung & Co. KG, die UG (haftungsbeschränkt) oder die Limited & Co. KG. Dabei ist jedoch im Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 264a Abs. 1 HGB erfüllt sind.

Merke:

Nur ein gesellschaftsrechtlicher Haftungsdurchgriff auf eine natürliche Person befreit die Personenhandelsgesellschaft von der verschärften Abschlusspublizität der §§ 264 ff. HGB.

Beispiel 38: Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB

An der Apollo GmbH & Co. OHG sind die Sonne KG und die Mond GmbH als Gesellschafter beteiligt. Die Anteile an der Sonne GmbH & Co. KG werden wiederum von der Stern GmbH (Komplementär) sowie diversen Kommanditisten gehalten.

Die Mond GmbH kommt für die Befreiung der Apollo GmbH & Co. OHG von den Vorschriften des § 264a Abs. 1 HGB nicht in Betracht. Daher ist zu prüfen, ob die Sonne GmbH & Co. KG die Voraussetzungen erfüllt, dass keine Anwendung von § 264a HGB erforderlich ist. Bei der Sonne KG ist die Stern GmbH der einzige persönlich haftende Gesellschafter. Damit fällt sie unter die Vorschriften des § 264a Abs. 1 HGB. Dies hat zur Folge, dass auch die Apollo GmbH & Co. OHG unter die Vorschrift des § 264a HGB fällt, da an ihr weder direkt noch indirekt eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt ist.

Wäre hingegen nicht die Stern GmbH Komplementärin der Sonne GmbH & Co. KG, sondern der Gesellschafter Willibald, würde die Sonne KG und damit auch die Apollo OHG nicht unter die Anwendungsvoraussetzungen des § 264a Abs. 1 HGB fallen.

Zeitpunkt für die Beurteilung der Kriterien des § 264a HGB

Für die Beurteilung der Voraussetzungen des § 264a HGB ist grundsätzlich auf die Verhältnisse am Abschlussstichtag abzustellen. Die ergänzenden Vorschriften sind folglich im laufenden Geschäftsjahr nicht anwendbar, wenn am Abschlussstichtag eine natürliche Person unmittelbar oder mittelbar persönlich haftet.

Beispiel 39: Verhältnisse nach dem Bilanzstichtag

Im Geschäftsjahr 2011 ist der persönlich haftende Gesellschafter Anton an der Hera KG beteiligt. Er ist der einzige Komplementär der Gesellschaft. Zum 30. 12. 2011 veräußert er seinen Anteil an die Poseidon GmbH. Damit ist zum 31. 12. 2011 (Abschlussstichtag) kein persönlich haftender Gesellschafter an der GmbH & Co. KG beteiligt. Die Gesellschaft fällt damit unter die Vorschrift des § 264a HGB.

Erleichterungsvorschriften

Sind die Vorschriften des § 264b HGB kumulativ erfüllt, wirkt eine Befreiung von den Vorschriften des § 264a HGB. Die Voraussetzung des § 264b HGB sind folgende:

1.
Die Personenhandelsgesellschaft muss tatsächlich in den (verpflichtenden oder freiwilligen) Konzernabschluss eines Mutterunternehmens oder eines persönlich haftenden Gesellschafters einbezogen werden.

2.
Der Konzernabschluss muss ordnungsgemäß aufgestellt, geprüft und offengelegt sein.

3.
Die Offenlegung der Befreiung hat im Konzernanhang und für die Personenhandelsgesellschaft im elektronischen Bundesanzeiger zu erfolgen.

Die Personenhandelsgesellschaft hat ein Wahlrecht, ob respektive inwieweit sie von den Erleichterungen Gebrauch macht. Insbesondere kann auch nur auf die Offenlegung verzichtet werden.

Aufgrund des Gesetzeswortlauts und der Gesetzesbegründung ist zweifelhaft, ob die Personenhandelsgesellschaft die Befreiungsvorschrift erfüllen kann, wenn sie selbst als Mutterunternehmen den Konzernabschluss aufstellt. Hierzu vertritt das IDW in der Stellungnahme IDW RS HFA 7, Tz. 60, die Auffassung, dass nach Sinn und Zweck der Vorschrift des § 264b HGB und nach Gläubigerschutzgesichtspunkten keine Bedenken an einer solchen Befreiung bestehen.

2.1.3 Rechtsfolgen der Anwendbarkeit der Regelungen des § 264a HGB

Fällt eine Personenhandelsgesellschaft unter die Vorschrift des § 264a HGB, folgt daraus, dass sie die für die Kapitalgesellschaft geltenden Regelungen anwenden muss. Damit ist sie zur Aufstellung eines Jahresabschlusses bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang sowie – sofern es sich um keine kleine Gesellschaft i. S. d. § 267 Abs. 1 HGB handelt – zusätzlich zur Aufstellung eines Lageberichts verpflichtet. Somit müssen diese Gesellschaften, im Vergleich zu Personenhandelsgesellschaften mit mindestens einem persönlich haftenden Gesellschafter in Form einer natürlichen Person, zusätzliche Berichtspflichten erfüllen.

Der aufgestellte Jahresabschluss und der Lagebericht unterliegen weiterhin der gesetzlichen Prüfungspflicht nach §§ 316 ff. HGB – soweit es sich nicht um eine kleine Gesellschaft handelt. Auch dies stellt einen Unterschied zur Personenhandelsgesellschaft mit einer persönlich haftenden natürlichen Person als Gesellschafter dar.

Die erhöhten Anforderungen in Bezug auf den Jahresabschluss für die unter § 264a HGB fallenden Personenhandelsgesellschaften schlagen sich auch bei der Offenlegung des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts nieder, da diese Gesellschaften die „erweiterten Rechenwerke” sowie den Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers offen zu legen haben.

2.2 Eigenkapitaldarstellung bei Personenhandelsgesellschaften i. S. v. § 264a HGB
Allgemeines

In § 264c Abs. 2 HGB ist ein von der Eigenkapital-Gliederung des § 266 Abs. 3 HGB abweichendes Schema für Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB vorgesehen. Dieser spezielle Ausweis ist durch die für Personenhandelsgesellschaften geltenden abweichenden Regelungen zur Haftung, Kapitalaufbringung und -verwendung des Eigenkapitals bedingt.

Bei einer Gegenüberstellung der Ausweisschemata für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB ergibt sich folgendes Bild:

ABB. 4: Eigenkapitalgliederung bei Personenhandelsgesellschaften

Eigen- versus Fremdkapital

Bei Personenhandelsgesellschaften hat eine Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital zu erfolgen. Bei einer OHG ist diese Unterscheidung im Wesentlichen im Innenverhältnis, d. h. im Verhältnis der Gesellschafter untereinander, von Bedeutung, da gemäß § 105 Abs. 1 HGB alle Gesellschafter unbeschränkt gegenüber den Gesellschaftsgläubigern haften.

Zusätzlich zu der im Innenverhältnis bestehenden Bedeutung des Eigen- respektive Fremdkapitals, spielt diese Abgrenzung bei der Haftung der Kommanditisten einer KG eine wesentliche Rolle. Während die Komplementäre – ebenso wie die Gesellschafter einer OHG – für die Gesellschaftsschulden unbeschränkt haften, haften die Kommanditisten unmittelbar mit ihrem gesamten Vermögen im Innenverhältnis nur solange sie ihre im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Einlage (bedungene Einlage) noch nicht vollständig geleistet haben. Im Außenverhältnis können sie insoweit in Anspruch genommen werden, als sie ihre im Handelsregister eingetragene Haftsumme noch nicht geleistet haben.

Neben der Frage der Haftung ist die Zuordnung des Kapitals der Gesellschaft zum Eigen- respektive Fremdkapital auch für die Beurteilung des Eintritts der Überschuldung einer Kapitalgesellschaft & Co. und damit ggf. für den Insolvenztatbestand nach § 130a HGB bzw. § 177a HGB von Bedeutung.

Es ist die Entscheidung des Gesellschafters, ob er der Gesellschaft Eigenkapital oder Fremdkapital zur Verfügung stellen möchte. Als Eigenkapital werden nach IDW RS HFA 7 (Tz. 13 f.) die bereit gestellten Mittel jedoch nur dann klassifiziert, wenn diese als Verlustdeckungspotenzial zur Verfügung stehen. Voraussetzung dafür ist, dass künftige Verluste mit diesen Mitteln bis zur vollen Höhe zu verrechnen sind. Dies muss auch mit Wirkung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern gegeben sein. Zudem muss im Fall der Insolvenz der Gesellschaft eine Insolvenzforderung nicht geltend gemacht werden können oder bei Liquidation der Gesellschaft müssen Ansprüche erst nach Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger mit dem sonstigen Eigenkapital auszugleichen sein. Keine notwendige Voraussetzung für die Zuordnung zum Eigenkapital stellt bei der Personenhandelsgesellschaft die Dauerhaftigkeit der Mittelüberlassung dar, da die Gesellschafter jederzeit eine Entnahme zu Lasten des Eigenkapitals beschließen können.

Bei der Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital bei Personenhandelsgesellschaften sind insbesondere auch schuldrechtliche Vereinbarungen (z. B. Dienstverträge, Darlehensverträge oder Miet-/Pachtverträge) von Bedeutung. Diese stellen handelsrechtlich Verbindlichkeiten bzw. Forderungen dar, während sie steuerrechtlich wie Eigenkapital der Gesellschafter behandelt werden.

Kapitalanteile

Beim Ausweis der Kapitalanteile ist zwischen den Kapitalanteilen der persönlich haftenden Gesellschafter und denen der Kommanditisten zu unterscheiden.

Beispiel 40: Ausweis der Kapitalanteile – Gesellschaftergruppen

An der Hera KG sind die Komplementäre Anton und Bertold sowie die Kommanditisten Cesar und Daniel zu je 25 % beteiligt. Die Pflichteinlage der vier Gesellschafter beträgt jeweils 100.000 €.

Alle Gesellschafter haben ihre Einlage zum 31. 12. 2011 vollständig einbezahlt. Weitere Transaktionen liegen nicht vor. Damit ergibt sich zum 31. 12. 2011 bei zusammengefasster Darstellung folgende Bilanz:

Der Kapitalanteil, den die Gesellschafter einer OHG bzw. die Komplementäre einer KG gemäß Gesellschaftsvertrag als Einlage zu erbringen haben, wird unter dem Posten „Kapitalanteile” geführt (bedungene Einlage). Diesem Konto sind freiwillige Einlagen der Gesellschafter und etwaige stehen gelassene Gewinne gutzuschreiben sowie Verlustanteile und Entnahmen zu belasten. Es besteht ein Wahlrecht, ob die Kapitalanteile mehrerer persönlich haftender Gesellschafter gesondert oder zusammengefasst ausgewiesen werden.

Eine Zusammenfassung der Kapitalanteile der Kommanditisten mit denen der Komplementäre ist, sofern die Personenhandelsgesellschaft den Vorschriften des § 264a HGB unterliegt, hingegen nicht möglich.

Weiterhin ist beim Ausweis der Kapitalanteile der Gesellschafter zu beachten, dass für den Fall des Bestehens von positiven und negativen Kapitalanteilen der Gesellschafter keine Saldierung der negativen Kapitalkonten einzelner Gesellschafter mit den positiven Kapitalkonten anderer Gesellschafter erfolgen darf. Vielmehr sind die positiven Kapitalanteile passivisch in der Bilanz auszuweisen, während die negativen Kapitalanteile auf der Aktivseite auszuweisen sind.

Beispiel 41: Ausweis der Kapitalanteile – positive und negative Kapitalanteile

Aufgrund zahlreicher Transaktionen im vergangenen Geschäftsjahr besteht für Anton und Cesar (vgl. Beispiel 40) jeweils ein positives Kapitalkonto (jeweils 100.000 €), für Bertold und Daniel jeweils ein negatives Kapitalkonto (jeweils -50.000 €). Die Bilanz zum 31. 12. 2012 stellt sich damit wie folgt dar:

Sofern die Einlage der Gesellschafter noch nicht vollständig eingezahlt wurde, kommen die Vorschriften des § 272 Abs. 1 HGB entsprechend zur Anwendung. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das bedungene Kapital sind vom Kapitalanteil offen abzusetzen. In der Hauptspalte der Passivseite ist der verbleibende Betrag als Posten „eingefordertes Kapital” auszuweisen. Der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen.

Beispiel 42: Ausweis der Kapitalanteile – ausstehende Einlage

Die Gesellschafter Bertold, Cesar und Daniel haben ihre bedungene Einlage jeweils vollständig einbezahlt (jeweils 100.000 €). Anton hat von seiner bedungen Einlage 25.000 € bereits einbezahlt, weitere 25.000 € wurden von der KG eingefordert und die restlichen 50.000 € sind weder einbezahlt noch eingefordert. Die Bilanz zum 31. 12. 2012 stellt sich damit wie folgt dar:

Sofern der Verlust die Kapitalanteile übersteigt, kommt es darauf an, ob die persönlich haftenden Gesellschafter zu einem entsprechenden Ausgleich verpflichtet sind. Bei bestehender Ausgleichsverpflichtung muss die mit Eintritt des Verlusts entstandene Forderung als gesonderter Posten „Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter” unter den Forderungen ausgewiesen werden.

Beispiel 43: Ausweis der Kapitalanteile – Ausgleichsverpflichtung bei Verlusten

Die Kapitalanteile der Gesellschafter Bertold, Cesar und Daniel weisen jeweils einen Wert von 100.000 € aus. Aufgrund von Verlusten hat sich das Kapitalkonto von Anton auf -50.000 € verringert. Anton ist gesellschaftsvertraglich zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verpflichtet. Damit ergibt sich zum 31. 12. 2012 folgende Bilanz:

Ohne Ausgleichsverpflichtung ist gemäß § 264c Abs. 2 Satz 5 HGB als letzter Posten der Aktivseite ein Posten „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter” auszuweisen.

Beispiel 44: Ausweis der Kapitalanteile – Keine Ausgleichsverpflichtung

Die Kapitalanteile der Gesellschafter Bertold, Cesar und Daniel weisen jeweils einen Wert von 100.000 € aus. Aufgrund von Verlusten hat sich das Kapitalkonto von Anton auf -50.000 € verringert. Anton ist gesellschaftsvertraglich nicht zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verpflichtet. Damit ergibt sich zum 31. 12. 2012 folgende Bilanz:

Hat der negative Kapitalanteil seinen Ursprung ganz oder teilweise in gesellschaftsrechtlich zulässigen Entnahmen, ist der negative Kapitalanteil – sofern er auf diesen Sachverhalt entfällt – unter dem Posten „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen persönlich haftender Gesellschafter” bzw. „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen und Verlustanteile persönlich haftender Gesellschafter” auszuweisen.

Beispiel 45: Ausweis der Kapitalanteile – Entnahme

Die Kapitalanteile der Gesellschafter Bertold, Cesar und Daniel weisen jeweils einen Wert von 100.000 € aus. Aufgrund von Entnahmen hat sich das Kapitalkonto von Anton auf -50.000 € verringert. Damit ergibt sich zum 31. 12. 2012 folgende Bilanz:

Bei den Kapitalanteilen des Kommanditisten sind nach dem Gesetzeswortlaut die Regelungen der persönlich haftenden Gesellschafter analog anzuwenden. Allerdings hat ein von diesen getrennter Ausweis zu erfolgen. Der Kapitalanteil des Kommanditisten setzt sich dabei aus der Pflichteinlage (bedungene Einlage), den Verlustanteilen bzw. eventuell nicht entnommenen Gewinnanteilen sowie Entnahmen und freiwilligen Einlagen zusammen.

Pflichteinlage versus Hafteinlage

Zwingend von der Pflichteinlage (bedungene Einlage) zu unterscheiden ist die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage i. S. v. § 172 Abs. 1 HGB der jeweiligen Kommanditisten. Während die Pflichteinlage eines Gesellschafters die Einlage bezeichnet, die der Gesellschafter im Innenverhältnis der Gesellschafter untereinander nach dem Gesellschaftsvertrag zu leisten hat, ist die Hafteinlage der Betrag, bis zu dem Gesellschafter von Gläubigern der Gesellschaft im Außenverhältnis unmittelbar in Anspruch genommen werden können. Diese unmittelbare Inanspruchnahme scheidet aus, sofern die Gesellschafter eine entsprechende haftungsbefreiende Einlage in das Vermögen der Gesellschaft geleistet haben.

Merke:

Während sich die Pflichteinlage auf das Innenverhältnis der Gesellschaft – also das Verhältnis der Gesellschafter untereinander – bezieht, stellt die Hafteinlage eine mögliche Inanspruchnahme im Außenverhältnis – also durch Dritte – dar.Betragsmäßig können sich Hafteinlage und Pflichteinlage unterscheiden. Falls die Hafteinlage die bedungene Einlage übersteigt, ist der übersteigende Teil nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB im Anhang anzugeben.

Beispiel 46: Anhangangabe nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB – Pflichteinlage nicht vollständig einbezahlt

Entsprechend des Gesellschaftsvertrags der Sunny KG beträgt die Pflichteinlage der Kommanditisten insgesamt 200.000 €. Davon wurden von den Kommanditisten bereits 160.000 € einbezahlt. Die im Handelsregister eingetragene Haftsumme beläuft sich auf 240.000 €.

Sofern die ausstehende Einlage bereits eingefordert ist, ergibt sich daher folgendes vereinfachtes Bild:

Sofern die ausstehende Einlage noch nicht eingefordert wurde, hat die Bilanz der Sunny KG folgendes Aussehen:

Sowohl in der Variante 1 als auch in der Variante 2 ist der Anspruch der Gesellschaft auf die Einzahlung der 40.000 € ersichtlich. Über die Höhe der Pflichteinlage hinaus besteht eine Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Sunny KG i. H. v. weiteren 40.000 €. Diese 40.000 € sind im Anhang anzugeben.

Zusammenfassende Darstellung:

Beispiel 47: Anhangangabe nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB – Pflichteinlage vollständig einbezahlt

Entsprechend des Gesellschaftsvertrags der Fantasia KG beträgt die Pflichteinlage der Gesellschaft insgesamt 200.000 €. Von den Gesellschaftern wurde bereits ein Betrag i. H. v. 240.000 € einbezahlt. Die ins Handelsregister eingetragene Haftsumme beläuft sich auf 300.000 €.

Damit ergibt sich für die Bilanz folgendes Bild:

Die Pflichteinlage (200.000 €) wurde von den Gesellschaftern bereits in voller Höhe geleistet (bisher einbezahlt: 240.000 €). Damit besteht aus der Einlageverpflichtung kein Anspruch der Gesellschaft gegen die Gesellschafter. Allerdings besteht neben der bereits einbezahlten Einlage eine zusätzliche Haftung i. H. v. 60.000 € (300.000 € (Hafteinlage) - 240.000 € (geleistete Einlage)). Daher ist im Anhang nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB ein Betrag von 60.000 € anzugeben.

Zusammenfassende Darstellung:

In Abhängigkeit der Rechtsstellung des Gesellschafters (Komplementär/Kommanditist) ergeben sich unterschiedliche Folgewirkungen für das Ausstehen der bedungenen Einlage respektive der Hafteinlage. Eine weitere Unterscheidung hat zusätzlich dahingehend zu erfolgen, ob sich die Rechtswirkung im Innen- oder im Außenverhältnis entfaltet.

ABB. 5: Haftung des Gesellschafters in Abhängigkeit von der Höhe der geleisteten Einlage

Rücklagen

Gemäß § 264c Abs. 2 Satz 8 HGB sind unter dem Posten „Rücklagen” nur die Beträge auszuweisen, die aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen (z. B. Gesellschaftsvertrag, Gesellschafterbeschluss) zu bilden sind. Eine gesetzliche Pflicht zur Bildung von Rücklagen besteht für Personenhandelsgesellschaften nicht. Die Aufteilung der Rücklagen in eine Gewinnrücklage und eine Kapitalrücklage – wie es bei Kapitalgesellschaften der Fall ist – erfolgt bei Personenhandelsgesellschaften nicht.

Gewinnanteile

Am Bilanzstichtag stehen den Kommanditisten sowie den Komplementären ihr Gewinnanteil und damit ein Entnahmerecht zu. Sofern der Gewinn zunächst dem Ausgleich von Verlusten bzw. der Erfüllung ausstehender Einlagen zu dienen hat, kann das Entnahmerecht beim Kommanditisten eingeschränkt sein.

Bei vollständiger Ergebnisverwendung werden die Posten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag” sowie „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag” nicht ausgewiesen.

Das Gliederungsschema des § 264c Abs. 2 HGB kommt demnach nur zur Anwendung, wenn die Gewinnverwendung ganz oder teilweise einen mehrheitlichen Beschluss der Gesellschafter erfordert und dieser bei Aufstellung des Jahresabschlusses noch nicht gefasst wurde. Es wird dann der unverteilte Jahresüberschuss ausgewiesen. Sofern keine Verteilung des Gewinns auf Gesellschafter respektive keine Einstellung in die Rücklagen beschlossen wird, kommt es zu einem Ausweis eines Gewinnvortrags. Ein Ausweis eines Verlustvortrags bzw. eines Jahresfehlbetrags erfolgt nicht, da zwangsläufig eine Verrechnung mit den Rücklagen bzw. – soweit diese nicht vorhanden sind – mit dem Kapitalanteil respektive den Kapitalanteilen erfolgt.

3 Besonderheiten für Personenhandelsgesellschaften im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG
3.1 Umstellungseffekte bei Personenhandelsgesellschaften
3.1.1 Allgemeines

Die durch das BilMoG eingeführten Regelungen sind im Wesentlichen erstmals verpflichtend für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2009 beginnen. Damit hatte die BilMoG-Umstellung i. d. R. zum 1. 1. 2010 zu erfolgen. Dabei besteht keine gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung einer BilMoG-Eröffnungsbilanz. In der Praxis ist die Erstellung einer solchen eigenständigen BilMoG-Eröffnungsbilanz allerdings zu empfehlen. Durch verschiedene interne und externe Aspekte kommt es im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG zu einer Durchbrechung der Bilanzidentität.

ABB. 6: Notwendigkeit einer eigenständigen BilMoG-Eröffnungsbilanz

In den Art. 66 EGHGB und Art. 67 EGHGB hat der Gesetzgeber eigenständige Übergangsregelungen zur BilMoG-Umstellung erlassen. Im IDW RS HFA 28 ist darüber hinaus geregelt, wie mit den Fortführungs- und Beibehaltungswahlrechten umzugehen ist. Aufgrund der verschiedenen Möglichkeiten, einzelne nach altem Recht ermittelte Bilanzposten ganz oder teilweise beizubehalten bzw. fortzuführen, sind die entsprechenden Umstellungsentscheidungen in einer gesonderten Dokumentation festzuhalten. Die nach altem Recht beibehaltenen Werte gelten hinsichtlich ihres Wertansatzes als „eingefroren”, sind also nicht nach den neuen Bewertungsregelungen zu bewerten. Als Beispiel kann die Beibehaltung von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB a. F. genannt werden, die im Falle ihrer Beibehaltung weiterhin ohne Berücksichtigung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen zu bewerten sind. Auch eine Abzinsung darf nicht erfolgen. Andererseits sind weiterhin die alten Regelungen auf die Fortführung der nach altem Recht gebildeten Posten anzuwenden. Dies gilt beispielsweise hinsichtlich des Verbrauchs bzw. der Auflösung einer Aufwandsrückstellung. Für den Bilanzierenden ist es damit entscheidend, eine genaue Dokumentation darüber vorzuhalten, welche Posten zum 1. 1. 2010 nach altem Recht beibehalten wurden und für welche Posten die neuen Regelungen Anwendung finden.

Die Ausübung des Fortführungs- bzw. Beibehaltungswahlrechts kann sich dabei auf die Jahresabschlüsse zahlreicher künftiger Jahre auswirken. So gilt beispielsweise bei Pensionsrückstellungen ein Fortführungs- respektive Beibehaltungswahlrecht soweit die Pensionsrückstellungen bis spätestens 31. 12. 2024 wieder zugeführt werden müssten (Art. 67 Abs. 1 EGHGB).

Auch eine durch die BilMoG-Umstellung erforderliche Zuführung kann Konsequenzen in den folgenden Jahren mit sich bringen. So kann die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen einmalig im Zeitpunkt der Umstellung oder in Raten über bis zu 15 Jahre erfasst werden, wobei jährlich mindestens 1/15 anzusammeln ist (vgl. Art. 67 Abs. 1 EGHGB). Die Folgewirkungen der BilMoG-Umstellung schlagen sich damit auch in künftigen Jahresabschlüssen nieder. Eine ausreichende Dokumentation ist daher nicht nur ggf. für Zwecke der Abschlussprüfung sondern auch für die Erstellung künftiger Jahresabschlüsse unerlässlich.

Die Eigenkapitaleffekte aus der entsprechenden Ausübung der Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrechte lassen sich wie folgt systematisieren:

ABB. 7: Fortführungs- und Beibehaltungswahlrecht

Merke:

Für die in Art. 66 EGHGB und Art. 67 EGHGB kodifizierten Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte ist eine eigenständige Dokumentation zu führen.

3.1.2 Posten, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht mit ergebnisneutraler Auflösung bei Nichtausübung des Wahlrechts besteht

Zunächst wird auf die Posten eingegangen, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht besteht und die bei Nichtausübung des Wahlrechts ergebnisneutral aufzulösen sind.

Außerplanmäßige Abschreibungen

Die Wahlrechte zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen bei Personenhandelsgesellschaften werden durch die Gesetzesreform stark eingeschränkt. Die Abschreibungen aufgrund künftiger Wertschwankungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a. F.) und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB a. F.) sind nach BilMoG nicht mehr zulässig.

Art. 67 Abs. 4 EGHGB erlaubt Unternehmen, einen niedrigeren Wertansatz von Vermögensgegenständen fortzuführen, der aus solchen Abschreibungen oder aus der Vornahme von steuerlichen Abschreibungen nach § 254 HGB a. F. oder § 279 Abs. 2 HGB a. F resultiert, soweit die Abschreibung nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurde. Wird das Wahlrecht der Fortführung des niedrigeren Wertansatzes in Anspruch genommen, sind die betreffenden Vermögensgegenstände nach den Vorschriften der alten Fassung des Handelsgesetzbuchs des HGB a. F. fortzuführen. Alternativ kann eine Zuschreibung vorgenommen werden; die daraus resultierenden Beträge werden unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt. Letzteres gilt nicht für Abschreibungen, die im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurden. Diese sind zwingend erfolgswirksam zuzuschreiben.

Beispiel 48: Außerplanmäßige Abschreibungen

Die Poseidon KG hat in der Vergangenheit (in den Jahren 2007 und 2008) Abschreibungen nach § 254 HGB a. F. sowie § 253 Abs. 4 HGB a. F. im Anlagevermögen vorgenommen. Obwohl die Gründe, die zur Vornahme der jeweiligen Abschreibung geführt haben, zwischenzeitlich (im Jahr 2009) weggefallen sind, hat die Poseidon KG von dem Beibehaltungswahlrecht nach § 253 Abs. 5 HGB a. F. Gebrauch gemacht. Die in der Vergangenheit vorgenommenen Abschreibungen bis zum Jahresende 2009 betragen 500.000 €. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

Zum 1. 1. 2010 kann die Poseidon KG an den alten Wertansätzen festhalten. Alternativ kann sie das Wahlrecht zur Zuschreibung der niedrigeren Wertansätze ausüben und eine entsprechende Wertaufholung zugunsten der Gewinnrücklage respektive gesamthänderisch gebundenen Rücklage bzw. den Kapitalkonten der Gesellschafter vornehmen.

Aktive Rechnungsabgrenzung

Nach § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. durften unter den Rechnungsabgrenzungsposten als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfielen, sowie die als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von den Vorräten abgesetzte Anzahlungen ausgewiesen werden.

Handelt es sich bei Zöllen und Verbrauchsteuern um Aufwendungen, die der Herstellung einzelner Vermögensgegenstände dienen (z. B. Biersteuer, Mineralölsteuer, Sektsteuer), ist nach IDW RS HFA 31, Tz. 29, zu prüfen, inwieweit diese i. R. d. Herstellungskosten (als Sondereinzelkosten der Fertigung) zu aktivieren sind.

Die erhaltene Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen ist nach dem Wegfall der Altregelung des § 250 HGB a. F. als sonstige Verbindlichkeit auszuweisen. Die erhaltene Anzahlung muss somit netto ausgewiesen werden (vgl. IDW RH HFA 1.017, Tz. 8 ff.). Nach dem BilMoG sind gemäß § 250 HGB Rechnungsabgrenzungsposten dann zu berücksichtigen, wenn bereits vor dem Abschlussstichtag eine Ausgabe vorliegt, die Aufwandsverursachung aber erst künftig erfolgt, oder eine Einnahme vorliegt, deren Ertragswirkung erst nach dem Bilanzstichtag eintritt.

Im Zeitpunkt der Umstellung auf die Regelungen des BilMoG besteht ein Beibehaltungswahlrecht für diese Posten. Alternativ können sie nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB mit den Gewinnrücklagen verrechnet werden.

Beispiel 49: Aktive Rechnungsabgrenzung

Die Braumeister OHG hat in der Vergangenheit für die von ihr hergestellten Produkte von dem Aktivierungswahlrecht nach § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB a. F. Gebrauch gemacht und die Biersteuer bis zum Zeitpunkt der Veräußerung der Waren aktivisch abgegrenzt. Zum 31. 12. 2009 wurden 25.000 € abgegrenzt. Das Bier wird in 2010 vollständig verkauft. Zum 1. 1. 2010 hat die Braumeister OHG nunmehr das Wahlrecht, den Betrag von 25.000 € unmittelbar gegen die Gewinnrücklagen zu verrechnen oder als Rechnungsabgrenzungsposten beizubehalten.

Wird der aktive Rechnungsabgrenzungsposten beibehalten, ist die zum 31. 12. 2009 abgegrenzte Biersteuer aufgrund des Verkaufs des Biers aufwandswirksam im Jahr 2010 auszubuchen.

Wählt die Braumeister OHG zum 1. 1. 2010 die Verrechnung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens mit dem Eigenkapital, mindert sich dieses um 25.000 €. Gleichzeitig wird ein späterer erfolgswirksamer Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung vermieden. Weiterhin sind im Zeitpunkt der BilMoG-Umstellung latente Steuern abzugrenzen, da in der Steuerbilanz weiterhin die Pflicht zur Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für diesen Sachverhalt besteht.

Aufwandsrückstellungen

Das Wahlrecht zur Passivierung von Aufwandsrückstellungen wurde durch das BilMoG abgeschafft. Es verbleibt lediglich die Passivierungspflicht für Aufwendungen für unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt werden sowie für drohende Verluste, ungewisse Verbindlichkeiten und Gewährleistungsverpflichtungen. Für Aufwandsrückstellungen gilt künftig ein Passivierungsverbot.

Nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB steht der Bilanzierende vor der Wahl, Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F., die im letzten Abschluss des vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahrs enthalten waren, zum Übergangszeitpunkt unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften der alten Fassung des Handelsgesetzbuchs beizubehalten oder unmittelbar ergebnisneutral in die Gewinnrücklagen einzustellen, soweit die Rückstellungen nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet wurden. Dieses Wahlrecht kann auch nur teilweise in Anspruch genommen werden. Soweit die Aufwandsrückstellungen jedoch im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet wurden, sind diese zwingend ergebniswirksam aufzulösen.

Beispiel 50: Aufwandsrückstellungen

Die Neptun OHG hat in den Jahren 2007 und 2008 Aufwandsrückstellungen für die routinemäßige Wartung ihrer Maschinen i. H. v. jeweils 12.000 € gebildet. Zum Umstellungszeitpunkt (1. 1. 2010) behält sie die angesetzten Rückstellungen bei. Aus der Beibehaltung der Rückstellungen folgt, dass die Bewertung weiterhin nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. vorzunehmen ist. Daher kommt weder eine Abzinsung der Rückstellungen noch eine Berücksichtigung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen in Betracht. Alternativ hätte die Neptun OHG die Rückstellungen erfolgsneutral auflösen können.

Rückstellungsbewertung

Rückstellungen sind künftig mit ihrem Erfüllungsbetrag unter Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen zu bewerten. Zudem müssen Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr abgezinst werden.

Erfordert die Änderung der Rückstellungsbewertung eine Auflösung von Rückstellungen, so kann die Auflösung gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB unterbleiben, sofern der Auflösungsbetrag bis spätestens zum 31. 12. 2024 wieder zugeführt werden müsste. Hierdurch wird vermieden, dass im Jahr der erstmaligen Anwendung der neuen Vorschrift zur Rückstellungsbewertung Rückstellungen aufgelöst werden, die dann in den folgenden Jahren wieder zugeführt werden müssten.

Nimmt der Bilanzierende die Möglichkeit nach Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB nicht in Anspruch, müssen die aus der Auflösung resultierenden Beträge erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden.

Braucht der Betrag, um den die nach den alten Vorschriften des Handelsgesetzbuchs gebildeten Rückstellungen den Betrag der nach den neuen Vorschriften bewerteten Rückstellungen übersteigt, bis zum 31. 12. 2024 nicht mehr zugeführt werden, sind die Rückstellungen zwingend erfolgswirksam aufzulösen.

Beispiel 51: Rückstellungsbewertung

Die Hera KG hat im Jahr 2009 Aufwandsrückstellungen für im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen i. H. v. 300.000 € angesetzt (Rückstellung A). Für eine erwartete Großreparatur im Jahr 2013 hat sie zum 31. 12. 2009 zudem 600.000 € angesammelt, von denen 300.000 € im Jahr 2009 zugeführt worden sind (Rückstellung B). Für eine zweite Maschine wurde eine Rückstellung für eine langfristige Wartung i. H. v. 450.000 € angesammelt; der Zuführungsbetrag des Jahres 2009 beträgt hierbei 150.000 € (Rückstellung C).

Aufgrund einzelner anderer Umstellungseffekte ergibt sich für die Hera KG ein Außerordentlicher Aufwand von rund 500.000 € sowie eine Belastung der Gewinnrücklagen durch die Abgrenzung passiver latenter Steuern von rund 100.000 €. Die Hera KG möchte die Umstellung auf das BilMoG gerne möglichst eigenkapital- und ergebnisneutral vornehmen. Sie kann nun die Rückstellung C auflösen. Von diesem Betrag sind 300.000 € zugunsten der Gewinnrücklagen und 150.000 € ergebniswirksam zu berücksichtigen. Damit kompensiert die Hera KG die weiteren Umstellungseffekte. Die Rückstellungen A und B dürfen beibehalten werden.

Steuerlicher Sonderposten

Steuerliche Sonderposten dürfen nach dem BilMoG nicht mehr gebildet werden. Im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG besteht ein Beibehaltungswahlrecht für diese Posten. Soweit von diesem kein Gebrauch gemacht wird, ist der Posten zugunsten der Gewinnrücklagen aufzulösen. Zur Bildung von Rücklagen für Ersatzbeschaffung und von Investitionsrücklagen vgl. Kapitel 5.2.

Beispiel 52: Steuerlicher Sonderposten

Die Circe KG weist in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2009 eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG sowie eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR aus. Im handelsrechtlichen Abschluss zum 31. 12. 2009 ist ein Sonderposten mit Rücklageanteil, der beide steuerlichen Rücklagen umfasst, angesetzt. Die Circe KG kann nur für den gesamten Sonderposten mit Rücklageanteil über eine Beibehaltung oder Auflösung entscheiden, jedoch nicht bezogen auf die einzelnen Sachverhalte. Sie kann also entweder beide Rücklagen beibehalten oder beide auflösen. Bei der Auflösung der steuerlichen Sonderposten muss die Circe KG die Auswirkungen auf die Abgrenzung latenter Steuern beachten, da durch die nur handelsbilanzielle Auflösung passive latente Steuern entstehen.

3.1.3 Posten, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht mit ergebniswirksamer Auflösung bei Nichtausübung des Wahlrechts besteht

Neben den Posten, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht besteht und bei dessen Nichtausübung die Posten erfolgsneutral aufzulösen sind, gibt es Posten, für die ebenfalls ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht besteht, dessen Nichtausübung jedoch eine erfolgswirksame Erfassung bedingt.

Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Durch das BilMoG wurde das Aktivierungswahlrecht für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs aufgehoben. Nach Art. 67 Abs. 5 Satz 1 EGHGB ist es den Unternehmen beim Übergang auf die Vorschriften des BilMoG erlaubt, eine im vor dem 1. 1. 2010 endenden Geschäftsjahr angesetzte Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB a. F. unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften der alten Fassung des Handelsgesetzbuchs fortzuführen, d. h. weiterhin zumindest einem Viertel in jedem folgenden Geschäftsjahr abzuschreiben.

Alternativ ist die Bilanzierungshilfe im Übergangszeitpunkt sofort ergebniswirksam i. S. e. direkten statt einer ratierlichen „Abschreibung” auszubuchen. Bei Nichtanwendung des Fortführungswahlrechts erfolgt die Auflösung im Zeitpunkt der Umstellung über die Außerordentlichen Aufwendungen.

Beispiel 53: Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Die Haus & Hof OHG hat im Zuge der Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs um ein neues Betätigungsfeld im ökobasierten Anbau von Mais und Weizen im Jahr 2009 nach § 269 HGB a. F. 300.000 € aktiviert. Zum 31. 12. 2009 waren aufgrund dieses Sachverhalts passive latente Steuern i. H. v. 45.000 € (bei einem Steuersatz von 15 %) angesetzt. Zum 1. 1. 2010 beschließt die Haus & Hof OHG im Zuge der Umstellung auf das BilMoG ihre Bilanzpolitik zu ändern, und möchte nunmehr eine möglichst IFRS-nahe Bilanzierung erreichen. Daher verrechnet sie die aktivierten Beträge aus der Erweiterung des Geschäftsbetriebs zum 1. 1. 2010 vollständig. Die Gesellschaft weist aus der Umstellung einen Aufwand aus der unmittelbaren Verrechnung der zuvor aktivierten Beträge von 300.000 € aus (Außerordentlicher Aufwand). Zudem ist ein Ertrag aus der Auflösung der passiven latenten Steuern i. H. v. 45.000 € zu berücksichtigen. Dieser sollte allerdings nicht im Außerordentlichen Ergebnis, sondern im Steuerertrag gezeigt werden. Um der Erfolgsspaltungskonzeption Rechnung zu tragen, scheint die Anwendung von Art. 67 Abs. 7 EGHGB hier nicht sachgerecht.

Alternativ kann die Gesellschaft den Bilanzposten zum 1. 1. 2010 weiterführen. Dann hat sie auch weiterhin jährlich eine Abschreibung i. H. v. einem Viertel der Aufwendungen vorzunehmen (§ 282 HGB a. F.).

Außerplanmäßige Abschreibungen

Die Wahlrechte zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen wurden durch die Gesetzesreform stark eingeschränkt. Nach BilMoG sind die Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a. F.) und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB a. F.) nicht mehr zulässig.

Während Abschreibungen, die nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurden, bei Nichtanwendung des Beibehaltungswahlrechts erfolgsneutral aufzulösen sind, müssen Abschreibungen, die im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurden, zwingend erfolgswirksam zugeschrieben werden (soweit das Beibehaltungswahlrecht nicht in Anspruch genommen wird). Das Beibehaltungswahlrecht kann dabei für jeden Sachverhalt einzeln ausgeübt werden.

Beispiel 54: Außerplanmäßige Abschreibungen

Die Poseidon KG hat im Jahr 2009 Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung gemäß § 253 Abs. 4 HGB a. F. im Anlagevermögen vorgenommen. Die Gründe, die zur Vornahme der jeweiligen Abschreibung geführt haben, sind zwischenzeitlich weggefallen. Die Poseidon KG hat von dem Beibehaltungswahlrecht nach § 253 Abs. 5 HGB a. F. Gebrauch gemacht. Die vorgenommenen Abschreibungen betragen bis zum Jahresende 2009 500.000 €. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

Zum 1. 1. 2010 muss die Poseidon KG zwingend den Betrag der zuvor vorgenommenen Abschreibung über die Außerordentlichen Erträge zuschreiben.

Aufwandsrückstellungen

Durch die Einführung des BilMoG wurde das Wahlrecht zur Passivierung von Aufwandsrückstellungen abgeschafft. Es besteht für diese Rückstellungen ein Fortführungs- bzw. Beibehaltungswahlrecht. Soweit die Rückstellungen nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet wurden, sind diese – bei Nichtausübung des Wahlrechts – erfolgsneutral aufzulösen. Die im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildeten Rückstellungen sind – soweit vom Fortführungs- bzw. Beibehaltungswahlrecht kein Gebrauch gemacht wird – zwingend erfolgswirksam im Außerordentlichen Ertrag aufzulösen. Bei den Aufwandsrückstellungen ist auch eine teilweise Beibehaltung zulässig.

Beispiel 55: Aufwandsrückstellungen

Die Neptun OHG hat im Jahr 2009 Aufwandsrückstellungen für die routinemäßige Wartung ihrer Maschinen i. H. v. 12.000 € gebildet. Zum Umstellungszeitpunkt (1. 1. 2010) nimmt die Gesellschaft das Beibehaltungs- und Fortführungswahlrecht nicht in Anspruch. Damit ist die Rückstellung erfolgswirksam über die „Außerordentlichen Erträge” aufzulösen.

3.1.4 Zwingend ergebnisneutral anzupassende Bilanzposten

Neben den aufgeführten Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechten sind verschiedene Bilanzposten im Zeitpunkt der Umstellung zwingend erfolgsneutral respektive erfolgswirksam anzupassen. Im Folgenden werden zunächst die Posten beschrieben, die im Zeitpunkt der Umstellung zwingend erfolgsneutral an die neuen Regelungen anzupassen sind.

Latente Steuern

Der Gesetzgeber hat das international übliche bilanzorientierte Temporary-Konzept zur Abbildung latenter Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss eingeführt und damit das alte Timing-Konzept abgelöst. Damit neben bilanzorientierten Differenzen auch bestehende Verlustverrechnungspotenziale richtig abgebildet werden können, sieht das Gesetz den Ansatz aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge vor, wenn mit deren Verrechnung in den nächsten fünf Jahren hinreichend sicher gerechnet werden kann. Die Bewertung der zu bildenden latenten Steuern erfolgt nach § 274 Abs. 2 HGB mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz – also dem zukünftigen Steuersatz. Zudem unterliegen die latenten Steuern einem expliziten Abzinsungsverbot gemäß § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB.

Art. 67 Abs. 6 EGHGB befasst sich mit der Frage, wie Zuführungen zu und Auflösungen von latenten Steuern i. R. d. erstmaligen Anwendung der § 274 HGB und § 306 HGB zu behandeln sind. So sind Aufwendungen und Erträge, die hieraus entstehen, unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen, mithin also ergebnisneutral zu behandeln. Dies gilt auch für Verlustvorträge, für die i. R. d. Ausnutzung des Wahlrechts des § 274 HGB aktive latente Steuern angesetzt werden. Diese Klarstellung ist weitreichend, da die erstmalige Anwendung der Vorschriften zu latenten Steuern u. U. zu erheblichen Ergebniseffekten geführt hätte. Des Weiteren regelt Art. 67 Abs. 6 EGHGB, dass Zuführungen zu bzw. Auflösungen von latenten Steuern, die nach den § 274 HGB und § 306 HGB entstehen, weil die

aus der Auflösung von Rückstellungen resultierenden Beträge gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB (überdotierte Rückstellungen),

die aus der Auflösung von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F., Sonderposten mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3 HGB a. F. und § 273 HGB a. F. und Rechnungsabgrenzungsposten i. S. v. § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. resultierenden Beträge gemäß Art. 67 Abs. 3 Satz 2 EGHGB oder

die aus der Zuschreibung von in Vorjahren vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen gemäß § 253 HGB a. F., § 254 HGB a. F. und § 279 HGB a. F. resultierenden Beträge gemäß Art. 67 Abs. 4 Satz 2 EGHGB

unmittelbar ergebnisneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden, ebenfalls ergebnisneutral gegen die Gewinnrücklagen erfolgen müssen.

Beispiel 56: Effekte aus der Abgrenzung latenter Steuern

Die Helena OHG (Gewerbesteuersatz 15 %) hat nach der Veräußerung einer Lagerhalle in Höhe des erzielten Veräußerungsgewinns im Jahr 2009 einen Sonderposten mit Rücklageanteil entsprechend der steuerlichen Rücklage nach § 6b EStG i. H. v. 500.000 € gebildet. Wird dieser Sonderposten im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG aufgelöst, fallen die handels- und steuerrechtlichen Wertansätze auseinander. Auf die Differenz zwischen der Handels- und der Steuerbilanz i. H. v. 500.000 € sind passive latente Steuern i. H. v. 75.000 € (500.000 € x 15 %) zu bilden. Da die Auflösung des Sonderpostens erfolgsneutral vorzunehmen ist, werden auch die passiven latenten Steuern durch Verrechnung mit den Gewinnrücklagen erfolgsneutral gebildet.

Darüber hinaus hat die Helena OHG im Jahr 2009 im Vorfeld einer wesentlichen Kapazitätsausweitung Marktforschungsaktivitäten durchführen lassen. Die Kosten hierfür beliefen sich auf 100.000 €. In der Bilanz zum 31. 12. 2009 hat die Helena OHG diese Kosten als Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs vor dem Anlagevermögen aktiviert. Löst die Helena OHG die aktivierten Aufwendungen erfolgswirksam zum 1. 1. 2010 auf, ist der hieraus resultierende Aufwand i. H. v. 100.000 € als „Außerordentlicher Aufwand” zu erfassen. Zudem ergeben sich Auswirkungen auf die auch nach bisherigem Recht verpflichtend zu bildenden passiven latenten Steuern. Da Bilanzierungshilfen in der Steuerbilanz nicht aktiviert werden dürfen, mussten im handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31. 12. 2009 passive latente Steuern i. H. v. 15.000 € (100.000 € x 15 %) angesetzt werden. Mit dem Wegfall des Grunds für die Bildung der passiven latenten Steuern sind diese aufzulösen und im Steuerertrag gesondert auszuweisen.

Bei der Berücksichtigung der latenten Steuern im Umstellungszeitpunkt ist zwischen den Effekten aus der erstmaligen Anwendung der neuen Regelungen und den wirklichen umstellungsbedingten Effekten zu unterscheiden. Während Erstere vollständig gegen die Gewinnrücklagen gebucht werden, sind Zweitere entsprechend der Wirkung des Grundsachverhalts entweder erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfassen.

3.1.5 Zwingend ergebniswirksam anzupassende Bilanzposten
Abschreibungen bei nur vorübergehender Wertminderung

Zu den Posten, die zwingend ergebniswirksam anzupassen sind, zählen Abschreibungen, die bei nur vorübergehender Wertminderung vorgenommen wurden. Erfolgten in der Vergangenheit außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB a. F. (Abschreibungen aufgrund voraussichtlich nur vorübergehender Wertminderung), durften diese vor BilMoG entsprechend § 253 Abs. 5 HGB a. F. beibehalten werden, auch wenn die Gründe für die Abschreibung entfallen waren. Aufgrund des Wegfalls von § 253 Abs. 5 HGB a. F. ist die Beibehaltung nicht mehr möglich. Im Zeitpunkt der Umstellung hat eine sofortige erfolgswirksame Zuschreibung im Außerordentlichen Ertrag zu erfolgen. Dies betrifft, sofern es sich um immaterielles Anlagevermögen und Sachanlagevermögen handelt, nur Personenhandelsgesellschaften, die nicht unter die Vorschriften des § 264a Abs. 1 HGB fallen, da für die weiteren Gesellschaften auch bisher eine Wertaufholungspflicht nach § 279 Abs. 1 HGB a. F. bestand.

Beispiel 57: Zuschreibungspflicht bei nur vorübergehender Wertminderung

Die Diane KG hat im Jahr 2008 eine außerplanmäßige Abschreibung auf ihre Maschinen vorgenommen. Aufgrund der Finanzkrise ist die Gesellschaft zunächst von einer dauernden Wertminderung ausgegangen. Im Jahr 2009 hat sich der Markt wieder erholt und die Diane KG geht nicht mehr davon aus, dass es sich weiterhin um eine dauernde Wertminderung handelt. Allerdings hat sie aus Vorsichtsgründen die außerplanmäßige Abschreibung von 79.000 € aus dem Vorjahr beibehalten.

Zum 1. 1. 2010 muss die Diane KG nun aufgrund des Wegfalls des § 253 Abs. 5 HGB a. F. und in Ermangelung einer eigenständigen Übergangsregelung im EGHGB eine Zuschreibung vornehmen. Die Diane KG weist zum 1. 1. 2010 einen Außerordentlichen Ertrag aus der Zuschreibung i. H. v. 79.000 € aus.

Zum beizulegenden Zeitwert zu bewertende Vermögensgegenstände

Nach § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB sind die nach § 246 Abs. 2 HGB zu verrechnenden Vermögensgegenstände verpflichtend mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Diese Zeitwertbewertung (§ 255 Abs. 4 HGB) wird der Höhe nach nicht durch den Erfüllungsbetrag der betreffenden Schulden begrenzt. Sofern die Vermögensgegenstände die verrechneten Schulden übersteigen, ist der die Schulden übersteigende Betrag in einem gesonderten Posten (Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung) zu aktivieren. Die Effekte aus der Zeitwertbewertung sind erfolgswirksam zu erfassen. Sofern sich zum Umstellungszeitpunkt ein Anpassungsbetrag nach Art. 67 Abs. 1 EGHGB ergibt, sind unrealisierte Gewinne aus den Vermögensgegenständen zunächst mit dem Unterschiedsbetrag aus der geänderten Pensionsbewertung zu saldieren (IDW RS HFA 28, Tz. 48).

Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen

Führt die Änderung der Bewertung der Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen zu einer Zuführung zu den Rückstellungen, müssen die Zuführungen gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB in Jahresraten i. H. v. mindestens 1/15 des gesamten Zuführungsbetrags in jedem Geschäftsjahr bis spätestens 31. 12. 2024 (erstmals 2010) angesammelt werden. Die Unternehmen haben die Möglichkeit, auch höhere Beträge zuzuführen, die dann eine schnellere Ansammlung bewirken. Zudem kann über die Höhe der Raten jedes Jahr neu entschieden werden, solange sie mindestens 1/15 des zuzuführenden Betrags umfassen. Der erforderliche Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen ist – ggf. unter Berücksichtigung eines unrealisierten Ertrags aus der Höherbewertung bei Vorhandensein von Deckungsvermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 HGB – einmal für den Zeitpunkt der erstmaligen verpflichtenden Anwendung der neuen Vorschriften zu berechnen und in der Folge anzusammeln. In dem Zeitpunkt, in dem der Rückstellungsbuchwert erreicht ist, endet die ergebniswirksame Zuführung. Nach Art. 67 Abs. 7 EGHGB ist der Zuführungsbetrag unter dem Posten „Außerordentliche Aufwendungen” in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

Beispiel 58: Zum beizulegenden Zeitwert zu bewertende Vermögensgegenstände und Rückstellungen für laufende Pensionen

Die Sirius KG ermittelt im Umstellungszeitpunkt den erforderlichen Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen. Der Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung beträgt unter Anwendung der Regelungen des § 253 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 HGB 1.150.000 €. Das bedeutet, dass die bisherige Pensionsrückstellung i. H. v. 1.000.000 € zum 1. 1. 2010 um 150.000 € unterdotiert ist.

Die zu verrechnenden Vermögensgegenstände nach § 246 Abs. 2 HGB weisen zum 31. 12. 2009 einen Buchwert von 950.000 € auf. Der entsprechende Zeitwert beträgt 1.037.500 €. In dieser Höhe hat der Wertansatz zum 1. 1. 2010 zu erfolgen; korrespondierend erhöht sich der Ansatz der Pensionsrückstellung (vor Saldierung). Die entsprechende Höherbewertung der zu verrechnenden Vermögensgegenstände beträgt 87.500 €.

Der über bis zu 15 Jahre zu verteilende Unterschiedsbetrag beträgt im vorliegenden Fall 62.500 €. In der Bilanz der Sirius KG sind zum 1. 1. 2010 zudem Pensionsverpflichtungen i. H. v. 50.000 € (1.087.500 € (Pensionsrückstellung) - 1.037.500 € (Deckungsvermögen)) auszuweisen. Der bis zum Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung verbleibende Anpassungsbetrag von 62.500 € ist über bis 15 Jahre aufwandswirksam als Außerordentlicher Aufwand zuzuführen.

Zum 1. 1. 2010 ergeben sich daher die folgenden Buchungen:

Verbrauchsfolgeverfahren

Vor Einführung des BilMoG sah § 256 HGB a. F. vor, dass für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens zu Zwecken der Bewertung eine Verbrauchsfolge zu unterstellen war. Dabei waren das LIFO- (last in first out) Verfahren, das FIFO- (first in first out) Verfahren oder eine Durchschnittsbewertung zulässig. Auch eine sonstige bestimmte Verbrauchsfolge war erlaubt. Der letztgenannte Zusatz entfällt nunmehr. Nach § 256 HGB kann damit ab 2010 (Art. 66 Abs. 3 EGHGB) eine Bewertung ausschließlich nach der LIFO-Methode, FIFO-Methode oder zu Durchschnittswerten (es gilt unverändert § 240 Abs. 4 HGB) erfolgen. Verwendet das bilanzierende Unternehmen zum 1. 1. 2010 ein neues Verbrauchsfolgeverfahren, hat eine Umbewertung des Vorratsbestands auf den 1. 1. 2010 zu erfolgen. Die Effekte aus der Umbewertung sind im Außerordentlichen Ergebnis zu erfassen.

Beispiel 59: Verbrauchsfolgeverfahren

Die Ariane OHG hat bislang das Verbrauchsfolgeverfahren der HIFO- (highest in first out) Methode angewandt. Nach dem BilMoG dürfen ab 2010 bei den Verbrauchsfolgeverfahren nur noch das FIFO- und das LIFO-Verfahren angewendet werden. Die Ariane OHG entscheidet sich ab 2010 zur Anwendung des FIFO-Verfahrens. Zu diesem Zweck nimmt sie zum 1. 1. 2010 eine Umbewertung des Vorratsbestands vor. Der Übergang vom HIFO-Verfahren zum FIFO-Verfahren führt zu einer höheren Bewertung der Vorräte um 100.000 €. Dieser Effekt ist unter den Außerordentlichen Aufwendungen zu erfassen.

Verbindlichkeiten und Sonstige Rückstellungen

Ab dem 1. 1. 2010 sind Verbindlichkeiten und Sonstige Rückstellungen zum Erfüllungsbetrag zu bewerten. Verbindlichkeiten, die auf Rentenverpflichtungen beruhen, sind abzuzinsen, sofern keine Gegenleistung mehr zu erwarten ist (§ 253 Abs. 2 HGB). Nach § 253 Abs. 2 HGB sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr künftig mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen (Abzinsungsgebot). Die entsprechenden Zinssätze werden monatlich von der Deutschen Bundesbank bekannt gegeben. Die geänderte Bewertung ist zum 1. 1. 2010 erfolgswirksam vorzunehmen. Die Umstellungseffekte sind im Außerordentlichen Ergebnis zu zeigen.

Beispiel 60: Sonstige Rückstellungen

Im Dezember 2009 wird bei der Neptun OHG eine Rückstellung aufgrund eines Prozesses für eine Rechtsstreitigkeit gebildet. Die Prozessdauer wird auf fünf Jahre, die anfallenden Kosten werden auf 750.000 € geschätzt. Der laufzeitadäquate durchschnittliche Marktzinssatz beträgt annahmegemäß 4,4 %. Zum 31. 12. 2009 enthält der Abschluss der Neptun OHG demnach eine Prozesskostenrückstellung, die mit einem Wert von 750.000 € passiviert wurde. Im Umstellungsabschluss zum 1. 1. 2010 muss die Neptun OHG diese Rückstellung an die neuen Regelungen zur Rückstellungsbewertung anpassen. Die Rückstellung hat eine wahrscheinliche Laufzeit von mehr als einem Jahr und ist deshalb mit einem fristenkongruenten Diskontierungszinssatz abzuzinsen. Damit beträgt der Barwert des Erfüllungsbetrags 604.726 € (750.000 € / 1,044₅).

In der Folgezeit ist die Prozesskostenrückstellung mit den einschlägigen Zinssätzen aufzuzinsen. Zudem sind weitere Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen.

Währungsumrechnung

Bisher waren Regelungen zur Währungsumrechnung nicht kodifiziert. Künftig aber regelt § 256a HGB im Zuge der Folgebewertung, dass ab 2010 auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr – vorbehaltlich der § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB – am Abschlussstichtag mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen sind. Die relevanten Kurse können z. B. über die Homepage der Europäischen Zentralbank oder – sofern sich die Kurse dort nicht entnehmen lassen – über die Homepage der Europäischen Kommission abgerufen werden. Hierbei sind das Realisations- und das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) sowie das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu beachten. Weisen die Vermögensgegenstände und Schulden eine Restlaufzeit von weniger als einem Jahr auf, hat die Umrechnung ohne die genannten vorsichtigen und imparitätischen Einschränkungen mit dem Devisenkassamittelkurs zu erfolgen. Der erfolgswirksame Effekt aus der Umstellung stellt einen Außerordentlichen Ertrag respektive Aufwand dar. Ansonsten erfolgt eine laufende Realisierung im Sonstigen betrieblichen Ertrag bzw. Aufwand.

Beispiel 61: Währungsumrechnung

Es besteht eine Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen. Die Einbuchung der Verbindlichkeit (50.000 $) zum 15. 7. 2010 erfolgte zu 1,50 $/€. Der Stichtagskurs zum 31. 12. 2010 beträgt 2,00 $/€. Die Verbindlichkeit hat eine Laufzeit bis zum 30. 9. 2011.

Behandlung:

Einbuchung zum 15. 7. 2010: 33.333 € (50.000 $ / 1,50 $/€)

Stichtagswert zum 31. 12. 2010: 25.000 € (50.000 $ / 2,00 $/€)

erfolgswirksamer Kursgewinn: 8.333 €

Der Stichtagswert ist ohne Beachtung des Realisations- und Imparitätsprinzips bzw. Anschaffungskostenprinzips zu ermitteln, da die Restlaufzeit der Verbindlichkeit ein Jahr unterschreitet.

3.1.6 Prospektive Änderungen
Geschäfts- oder Firmenwert

Prospektive Änderungen ergeben sich beim Geschäfts- oder Firmenwert. Dieser ist mit dem 1. 1. 2010 nach § 246 HGB im Fall des entgeltlichen Erwerbs als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand anzusehen. Damit ist er zwingend anzusetzen und planmäßig – bzw. bei entsprechenden Hinweisen – auch außerplanmäßig abzuschreiben. Sofern eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 5 HGB vorgenommen wird, ist diese zwingend beizubehalten. Eine spätere Wertaufholung scheidet damit aus. Falls eine betriebliche Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren angenommen wird, sind nach § 285 Nr. 13 HGB im Anhang die Gründe für eine solche Annahme anzugeben.

Beispiel 62: Geschäfts- oder Firmenwert

Die Müller KG hat Anfang 2011 die Apollo AG in Form eines sog. asset deals erworben. Infolge einer Unternehmensbewertung nach IDW S 1 wurde der Unternehmenswert der Apollo AG zum Erwerbszeitpunkt auf 1.500.000 € taxiert. Nach der Allokation des Unternehmenswerts auf die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden wurde ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert i. H. v. 600.000 € aktiviert. Die Apollo AG verfügt zum Erwerbszeitpunkt über ein marktbeherrschendes Patent, dessen Verwertung über einen Zeitraum von sechs Jahren angenommen wurde. Auf Grundlage dieser Einschätzung erfolgte eine lineare Abschreibung des aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerts i. H. v. 100.000 € p. a. Zum 31. 12. 2011 konnte die Werthaltigkeit des aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerts durch eine entsprechende Unternehmensbewertung nachgewiesen werden. Aufgrund eingetretener Produktionsprobleme im Jahr 2012 verlor die Müller KG weite Teile des Marktpotenzials, das sie durch den Erwerb der Apollo AG erschlossen hatte. Zum 31. 12. 2012 wurde der verbleibende Restwert des Geschäfts- oder Firmenwerts auf nur noch 250.000 € geschätzt. Nach Vornahme der planmäßigen Abschreibung von 100.000 € im Jahr 2012 musste eine außerplanmäßige Abschreibung i. H. v. 150.000 € vorgenommen werden. Die verbleibende Restnutzungsdauer von vier Jahren wurde zum 31. 12. 2012 als weiterhin sachgerecht eingeschätzt.

Im Jahr 2013 konnte die Müller KG erneut Marktanteile und Umsatzpotenziale aufgrund der durch den Erwerb der Apollo AG nutzbaren Werte gewinnen. Eine Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts führte zu einem Wert von 300.000 €. Nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB besteht ein Wertaufholungsverbot. Demnach darf die Müller KG die im Vorjahr vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung nicht durch eine Zuschreibung korrigieren. Vielmehr sind entsprechend der Restnutzungsdauer von vier Jahren (zum 31. 12. 2012) im Jahr 2013 planmäßige Abschreibungen i. H. v. 62.500 € zu erfassen.

Sonderposten nach § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F.

Aufgehoben wurde auch die Regelung zum Sonderposten nach § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. Dieser Betrag in Höhe der aktivierten Bilanzierungshilfen war bisher neben seinem verpflichtenden Ansatz auch ausschüttungsgesperrt. Sofern alle Beträge, die dem Sonderposten zugrunde liegen, fortgeführt werden, ist auch dieser Sonderposten fortzuführen. In diesem Fall gilt auch weiterhin die Ausschüttungssperre nach § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. i. V. m. § 269 Satz 2 HGB a. F.

Beispiel 63: Sonderposten nach § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F.

Die Poseidon OHG weist aus einem früheren Gebäudeverkauf in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2009 eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG i. H. v. 250.000 € aus. In gleicher Höhe ist im handelsrechtlichen Abschluss zum 31. 12. 2009 ein Sonderposten mit Rücklageanteil angesetzt. In 2010 erwirbt die Poseidon OHG das Reinvestitionsobjekt, auf das die Reinvestitionsrücklage übertragen werden kann. Die Anschaffungskosten des Objekts belaufen sich auf 5.000.000 €. Die Nutzungsdauer beträgt 20 Jahre. Die Poseidon OHG hat die Wahl zwischen der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil oder dessen Fortführung. In letzterem Fall hat sie im Jahr 2010 zwei Möglichkeiten: Verrechnung des Sonderpostens mit Rücklageanteil mit dem Reinvestitionsobjekt (Variante 1) oder Übernahme des steuerlichen Bewertungsabschlags (Variante 2).

Bei Variante 1 wird der ersatzweise angeschaffte Vermögensgegenstand im Jahr der Anschaffung in Höhe des Sonderpostens mit Rücklageanteil außerplanmäßig abgeschrieben und zugleich der Sonderposten ausgebucht. In den Folgeperioden wird eine planmäßige Abschreibung des Vermögensgegenstands über die Nutzungsdauer von 20 Jahren auf Basis der verminderten Anschaffungskosten i. H. v. 4.750.000 € (5.000.000 € - 250.000 €) vorgenommen.

Bei Variante 2 wird im Jahr der Anschaffung des Reinvestitionsobjekts der Sonderposten mit Rücklageanteil ergebniserhöhend aufgelöst. Die Übernahme der steuerlichen Kürzung der Anschaffungskosten des Reinvestitionsobjekts löst erneut die ergebniswirksame Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil aus. Diese Ergebniseffekte werden im Außerordentlichen Ergebnis gezeigt. Der aufgrund der Übernahme des Bewertungsabschlags gebildete Sonderposten mit Rücklageanteil wird nun zeitanteilig über die Nutzungsdauer von 20 Jahren ergebniserhöhend aufgelöst. Dieser Ergebniseffekt steht den Abschreibungen des Reinvestitionsobjekts gegenüber.

Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände und Entwicklungskosten

Bedeutende Änderungen durch das BilMoG haben sich auch im Bereich der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände und der Behandlung von Entwicklungskosten ergeben.

ABB. 8:

Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Die bisher geltende Vorschrift des § 248 Abs. 2 HGB a. F., die einen Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens untersagt hat, wurde gestrichen. Das bislang geltende grundsätzliche Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wurde aufgehoben und durch ein entsprechendes Aktivierungswahlrecht ersetzt. Es besteht nun ein Wahlrecht zum Ansatz der auf die Entwicklungsphase immaterieller Werte des Anlagevermögens entfallenden Herstellungskosten. Mit dieser Regelung wird eine zu den IFRS korrespondierende Vorschrift geschaffen, wenngleich das HGB ein Aktivierungswahlrecht, die IFRS hingegen ein Aktivierungsgebot vorsehen. Eine Aktivierung kommt allerdings nur dann in Frage, wenn von einem hinreichend konkretisierten Vermögensgegenstand ausgegangen werden kann. Explizit hebt § 248 Abs. 2 HGB hervor, dass für nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Aktivierungsverbot gilt. Im Gegensatz zum vorstehend erläuterten derivativen Geschäfts- oder Firmenwert besteht weiterhin ein Ansatzverbot für einen originären Geschäfts- oder Firmenwert.

Der Ansatz der Aufwendungen, die auf die Forschungsphase eines Produkts entfallen, ist nach § 255 Abs. 2 HGB untersagt, da diese explizit nicht in die Herstellungskosten mit einzubeziehen sind. Einen definitorischen Versuch der Abgrenzung zwischen Forschung und Entwicklung sieht § 255 Abs. 2a Satz 2 und Satz 3 HGB vor. Demnach darf die Aktivierung erst erfolgen, wenn die Vermögensgegenstandseigenschaft zu bejahen ist.

Die nachstehende Abbildung stellt einzelnen Phasen im Zusammenhang mit der Aktivierung eines selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstands (VGG) dar.

ABB. 9: Aktivierungsvorschriften für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Steuerlich sieht § 5 Abs. 2 EStG weiterhin eine direkte Aufwandsverrechnung der Entwicklungskosten vor. Dies führt zur Durchbrechung des bisherigen Grundsatzes „handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht = steuerliches Aktivierungsgebot”. Die abweichenden handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Regelungen implizieren die Abgrenzung latenter Steuern. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften vgl. Kapitel 8.

Beispiel 64: Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Die Know-How OHG ist im Bereich der Wissensforschung tätig. Im Jahr 2012 fallen Forschungskosten von 900.000 € an. Nach den erfolgreichen Tests des Prototyps der neuen Lernsoftware „Know better” fallen für die Entwicklung des Produkts weitere Entwicklungsaufwendungen von insgesamt 4.500.000 € an. Die voraussichtliche Nutzungsdauer beträgt zehn Jahre, der Steuersatz 15 %. Aus Vereinfachungsgründen ist für das Jahr 2012 keine planmäßige Abschreibung vorzunehmen. Zum 31. 12. 2012 ist die Werthaltigkeit der angesetzten Beträge durch entsprechende Marktstudien nachgewiesen, sodass kein Wertberichtigungsbedarf gegeben ist. Im Jahr 2012 sind – unter der bilanzpolitischen Zielfunktion, ein möglichst hohes Ergebnis bzw. Eigenkapital auszuweisen – 4.500.000 € zu aktivieren. Gleichzeitig sind passive latente Steuern i. H. v. 675.000 € (15 % von 4.500.000 €) anzusetzen. Im Jahr 2013 sind die aktivierten Entwicklungsaufwendungen abzuschreiben (zeitanteilig planmäßig um 450.000 €). Gleichzeitig sind die passiven latenten Steuern anteilig (i. H. v. 67.500 €) aufzulösen.

Herstellungskosten

Die in § 255 HGB geregelte Herstellungskostenuntergrenze wird nach den Vorschriften des BilMoG an die bisherigen steuerrechtlichen Regelungen angepasst. Nach § 255 Abs. 2 HGB zählen demnach zu den aktivierungspflichtigen Herstellungskosten die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Einzelfallabhängig zählen dazu auch Abschreibungen auf nach § 248 Abs. 2 HGB aktivierte Entwicklungsaufwendungen. Soweit handelsrechtliche Abschreibungen auf selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände nach § 248 Abs. 2 HGB anfallen und bei den Herstellungskosten zu berücksichtigen sind, stehen sich handels- und steuerrechtliche Herstellungskosten in unterschiedlicher Höhe gegenüber. Auf die durch den Bewertungsunterschied entstehenden Differenzen zwischen der Handels- und der Steuerbilanz sind latente Steuern abzugrenzen.

Unmittelbar der Produktion zurechenbare Kosten sind die Kostenbestandteile, die in Abhängigkeit der Erzeugnismenge variieren. Folglich sind Einzelkosten als variable Kosten anzusehen.

Es verbleibt dem Bilanzierenden ein Wahlrecht, über die vorgenannte Herstellungskostenuntergrenze hinaus angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung anzusetzen, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Für Vertriebskosten bleibt es beim Aktivierungsverbot. Ebenfalls besteht ein Ansatzverbot für Forschungskosten.

ABB. 10: Herstellungskostenermittlung

Entsprechend den grundsätzlich Ende 2012 beschlossenen Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 – EStÄR 2012 – sind künftig für die Ermittlung der steuerrechtlichen Herstellungskosten neben den bisher in den Herstellungskosten zu erfassenden Kosten zusätzlich auch ein angemessener Teil der Kosten der allgemeinen Verwaltung, ein angemessener Teil der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung verpflichtend anzusetzen. Damit verbleiben nach den aufgezeigten steuerlichen Änderungen keine Wahlrechtsbestandteile hinsichtlich der Herstellungskosten mehr, sondern der steuerliche Ansatz der Herstellungskosten muss zu Vollkosten erfolgen. Künftig fallen also die Herstellungskosten bei Anwendung der handelsrechtlichen Wertuntergrenze zwischen der Handels- und der Steuerbilanz auseinander. Die Neuregelungen treten mit ihrer Veröffentlichung im Bundessteuerblatt in Kraft. Die bisherige Herstellungskostenuntergrenze darf weiterhin für das Jahr 2012 angewendet werden. Die Neufassung ist nach ihrer Veröffentlichung im Bundessteuerblatt erstmals für 2013 zu berücksichtigen.

Beispiel 65: Herstellungskosten

Im Sachanlagevermögen der Gamma KG befindet sich eine Maschine, die von der Gesellschaft im Jahr 2007 selbst hergestellt wurde. Der Buchwert zum 31. 12. 2011 beträgt 2.700.000 €. Die Bewertung erfolgte im Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung zu Einzelkosten – der zu diesem Zeitpunkt zulässigen Wertuntergrenze der Herstellungskosten.

Im Februar 2012 rüstet die Gamma KG die Maschine nach, um sie an die neuen Erfordernisse für den Einsatz im Unternehmen anzupassen. Es fallen Fertigungseinzelkosten i. H. v. 1.060.000 €, Materialgemeinkosten i. H. v. 1.200.000 € sowie anteilige fertigungsbezogene Abschreibungen i. H. v. 100.000 € an. Da die Nachrüstung eine wesentliche Verbesserung der Maschine darstellt, müssen die Kosten dafür aktiviert werden. Für die Bewertung der Nachrüstung in 2012 sind zwingend die Regelungen des § 255 Abs. 2 HGB anzuwenden. Daher sind nicht nur die Einzel-, sondern auch die Gemeinkosten zwingend anzusetzen. Der Buchwert der Maschine steigt daher zum 31. 12. 2012 um 2.360.000 €.

3.2 Buchung erfolgsneutraler Umstellungseffekte auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft
3.2.1 Erfolgsneutrale Umstellungseffekte

Das Übergangsrecht des BilMoG sieht für bestimmte Bilanzposten, die nach neuem Recht nicht mehr gebildet werden dürfen, Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrechte vor (Art. 67 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 bzw. Abs. 4 Satz 1 EGHGB). Davon sind beispielsweise Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F. oder Sonderposten mit Rücklageanteil betroffen. Wird von dem Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die betroffenen Bilanzposten im Regelfall erfolgsneutral aufzulösen und in die Gewinnrücklagen einzustellen bzw. mit diesen zu verrechnen (Art. 67 Abs. 1 Satz 3, Abs. 3 Satz 2 bzw. Abs. 4 Satz 2 EGHGB). Die erfolgsneutrale Buchung gilt außerdem für die erstmalige Anwendung der Vorschriften zu latenten Steuern nach § 274 HGB.

Bei Personenhandelsgesellschaften stellt sich mit Blick auf die oben beschriebene erfolgsneutrale Buchung das Problem, dass die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften eine Bildung von Gewinnrücklagen nicht vorsehen. Auch Gesellschaftsverträge von Personenhandelsgesellschaften berücksichtigen in vielen Fällen keine Gewinnrücklagen. Damit stellt sich die Frage, wie die Buchung der erfolgsneutral zu behandelnden Sachverhalte bei den Personenhandelsgesellschaften zu erfolgen hat, die über keine Gewinnrücklagen verfügen. Die gleiche Problematik ergibt sich auch für laufende erfolgsneutrale Buchungen, die nicht mit der BilMoG-Umstellung in Verbindung stehen. Ein Lösungsansatz wurde durch den Arbeitskreis „Personengesellschaften” des IDW erarbeitet und in seiner 64. Sitzung am 21. 1. 2010 dargestellt.

Merke:

Bei Personenhandelsgesellschaften sind regelmäßig keine Gewinnrücklagen vorgesehen. Daraus ergeben sich Probleme im Hinblick auf die Buchung der in den Gewinnrücklagen zu erfassenden erfolgsneutralen Umstellungseffekte.

Für die Klärung dieser Frage ist zwischen positiven und negativen Differenzbeträgen aus der Umstellung zu unterscheiden.

3.2.2 Behandlung positiver Differenzbeträge

ABB. 11: Erfolgsneutrale Abbildung positiver Differenzbeträge aus der BilMoG-Umstellung

Besteht aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen (Gesellschaftsvertrag, Gesellschafterbeschluss) eine gesamthänderisch gebundene Rücklage, so ist eine erfolgsneutrale Verbuchung eines positiven Differenzbetrags in diese Rücklage vorzunehmen. Durch Gesellschafterbeschluss können die Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft auch die unmittelbare Dotierung eines positiven Differenzbetrags in den Kapitalkonten vereinbaren.

Bestehen hingegen keine von den gesetzlichen Vorschriften abweichenden Regelungen zur Bildung einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage im Gesellschaftsvertrag oder durch Gesellschafterbeschluss, ist ein positiver Differenzbetrag den Kapitalkonten der Gesellschafter unmittelbar anteilig zuzuschreiben. Nach den gesetzlichen Regelungen des Gesellschaftsrechts steht den Gesellschaftern einer Personenhandelsgesellschaft ihr Gewinnanteil unmittelbar ohne Gewinnverwendungsbeschluss zu. Dieses Entnahmerecht erstreckt sich auch auf den positiven Differenzbetrag aus der BilMoG-Umstellung.

Ein anderes Bild zeigt sich, sofern gesellschaftsvertragliche Regelungen bestimmen, dass ein Gesellschafterbeschluss über die Ergebnisverwendung zu fassen ist. In diesem Fall kann ein positiver Differenzbetrag nach den Mehrheitsvorgaben des Gesellschaftsvertrags für die Beschlussfassung von den Gesellschaftern entnommen werden. Dies gilt sowohl für einen unmittelbar auf den Kapitalkonten erfassten positiven Differenzbetrag als auch für einen in der gesamthänderisch gebundenen Rücklage erfassten positiven Differenzbetrag.

Ein positiver Differenzbetrag ergibt sich beispielsweise, wenn ein Sonderposten mit Rücklageanteil oder eine nach neuem Recht nicht mehr zulässige Aufwandsrückstellung aufgelöst wird. Die Verteilung der positiven Differenzbeträge erfolgt anteilig.

Merke:

Sieht der Gesellschaftsvertrag eine gesamthänderisch gebundene Rücklage vor oder wird ein Gesellschafterbeschluss zur Dotierung einer derartigen Rücklage getroffen, erfolgt die Erfassung eines positiven Differenzbetrags in dieser Rücklage. Wurden hingegen keine von den gesetzlichen Vorschriften abweichende Regelung zur Bildung einer solchen Rücklage getroffen, ist der Differenzbetrag den Kapitalkonten der Gesellschafter unmittelbar anteilig zuzuschreiben.

Beispiel 66: Erfolgsneutrale Anpassung mit positivem Differenzbetrag

An der ABCD KG sind A als Komplementär mit 10 % am Ergebnis und Vermögen der KG sowie die Gesellschafter B, C und D als Kommanditisten mit jeweils 30 % beteiligt. Weder der Gesellschaftsvertrag noch ein Gesellschafterbeschluss haben eine gesamthänderisch gebundene Rücklage bestimmt. Für die Gesellschafter werden Kapital- und Privatkonten geführt. Auf die Betrachtung latenter Steuern wird verzichtet.

Die Kapitalkonten der Gesellschafter haben zum 31. 12. 2009 folgenden Stand:

Die ABCD KG hat im Geschäftsjahr 2008 eine Rückstellung für Generalüberholung (nach § 249 Abs. 2 HGB a. F.) i. H. v. 2.000.000 € gebildet, die nach neuem Recht nicht mehr zulässig ist. Die KG entscheidet sich zum Umstellungszeitpunkt (1. 1. 2010) die Rückstellung aufzulösen. Die Auflösung hat nach dem Übergangsrecht des BilMoG erfolgsneutral zugunsten der Gewinnrücklagen zu erfolgen. Da weder das gesetzliche noch das gesellschaftsvertragliche Regelstatut der ABCD KG solche Gewinnrücklagen vorsehen, hat die erfolgsneutrale Auflösung der Rückstellung über die Kapitalkonten der Gesellschafter zu erfolgen. Die Kapitalkonten der Gesellschafter erhöhen sich zum 1. 1. 2010 um folgende Beträge:

Es kommt am 1. 1. 2010 zu folgender Buchung:

Die Kapitalkonten der Gesellschafter haben zum 1. 1. 2010 damit folgenden Stand:

Den Gesellschaftern der ABCD KG steht es zu, entsprechend den gesellschaftsvertraglichen Regelungen der KG die den Kapitalkonten zugeschriebenen positiven Differenzbeträge zu entnehmen.

3.2.3 Behandlung negativer Differenzbeträge

Auch die Behandlung eines negativen Differenzbetrags, der aufgrund der gesetzlichen Regelungen im Zeitpunkt der BilMoG-Umstellung gegen die Gewinnrücklagen gebucht werden muss, ist davon abhängig, ob von den gesetzlichen Regelungen abweichende Vereinbarungen zur Bildung einer solchen Rücklage bestehen.

ABB. 12: Erfolgsneutrale Abbildung negativer Differenzbeträge aus der BilMoG-Umstellung

Besitzt die Personenhandelsgesellschaft aufgrund gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen bzw. aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eine gesamthänderisch gebundene Rücklage, ist ein zu verrechnender Differenzbetrag vorrangig mit der gesamthänderisch gebundenen Rücklage zu verrechnen. Übersteigt der negative Differenzbetrag die gesamthänderisch gebundene Rücklage, kommt es zu einer anteiligen Minderung der Kapitalkonten der Gesellschafter.

Besteht bei der Personenhandelsgesellschaft keine gesamthänderisch gebundene Rücklage, kommt es in Höhe des negativen Differenzbetrags unmittelbar zu einer anteiligen Minderung der Kapitalkonten der Gesellschafter. Bestimmen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Führung von Verlustsonderkonten als Unterkonten der Kapitalkonten, so kann die Verbuchung eines negativen Differenzbetrags anteilig auf den Verlustsonderkonten der Gesellschafter erfolgen.

Führt die Minderung der Kapitalkonten durch negative Differenzbeträge zu negativen Kapitalkonten, übersteigen also die anteiligen negativen Differenzbeträge die Guthaben der Gesellschafter auf den Kapitalkonten, haben Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB die Bestimmungen des § 264c Abs. 2 Satz 3 bis Satz 6 HGB zu beachten. Danach sind die den Kapitalanteil übersteigenden negativen Differenzbeträge auf der Aktivseite getrennt auszuweisen. Diese Aktivposten sind entweder als „Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter” oder „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil eines Komplementärs bzw. Kommanditisten” zu bezeichnen. Zur Darstellung negativer Kapitalkonten der Gesellschafter wird auf Kapitel 6.6.2 verwiesen.

Beispiel 67: Erfolgsneutrale Anpassung mit negativem Differenzbetrag

An der ABC OHG sind die Gesellschafter A, B und C zu jeweils 1/3 beteiligt. Weiterhin besitzt die ABC OHG keine gesamthänderisch gebundene Rücklage. Die ABC OHG verfügt über ein Grundstück, welches in der Steuerbilanz mit einem Buchwert i. H. v. 100.000 € ausgewiesen wird, während es in der Handelsbilanz mit einem Buchwert i. H. v. 1.000.000 € bilanziert ist. Auf Ebene der ABC OHG wird ein Steuersatz von 15 % unterstellt. Die divergierende Bewertung des Grundstücks in Handels- und Steuerbilanz führt zur zwingenden Abgrenzung passiver latenter Steuern. Die Höhe der passiven latenten Steuern berechnet sich wie folgt:

1.
Ermittlung des Unterschiedsbetrags zwischen dem handels- und dem steuerrechtlichen Wertansatz:

1.000.000 € - 100.000 € = 900.000 €

2.
Ermittlung der latenten Steuern auf den Unterschiedsbetrag:

900.000 € x 15 % = 135.000 €

Die passiven latenten Steuern sind den Gesellschaftern gemäß ihrem Kapitalanteil anteilig zuzuteilen. Da die latenten Steuern erfolgsneutral abzugrenzen sind, erfolgt eine unmittelbare Verbuchung auf den Kapitalkonten.

Am 1. 1. 2010 kommt es zu folgender Buchung:

Variante 1

In einer ersten Variante weisen die Kapitalkonten der Gesellschafter zum 31. 12. 2009 die folgenden Stände aus:

Nach der Erfassung des negativen Differenzbetrags weisen die Kapitalkonten der Gesellschafter folgende Beträge aus:

Der Ausweis der Kapitalkonten der Gesellschafter in der Handelsbilanz erfolgt damit weiterhin auf der Passivseite der Bilanz.

Variante 2

In einer zweiten Variante weisen die Kapitalkonten der Gesellschafter zum 31. 12. 2009 folgende Stände aus:

Nach der Berücksichtigung des negativen Differenzbetrags kommt es bezüglich der Kapitalkonten der Gesellschafter zu folgendem Bild:

In Summe betragen die Kapitalkonten der Gesellschafter -45.000 €. Sofern die Gesellschafterkonten saldiert ausgewiesen werden, erfolgt der Ausweis der Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter auf der Aktivseite der Bilanz.

Handelt es sich bei der im Beispiel genannten Gesellschaft nicht um eine OHG sondern um ein KG, ist zu berücksichtigen, dass aufgrund der Entstehung negativer Kapitalkonten ggf. eine Kommanditistenhaftung nach § 172 Abs. 4 HGB aufleben kann, falls künftig Gewinne durch die Gesellschaft erzielt werden und diese von den Gesellschaftern (Kommanditisten) entnommen werden, bevor diese ihre negativen Kapitalkonten ausgeglichen haben. Zum Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung vgl. auch Kapitel 4.3. Besonderheiten hinsichtlich des Ausweises der Kapitalkonten bestehen außerdem, sofern die Gesellschaft unter die Vorschriften des § 264a HGB fällt. Zum Ausweis der Kapitalkonten bei solchen Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 6.6.2 verwiesen.

Merke:

Negative Differenzbeträge sind zunächst mit einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage – soweit eine solche vorhanden ist – zu verrechnen. Besteht eine solche Rücklage nicht oder übersteigen die negativen Differenzen den Betrag der vorhandenen Rücklage, hat eine (ggf. teilweise) Verrechnung des negativen Differenzbetrags mit den Kapitalkonten der Gesellschafter zu erfolgen.

Weiterhin sind bei der Entstehung negativer Kapitalkonten die Bestimmungen zum aktivischen Ausweis der Kapitalkonten entsprechend § 264c Abs. 2 Satz 3 bis Satz 6 HGB zu beachten.

Entstehen negative Kapitalkonten, sind zum einen mögliche vertraglich vereinbarte Einlage- oder Nachschussverpflichtungen zu berücksichtigen und zum anderen sind die Konsequenzen auf künftig anfallende Gewinne zu beachten.

ABB. 13: Folgen eines negativen Kapitalkontos

3.2.4 Darstellung positiver und negativer Differenzbeträge

In der Praxis stellt sich jedoch das Problem, dass bei den Gesellschaften sowohl positive als auch negative Differenzbeträge auftreten. Damit sind gleichzeitig mehrere Effekte bei der Gesellschaft zu berücksichtigen.

Beispiel 68: Erfolgsneutrale Anpassung mit positivem und negativem Differenzbetrag

An der Äxterior KG sind der Komplementär Harry und die Kommanditisten Paulchen und Isidor beteiligt. Harry hält 40 % der Anteile an der Äxterior KG; die beiden Kommanditisten sind mit jeweils 30 % an der Gesellschaft beteiligt. Weder der Gesellschaftsvertrag noch ein Gesellschafterbeschluss sehen eine gesamthänderisch gebundene Rücklage vor. Die Kapitalkonten der Gesellschafter haben zum 31. 12. 2009 folgende Stände:

Im Jahresabschluss der Äxterior KG zum 31. 12. 2009 ist ein Sonderposten mit Rücklageanteil i. H. v. 200.000 € enthalten, der mit einer Rücklage nach § 6b EStG in der Steuerbilanz der Gesellschaft korrespondiert. Die Äxterior KG beschließt, den Sonderposten mit Rücklageanteil im Umstellungszeitpunkt zum 1. 1. 2010 aufzulösen. Die Auflösung hat erfolgsneutral zu erfolgen und führt zu einem positiven Differenzbetrag, der – aufgrund des Fehlens der Regelungen zur Berücksichtigung einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage – die Kapitalkonten der Gesellschafter erhöht. Der positive Differenzbetrag verteilt sich wie folgt auf die Gesellschafter:

Es kommt am 1. 1. 2010 zu folgender Buchung:

Durch die Auflösung des Sonderpostens zum 1. 1. 2010 entsteht eine Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz, da in der Steuerbilanz nach wie vor die Rücklage gemäß § 6b EStG enthalten ist. Auf diese Differenz sind passive latente Steuern abzugrenzen, wobei für die Äxterior KG ein Gewerbesteuersatz von 16 % unterstellt wird. Die Abgrenzung der latenten Steuern hat analog zur Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil erfolgsneutral zu erfolgen. Die Bildung der passiven latenten Steuern i. H. v. 32.000 € (16 % von 200.000 €) führt zu einem negativen Differenzbetrag, der die Kapitalkonten vermindert. Der negative Differenzbetrag verteilt sich wie folgt auf die Gesellschafter:

Der negative Differenzbetrag wird zum 1. 1. 2010 wie folgt gebucht:

Nach der Anpassung an die Vorschriften des BilMoG haben die Kapitalkonten der Gesellschafter der Äxterior KG folgende Stände:

Zusammenfassend lässt sich die Abbildung von erfolgsneutral zu berücksichtigenden Differenzbeträgen wie folgt darstellen:

ABB. 14:

Zusammenfassende Darstellung der Abbildung erfolgsneutraler Umstellungseffekte

3.3 Buchung erfolgswirksamer Umstellungseffekte auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft

I. R. d. BilMoG-Umstellung kommen nicht nur erfolgsneutrale Umstellungseffekte in Betracht, sondern auch erfolgswirksame. Als Beispiel für erfolgswirksam vorzunehmende Umstellungseffekte können Anpassungen aufgrund der Streichung des Beibehaltungswahlrechts beim Wegfall der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 2 Satz 3 i. V. m. Abs. 5 HGB a. F. oder Zuführungen zu Pensionsrückstellungen sowie zu Sonstigen Rückstellungen aufgrund der geänderten Bewertungsregelungen genannt werden.

Der Gesetzgeber schreibt in Art. 67 Abs. 7 EGHGB den grundsätzlichen Ausweis der erfolgswirksamen Umstellungseffekte im Außerordentlichen Ergebnis vor, um das Betriebs- respektive das Finanzergebnis nicht zu verwässern. Darüber hinaus sind die Außerordentlichen Aufwendungen und Erträge auch dann anzusprechen, wenn Bilanzposten nach den Wahlrechten des Art. 67 EGHGB im Umstellungszeitpunkt zunächst beibehalten bzw. fortgeführt werden und erst in späteren Jahren eine ergebniswirksame Auflösung erfolgt. Nach § 277 Abs. 4 HGB sind die im Außerordentlichen Ergebnis ausgewiesenen Beträge zu erläutern, sofern diese nicht von untergeordneter Bedeutung für die Ertragslage sind. Dies gilt auch für die Umstellungseffekte des BilMoG. Unternehmensexternen gewährt das Außerordentliche Ergebnis somit einen Einblick in die Auswirkungen der Bilanzrechtsreform bei den einzelnen Unternehmen. Dem Bilanzierenden hingegen eröffnen sich durch die Wahlrechte im Zusammenhang mit den Umstellungseffekten erhebliche bilanzpolitische Spielräume. Die Umstellungsentscheidungen sind jedoch komplex und es sollten insbesondere die langfristigen Effekte der gewählten Entscheidungen auf die Vermögens- bzw. Ertragslage nicht außer Acht gelassen werden.

Merke:

Dem Bilanzierenden eröffnen die Wahlrechte aus der BilMoG-Umstellung erheblichen bilanzpolitischen Spielraum. Der Ausweis der erfolgswirksamen Umstellungseffekte hat im Außerordentlichen Ergebnis zu erfolgen.

Beispiel 69: Buchung erfolgswirksamer Umstellungseffekte

Die Pluto KG ist in der Weinproduktion tätig und hat im Geschäftsjahr 2008 eine außerplanmäßige Abschreibung auf ihre neuen Produktionsmaschinen zur Herstellung von Schaumweinen vorgenommen. Im Zuge der Finanz- und Wirtschaftskrise ist der Markt für hochwertige Weine und Schaumweine zusammengebrochen, sodass die Pluto KG zunächst von einer dauernden Wertminderung ausgegangen ist. Jedoch hat sich im Geschäftsjahr 2009 der Markt wieder erholt, weshalb die Pluto KG nicht mehr an der Annahme einer dauerhaften Wertminderung festhält. Dennoch hat die Pluto KG aus Vorsichtsgründen eine im Vorjahr vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung i. H. v. 100.000 € beibehalten (§ 253 Abs. 5 HGB a. F.).

Aufgrund des Wegfalls des Wahlrechts zur Beibehaltung der außerplanmäßigen Abschreibung muss die Pluto KG i. R. d. BilMoG-Umstellung zum 1. 1. 2010 nun eine Zuschreibung vornehmen. Die Pluto KG weist damit einen Außerordentlichen Ertrag aus Zuschreibung gemäß Art. 67 Abs. 7 EGHGB i. H. v. 100.000 € aus.

Der Außerordentliche Ertrag aus Zuschreibung ist wie folgt zu buchen:

Sofern die Gesellschaft in Vorjahren aktive latente Steuern abgegrenzt hat, sind diese im Umstellungszeitpunkt erfolgswirksam aufzulösen.

Bei einem angenommenen Steuersatz von 15 % sind aktive latente Steuern i. H. v. 15.000 € (100.000 € x 15 %) aufzulösen. Die Buchung lautet:

Die in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Umstellungseffekte werden i. R. d. Gewinnverwendung – soweit keine anderweitigen gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen getroffen wurden – den Kapitalkonten der Gesellschafter gutgeschrieben.

3.4 Zusammenfassende Darstellung der Umstellungseffekte auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft

In Abhängigkeit davon, ob es sich um positive oder negative Umstellungseffekte handelt, und ob diese erfolgswirksam respektive erfolgsneutral zu behandeln sind, werden die Umstellungseffekte in unterschiedlicher Art und Weise in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung der Personenhandelsgesellschaft abgebildet.

Merke:

Positive und negative Differenzbeträge aus der BilMoG-Umstellung können sowohl erfolgswirksam als auch erfolgsneutral abzubilden sein.

Die folgende Abbildung (Abbildung 15) gibt einen zusammenfassenden Überblick über die in den vorstehenden Kapiteln beschriebenen Vorgehensweisen.

ABB. 15: Bilanzielle Abbildung von BilMoG-Umstellungseffekten auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft

3.5 Behandlung von Umstellungseffekten auf Ebene des Gesellschafters

Die aus der BilMoG-Umstellung resultierenden erfolgswirksam oder erfolgsneutral erfassten Differenzbeträge sind nicht nur auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft von Bedeutung, sondern ggf. auch auf Ebene der Mitunternehmer der Personenhandelsgesellschaft.

Dabei ist zu unterscheiden, ob es auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft lediglich zur Entstehung eines Differenzbetrags kommt – ohne dass eine Entnahme erfolgt – oder ob die entsprechenden Beträge zusätzlich von den Gesellschaftern entnommen werden.

Entsteht ein positiver Differenzbetrag – unabhängig davon, ob dieser erfolgswirksam oder erfolgsneutral bei der Personenhandelsgesellschaft erfasst wurde – und wird dieser von den Gesellschaftern in der Personenhandelsgesellschaft belassen, d. h. nicht entnommen, ergeben sich für die Gesellschafter hieraus keine Auswirkungen.

Anders ist dies, wenn bei einem positiven, erfolgswirksam erfassten Differenzbetrag der gesamte Gewinn, oder bei erfolgsneutraler Erfassung der in die Rücklage eingestellt respektive auf dem Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters erfasste Betrag entnommen wird. Dies kann auf Ebene des Gesellschafters zu einem Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung führen, da der Gesetzgeber in § 172 Abs. 4 Satz 3 HGB regelt, dass Beträge i. S. d. § 268 Abs. 8 HGB bei der Berechnung des Kapitalanteils zur Feststellung, ob die Entnahme von Gewinnanteilen das Wiederaufleben der Haftung zu Folge hat, nicht berücksichtigt werden dürfen. Zu weiterführenden Ausführungen bezüglich des Wiederauflebens der Kommanditistenhaftung wird auf Kapitel 4.3 verwiesen.

Entsteht auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft ein negativer Differenzbetrag, führt dessen Entstehung grundsätzlich weder zu einer Veränderung der Anschaffungskosten der Beteiligung noch hat er Einfluss auf den beizulegenden Wert der Beteiligung auf Ebene des Gesellschafters. Vielmehr hat die Bewertung der Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft gemäß IDW RS HFA 18 (Tz. 31) nach den Grundsätzen des IDW RS HFA 10 zu erfolgen. Mit anderen Worten führen die aus der BilMoG-Umstellung resultierenden Differenzen nicht zu einer Abschreibung auf den Beteiligungsansatz. Die handelsrechtliche Bilanzierung weicht insofern von der Bilanzierung in der Steuerbilanz nach der Spiegelbildmethode ab.

Führen die negativen Differenzbeträge zu einer Minderung der Kapitalkonten unter den Betrag der Hafteinlage des jeweiligen Gesellschafters, ist zu berücksichtigen, dass künftige Erträge zunächst zum Ausgleich der geminderten Kapitalkonten zu verwenden sind. Andernfalls kann es zu einem Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung kommen.

ABB. 16: Abbildung von BilMoG-Umstellungseffekten auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene

Beispiel 70: Positiver Differenzbetrag ohne Entnahme auf Ebene des Mitunternehmers

Die Beta GmbH ist Kommanditistin der ABCD KG. Sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz der Beta GmbH ist die Beteiligung an der ABCD KG mit 900.000 € aktiviert. Aufgrund der Umstellung auf das BilMoG entfällt auf die Beta GmbH ein positiver Differenzbetrag i. H. v. 600.000 €, welcher in der ABCD KG belassen werden soll.

Die alleinige Entstehung dieses positiven Differenzbetrags auf Ebene der ABCD KG hat auf den Beteiligungsansatz in der Handelsbilanz der Beta GmbH keine Auswirkungen.

Komplexer gestaltet sich der Fall, sofern die Mitunternehmer sich entschließen, den auf sie entfallenden positiven Differenzbetrag zu entnehmen. Hier sind grundsätzlich drei Behandlungsalternativen denkbar:

Erfolgswirksame Erfassung als Beteiligungsertrag,

erfolgsneutrale Erfassung als Kapitalrückzahlung,

erfolgsneutrale Erfassung i. R. d. BilMoG-Umstellungsdifferenz beim Gesellschafter.

Da weder hinsichtlich der Abbildung der erfassten Beträge auf den einzelnen Rücklage- bzw. Kapitalkonten noch hinsichtlich der Fortführung dieser Konten Regelungen bestehen, liegt eine „normale” Zuführung bzw. Minderung dieser Konten vor. Bei analoger Anwendung dieses Vorgehens auf Ebene der Gesellschafter ist die erfolgswirksame Erfassung des entnommenen Betrags als Beteiligungsertrag als sachgerechte Vorgehensweise zu beurteilen.

Beispiel 71: Positiver Differenzbetrag mit Entnahme auf Ebene des Mitunternehmers

Als Variation des vorhergehenden Beispiels entnimmt die Beta GmbH im Geschäftsjahr 2010 die auf sie entfallende Umstellungsdifferenz i. H. v. 600.000 €. Damit ist auf Ebene des Gesellschafters – der Beta GmbH – ein Beteiligungsertrag in Höhe ihrer Entnahme zu erfassen.

Buchung auf Ebene der Beta GmbH:

Die Entnahme des Differenzbetrages durch die Beta GmbH führt zu folgender bilanzieller Abbildung:

Bei Vorliegen eines negativen Differenzbetrags hat dieser i. d. R. keine Auswirkungen auf die Bewertung der Beteiligung beim Gesellschafter, weil die geänderten handelsrechtlichen Bewertungen der Vermögensgegenstände und Schulden auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft keine Auswirkungen auf die Beteiligungsbewertung i. S. d. IDW RS HFA 10 auf Ebene des Gesellschafters haben. In diesem Zusammenhang ist jedoch auf eine möglich „Nachschusspflicht” zu achten, die in der Kommanditistenhaftung begründet liegt. Zur Haftung des Kommanditisten vgl. Kapitel 4.3.

Beispiel 72: Negativer Differenzbetrag auf Ebene des Mitunternehmers

An der ABC GmbH & Co. KG sind die Gesellschafter A, B und die Celsius GmbH zu je 1/3 beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag der ABC GmbH & Co. KG sieht keine gesamthänderisch gebundene Rücklage vor.

Vor der BilMoG-Umstellung ist die Beteiligung an der ABC GmbH & Co. KG in der Handels- und Steuerbilanz der Kommanditistin (Celsius GmbH) zu Anschaffungskosten i. H. v. 300.000 € bilanziert. Auf Ebene der ABC GmbH & Co. KG kommt es im Zuge der BilMoG-Umstellung zu einem negativen Differenzbetrag, der das Kapital der Celsius GmbH in der Handelsbilanz der ABC GmbH & Co. KG um 45.000 € vermindert.

Die geänderten Bilanzierungs- und Bewertungsregeln haben auf den Unternehmenswert der ABC GmbH & Co. KG und damit auf die Bewertung der Beteiligung auf Ebene der Celsius GmbH keine Auswirkungen. Die Beteiligung ist bei einer Bewertung gemäß IDW RS HFA 10 weiterhin als werthaltig anzusehen. Folglich wird in der Handelsbilanz der Celsius GmbH weiterhin ein Beteiligungswert i. H. v. 300.000 € ausgewiesen.

Merke:

Auf Ebene des Mitunternehmers ist zwischen der bloßen Entstehung von Umstellungsdifferenzen auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft und der Entnahme eines entstandenen Differenzbetrags zu unterscheiden. Lediglich die Entnahme eines Differenzbetrags führt auf Ebene des Gesellschafters zu bilanziellen Auswirkungen der BilMoG-Umstellung.

Zu berücksichtigen ist jedoch, dass die Differenzen, die auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft aufgrund der BilMoG-Umstellung zwischen Handels- und Steuerbilanz entstehen, auf Ebene des Gesellschafters zu einer Abgrenzung latenter Steuern führen können. Die Ursache hierfür liegt in der Entstehung der Einkommen- respektive Körperschaftsteuer auf Ebene des Mitunternehmers. Zur Abgrenzung latenter Steuern auf Ebene des Mitunternehmers vgl. Kapitel 8.10.

Merke:

Entstehen durch die BilMoG-Umstellung auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft Abweichungen zwischen der Steuer- und der Handelsbilanz, kann dies auf Ebene des Gesellschafters ebenfalls zu Steuerlatenzen führen.

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