Steuerstrafrechtliche Risiken
in Krise und Insolvenz

von

Dipl.-Finanzwirtin (FH) Bernadette Duda, LL.M.

Düsseldorf

Professor Dr. Jens M. Schmittmann

Essen

2., aktualisierte Auflage 2021

Fachmedien Recht und Wirtschaft | dfv Mediengruppe | Frankfurt am Main

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ISBN: 978-3-8005-1784-8

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Druck: WIRmachenDRUCK GmbH, Backnang

Printed in Germany

Vorwort

Die Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates (RL [EU] 2019/1023) vom 20. Juni 2019 über präventive Restrukturierungsrahmen, über Entschuldung und über Tätigkeitsverbote sowie über Maßnahmen zur Steigerung der Effizienz von Restrukturierungs-, Insolvenz- und Entschuldungsverfahren und zur Änderung der Richtlinie 2017/1132 (Richtlinie über Restrukturierung und Insolvenz; ABl. EU L 172 vom 26. Juni 2019, S. 18) hat in ganz Europa neue Impulse für die Sanierung und Restrukturierung von Unternehmen gesetzt. In Deutschland wurde durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Sanierungs- und Insolvenzrechts (SanInsFoG) vom 20. Dezember 2020 (BGBl. I 2020, 3256ff.) nicht nur das Gesetz über den Sanierungs- und Restrukturierungsrahmen für Unternehmen (StaRUG) eingeführt, sondern auch die Insolvenzordnung (InsO) vielfältig geändert.

Fortan stehen Unternehmen zur Restrukturierung beginnend mit der Möglichkeit der Sanierungsmoderation nach StaRUG über die Bestellung eines Restrukturierungsbeauftragten nach StaRUG auch die bislang schon bekannten Möglichkeiten der vorläufigen Eigenverwaltung sowie des Schutzschirmverfahrens nach der InsO und schließlich auch das Insolvenzplanverfahren im eröffneten Insolvenzverfahren zur Verfügung. Damit wird die Sanierung, Restrukturierung und Insolvenz von Unternehmern noch deutlich komplexer, zumal sich auch steuerliche Fragen unterschiedlichster Art anschließen. Da den Beteiligten vielfach das Bewusstsein für ihre strafrechtliche Verantwortung in Bezug auf steuerliches Fehlverhalten fehlt, thematisiert dieses Buch die steuerstrafrechtlichen Risiken. Den Beteiligten drohen Ermittlungs- und Strafverfahren wegen des Vorwurfes steuerstrafrechtlicher Verfehlungen, wenn sie als Geschäftsleiter, aber auch als (vorläufiger) Insolvenzverwalter steuerliche Pflichten verletzen. Hinzu kommt die neue zivilrechtliche Warn- und Hinweispflicht der Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer bei der Aufstellung von Jahresabschlüssen (§ 102 StaRUG)

Besondere Gefahren drohen im Insolvenzverfahren, da die unternehmenstypischen Pflichten, die der Insolvenzverwalter übernimmt, vielfältig sind. Deshalb besteht insbesondere bei Fortführung von Unternehmen in der vorläufigen Insolvenz und im eröffneten Insolvenzverfahren die Gefahr, dass er branchentypische Strafbarkeitsrisiken übersieht. Der (vorläufige) Insolvenzverwalter kann Strafbarkeitstatbestände verwirklichen, die ihm nicht präsent sind. Eine Schuldbefreiung aus Unkenntnis erfolgt nicht. Die Konsequenzen eines strafgerichtlichen Urteils erschöpfen sich regelmäßig nicht in der Verurteilung zu Geld- oder Freiheitsstrafen. Auch berufsgerichtliche Konsequenzen und ein Reputationsverlust, insbesondere auch beim Insolvenzgericht, treffen den Berater und Insolvenzverwalter häufig nicht minder schwer.

Der Berater des Geschäftsleiters und der gerichtlich bestellte Insolvenzverwalter haben stets die Grenzen zu beachten, innerhalb derer sie die Beratung und Insolvenzverwaltung risikofrei durchführen können. Dazu gehören auch der professionelle Abstand zu Gestaltungsmöglichkeiten sowie die freundlich-kritische Distanz zu den Wünschen des Beratenen. Die Möglichkeiten und Fähigkeiten der Ermittlungsbehörden im Zusammenwirken mit deren Bereitschaft, schwierige wirtschaftliche Felder zu betreten, sollten Geschäftsleiter, Berater und Insolvenzverwalter stets dazu anhalten, die möglichen strafrechtlichen Konsequenzen jedweder Zeit im Blick zu halten.

Der unachtsame Umgang mit den steuerrechtlichen Pflichten in allen Verfahrensabschnitten kann nicht nur zu empfindlichen Strafen führen, sondern ebenso zur Verwirklichung von Haftungstatbeständen.

Soweit die Begriffe „Steuerpflichtiger“, „Anzeigender“, „Erklärender“ etc. verwendet werden, ist darunter neben dem Geschäftsleiter aufgrund der besonderen Pflichtenstellung auch der erklärungspflichtige Insolvenzverwalter zu verstehen.

Das Buch befindet sich auf dem Rechtsstand April 2021 und soll sowohl Insolvenzverwaltern als auch Beratern ein hilfreicher Begleiter im Schnittbereich Steuerrecht, Steuerstrafrecht, Insolvenzrecht und Restrukturierungsrecht sein.

Duisburg/Essen, Juni 2021
Bernadette DudaJens M. Schmittmann

Kapitel A Einleitung

I. Grundlagen

1

Im folgenden Abschnitt werden im Überblick die (1.) rechtlichen Grundlagen sowie (2.) die wirtschaftliche Bedeutung von Insolvenzverfahren dargestellt.

1. Rechtliche Grundlagen
a) Entwicklung der Insolvenzordnung

2

Das Insolvenzverfahren ist in der Insolvenzordnung vom 5.10.1994 (BGBl. I 1994, S. 2866), die zuletzt durch Art. 6 Abs. 8 des Gesetzes zur weiteren Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Anpassung pandemiebedingter Vorschriften im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins- und Stiftungsrecht sowie im Miet- und Pachtrecht vom 22.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 3328) geändert worden ist, geregelt.

3

Die Insolvenzordnung ist gemäß § 335 InsO i.V.m. Art. 110 Abs. 1 nach Maßgabe des Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung vom 5.10.1994 (BGBl. I 1994, S. 2911), das zuletzt durch Art. 7 des Gesetzes zur weiteren Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Anpassung pandemiebedingter Vorschriften im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins- und Stiftungsrecht sowie im Miet- und Pachtrecht vom 22.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 3328) geändert worden ist, in Kraft getreten.

4

Durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Sanierungs- und Insolvenzrechts (Sanierungs- und Insolvenzrechtsfortentwicklungsgesetz – SanInsFoG) vom 22.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 3256) wurde das Gesetz über den Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmen (Unternehmensstabilisierungs- und Restrukturierungsgesetz – StaRUG) geschaffen sowie eine Vielzahl von Gesetzen geändert.

5

Durch das Unternehmensstabilisierungs- und Restrukturierungsgesetz werden nicht nur die Anforderungen an Krisenfrüherkennung und Krisenmanagement bei haftungsbeschränkten Unternehmensträgern gesetzlich geregelt, sondern erstmals auch im deutschen Recht ein Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmen ohne die obligatorische Eröffnung eines Insolvenzverfahrens geschaffen. Ebenfalls neu ist die Einführung einer Sanierungsmoderation sowie der gesetzlichen Regelung zu Frühwarnsystemen.

6

Die Änderungen in der Insolvenzordnung betreffen neben Fragen der gerichtlichen Zuständigkeit (§ 3 Abs. 2 InsO und § 3a Abs. 4 InsO) die Möglichkeit der Durchführung einer hybriden Gläubigerversammlung gem. § 4 InsO i.V.m. § 128a ZPO. Zudem sollen Insolvenzverwalter gem. § 5 Abs. 5 InsO ein elektronisches Gläubigerinformationssystem vorhalten, mit dem jedem Insolvenzgläubiger, der eine Forderung angemeldet hat, alle Entscheidungen des Insolvenzgerichts, alle an das Insolvenzgericht übersandten Berichte, welche nicht ausschließlich die Forderungen anderer Gläubiger betreffen, und alle die eigenen Forderungen betreffenden Unterlagen in einem gängigen Dateiformat zur Verfügung gestellt werden können.

7

Neu ist auch der gesetzlich geregelte Anspruch auf ein Vorgespräch gem. § 10a InsO hinsichtlich der Eigenverwaltung, der Eigenverwaltungsplanung, der Besetzung des vorläufigen Gläubigerausschusses, der Person des vorläufigen Insolvenzverwalters oder Sachwalters, etwaiger weiterer Sicherungsanordnungen und der Ermächtigung zur Begründung von Masseverbindlichkeiten bei Schuldnern, die mindestens zwei der drei in § 2a Abs. 1 InsO genannten Voraussetzungen erfüllen.

8

Die bisherigen Bestimmungen zur Massesicherungspflicht (§ 64 GmbHG, § 92 Abs. 2 AktG, § 130a Abs. 1 HGB, auch i.V.m. § 177a Satz 1 HGB und § 99 GenG) wurden zum 1.1.2021 ohne Übergangsregelung aufgehoben und eine Neuregelung in § 15b InsO zu Zahlungen bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung geschaffen, die sich zwar an der bisherigen Regelung orientiert, allerdings auch erhebliche Neuerungen mit sich bringt. Gem. § 15b Abs. 1 InsO dürfen die Geschäftsleiter insolvenzantragspflichtiger Rechtsträger nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder der Überschuldung keine Zahlungen mehr vornehmen, es sei denn, dass diese mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vereinbar sind. Gem. § 15b Abs. 2 InsO gelten Zahlungen, die im ordnungsgemäßen Geschäftsgang erfolgen, insbesondere solche Zahlungen, die der Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes dienen, grundsätzlich als mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vereinbar. Dies gilt nach § 15b Abs. 3 InsO nicht, wenn der für eine rechtzeitige Antragstellung maßgebliche Zeitpunkt verstrichen ist und der Antragspflichtige keinen Antrag gestellt hat.

9

Die Erstattungspflicht findet nunmehr ihren Platz in § 15b Abs. 4 InsO. Neu ist die Regelung dahin, dass sich die Ersatzpflicht für den Fall, dass der Gläubigerschaft der juristischen Person ein geringerer Schaden entstanden ist, auf den Ausgleich dieses Schadens beschränkt, wobei dafür den Geschäftsleiter die Darlegungs- und Beweislast trifft. Der Verzicht der juristischen Person auf Erstattungs- oder Ersatzansprüche oder einen Verzicht der juristischen Person über diese Ansprüche ist unwirksam, es sei denn, dass der Erstattungs- oder Ersatzpflichtige zahlungsunfähig ist und sich zur Abwendung des Insolvenzverfahrens mit seinen Gläubigern vergleicht. Die Ansprüche verjähren nunmehr gem. § 15b Abs. 7 InsO in fünf Jahren. Bei börsennotierten Gesellschaften verjähren die Ansprüche in zehn Jahren, § 15b Abs. 7 InsO.

10

Eine weitere Besonderheit ergibt sich aus § 15b Abs. 8 InsO hinsichtlich der steuerrechtlichen Zahlungspflichten. Die Verletzung steuerrechtlicher Zahlungspflichten soll gem. § 15b Abs. 8 Satz 1 InsO nicht vorliegen, wenn zwischen dem Eintritt der Zahlungsunfähigkeit nach § 17 InsO oder der Überschuldung nach § 19 InsO und der Entscheidung des Insolvenzgerichts über den Insolvenzantrag Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden, sofern die Antragspflichtigen der Insolvenzantragspflicht nachgekommen sind. Wird der Insolvenzantrag verspätet gestellt, gilt die Regelung nur für die nach Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung fällig werdenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Diese Regelungen gelten gem. § 15b Abs. 8 Satz 3 InsO nicht, wenn das Insolvenzverfahren aufgrund einer Pflichtverletzung des Antragspflichtigen nicht eröffnet wird.

11

Die Insolvenzantragsfrist wird in § 15a InsO nunmehr modifiziert. Für zahlungsunfähige insolvenzantragspflichtige Rechtsträger bleibt es bei der Antragsfrist von drei Wochen. Bei überschuldeten Rechtsträgern wird die Frist auf sechs Wochen nach Eintritt der Überschuldung verlängert.

12

Bei den Insolvenzgründen der drohenden Zahlungsunfähigkeit gem. § 18 InsO und der Überschuldung gem. § 19 InsO werden die Prognosezeiträume gesetzlich geregelt. Bei der drohenden Zahlungsunfähigkeit ist gem. § 18 Abs. 2 InsO in aller Regel ein Prognosezeitraum von 24 Monaten zugrunde zu legen. Bei der Überschuldung ist gem. § 19 Abs. 2 Satz 1 InsO darauf abzustellen, ob die Fortführung des Unternehmens in den nächsten 12 Monaten nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich ist.

13

Umsatzsteuerverbindlichkeiten, sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben, bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern, die Luftverkehr- und Kraftfahrzeugsteuer sowie die Lohnsteuer des Insolvenzschuldners, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder vom Schuldner nach Bestellung eines vorläufigen Sachwalters begründet worden sind, gelten gem. § 55 Abs. 4 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten.

14

In den Vorschriften über die Bestellung und Entlassung des Insolvenzverwalters sowie den Vorschriften über den Insolvenzplan werden erhebliche Neuregelungen vorgenommen, insbesondere in Bezug auf gruppeninterne Drittsicherheiten.

15

Einer umfassenden Neuregelung werden die Vorschriften über den Schutzschirm, die vorliegende Eigenverwaltung sowie die Eigenverwaltung unterworfen.

16

Nach dem Grundsatz in § 270 Abs. 1 InsO ist der Schuldner berechtigt, unter Aufsicht eines Sachwalters die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen, wenn das Insolvenzgericht dies anordnet. Im Verbraucherinsolvenzverfahren ist gem. § 270 Abs. 2 InsO eine Eigenverwaltung unzulässig.

17

Die Eigenverwaltung kommt gem. § 270a Abs. 1 InsO nur auf Antrag des Schuldners, dem eine Eigenverwaltungsplanung beizufügen ist, in Betracht. Eine vorläufige Eigenverwaltung gem. § 270b InsO setzt voraus, dass die Eigenverwaltungsplanung des Schuldners vollständig und schlüssig ist sowie keine Umstände bekannt sind, aus denen sich ergibt, dass die Eigenverwaltungsplanung in wesentlichen Punkten auf unzutreffenden Tatsachen beruht. Das Gericht kann den vorläufigen Sachwalter, der in der vorläufigen Eigenverwaltung zu bestellen ist, gem. § 270c InsO beauftragen, bestimmte Berichte zu erstatten. Zudem kann das Gericht gem. § 370c Abs. 4 InsO anordnen, dass der Schuldner Masseverbindlichkeiten begründen darf.

18

Das bisher in § 270b InsO a.F. geregelte Schutzschirmverfahren wird nunmehr in § 270d InsO geregelt. Die vorläufige Eigenverwaltung wird gem. § 270e InsO aufgehoben, wenn der Schuldner in schwerwiegender Weise gegen insolvenzrechtliche Pflichten verstößt oder Mängel der Eigenverwaltungsplanung nicht fristgerecht behoben werden oder sich die Erreichung des Eigenverwaltungsziels als aussichtslos erweist.

19

Bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist die Eigenverwaltung gem. § 270f Abs. 1 InsO anzuordnen, es sei denn, eine vorläufige Eigenverwaltung wäre nach § 270b InsO nicht anzuordnen oder nach § 270e InsO aufzuheben.

20

Die Eigenverwaltung wird nach § 272 Abs. 1 InsO aufgehoben, wenn der Schuldner in schwerwiegender Weise gegen insolvenzrechtliche Pflichten verstößt oder die angestrebte Sanierung sich als aussichtslos erweist. Weiterhin kommt eine Aufhebung auch durch Beschluss der Gläubiger in Betracht.

21

Im Zuge der COVID-19-Pandemie wurde die Insolvenzantragspflicht mehrfach modifiziert. Aktuell gilt gem. Art. 10 SanInsFoG, dass vom 1.1.2021 bis zum 31.1.2021 die Pflicht zur Stellung eines Insolvenzantrags für Geschäftsleiter solcher Schuldner ausgesetzt ist, die im Zeitraum vom 1.11.2020 bis zum 31.12.2020 einen Antrag auf Gewährung staatlicher Hilfeleistungen im Rahmen staatlicher Hilfsprogramme zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie gestellt haben (§ 1 Abs. 3 Satz 1 COVInsAG).

22

Durch das Gesetz zur Verlängerung der Aussetzung der Insolvenzantragspflicht und des Anfechtungsschutzes für pandemiebedingte Stundungen sowie zur Verlängerung der Steuererklärungsfrist in beratenen Fällen und der zinsfreien Karenzzeit für den Veranlagungszeitraum 2019 vom 15.2.2021 (BGBl. I 2021, S. 237) wurde die Aussetzung der Insolvenzantragspflicht verlängert. Vom 1.1.2021 bis zum 30.4.2021 ist die Pflicht zur Stellung eines Insolvenzantrags gem. § 1 Abs. 3 COVInsAG für die Geschäftsleiter solcher Schuldner ausgesetzt, die im Zeitraum vom 1.11.2020 bis zum 28.2.2021 einen Antrag auf die Gewährung finanzieller Hilfeleistungen im Rahmen staatlicher Hilfsprogramme zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie gestellt haben. War eine Antragstellung aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen innerhalb des Zeitraums nicht möglich, gilt die Regelung auch für Schuldner, die nach den Bedingungen des staatlichen Hilfsprogramms in den Kreis der Antragsberechtigten fallen. Dies gilt nicht, wenn offensichtlich keine Aussicht auf Erlangung der Hilfeleistung besteht oder die erlangbare Hilfeleistung für die Beseitigung der Insolvenzreife unzureichend ist.

23

Hintergrund ist Folgender: Durch das Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht vom 27.3.2020 (BGBl. I 2020, S. 569) war das Gesetz zur vorübergehenden Aussetzung der Insolvenzantragspflicht und zur Begrenzung der Organhaftung bei einer durch die COVID-19-Pandemie bedingten Insolvenz (COVID-19-Pandemie-Insolvenzaussetzungsgesetz – COVInsAG, BGBl. I 2020, S. 569) geschaffen worden, mit dem zunächst unter bestimmten Voraussetzungen die Insolvenzantragspflicht bis zum 30.9.2020 ausgesetzt worden ist, es sei denn, die Insolvenzreife beruhte nicht auf den Folgen der Ausbreitung der COVID-19-Pandemie oder es bestanden keine Aussichten darauf, eine bestehende Zahlungsunfähigkeit zu beseitigen.1

24

Durch das Gesetz zur Änderung des COVID-19-Insolvenzaussetzungsgesetzes vom 15.9.2020 (BGBl. I 2020, S. 2016) wurde die Insolvenzantragspflicht wegen Überschuldung vom 1.10.2020 bis zum 31.12.2020 gem. § 1 Abs. 2 COVInsAG weiter ausgesetzt.

25

Durch das Gesetz zur weiteren Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Anpassung pandemiebedingter Vorschriften im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins- und Stiftungsrecht sowie im Miet- und Pachtrecht vom 22.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 3328) wird den Vorgaben der Europäischen Union aus Restrukturierungsrichtlinie folgend die Abtretungsdauer zur Erlangung der Restschuldbefreiung gem. § 287 Abs. 2 InsO auf drei statt bisher sieben Jahre verkürzt. In den Fällen, in denen dem Schuldner auf Grundlage eines nach dem 30.9.2020 gestellten Antrags einmal Restschuldbefreiung erteilt worden ist, beträgt die Abtretungsfrist in einem erneuten Verfahren fünf Jahre, sodass die auf drei Jahre verkürzte Frist lediglich einmal in Anspruch genommen werden kann.

26

Neuregelungen gelten im Bereich der Obliegenheiten in der Wohlverhaltensphase. Während er bislang lediglich Vermögen, das der Schuldner von Todes wegen oder mit Rücksicht auf ein künftiges Erbrecht oder durch Schenkung erwirkt, zur Hälfte an den Treuhänder herauszugeben hatte, muss er darüber hinaus nunmehr gem. § 295 Abs. 1 Nr. 1 InsO Vermögen, das er als Gewinn in einer Lotterie, Ausspielung oder in einem anderen Spiel mit Gewinnmöglichkeit erwirkt, zum vollen Wert an den Treuhänder herausgeben. Lediglich gebräuchliche Gelegenheitsgeschenke und Gewinne von geringem Wert sind von der Herausgabepflicht ausgenommen. Unsystematisch wirkt der Begriff der „Herausgabepflicht“, da in der Einleitung des Satzes sowie in der Überschrift von einer „Obliegenheit des Schuldners“ die Rede ist. Zudem obliegt es dem Schuldner gem. § 295 Nr. 5 InsO keine unangemessenen Verbindlichkeiten i.S.d. § 290 Abs. 1 Nr. 4 InsO, zu begründen.

27

Die Vorschrift des § 300 InsO über die Entscheidung über die Restschuldbefreiung wurde neu gefasst. Darüber hinaus sieht Art. 3 des Gesetzes mit Art. 103k EGInsO Übergangs- und Sonderregelungen vor.

28

Weiterhin hat der Schuldner nunmehr gem. § 35 Abs. 3 InsO den Verwalter unverzüglich über die Aufnahme oder Fortführung einer selbstständigen Tätigkeit zu informieren. Ersucht der Schuldner den Verwalter um die Freigabe einer solchen Tätigkeit, hat sich der Verwalter unverzüglich, spätestens nach einem Monat, zu dem Ersuchen zu erklären. Die Obliegenheiten des Schuldners bei selbstständiger Tätigkeit in § 295a InsO werden neu gefasst.2 Die Änderungen im Zusammenhang mit der Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens sind im Wesentlichen rückwirkend zum 1.10.2020 in Kraft getreten. Die Neuregelungen im Rahmen des SanInsFoG, also das StaRUG und die Änderungen in der Insolvenzordnung gelten ab 1.1.2021.3

b) Zweck des Insolvenzverfahrens

29

Das Insolvenzverfahren dient gemäß § 1 Satz 1 InsO dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung, insbesondere zum Erhalt des Unternehmens, getroffen wird. Damit löst sich die Insolvenzordnung bewusst von den Vorgaben der früheren Konkursordnung, die als reines Liquidationsverfahren angelegt war. Zudem dient es der Marktbereinigung.4

30

Darüber hinaus wurde mit der Einführung der Insolvenzordnung auch für natürliche Personen die Möglichkeit einer Restschuldbefreiung geschaffen. Dem redlichen Schuldner wird gemäß § 1 Satz 2 InsO Gelegenheit gegeben, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien.

c) Eröffnungsverfahren

31

Ein Insolvenzverfahren wird eröffnet, wenn ein zulässiger und begründeter Insolvenzantrag gestellt worden ist. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens setzt einen Eröffnungsgrund (§ 16 InsO) sowie eine kostendeckende Masse voraus. Insolvenzgründe sind die Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO), die drohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO) sowie die Überschuldung (§ 19 InsO). Ist eine kostendeckende Masse nicht vorhanden, so weist das Insolvenzgericht den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 26 Abs. 1 InsO ab, es sei denn, dass ein ausreichender Geldbetrag vorgeschossen wird (§ 26 Abs. 1 Satz 2 InsO) oder – sofern der Schuldner eine natürliche Person ist – Stundung der Verfahrenskosten bewilligt wird.

32

Nach dem Eröffnungsantrag (§ 13 InsO), der von einem Gläubiger, vom Schuldner und im Sonderfall des § 111i Abs. 2 StPO auch von der Staatsanwaltschaft gestellt werden kann, lässt das Insolvenzgericht regelmäßig durch einen Sachverständigen die Voraussetzungen der Verfahrenseröffnung sowie die Möglichkeit der Fortführung des Unternehmens prüfen. Zwischen Insolvenzantragstellung und Verfahrenseröffnung hat das Insolvenzgericht gemäß § 21 Abs. 1 InsO alle Maßnahmen zu treffen, die erforderlich erscheinen, um bis zur Entscheidung über den Antrag eine den Gläubigern nachteilige Veränderung in der Vermögenslage des Schuldners zu verhüten. Dabei stehen insbesondere die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, die Einsetzung eines vorläufigen Gläubigerausschusses sowie die Untersagung von Maßnahmen der Zwangsvollstreckung im Vordergrund. Wird dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, wird ein sog. „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. Ordnet das Gericht an, dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind, handelt es sich um einen sog. „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter.

d) Eröffnung des Insolvenzverfahrens

33

Sind die Voraussetzungen für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegeben, eröffnet das Insolvenzgericht das Insolvenzverfahren und ernennt gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 InsO einen Insolvenzverwalter (§ 56 InsO), sofern nicht gemäß § 270 Abs. 1 InsO Eigenverwaltung angeordnet wird.

34

Zum Insolvenzverwalter ist gemäß § 56 Abs. 1 Satz 1 InsO eine für den jeweiligen Einzelfall geeignete, insbesondere geschäftskundige und von den Gläubigern und dem Schuldner unabhängige natürliche Person zu bestellen, die aus dem Kreis aller zur Übernahme von Insolvenzverwaltungen bereiten Personen auszuwählen ist. Sofern ein vorläufiger Gläubigerausschuss bestellt worden ist, ist dieser bei der Verwalterbestellung gemäß § 56a InsO zu beteiligen.5

35

Mit dem Eröffnungsbeschluss bestimmt das Insolvenzgericht gemäß § 29 Abs. 1 InsO Termine für die Gläubigerversammlung, in der, auf der Grundlage eines Berichts des Insolvenzverwalters, über den Fortgang des Insolvenzverfahrens beschlossen wird sowie eine Gläubigerversammlung, in der die angemeldeten Forderungen geprüft werden. In der Praxis werden Berichts- und Prüfungstermine verbunden.

e) Insolvenzmasse und Gläubigerbefriedigung

36

Das Insolvenzverfahren umfasst gemäß § 35 Abs. 1 InsO das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das er während des Insolvenzverfahrens erlangt. Im Gegensatz zur Konkursordnung, die den Neuerwerb des Schuldners nicht dem Konkursbeschlag unterwarf, umfasst die Insolvenzmasse nunmehr auch den sog. Neuerwerb, wobei der Insolvenzverwalter gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO die Möglichkeit hat, bei einer selbstständigen Tätigkeit des Schuldners eine Freigabe zu erklären. Nach § 35 Abs. 3 InsO ist der Insolvenzverwalter verpflichtet, sich auf Anfrage des Schuldners innerhalb einer Woche zu erklären.

37

In den Fällen der Freigabe gemäß § 35 Abs. 2 InsO ist die neue selbstständige Erwerbstätigkeit i.S.d. §§ 13, 15, 18 EStG von der Steuererklärungspflicht des Insolvenzverwalters nicht umfasst.6

38

Die Insolvenzmasse (§ 35 Abs. 1 InsO) dient zur Befriedigung der persönlichen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben. Es handelt sich hierbei um die sog. „Insolvenzgläubiger“. Sofern die Insolvenzgläubiger (§ 38 InsO) vollständig befriedigt sind, kommen die nachrangigen Insolvenzgläubiger gemäß § 39 Abs. 1 InsO zum Zuge. Es handelt sich hierbei um seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens laufende Zinsen und Säumniszuschläge auf Forderungen der Insolvenzgläubiger (§ 39 Abs. 1 Nr. 1 InsO), die Kosten, die den einzelnen Insolvenzgläubigern durch ihre Teilnahme am Verfahren erwachsen (§ 39 Abs. 1 Nr. 2 InsO), Geldstrafen, Geldbußen, Ordnungsgelder und Zwangsgelder sowie solche Nebenfolgen einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit, die zu einer Geldleistung verpflichten (§ 39 Abs. 1 Nr. 4 InsO) und Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens oder Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO).

39

Verbleibt bei der Schlussverteilung ein Überschuss, so ist dieser gemäß § 199 Satz 1 InsO an den Schuldner bzw. gemäß § 199 Satz 2 InsO an die Gesellschafter herauszugeben.

40

Vor der Befriedigung der Insolvenzgläubiger steht freilich die Finanzierung des Insolvenzverfahrens. Sofern es sich beim Schuldner nicht um eine natürliche Person handelt, der gemäß § 4a Abs. 1 InsO Stundung der Verfahrenskosten bewilligt worden ist, findet das Insolvenzverfahren nur statt, wenn die Kosten des Verfahrens aus der voraussichtlichen Insolvenzmasse gedeckt sind. Aus der Insolvenzmasse sind gemäß § 53 InsO die Kosten des Insolvenzverfahrens, also die Gerichtskosten für das Insolvenzverfahren (§ 54 Nr. 1 InsO) und die Vergütungen und die Auslagen des vorläufigen Insolvenzverwalters, des Insolvenzverwalters und der Mitglieder des Gläubigerausschusses (§ 54 Nr. 2 InsO) zu berichtigen. Darüber hinaus sind vorrangig die Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 InsO zu berichtigen. Hierbei handelt es sich um die durch die Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründeten Verbindlichkeiten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO), die Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss (§ 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO), und Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO).

41

Darüber hinaus sind gemäß § 55 Abs. 2 InsO die von einem „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten Masseverbindlichkeiten vorrangig zu befriedigen. Seit dem Haushaltsbegleitgesetz 2011 wurden – unter Missachtung des Grundsatzes der gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung – Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die nach Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, unabhängig davon, ob ein sog. „starker“ oder „schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt worden ist, zu Masseverbindlichkeiten heraufgestuft.7 Durch die Neufassung des § 55 Abs. 4 InsO durch das SanInsFoG wird der Anwendungsbereich auf die vorläufige Eigenverwaltung erweitert, aber zugleich auf bestimmte Steuerarten beschränkt.8

f) Beendigung des Insolvenzverfahrens

42

Im Regelfall endet das Insolvenzverfahren mit der Durchführung der Schlussverteilung. Sie erfolgt, sobald die Verwertung der Insolvenzmasse – bei natürlichen Personen mit Ausnahme eines laufenden Einkommens – beendet ist (§ 196 Abs. 1 InsO).

43

Im Insolvenzplanverfahren erfolgt die Aufhebung des Insolvenzverfahrens durch Beschluss des Insolvenzgerichts, sobald die Bestätigung des Insolvenzplans rechtskräftig ist und der Insolvenzplan nicht etwas anderes vorsieht (§ 258 Abs. 1 InsO).

44

Die Einstellung – nicht Aufhebung – des Insolvenzverfahrens erfolgt, wenn sich nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens herausstellt, dass die Insolvenzmasse nicht ausreicht, um die Kosten des Verfahrens zu decken (§ 207 Abs. 1 InsO – Einstellung mangels Masse) oder wenn die Kosten des Insolvenzverfahrens gedeckt sind, die Insolvenzmasse jedoch nicht ausreicht, um die sonstigen Masseverbindlichkeiten zu erfüllen (§ 208 Abs. 1 i.V.m. § 211 Abs. 1 InsO – Einstellung wegen Masseunzulänglichkeit).

45

Darüber hinaus sieht die Insolvenzordnung die Einstellung wegen Wegfall des Insolvenzgrundes (§ 212 InsO) und die Einstellung mit Zustimmung der Gläubiger (§ 213 InsO) vor. Diese Varianten spielen in der Praxis lediglich eine untergeordnete Rolle.

g) Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis und andere Wirkungen der Verfahrenseröffnung

46

Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens treten die Wirkungen der Verfahrenseröffnung ein, sodass insbesondere die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen vom Schuldner auf den Insolvenzverwalter übergeht (§ 80 Abs. 1 InsO), sofern nicht gemäß § 270 Abs. 1 InsO angeordnet worden ist, dass der Schuldner berechtigt ist, unter Aufsicht eines Sachwalters die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen.

47

Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommen darüber hinaus auch die Rückschlagsperre gemäß § 88 InsO, die Vollstreckungsverbote gemäß § 89ff. InsO sowie die Sonderregelungen zur Aufrechnung, §§ 194ff. InsO, in Betracht.

48

Weiterhin werden mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch Sonderregelungen zur Erfüllung der Rechtsgeschäfte wirksam. Der Insolvenzverwalter hat insbesondere ein Wahlrecht gemäß § 103 InsO, was ihn in den Stand versetzt, bei einem gegenseitigen Vertrag, der zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Schuldner und vom anderen Teil nicht oder nicht vollständig erfüllt ist, diesen anstelle des Schuldners zu erfüllen und die Erfüllung vom anderen Teil zu verlangen. Für Dauerschuldverhältnisse, insbesondere Miet-, Pacht- und Arbeitsverhältnisse, tritt eine Vielzahl von Sonderregelungen in Kraft. Dabei sind insbesondere die Sonderregelungen hinsichtlich der Kündigungsmöglichkeiten von Bedeutung.

h) Insolvenzanfechtung

49

Einen wesentlichen Beitrag zur Befriedigung der Insolvenzgläubiger leistet das Insolvenzanfechtungsrecht, §§ 129ff. InsO. Der Insolvenzverwalter hat die Möglichkeit, bestimmte Rechtshandlungen, die innerhalb bestimmter Fristen vor Insolvenzantragstellung liegen, anzufechten und damit den insolvenzrechtlichen Rückgewähranspruch gemäß § 143 InsO auszulösen. Die längstmögliche Anfechtungsfrist beträgt zehn Jahre und ist bei einzelnen Varianten der Vorsatzanfechtung gemäß § 133 Abs. 1 InsO sowie der Anfechtung gegenüber Gesellschaftern bei Bestellung von Sicherheiten für Darlehensrückgewähransprüche gemäß § 135 Abs. 1 Nr. 1 InsO anwendbar. Die kürzesten Anfechtungsfristen betragen einen bis drei Monate und gelten für die Anfechtung von kongruenten und inkongruenten Deckungen, also Sicherungen und Befriedigungen gemäß §§ 130, 131 InsO.9

i) Aufgaben des Insolvenzverwalters

50

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Insolvenzverwalter das gesamte zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen gemäß § 148 Abs. 1 InsO sofort in Besitz und Verwaltung zu nehmen. Nach dem Berichtstermin hat der Insolvenzverwalter gemäß § 159 InsO unverzüglich das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwerten, soweit die Beschlüsse der Gläubigerversammlung nicht entgegenstehen.

51

Der Insolvenzverwalter stellt darüber hinaus nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Verzeichnis der Massegegenstände (§ 151 InsO), das Gläubigerverzeichnis (§ 152 InsO) sowie die Vermögensübersicht (§ 153 InsO) auf. Die Zuständigkeit für die handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung geht gemäß § 155 InsO auf den Insolvenzverwalter über.

52

Die Gläubigerversammlung nimmt den Bericht des Insolvenzverwalters über die wirtschaftliche Lage des Schuldners und ihre Ursachen entgegen (§ 156 Abs. 1 InsO) und beschließt über den Fortgang des Verfahrens (§ 157 InsO). Ihr steht insbesondere die Entscheidung über besonders bedeutsame Rechtshandlungen, § 160 Abs. 1 InsO, zu.

53

Der Insolvenzverwalter ist gemäß §§ 165ff. InsO auch zur Verwertung von Gegenständen mit Absonderungsrechten befugt. Absonderungsberechtigte Gläubiger werden für die Kosten der Feststellung des Absonderungsrechts sowie mit den Kosten der Verwertung gemäß § 171 InsO mit vier vom Hundert bzw. fünf vom Hundert des Verwertungserlöses belastet.

j) Anmeldung der Forderungen

54

Die Insolvenzgläubiger haben ihre Forderungen gemäß § 174 InsO bei dem Insolvenzverwalter schriftlich anzumelden, der auch die Insolvenztabelle (§ 175 InsO) führt. Ausgangspunkt für die Verteilung der Insolvenzmasse ist das Verteilungsverzeichnis gemäß § 188 InsO. Einwendungen gegen das Verteilungsverzeichnis können von den Gläubigern gemäß § 194 InsO geltend gemacht werden.

k) Restschuldbefreiung

55

Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens können die Insolvenzgläubiger gemäß § 201 InsO ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen, sofern diesem nicht Restschuldbefreiung erteilt worden ist. Wird die Restschuldbefreiung erteilt, so wirkt sie gemäß § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO gegen alle Insolvenzgläubiger, auch wenn sie ihre Forderungen nicht angemeldet haben, § 301 Abs. 1 Satz 2 InsO.

56

Die Insolvenzordnung ermöglicht natürlichen Personen, in den Genuss der Restschuldbefreiung zu kommen. Dazu hat der Schuldner zunächst das Insolvenzverfahren (Hauptverfahren) sowie danach die Wohlverhaltensphase zu durchlaufen. Das Hauptverfahren endet mit der Aufhebung nach Durchführung des Schlusstermins. Im Schlusstermin kann bereits die Versagung der Restschuldbefreiung beantragt werden, wenn einer der Versagungsgründe gemäß § 290 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 7 InsO vorliegt. In der Wohlverhaltensphase, also in dem Zeitraum zwischen Beendigung des Insolvenzverfahrens und dem Ende der Abtretungsfrist, hat der Schuldner die Obliegenheiten gemäß § 295 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 InsO zu erfüllen. Erfüllt er diese nicht, versagt das Insolvenzgericht gemäß § 296 Abs. 1 Satz 1 InsO auf Antrag eines Insolvenzgläubigers die Restschuldbefreiung, wenn der Schuldner eine seiner Obliegenheiten verletzt und dadurch die Befriedigung der Insolvenzgläubiger beeinträchtigt.

57

Auch im Falle der Erteilung der Restschuldbefreiung werden gemäß § 301 Abs. 2 InsO die Rechte der Insolvenzgläubiger gegen Mitschuldner und Bürgen des Schuldners sowie die Rechte dieser Gläubiger aus einer zu ihrer Sicherung eingetragenen Vormerkung oder aus einem Recht, das im Insolvenzverfahren zur abgesonderten Befriedigung berechtigt, nicht berührt.

58

Von der Erteilung der Restschuldbefreiung werden weiterhin gemäß § 302 Nr. 1 InsO nicht berührt Verbindlichkeiten des Schuldners aus einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung, aus rückständigem gesetzlichen Unterhalt, den der Schuldner vorsätzlich pflichtwidrig nicht gewährt hat, oder aus einem Steuerschuldverhältnis, sofern der Schuldner im Zusammenhang damit wegen einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder 374 AO rechtskräftig verurteilt worden ist10 und der Gläubiger die entsprechende Forderung unter Angabe dieses Rechtsgrundes nach § 174 Abs. 2 InsO angemeldet hat. Der Restschuldbefreiung unterliegen weiterhin nicht Geldstrafen und die diesen in § 39 Abs. 1 Nr. 3 InsO gleichgestellten Verbindlichkeiten des Schuldners (§ 302 Nr. 2 InsO) sowie Verbindlichkeiten aus zinslosen Darlehen, die dem Schuldner zur Begleichung der Kosten des Insolvenzverfahrens gewährt wurden (§ 302 Nr. 3 InsO).

l) Insolvenzplanverfahren

59

In § 1 Satz 1 InsO ist bereits angelegt, dass anstatt der Liquidation auch in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung, insbesondere zum Erhalt des Unternehmens, getroffen werden kann. Der Insolvenzplan, §§ 217ff. InsO, besteht aus einem darstellenden (§ 220 InsO) und einem gestaltenden (§ 221 InsO) Teil. Kern der Aufstellung eines Insolvenzplans ist die Bildung von Gruppen (§ 222 InsO).

60

Das Insolvenzplanverfahren ist, insbesondere durch das Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen (ESUG) vom 7.12.2011 (BGBl. I 2011, S. 2582ff.), modifiziert worden. Zu diesen Modifikationen gehört insbesondere auch die Möglichkeit, im gestaltenden Teil des Plans vorzusehen, dass Forderungen von Gläubigern in Anteils- oder Mitgliedschaftsrechte am Schuldner umgewandelt werden (§ 225a Abs. 2 InsO). Damit wird die Möglichkeit eines Debt-Equity-Swaps eröffnet. Planvorlageberechtigt sind sowohl der Insolvenzverwalter als auch der Schuldner (§ 218 Abs. 1 InsO).

61

Die Entscheidung über den Insolvenzplan obliegt den Gläubigern im Erörterungs- und Abstimmungstermin (§ 235 InsO). Zur Annahme des Insolvenzplans durch die Gläubiger ist gemäß § 244 Abs. 1 InsO erforderlich, dass in jeder Gruppe die Mehrheit der abstimmenden Gläubiger dem Plan zustimmt (§ 244 Abs. 1 Nr. 1 InsO) und die Summe der Ansprüche der zustimmenden Gläubiger mehr als die Hälfte der Summe der Ansprüche der abstimmenden Gläubiger beträgt (§ 244 Abs. 1 Nr. 2 InsO). Auch wenn die erforderlichen Mehrheiten, also die doppelte Mehrheit nach Köpfen und Beträgen, nicht erreicht worden sind, gilt die Zustimmung einer Abstimmungsgruppe als erteilt, wenn die Angehörigen dieser Gruppe durch den Insolvenzplan voraussichtlich nicht schlechter gestellt werden, als sie ohne den Plan stünden (§ 245 Abs. 1 Nr. 1 InsO), die Angehörigen dieser Gruppe angemessen an dem wirtschaftlichen Wert beteiligt werden, der auf der Grundlage des Plans den Beteiligten zufließen soll (§ 245 Abs. 1 Nr. 2 InsO) und die Mehrheit der abstimmenden Gruppen dem Plan mit den erforderlichen Inhalten zugestimmt hat (§ 245 Abs. 1 Nr. 3 InsO).

62

Mit der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans treten die im gestaltenden Teil festgelegten Wirkungen für und gegen alle Beteiligten ein. Der Insolvenzplan stellt gemäß § 257 Abs. 1 InsO einen vollstreckbaren Titel dar.

63

Der gestaltende Teil des Insolvenzplans kann gemäß § 260 Abs. 1 InsO eine Planüberwachung vorsehen.

m) Eigenverwaltung

64

Zunächst wurden durch das ESUG die Regelungen über die Eigenverwaltung modifiziert, §§ 270ff. InsO. Eine Neuregelung der Eigenverwaltung erfolgte durch das SanInsFoG mit Wirkung zum 1.1.2021 (siehe oben Rn. 16).

n) Schutzschirmverfahren

65

Das durch das ESUG eingeführte sog. „Schutzschirmverfahren“ gemäß § 270b InsO a.F. wurde durch das SanInsFoG umgestaltet und ist nun in § 270d InsO geregelt. Das Schutzschirmverfahren greift ein, wenn der Schuldner den Eröffnungsantrag bei drohender Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung gestellt, die Eigenverwaltung beantragt und die angestrebte Sanierung nicht offensichtlich aussichtslos ist, § 270d Abs. 1 Satz 1 InsO. Auf Antrag des Schuldners bestimmt das Insolvenzgericht eine Frist zur Vorlage eines Insolvenzplans, die höchstens drei Monate betragen darf, § 270d Abs. 1 Satz 2 InsO. Der Schuldner hat mit dem Antrag eine mit Gründen versehene Bescheinigung eines in Insolvenzsachen erfahrenen Steuerberaters, Wirtschaftsprüfers oder Rechtsanwalts oder einer Person mit vergleichbarer Qualifikation vorzulegen, aus der sich ergibt, dass drohende Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung, aber keine Zahlungsunfähigkeit vorliegt und die angestrebte Sanierung nicht offensichtlich aussichtslos ist, § 270d Abs. 1 Satz 1 InsO.

66

Bei dem Schutzschirmverfahren handelt es sich um eine Modifikation der vorläufigen Eigenverwaltung, sodass auch hier kein vorläufiger Insolvenzverwalter, sondern ein vorläufiger Sachwalter (§ 270d Abs. 2 InsO) bestellt wird. Die Begründung von Masseverbindlichkeiten ergibt sich aus § 270c Abs. 4 InsO i.V.m. § 55 Abs. 2 InsO.

67

Tritt im Schutzschirmverfahren Zahlungsunfähigkeit ein, haben der Schuldner oder der vorläufige Sachwalter dies dem Insolvenzgericht gemäß § 270d Abs. 4 Satz 1 InsO unverzüglich anzuzeigen. Der Sachwalter hat gemäß § 285 InsO die Masseunzulänglichkeit anzuzeigen.

68

Die Geltendmachung von Haftungsansprüchen nach §§ 92 und 93 InsO für die Insolvenzmasse und Insolvenzanfechtungsansprüchen nach §§ 129ff. InsO obliegt gemäß § 280 InsO dem Sachwalter.

o) Verbraucherinsolvenzverfahren und andere besondere Verfahrensarten sowie europäisches und internationales Insolvenzrecht

69

Gegenstand der §§ 304ff. InsO sind Verbraucherinsolvenzverfahren, die dann Anwendung finden, wenn der Schuldner keine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt oder ausgeübt hat. Hat der Schuldner eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt, so fällt er unter das Verbraucherinsolvenzverfahren, wenn seine Vermögensverhältnisse überschaubar i.S. des § 304 Abs. 2 InsO sind und gegen ihn keine Forderungen aus Arbeitsverhältnissen bestehen, § 304 Abs. 1 InsO.

70

Besondere Arten des Insolvenzverfahrens sind das Nachlassinsolvenzverfahren (§§ 315ff. InsO), Insolvenzverfahren über das Gesamtgut einer fortgesetzten Gütergemeinschaft (§ 332 InsO) und Insolvenzverfahren über das gemeinschaftlich verwaltete Gesamtgut einer Gütergemeinschaft (§ 333f. InsO).

71

Das internationale Insolvenzrecht findet seinen Niederschlag in §§ 335ff. InsO. Diese Regelungen finden jedoch nur Anwendung, wenn es sich nicht um Verfahren handelt, die unter die Europäische Insolvenzverordnung (EuInsVO) VO (EU) Nr. 848/2015, ABl. EU L 141/19, fallen.11 Die Neuregelung gilt für Insolvenzverfahren, die ab dem 26.6.2017 eröffnet worden sind (Art. 84 Abs. 1 EuInsVO). Bis dahin galt die Verordnung (EG) Nr. 1346/2000 des Rates vom 29.5.2000 über Insolvenzverfahren (ABl. EU Nr. L 160/1).

p) Besonderheiten durch die Corona-Steuerhilfegesetze I, II und III

72

Unmittelbar nach Einsetzen der staatlichen Maßnahmen im Zuge der COVID-19-Pandemie hat das BMF versucht, die wirtschaftlichen Folgen der Regelungen durch Verwaltungsanweisungen abzumildern.12 Es folgten das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona-Steuerhilfegesetz) vom 19.6.202013 und das Zweite Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020.14

73

Durch das Corona-Steuerhilfegesetz I wurde im Umsatzsteuerrecht zunächst eine befristete Senkung des Umsatzsteuersatzes von 19 % auf 7 % für die nach dem 30.6.2020 und vor dem 31.7.2021 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken, eingeführt. Zudem wurden die Regelungen für juristische Personen des öffentlichen Rechts verlängert.

74

Die Änderungen durch das Corona-Steuerhilfegesetz I im Bereich der Einkommensteuer betreffen im Wesentlichen zusätzliche Steuerbefreiungen in § 3 Nr. 11a und § 3 Nr. 28a EStG sowie die daraus folgenden Änderungen beim Lohnsteuerabzug.

75

Zudem wurde das Umwandlungssteuergesetz dahin geregelt, dass eine steuerlich wirksame Umwandlung auf einen Zeitpunkt möglich ist, der zwölf Monate (bisher acht Monate) zurückliegt. Damit wird die gesellschaftsrechtliche Regelung aus dem Gesetz über Maßnahmen im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins-, Stiftungs- und Wohnungseigentumsrecht zur Bekämpfung der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie vom 27.3.2020 (BGBl. I 2020, S. 569ff.) nachvollzogen. Schließlich wurde das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, zur zeitnahen Umsetzung unionsrechtlicher Bestimmungen hinsichtlich der Fristen zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen durch ein im Bundessteuerblatt zu veröffentlichenden Schreiben abweichende Bestimmungen zu treffen.15

76

Das Corona-Steuerhilfegesetz II ist im Verhältnis dazu deutlich umfangreicher und umfasst Änderungen im Einkommensteuerrecht, Umsatzsteuerrecht, Tabaksteuerrecht, Gewerbesteuerrecht sowie der Abgabenordnung, des Forschungszulagengesetzes, des Bundeskindergeldgesetzes, des Finanzausgleichsgesetzes sowie des Gesetzes zur Nichtanrechnung des Kinderbonus.

77

Die Regelungen im Einkommensteuergesetz betreffen im Wesentlichen die Abschreibung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2019 und vor dem 1.1.2021 angeschafft oder hergestellt worden sind (§ 7 Abs. 2 EStG) sowie die Regelungen über einen erhöhten Verlustabzug (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG). Zudem wird die Gewerbesteueranrechnung vom 3,8-Fachen des Gewerbesteuermessbetrages auf das Vierfache des Gewerbesteuermessbetrages erhöht (§ 35 Abs. 1 EStG). Sonderregelungen für die Anpassung von Vorauszahlungen für den Veranlagungszeitraum 2019 finden sich in § 110 EStG und Regelungen zum vorläufigen Verlustrücktrag für 2020 in § 111 EStG.

78

Der Kern der Änderung im Umsatzsteuergesetz liegt darin, dass der Regelsteuersatz für die Zeit vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 auf 16 % der Bemessungsgrundlage herabgesetzt wurde (§ 28 Abs. 1 UStG). Für die Umsätze, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, wurde für den gleichen Zeitraum eine Herabsetzung auf 5 % geregelt (§ 28 Abs. 2 UStG).16

79

Für die Vergütung des Insolvenzverwalters gilt:

„Leistungszeitpunkt bei Leistungen eines Insolvenzverwalters: Die Leistung eines Insolvenzverwalters ist dann ausgeführt, wenn der seiner Leistung zugrunde liegende Auftrag (letzte Vollzugshandlung) erledigt ist. Die Leistung eines Insolvenzverwalters ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urt. v. 2.12.2015, V R 15/15, BStBl. 2016 II, S. 486) erst mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach § 200 Abs. 1 InsO erbracht, soweit keine anderen Beendigungsgründe vorliegen. Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die Bestimmung des Leistungszeitpunkts auf den Vollzug der Schlussverteilung abgestellt wird. Im Restschuldbefreiungsverfahren bestimmt sich der Leistungszeitpunkt nach dem Zeitpunkt der rechtskräftigen Erteilung der Restschuldbefreiung nach § 300 InsO.“17

80

Die Tabaksteuer ist davon unberührt. Für den Zeitraum vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 gilt für die Zwecke der Berechnung des Mindeststeuersatzes weiterhin der zum 1.1.2020 gültige Umsatzsteuersatz nach § 12 UStG (§ 2 Abs. 3a TabStG).

81

Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungsvorschriften wurden gelockert.

82

Eine Regelung zum Verhältnis zur strafrechtlichen Einziehung (§ 375a AO) soll helfen, die drohende Verjährung bei der Verfolgung von Cum/Ex-Fällen zu vermeiden. Die Erlangung von Forschungszulagen wird erleichtert. Zudem wird im Kindergeldgesetz für jedes Kind, für das für den Monat September 2020 ein Anspruch auf Kindergeld besteht, ein Einmalbetrag von 200,00 € (für September 2020) und 100,00 € (für Oktober 2020) eingeführt. Die Änderung des Finanzausgleichgesetzes betrifft die Steuerverteilung zwischen Bund, Ländern und Gemeinden.

83

Durch das Dritte Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise vom 10. März 202118 (Corona-Steuerhilfegesetz III) wurde die Gewährung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes i.H.v. 7 % für erbrachte Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen mit Ausnahme der Abgabe von Getränken über den 30.6.2021 hinaus bis zum 31.12.2022 verlängert (§ 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG). Darüber hinaus wird für jedes im Jahre 2021 kindergeldberechtigte Kind ein Kindergeldbonus von 150,00 € gewährt (§ 6 Abs. 3 BKGG).

84

Der steuerliche Verlustrücktrag wird für die Jahre 2020 und 2021 nochmals erweitert und auf 10 Mio. € (bei Einzelveranlagung) bzw. 20 Mio. € (bei Zusammenveranlagung) angehoben (§ 10d Abs. 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 18b EStG).

85

Ein Blick auf diese Regelungen zeigt, dass für Steuerpflichtige und ihre Berater die Änderungen nicht nur schwer nachvollziehbar sind, sondern auch ein erhebliches Haftungsrisiko mit sich bringen. Allein die Differenzierung in gastronomischen Betrieben zwischen Speisen und Getränken ist komplex und birgt Haftungsrisiko, z.B. bei der Aufteilung der Bemessungsgrundlage bei einem gemischten Umsatz, z.B. bei einem Tiramisu mit Espresso für 5,00 €.

86

Gerade bei Unternehmen in der Krise werden häufig ohnehin schon buchhalterische Defizite vorliegen. Diese werden durch die komplexe und teilweise nicht mehr durchschaubare Rechtslage noch deutlich erschwert. Damit einher geht das Risiko, Steuerstraftatbestände zu verwirklichen.

2. Wirtschaftliche Bedeutung

87

Die Zahl der Insolvenzverfahren ist in den vergangenen Jahren deutlich zurückgegangen. Gleichwohl ist die wirtschaftliche Bedeutung nach wie vor hoch.

88

Die Zahl der Unternehmensinsolvenzen ist nach den Erhebungen des Statistischen Bundesamtes insgesamt rückläufig. Nachdem im Jahre 2003 mit 36.320 Unternehmensinsolvenzverfahren der Höchstwert der Unternehmensinsolvenzverfahren seit Einführung der Insolvenzordnung erreicht war, sind die Insolvenzverfahren insgesamt deutlich zurückgegangen. Im Jahre 2013 wurden insgesamt 129.269 Insolvenzverfahren eröffnet, worunter allerdings lediglich 25.995 Unternehmensinsolvenzverfahren zu finden waren. Die Zahlen gingen massiv zurück, sodass in den Jahren 2015, 2016 und 2017 lediglich noch 23.101, 21.518 und 20.093 Unternehmensinsolvenzverfahren eröffnet wurden. In den Jahren 2018 und 2019 ging die Zahl der Unternehmensinsolvenzverfahren auf 19.302 und 18.749 Verfahren zurück.19 Im Jahre 2020 verzeichnete das Statistische Bundesamt lediglich 15.841 Unternehmensinsolvenzverfahren.20 Die Gesamtzahl der Insolvenzverfahren ging in den Jahren 2015, 2016 und 2017 auf 115.847, 111.197 und 104.287 Verfahren zurück. In den Jahren 2018, 2019 und 2020 lag sie bei 98.409, 93.558 und 65.795 Verfahren.21

89

Aufgrund der weitreichenden Aussetzung der Insolvenzantragspflicht durch das COVInsAG sowie staatlichen Beihilfen sind die Insolvenzzahlen im Jahre deutlich zurückgegangen. Nach Angaben des Statistischen Bundesamtes wurden im Dezember 2020 nur 875 Insolvenzverfahren eröffnet; im Dezember 2019 waren es noch 1363.22

90

Auch die volkswirtschaftliche Bedeutung von Insolvenzverfahren hat sich gewandelt. Während im Jahre 2013 von den eröffneten Insolvenzverfahren noch 173.541 Arbeitnehmer betroffen waren, ging die Zahl der betroffenen Arbeitnehmer im Gesamtjahr 2014 auf 126.861 zurück. Das voraussichtliche Forderungsvolumen (Gläubigerforderungen) ging vom Jahr 2013 zum Jahr 2014 von 37,8 Mrd. € auf 35,2 Mrd. € zurück. Im Jahre 2019 waren von den eröffneten Insolvenzverfahren 143.666 Arbeitnehmer betroffen und das Forderungsvolumen (Gläubigerforderungen) belief sich auf 37,1 Mrd. €. Im Jahre 2020 wurden 65.795 Insolvenzverfahren eröffnet, von den 187.895 Arbeitnehmer betroffen waren. Das voraussichtliche Forderungsvolumen (Gläubigerforderungen) beträgt 50,1 Mrd. €.23

1 Vgl. Bitter, ZIP 2020, 685ff.; Fritz, ZRI 2020, 217ff.; Schmittmann, ZRI 2020, 234ff.; Thole, ZIP 2020, 650ff. 2 Vgl. zur Freigabe in der Gesellschaftsinsolvenz: Ganter, ZRI 2021, 113ff. 3 Vgl. zur historischen Entwicklung des Konkurs- und Insolvenzrechts in Deutschland: Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 3. 4 So BGH, Beschl. v. 17.12.2020 – IX ZB 4/18, ZRI 2021, 131ff. = WM 2021, 310ff. Rn. 66. 5 Vgl. Bork, ZIP 2006, 58ff.; Frind, DRiZ 2006, 199ff.; ders., NZI 2010, 705ff.; Gaier, ZInsO 2006, 1177ff.; Graeber, NZI 2002, 345ff.; Henssler, ZIP 2002, 1053ff.; Höfling, ZIP 2015, 1568ff.; Lambrecht, DZWIR 2010, 22ff.; Lüke, ZIP 2000, 1574ff.; Pape, ZInsO 2015, 1650ff.; Paulus, NZI 2008, 705ff.; Preuß, KTS 2005, 155ff.; Rein, NJW-Spezial 2015, 213f.; Seagon, NZI 10/2015, S. V (Editorial); Siemon, ZInsO 2010, 401ff.; ders., INDat-Report 2/2015, 26ff.; Wieland, ZIP 2005, 233ff. 6 Vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 497. 7 Vgl. dazu BMF, Schreiben v. 20.5.2015 – IV A 3 – S 0550/10/10020-05, BStBl. I 2015, S. 476ff.; Busch/Büker, Teil 1, InsbürO 2015, 124ff. und Teil 2, InsbürO 2015, 333ff.; Nowak, ZInsO 2015, 1189ff.; Schmittmann, StuB 2015, 748ff.; Schmittmann, ZRI 2020, 649ff. 8 Vgl. Schmittmann, ZInsO 2021, 211ff. 9 Vgl. Bork/Gehrlein, Aktuelle Probleme der Insolvenzanfechtung; Haarmeyer/Huber/Schmittmann, Praxis der Insolvenzanfechtung; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 165/1ff. und 314ff. 10 Vgl. Schmittmann, DZWIR 2021, 86ff. 11 Vgl. Vallender, ZIP 2015, 1513ff. 12 Vgl. Schmittmann, in: Fritz, COVInsAG, Anhang Steuerrecht. 13 BGBl. I 2020, S. 1385. 14 BGBl. I 2020, S. 1512. 15 Vgl. Stadler/Sotta, BB 2020, 860ff. 16 Vgl. dazu BMF, Schreiben vom 30.6.2020 – III C 2 – S 7030/20/10009:004 DOK 2020/0610691, BStBl. I 2020, S. 584; BMF, Schreiben vom 4.11.2020 – III C 2 – S 7030/20/10009:016 DOK 2020/1074476, BStBl. I 2020, S. 1129; Waza, BB 2020, 2007ff. 17 BMF, Schreiben vom 4.11.2020 – III C 2 – S 7030/20/10009:016 DOK 2020/1074476, BStBl. I 2020, S. 1129, Rn. 19. 18 BGBl. I 2021, S. 330f. 19 Vgl. Statistisches Bundesamt, https://www.destatis.de/DE/Themen/Branchen-Unternehmen/Unternehmen/Gewerbemeldungen-Insolvenzen/Tabellen/lrins01.html. 20 Vgl. Statistisches Bundesamt, Fachserie 2 Reihe 4.1, Unternehmen und Arbeitsstätten – Insolvenzverfahren, Dezember 2020, S. 3. 21 Vgl. Statistisches Bundesamt, Fachserie 2 Reihe 4.1, Unternehmen und Arbeitsstätten – Insolvenzverfahren, Dezember 2020, S. 3; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 34. 22 Vgl. Statistisches Bundesamt, Fachserie 2 Reihe 4.1, Unternehmen und Arbeitsstätten – Insolvenzverfahren, Dezember 2020, S. 5. 23 Siehe Statistisches Bundesamt, Fachserie 2 Reihe 4.1: Unternehmen und Arbeitsstätten – Insolvenzverfahren, Dezember 2019, S. 11, und Dezember 2020, S. 11.

II. Akteure

91

Krisen und Insolvenzen betreffen nicht lediglich den Schuldner selbst, sondern auch eine Vielzahl weiterer Beteiligter. Dabei handelt es sich zum einen um die vom Insolvenzgericht im Zusammenhang mit dem Insolvenzverfahren bestellten Personen, die nachstehend im Einzelnen unter Berücksichtigung ihrer verfahrensrechtlichen Stellung erörtert werden, und zum anderen um die sonstigen Beteiligten, also insbesondere die Gläubiger, die anderen Marktteilnehmer, die Presse sowie ggf. sonstige Interessengruppen, auf die hier im Einzelnen nicht eingegangen wird.

1. Gutachter

92

Das Insolvenzgericht bestellt nach Eingang eines zulässigen Insolvenzantrags gem. § 5 Abs. 1 InsO regelmäßig einen Gutachter, der beauftragt wird, die nach der Rechtsform des Schuldners maßgeblichen Insolvenzgründe zu prüfen, Stellung zur Fortführungsfähigkeit des Unternehmens zu nehmen sowie festzustellen, ob eine kostendeckende Masse vorhanden ist. Bei dem vom Gericht bestellten Gutachter handelt es sich verfahrensrechtlich um einen Sachverständigen.

93

Der Gutachter wird lediglich im Innenverhältnis zum Gericht tätig und ist daher nicht Vertreter des Schuldners.

2. Vorläufiger Sachwalter

94

Durch das ESUG ist u.a. die vorläufige Eigenverwaltung eingeführt und das Eigenverwaltungsverfahren modifizert worden, um Schuldner zu einer früheren Insolvenzantragstellung zu bewegen.24

95

Durch das SanInsFoG erfolgten weitere Änderungen, z.B. ist eine Eigenverwaltungsplanung vorzulegen. Ist die Eigenverwaltungsplanung des Schuldners (§ 270a InsO) vollständig und schlüssig und sind keine Umstände bekannt, aus denen sich ergibt, dass die Eigenverwaltungsplanung in wesentlichen Punkten auf unzutreffenden Punkten beruht, ordnet das Gericht die vorläufige Eigenverwaltung an und bestellt gemäß § 270b InsO einen vorläufigen Sachwalter. Dies bedeutet zugleich, dass regelmäßig ein vorläufiger Insolvenzverwalter nicht bestellt wird. Bestellt das Gericht gleichwohl einen vorläufigen Insolvenzverwalter, sind die Gründe hierfür nach § 270b Abs. 4 InsO schriftlich niederzulegen.

96

Einem vorläufigen Gläubigerausschuss ist Gelegenheit zur Äußerung zu geben (§ 270b Abs. 3 InsO), wenn die Kosten der Eigenverwaltung und die Fortführung des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes nicht gedeckt sind oder Zahlungsrückstände gegenüber Arbeitnehmern oder erhebliche Zahlungsrückstände gegenüber Pensionszusagen, dem Steuerschuldverhältnis, gegenüber Sozialversicherungsträgern oder Lieferanten bestehen oder in den letzten drei Jahren Vollstreckungs- oder Verwertungssperren angeordnet worden sind sowie der Schuldner gegen Offenlegungsverpflichtungen nach dem HGB verstoßen hat. In diesen Fällen erfolgt gem. § 270b Abs. 2 InsO die Bestellung des vorläufigen Sachwalters nur, wenn zu erwarten ist, dass der Schuldner bereit und in der Lage ist, seine Geschäftsführung an den Interessen der Gläubiger auszurichten.

97

Ein vorläufiger Sachwalter ist nicht Vermögensverwalter i.S.d. § 34 Abs. 3 AO.25 Der vorläufige Sachwalter hat somit nicht die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen.26

98

Die Regelung des § 55 Abs. 4 InsO ist im Rahmen einer vorläufigen Eigenverwaltung gem. Art. 8 SanInsFoG erst in Insolvenzverfahren anwendbar, die nach dem 31.12.2020 beantragt worden sind. Auch im Rahmen der Übergangsregelung des § 5 COVInsAG zur Eigenverwaltung und des § 6 COVInsAG zum Schutzschirmverfahren ist bereits die Neufassung des § 55 Abs. 4 InsO anzuwenden.

3. Vorläufiger Insolvenzverwalter

99

Das Insolvenzgericht hat gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 InsO alle Maßnahmen zu treffen, die erforderlich erscheinen, um bis zur Entscheidung über den Antrag eine den Gläubigern nachteilige Veränderung in der Vermögenslage des Schuldners zu verhüten. Zu den Sicherungsmaßnahmen gehört insbesondere die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InsO) und die Anordnung eines allgemeinen Verfügungsverbots oder eines Zustimmungsvorbehalts (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InsO).

100

Ordnet das Insolvenzgericht ein allgemeines Verfügungsverbot an, wird ein sog. „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. Ein „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter hat die gleichen Rechte und Pflichten wie ein Insolvenzverwalter im eröffneten Insolvenzverfahren.27

101

Wird kein allgemeines Verfügungsverbot angeordnet, sondern lediglich ein Zustimmungsvorbehalt, so handelt es sich um einen „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter.28

102

Die Vermögensverwaltung steht einem „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter nicht zu, sodass kein Fall von § 34 Abs. 3 und Abs. 1 AO vorliegt. Der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter ist daher weder berechtigt noch verpflichtet, die steuerlichen Angelegenheiten des Schuldners zu regeln.29

103

Auch wenn § 55 Abs. 4 InsO regelt, dass Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten gelten, wird der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter dadurch nicht zum Vertreter i.S.v. § 34 Abs. 3 und Abs. 1 AO.30

104

Nur soweit der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter vom Insolvenzgericht ausdrücklich ermächtigt wurde, Masseverbindlichkeiten einzugehen, obliegt ihm insoweit eine Steuererklärungspflicht.31

105

Ein „schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt wird selbst dann nicht zum Vermögensverwalter i.S.v. 34 Abs. 3 AO oder zum Verfügungsberechtigten i.S.v. § 35 AO, wenn er die ihm vom Insolvenzgericht übertragenen Verfügungsbefugnisse überschreitet und tatsächlich über Gelder des noch verfügungsberechtigten Schuldners verfügt.32

4. Insolvenzverwalter

106

Der vom Insolvenzgericht mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens ernannte Insolvenzverwalter ist verfahrensrechtlich Vermögensverwalter i.S.v. § 34 Abs. 3 AO und hat daher gemäß § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen.33

107

Der Insolvenzverwalter ist kein Vertreter des Schuldners, sondern sog. „Partei kraft Amtes“.34

108

Der Insolvenzschuldner bleibt selbst steuerrechtsfähig, sodass die Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters den Schuldner persönlich berechtigen und verpflichten.35

109

Der Schuldner bleibt verfahrensrechtlich Beteiligter i.S.v. § 78 AO. Der Schuldner verliert allerdings mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens die nach § 79 AO erforderliche Handlungsfähigkeit in Bezug auf die Insolvenzmasse, sodass der Insolvenzverwalter die sich aus den §§ 90, 93ff., 137ff., 140ff. und 149ff. AO ergebenden Pflichten zu erfüllen hat.36

110

Die weiteren Aufgaben des Insolvenzverwalters ergeben sich insbesondere aus §§ 103ff. und §§ 148ff. InsO (vgl. Rn. 48).

5. Sachwalter

111

Gemäß § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO ist der Schuldner im Falle der Eigenverwaltung berechtigt, unter Aufsicht eines Sachwalters die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen, wenn das Insolvenzgericht in dem Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Eigenverwaltung anordnet. Bei Anordnung der Eigenverwaltung wird gemäß § 270f Abs. 2 Satz 1 InsO anstelle des Insolvenzverwalters ein Sachwalter bestellt.

112

Für die Bestellung des Sachwalters, für die Aufsicht des Insolvenzgerichts sowie für die Haftung und die Vergütung des Sachwalters gelten §§ 27 Abs. 2 Nr. 4, 54 Nr. 2 und 56 bis 60, 62 bis 65 InsO und 274 Abs. 1 InsO entsprechend.

113

Ein Sachwalter ist nicht Vermögensverwalter i.S.d. § 34 Abs. 3 AO.37 Der Sachwalter hat nicht die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen.38

6. Treuhänder

114

Sofern es sich bei dem Schuldner um eine natürliche Person handelt, kann er gemäß §§ 287 bis 303 InsO von den im Insolvenzverfahren nicht erfüllten Verbindlichkeiten gegenüber den Insolvenzgläubigern befreit werden (Restschuldbefreiung, vgl. § 1 Satz 2 InsO).

115

In diesen Fällen wird ein Treuhänder bestellt. Sofern noch keine Entscheidung über die Restschuldbefreiung ergangen ist, bestellt das Insolvenzgericht durch den Rechtspfleger gemäß § 288 Satz 2 InsO den Treuhänder, auf den die pfändbaren Bezüge des Schuldners nach Maßgabe der Abtretungserklärung gemäß § 287 Abs. 2 InsO übergehen.39

116

Die Aufgabe des Treuhänders im Restschuldbefreiungsverfahren beschränkt sich auf den Einzug der pfändbaren Bezüge des Schuldners nach Maßgabe der Abtretungserklärung, § 292 InsO. Der Treuhänder in der Wohlverhaltensphase ist daher nicht Verwalter i.S.v. § 34 Abs. 3 AO.40

117

Nach früherem Recht (bis zum 30.6.2014) wurden im vereinfachten Insolvenzverfahren die Aufgaben des Insolvenzverwalters vom Treuhänder wahrgenommen (§ 313 Abs. 1 Satz 1 InsO). Durch Gesetz vom 15.7.2013 (BGBl. I 2013, S. 2379) wurden u.a. §§ 312ff. InsO aufgehoben.

118

Der Treuhänder gemäß § 313 Abs. 1 Satz 1 InsO a.F. war Vermögensverwalter i.S.v. § 34 Abs. 3 AO, da die §§ 56 bis 66 InsO gemäß § 313 Abs. 3 Satz 1 InsO entsprechend galten.41

7. Restrukturierungsbeauftragter

119

Gem. § 73 Abs. 1 StaRUG bestellt das Restrukturierungsgericht von Amts wegen einen Restrukturierungsbeauftragten, wenn

 – im Rahmen der Restrukturierung die Rechte von Verbrauchern oder mittleren, kleinen oder Kleinstunternehmen berührt werden sollen (§ 73 Abs. 1 Nr. 1 StaRUG);

 – der Schuldner eine Stabilisierungsanordnung erwirkt, welche sich mit Ausnahme der nach § 4 StaRUG ausgenommenen Forderung gegen alle oder im Wesentlichen alle Gläubiger richtet (§ 73 Abs. 1 Nr. 2 StaRUG);

 – der Restrukturierungsplan eine Überwachung der Erfüllung der den Gläubigern zustehenden Ansprüche vorsieht (§ 73 Abs. 1 Nr. 3 StaRUG).

120

Gem. § 73 Abs. 2 StaRUG erfolgt eine Bestellung auch, wenn absehbar ist, dass das Restrukturierungsziel nur gegen den Willen von Inhabern von Restrukturierungsforderungen oder Absonderungsanwartschaften erreichbar ist, ohne deren Zustimmung zum Restrukturierungsplan eine Planbestätigung allein unter den Voraussetzungen des § 26 StaRUG möglich ist.

121

Bei der amtswegigen Bestellung ist zum Restrukturierungsbeauftragten gem. § 74 StaRUG ein für den Einzelfall geeigneter, in Restrukturierungs- und Insolvenzsachen erfahrener Steuerberater, Wirtschaftsprüfer oder Rechtsanwalt oder eine sonstige Person mit vergleichbarer Qualifikation zu bestellen, die von den Gläubigern und dem Schuldner unabhängig ist und die aus dem Kreis aller zur Übernahme des Amtes bereiten Personen auszuwählen ist.

122

Die Rechtsstellung des von Amts wegen bestellten Restrukturierungsbeauftragten ist Gegenstand von § 75 StaRUG. Seine Aufgaben ergeben sich aus § 76 StaRUG.

123

Der Restrukturierungsbeauftragte steht gem. § 75 Abs. 1 Satz 1 StaRUG unter der Aufsicht des Restrukturierungsgerichts. Das Gericht kann gem. § 75 Abs. 1 Satz 2 StaRUG jederzeit einzelne Auskünfte oder einen Bericht über den Sachstand verlangen. Die Entlassung aus wichtigem Grund ist in § 75 Abs. 2 und Abs. 3 StaRUG geregelt.

124

Der Restrukturierungsbeauftragte erfüllt gem. § 75 Abs. 4 StaRUG seine Aufgaben mit der gebotenen Sorgfalt und Gewissenhaftigkeit. Er nimmt seine Aufgaben unparteiisch im Interesse aller Beteiligten sowie der Gesamtheit der Gläubiger war. Verletzt er die ihm obliegenden Pflichten in schuldhafter Weise, ist er den Betroffenen zum Schadensersatz verpflichtet.

125

Bei Bestellung des Restrukturierungsbeauftragten auf Antrag des Schuldners („fakultativer Restrukturierungsbeauftragter“) besteht seine Aufgabe in der Förderung der Verhandlungen zwischen den Beteiligten, § 77 Abs. 1 StaRUG. Dem Restrukturierungsbeauftragten können weitere Aufgaben zugewiesen werden, § 77 Abs. 2 StaRUG.

126

Auf die Bestellung des fakultativen Restrukturierungsbeauftragten findet gem. § 78 Abs. 1 StaRUG die Regelung des § 74 Abs. 1 StaRUG entsprechende Anwendung.

127

Das Gericht berücksichtigt bei der Auswahl Vorschläge der Gläubiger, § 78 Abs. 2 StaRUG. Das Gericht kann vom Vorschlag der Gläubiger nur abweichen, wenn die vorgeschlagene Person offensichtlich ungeeignet ist.

128

Der Restrukturierungsbeauftragte (§§ 73ff. StaRUG), der einem der Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG angehört, erzielt auch mit der Tätigkeit als Restrukturierungsbeauftragter Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Gehört er keinem Katalogberuf an, kommen ggf. Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in Betracht. Auch wenn der Restrukturierungsbeauftragte gerade kein fremdes Vermögen verwaltet, so kann er doch mit einem Aufsichtsrat verglichen werden, da bei seiner Tätigkeit zumindest der Bezug zur Vermögenssorge besteht. Ob ein eigenständiges Berufsbild des Restrukturierungsbeauftragten entstehen wird, das eine anderweitige Beurteilung erfordert, wird sich erst in Zukunft zeigen, wenn eine größere Anzahl von Verfahren bearbeitet worden ist.

129

Der Restrukturierungsbeauftragte soll lediglich die Beratungen fördern und ist nicht Verwalter i.S.v. § 34 Abs. 3 AO.42

8. Sanierungsmoderator

130

Die Bestellung eines Sanierungsmoderators erfolgt auf Antrag eines restrukturierungsfähigen Schuldners. Es handelt sich dabei um eine geeignete, insbesondere geschäftskundige und von den Gläubigern und dem Schuldner unabhängige, natürliche Person, § 94 Abs. 1 Satz 1 StaRUG. Die Sanierungsmoderation scheidet gem. § 94 Abs. 1 Satz 2 StaRUG aus, wenn der Schuldner offensichtlich zahlungsunfähig ist, oder es sich um einen antragspflichtigen Rechtsträger handelt, der offensichtlich überschuldet ist, § 94 Abs. 1 Satz 3 StaRUG.

131

Der Sanierungsmoderator wird gem. § 95 Abs. 1 StaRUG zunächst für drei Monate bestellt, wobei eine Verlängerung unter bestimmten Umständen um bis zu drei weiteren Monaten möglich ist. Die Bestellung eines Sanierungsmoderators wird gem. § 95 Abs. 2 StaRUG nicht öffentlich bekannt gemacht.

132

Aufgabe des Sanierungsmoderators ist gem. § 96 Abs. 1 StaRUG die Vermittlung zwischen dem Schuldner und seinen Gläubigern bei der Herbeiführung einer Lösung zur Überwindung der wirtschaftlichen oder finanziellen Schwierigkeiten, wozu der Schuldner dem Moderator Einblick in seine Bücher und Geschäftsunterlagen gibt und ihm die angeforderten zweckmäßigen Auskünfte erteilt, § 96 Abs. 2 StaRUG.

133

Der Sanierungsmoderator erstattet gem. § 96 Abs. 3 StaRUG gegenüber dem Gericht Bericht über den Fortgang der Sanierungsmoderation. Zudem ist er nach § 96 Abs. 4 StaRUG verpflichtet, dem Gericht eine ihm bekannt gewordene Zahlungsunfähigkeit des Schuldners anzuzeigen.

134

Ziel ist es, einen Sanierungsvergleich zu Stande zu bringen, der gem. § 97 StaRUG vom Restrukturierungsgericht bestätigt wird.

135

Ein Sanierungsmoderator (§§ 94ff. StaRUG), an dessen Qualifikation deutlich geringere Anforderungen gestellt werden als an den Restrukturierungsbeauftragten, und der nicht zugleich als Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer tätig ist, erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), sofern er nicht nachweisen kann, dass er aufgrund seiner individuellen Vorbildung und konkreten Tätigkeit einen katalogähnlichen Beruf ausübt und daher Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt.

136

Der Sanierungsmoderator soll einen Sanierungsvergleich zu Stande bringen und ist daher nicht Verwalter i.S.v. § 34 Abs. 3 AO.43

9. Steuerberater

137

Das Mandat des Steuerberaters zeichnet sich u.a. dadurch aus, dass die Tätigkeit des Beraters die Kernbereiche der Steuerberaterleistungen, die Fertigung von Steuererklärungen, die Führung der laufenden Finanzbuchhaltung mit Deklarationen und/oder die Erstellung des Jahresabschlusses umfasst. Die gesetzeskonforme Steuerminimierung steht im Mittelpunkt der Beratungsleistung für den Mandanten. Regelmäßig bergen diese „Normalmandate“ keine strafrechtlichen Risiken. Wenn das Unternehmen in eine wirtschaftliche Krise gerät, ohne dass der Mandant diese Entwicklung rechtzeitig erkennt, ist der Steuerberater die Person, die aufgrund der engen Kontakte zum Unternehmen und der Kenntnisse über das Unternehmen die Krise rechtzeitig erkennt und den Mandanten auf Gefahren hinweist.44

138

Beispiel:

Die verspätete Einreichung von Buchführungsunterlagen an den Steuerberater kann ein Hinweis auf eine wirtschaftliche Krise sein.

139

Praxistipp:

Dem Steuerberater ist es möglich, bei Vorliegen einer solchen Situation und um die steuerlichen Fristen einzuhalten, geschätzte Steueranmeldungen einzureichen.45

Die evtl. darüber hinaus bestehenden handelsrechtlichen Einreichungs- und Veröffentlichungspflichten bleiben davon unberührt.

140

Die Aufgabe des Steuerberaters richtet sich grundsätzlich zunächst nach dem Inhalt und dem Umfang des erteilten Mandats.46 Der Steuerberater ist dabei verpflichtet, sich mit den steuerrechtlichen Angelegenheiten zu befassen, die zur pflichtgemäßen Erledigung des ihm erteilten Auftrags zu beachten sind. Nur in den hierdurch gezogenen Grenzen des Dauermandats hat er den Auftraggeber auch ungefragt über die bei der Bearbeitung entstehenden steuerrechtlichen Fragen zu belehren. Zu den vertraglichen Nebenpflichten des Steuerberaters gehört es, den Mandanten nach Treu und Glauben gemäß § 242 BGB vor Schaden zu bewahren und auf Fehlentscheidungen, die für ihn erkennbar sind, hinzuweisen.47 Nach der Rechtsprechung ist der Steuerberater dazu verpflichtet über Vor- und Nachteile sowie Risiken in steuerlicher, nicht jedoch in wirtschaftlicher Hinsicht aufzuklären.48

141

In der Krisensituation wendet sich der Mandant an seinen Steuerberater, der ihn in der Vergangenheit regelmäßig bei der Bewältigung steuerlicher und wirtschaftlicher Fragen beraten hat. Der Steuerberater wird dem Mandanten seine Hilfe nicht verwehren, wenn dieser versucht, die Insolvenz zu vermeiden. Der Berater kennt formal legale Gestaltungsmöglichkeiten zur Umgehung bestehender Verpflichtungen und könnte sie auch empfehlen. Die umfassende Beratung darf nicht zur Begehung von Straftaten anleiten.49

142

Besondere Risiken für die steuerliche Beratung können sich in der Krise beispielsweise daraus ergeben, dass der Mandant unter Druck gerät und dem Steuerberater u.U. falsche oder unvollständige Unterlagen zur Verfügung stellt. Der Liquiditätsengpass kann dazu führen, dass der Mandant auf den Steuerberater einwirkt, beispielsweise die erforderlichen Lohnsteuer-Anmeldungen und Umsatzsteuer-Voranmeldungen verzögert einzureichen.50

143

Dies kann für den Steuerberater eigene strafrechtliche Risiken begründen.51 Nach der Vorschrift des § 102 StaRUG haben Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer und Rechtsanwälte bei der Erstellung eines Jahresabschlusses für einen Mandanten diesen auf das Vorliegen eines möglichen Insolvenzgrundes nach den §§ 17 bis 19 InsO und die sich daran anknüpfenden Pflichten der Geschäftsleiter und Mitglieder der Überwachungsorgane hinzuweisen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn entsprechende Anhaltspunkte offenkundig sind und sie annehmen müssen, dass dem Mandanten die mögliche Insolvenzreife nicht bewusst ist.52 Die Norm verpflichtet den Berufsträger ausdrücklich, auch auf den Insolvenzgrund der drohenden Zahlungsunfähigkeit gem. § 18 InsO hinzuweisen und die daran anknüpfenden Pflichten. Dies verwundert auf den ersten Blick, da die drohende Zahlungsunfähigkeit i.S.v. § 17 InsO lediglich zur Insolvenzantragstellung berechtigt, aber nicht verpflichtet. Da der Gesetzgeber in den Materialien aber ausdrücklich darauf hinweist, dass Geschäftsleiter angemessene Maßnahmen zur Überwachung bestandsgefährdender Entwicklungen ergreifen müssen und bei erkannter drohender Zahlungsunfähigkeit ihre Pflichten zur Wahrung der Gläubigerinteressen zu berücksichtigen haben, wird die drohende Zahlungsunfähigkeit in der Beratung zukünftig eine umfassendere Rolle spielen. Berater sollten daher in ihre laufende Tätigkeit auch stets die Betrachtung des Insolvenzgrundes der drohenden Zahlungsunfähigkeit gem. § 18 InsO einbeziehen und insbesondere die Geschäftsleiter über die sich daraus ergebenden Pflichten in dokumentierter Weise belehren.53

24 Vgl. Henkel, ZIP 2015, 562ff.; Hölzle, ZIP 2012, 158ff.; Laroche/Pruskowski/Schöttler/Siebert/Vallender, ZIP 2014, 2153ff.; Madaus, KTS 2015, 115ff.; Mönning, RAW 2013, 27ff.; Rendels, Eigenverwaltung: Schutz der Masse durch Honorarkriterien, in: Festschrift Kübler, S. 577ff.; Schmittmann/Dannemann, VR 2012, 73ff.; Schmittmann, StuB 2012, 150ff.; Schmittmann/Lemken, InsbürO 2015, 424ff.; Schneider/Höpfner, BB 2012, 87ff.; Schumm, StuB 2012, 25ff. 25 So Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 484; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 16. 26 So Roth, Insolvenz – Steuerrecht, Rn. 3.24; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 16. 27 So BFH, Beschl. v. 16.10.2009 – VIII B 346/04, BFH/NV 2010, 56ff; Schröder, in: Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, § 21 Rn. 29; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 483; Müller/Liebscher, in: Thierhoff/Müller/Illy/Liebscher, Unternehmenssanierung, Kap. 10 Rn. 420; Rüsken, in: Klein, AO, § 34 Rn. 23. 28 Vgl. Schröder, in: Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, § 21 Rn. 29. 29 So Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 251 AO Rn. 28; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 5; Rüsken, in: Klein, AO, § 34 Rn. 23; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 484. 30 So FG Düsseldorf, Beschl. v. 21.3.2012 – 1 V 152/12 A (U), ZIP 2012, 688ff. = EWiR 2012, 323f. (Schmittmann/Gorris); Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 481; Schmittmann, StuB 2012, 237. 31 Vgl. Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 165. 32 So BFH, Beschl. v. 27.5.2009 – VII B 156/08, BFH/NV 2009, 1591f. = ZIP 2009, 2255f. 33 So BFH, Beschl. v. 15.9.2010 – II B 4/10, BFH/NV 2011, 2f.; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 13; Schmittmann, NZI 2014, 596, 597. 34 Vgl. Birk, ZInsO 2007, 744; Hess, in: Hess, Sanierungshandbuch, Kap. 24 Rn. 21. 35 So Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, S. 28. 36 So Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 514. 37 So Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 484; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 34 Rn. 25b; BFH, Urt. v. 18.5.1988 – X R 27/80, BFHE 153, 299ff. = ZIP 1989, 123ff., dazu EWiR 1989, 93f. (Weiß) = BStBl. I 1988, S. 716 zu § 92 VerglO. 38 So Roth, Insolvenz – Steuerrecht, Rn. 3.24; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 16. 39 Vgl. Uhlenbruck/Sternal, InsO, § 288 Rn. 17. 40 So Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 1163; Schmittmann, StuB 2012, 404. 41 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 18. 42 So Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 484; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 5. 43 So Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 484; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 5. 44 Vgl. Rauch, in: Werdan/Ott/Rauch, Das Steuerberatungsmandat in der Krise, Sanierung und Insolvenz, S. 1ff. 45 Vgl. Rauch, in: Werdan/Ott/Rauch, Das Steuerberatungsmandat in der Krise, Sanierung und Insolvenz, S. 81. 46 So BGH, Urt. v. 7.3.2013 – IX ZR 64/12, NJW-RR 2013, 983ff. = ZIP 2013, 829ff., dazu EWiR 2013, 477f. (Baumert); Brete/Thomsen, Beratungs- und Haftungsrisiken in der Unternehmenskrise, S. 28. 47 So OLG Koblenz, Urt. v. 15.4.2014 – 3 U 633/13, Stbg 2014, 323f. 48 Vgl. Müller/Liebscher, in: Thierhoff/Müller/Illy/Liebscher, Unternehmenssanierung, Kap. 8 Rn. 310. 49 Vgl. Brete/Thomsen, Beratungs- und Haftungsrisiken in der Unternehmenskrise, S. 90. 50 Vgl. Rauch, in: Werdan/Ott/Rauch, Das Steuerberatungsmandat in der Krise, Sanierung und Insolvenz, S. 120. 51 Vgl. Geyer, in: Bittmann, Insolvenzstrafrecht, § 28 Rn. 15; Brete/Thomsen, Beratungs- und Haftungsrisiken in der Unternehmenskrise, S. 18. 52 Vgl. Schmittmann, ZRI 2020, 649ff. 53 Vgl. Schmittmann, ZInsO 2021, 211ff.

III. Krise

144

Befragt man Geschäftsführer und Vorstände von insolventen Unternehmen, so erhält man oftmals die Aussage, dass die Insolvenz „schlagartig“ eingetreten sei. Tatsächlich kündigen sich Insolvenzen allerdings an. Regelmäßig lässt sich die Abfolge bestimmter Phasen unterschiedlicher Krisenformen beobachten, bevor die Illiquidität eintritt.54

145

Neben dem IDW Standard: Anforderungen an Insolvenzpläne (IDW S 2) in der Fassung vom 18.11.201955 ist insbesondere der IDW Standard: Anforderungen an die Erstellung von Sanierungskonzepten (IDW S 6 n.F.) in der Fassung vom 16.5.2018,56 der aus der Praxis entstanden ist und dem die Literatur weitgehend folgt, zu beachten, der sechs Krisenstadien unterscheidet:

1. Stakeholderkrise

146

Unter dem Begriff der „Stakeholderkrise“ wird eine durch schwindendes Vertrauen und sinkende Kooperationsbereitschaft gekennzeichnete Krise auf der Ebene der Stakeholder verstanden, die oft durch Konflikte zwischen diesen Gruppen und ihren Mitgliedern entstehen. Als Stakeholder werden insbesondere Mitglieder der Unternehmensleitung und der Überwachungsorgane, Gesellschafter, Arbeitnehmer und ihre Vertretungen, Banken und andere Gläubiger verstanden.57 Kennzeichnend für die Stakeholderkrise ist der schleichende Eintritt der Konsequenzen.58

2. Strategiekrise

147

Infolge der Stakeholderkrise tritt häufig eine Strategiekrise ein. Die Folgen sind unangemessene oder ineffektive Innovationen und Investitionen.59

148

Der Verlust von Marktanteilen, der wiederum einen Rückgang der Wettbewerbsfähigkeit indiziert, ist häufig infolge der Strategiekrise zu erkennen. Mögliche Ursachen liegen in einer unklaren oder fehlenden strategischen Ausrichtung oder in nachhaltigen Fehleinschätzungen der Wettbewerbssituation oder Marktentwicklung.60

149

Die Strategiekrise ist aufgrund ihres Charakters langfristig angelegt. Sie berührt regelmäßig die Grundlagen des Unternehmens und ist nur schwer zu korrigieren.61

3. Produkt- und Absatzkrise

150

Eine Produkt- und Absatzkrise kann sich infolge einer Strategiekrise entwickeln. Wenn die Nachfrage nach den Hauptumsatz- und Erfolgsträgern nicht nur vorübergehend zurückgeht, liegt eine Produkt- und Absatzkrise vor, in deren Folge die Vorratsbestände ansteigen und die Kapitalbindung zunimmt.62

151

Die Gründe einer Produkt- und Absatzkrise liegen qualitativ in nicht ausreichenden Marketing- oder Vertriebskonzepten, Sortimentsschwächen, Schwächen in der Produkt- und Servicequalität, mangelnder Liefertreue, Fehlern in der Preispolitik sowie einer mangelhaften oder fehlenden Vertriebssteuerung.63

4. Ertrags- oder Erfolgskrise

152

Eine Erfolgskrise resultiert aus einer Stakeholder- oder Strategiekrise bzw. einer Produkt- und Absatzkrise, sofern kein wirksames Gegensteuern erfolgt. Zunächst werden die Eigenkapitalkosten nicht mehr verdient, sodann kommt es zu starken Gewinnrückgängen und schließlich zum Verlust bis zum vollständigen Verzehr des Eigenkapitals.64

153

Infolge der sinkenden Eigenkapitalquote tritt eine Kreditunwürdigkeit des Unternehmens ein, die dazu führt, dass die zur nachhaltigen Sanierung erforderlichen Mittel sich unter den gegebenen Umständen nicht mehr beschaffen lassen und eine Sanierung ohne Kapitalzuführung, ggf. auch unter Änderung der bisherigen Gesellschafterstruktur, nicht mehr erreicht werden kann.65

5. Liquiditätskrise

154

Eine Liquiditätskrise liegt vor, wenn der finanzielle Handlungsspielraum des Unternehmens zunehmend verengt wird und keine hinreichende Liquidität zur Verfügung steht. Die Liquiditätskrise ist im Regelfall der Übergang der Krise zur Insolvenz in Form der Zahlungsunfähigkeit.66

155

Ein Insolvenzrisiko wird durch die eingetretenen Liquiditätsschwierigkeiten indiziert, sofern keine oder nur unzureichende Maßnahmen ergriffen werden.67

156

Komplexe Finanzierungsstrukturen aufgrund einer Vielzahl bilateraler Beziehungen zu Finanzgebern mit heterogener Interessenlage oder unausgewogener Zusammensetzung der Finanzierung mit Eigenkapital, Fremdkapital und hybriden Finanzierungsformen verschärfen häufig die Liquiditätskrise.68

157

Die Liquiditätskrise wird selten durch externe Begebenheiten ausgelöst, z.B. einen größeren Zahlungsausfall durch die Insolvenz eines Kunden, sondern aufgrund der Erwirtschaftung einer liquiden Unterdeckung.69

158

Die Liquiditätskrise führt zur Insolvenzreife, wenn einer der nach der Rechtsform des Schuldners maßgeblichen Insolvenzeröffnungsgründe vorliegt.70

54 So Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 18. 55 IDW Life 2020, 45ff.; vgl. Harig/Harder, ZRI 2021, 67ff. 56 IDW Life 2018, 813ff. 57 Vgl. IDW S 6 Rn. 62; Bea/Dressler, NZI 2021, 67, 69; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 20. 58 Vgl. IDW S 6 Rn. 62; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 21. 59 Vgl. IDW S 6 Rn. 62; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 22. 60 Vgl. IDW S 6 Rn. 62; Bea/Dressler, NZI 2021, 67, 69; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 23. 61 Vgl. Trutnau, Krisenfrüherkennung, Kap. 1 Rn. 22; Schmittmann/Theurich/Brune, Das insolvenzrechtliche Mandat, § 6 Rn. 33; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 24. 62 Vgl. IDW S 6 Rn. 62; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 25. 63 Vgl. Bea/Dressler, NZI 2021, 67, 69; Weniger, in: Mönning, Betriebsfortführung, § 7 Rn. 16; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 26. 64 Vgl. IDW S 6 Rn. 62; Bea/Dressler, NZI 2021, 67, 70; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 27. 65 Vgl. IDW S 6 Rn. 62; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 28. 66 Vgl. Trutnau, Krisenfrüherkennung, Kap. 1, Rn. 29; Bea/Dressler, NZI 2021, 67, 70; Schmittmann/Theurich/Brune, Das insolvenzrechtliche Mandat, § 6 Rn. 32; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 29. 67 Vgl. IDW S 6 Rn. 62; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 30. 68 Vgl. IDW S 6 Rn. 62; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 31. 69 Vgl. Weniger, in: Mönning, Betriebsfortführung, § 7 Rn. 18; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 32. 70 Vgl. IDW Standard: Beurteilung des Vorliegens von Insolvenzeröffnungsgründen (IDW S 11) vom 28.8.2016, IDW Life 2017, 332ff., Rn. 2; Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 33.

IV. Insolvenz
1. Einordnung

159

Unter Insolvenz kann zum einen das Vorliegen eines nach der Rechtsform des Schuldners maßgeblichen Insolvenzgrundes, zum anderen aber auch das formal eröffnete Insolvenzverfahren verstanden werden. Die „Insolvenz“ umfasst daher sowohl den wirtschaftlichen Zustand, der sich als Zahlungsunfähigkeit, drohende Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung darstellt und ein gerichtliches Insolvenzverfahren auslösen kann, als auch das eröffnete Insolvenzverfahren.71

160

Das Insolvenzrecht ist dem Wirtschaftsprivatrecht zuzuordnen.72

161

Das Insolvenzrecht ist weiterhin auch dem Zwangsvollstreckungsrecht zuzuordnen, da es sich nicht um ein Verfahren nach der freiwilligen Gerichtsbarkeit handelt, sondern um ein Gesamtvollstreckungsverfahren, in dem der Staat das Präventionsprinzip durch das Prinzip der gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger („par condicio creditorum“) ersetzt. Der im Einzelzwangsvollstreckungsrecht („Singularexekution“) geltende Grundsatz des „bellum omnium contra omnes“ steht hinter dem Ziel der gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung zurück, zumal das Insolvenzverfahren gemäß § 1 Satz 1 InsO dazu dient, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen.

2. Insolvenzgründe

162

Materiell bedeutet Insolvenz, dass einer der nach der Rechtsform des Schuldners maßgebenden Eröffnungsgründe vorliegt, also Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO), drohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO) oder Überschuldung (§ 19 InsO).

a) Zahlungsunfähigkeit

163

Der Schuldner ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 InsO zahlungsunfähig, wenn er nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen. Zahlungsunfähigkeit ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 2 InsO in der Regel anzunehmen, wenn der Schuldner seine Zahlungen eingestellt hat. Eine bloße Zahlungsstockung ist nach der Rechtsprechung des BGH anzunehmen, wenn der Zeitraum nicht überschritten wird, den eine kreditwürdige Person benötigt, um sich die benötigten Mittel zu leihen. Dafür erscheinen drei Wochen erforderlich, aber auch ausreichend. Beträgt eine innerhalb von drei Wochen nicht zu beseitigende Liquiditätslücke des Schuldners weniger als 10 % seiner fälligen Gesamtverbindlichkeiten, ist regelmäßig von Zahlungsfähigkeit auszugehen, es sei denn, es ist bereits absehbar, dass die Lücke demnächst mehr als 10 % erreichen wird. Beträgt die Liquiditätslücke des Schuldners 10 % oder mehr, ist regelmäßig von Zahlungsunfähigkeit auszugehen, sofern nicht ausnahmsweise mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke demnächst vollständig oder fast vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalls zuzumuten ist.73

164

Nach Eintritt der Insolvenzreife ist eine Fortführung des Betriebs grundsätzlich als Reflex des § 64 GmbHG a.F. ausgeschlossen. Ein sog. „Sanierungsprivileg“ greift daher nur in ganz engen Fällen zur Vermeidung noch größerer Nachteile bei Bestehen einer konkreten Chance auf Sanierung und Fortführung im Insolvenzverfahren.74

165

Einen vom Insolvenzverwalter zur Darlegung der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 InsO aufgestellten Liquiditätsstatus, der auf den Angaben aus der Buchhaltung des Schuldners beruht, kann der Geschäftsführer nicht mit der pauschalen Behauptung bestreiten, die Buchhaltung sei nicht ordnungsgemäß geführt worden. Er hat vielmehr im Einzelnen vorzutragen und gegebenenfalls zu beweisen, welche der in den Liquiditätsstatus eingestellten Verbindlichkeiten trotz entsprechender Verbuchung zu den angegebenen Zeitpunkten nicht fällig und eingefordert gewesen sein sollen.75

166

Bei der Feststellung der Zahlungsunfähigkeit gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 InsO anhand einer Liquiditätsbilanz sind auch die innerhalb von drei Wochen nach dem Stichtag fällig werdenden und eingeforderten Verbindlichkeiten (sog. Passiva II) einzubeziehen.76

167

Eine Zahlungseinstellung kann aus einem einzelnen, aber auch aus einer Gesamtschau mehrerer daraufhin deutender, in der Rechtsprechung entwickelter Beweisanzeichen gefolgert werden.77

168

Als Beweisanzeichen für Zahlungsunfähigkeit bzw. Zahlungseinstellung kommen nach der sog. „wirtschaftskriminalistischen Methode“

 – Schließung des Geschäftslokals,

 – Verlegung des Geschäftssitzes zur Begründung einer anderen Gerichtszuständigkeit,

 – Kreditkündigungen durch Banken,

 – Wechsel des Hauptlieferanten zur Inanspruchnahme anderweitigen Lieferantenkredits,

 – Zahlungen mit vordatierten Schecks,

 – Abgabe der eidesstattlichen Versicherung,

 – Häufung von Pfändungen,

 – Nichtbezahlung von existenzbedingten Betriebskosten, fruchtlose Vollstreckung,

 – Nichtzahlung oder schleppende Zahlung von Löhnen und Gehältern,

 – Nichtabführen von Sozialversicherungsbeiträgen,

 – Nichtzahlung von Umsatzsteuerrückständen,

 – Flucht des Schuldners,

 – Wechselproteste sowie

 – Einräumung der Zahlungsunfähigkeit durch den Schuldner

in Betracht.78

b) Drohende Zahlungsunfähigkeit

169

Drohende Zahlungsunfähigkeit liegt gemäß § 18 Abs. 2 InsO vor, wenn der Schuldner voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungspflichten im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen. Durch das SanInsFoG wurde der Prognosezeitraum gesetzlich auf 24 Monate festgelegt (§ 18 Abs. 2 Satz 2 InsO).

170

Zahlungsunfähigkeit droht nach Auffassung des Instituts Deutscher Wirtschaftsprüfer (IDW), wenn zum Beurteilungsstichtag keine Liquiditätslücke vorhanden ist, nach dem Finanzplan aber absehbar ist, dass die Zahlungsmittel zur Erfüllung der fällig werdenden Zahlungsverpflichtungen nicht mehr ausreichen und dies durch finanzielle Dispositionen und Kapitalbeschaffungsmaßnahmen nicht mehr ausgeglichen werden kann.79

c) Überschuldung

171

Überschuldung liegt gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 InsO vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich. Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen oder aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen, für die gemäß § 39 Abs. 2 InsO zwischen Gläubiger und Schuldner der Nachrang im Insolvenzverfahren hinter den in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 InsO bezeichneten Forderungen vereinbart worden ist, sind gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO bei den Verbindlichkeiten nicht zu berücksichtigen. Durch das SanInsFoG wurde der Prognosezeitraum gesetzlich definiert, in dem § 19 Abs. 2 Satz 1 InsO folgende Fassung erhalten hat: Überschuldung liegt vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens in den nächsten 12 Monaten ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich.

172

Die Überschuldungsprüfung erfordert nach Auffassung des IDW in aller Regel ein zweistufiges Verfahren, wobei zunächst auf der ersten Stufe die Überlebenschancen des Unternehmens und auf der zweiten Stufe – im Falle einer negativen Fortbestehensprognose – Vermögen und Schulden des Unternehmens in einem stichtagsbezogenen Status zu Liquidationswerten gegenüberzustellen sind.80

173

Bei einer positiven Fortbestehensprognose liegt keine Überschuldung i.S.d. § 19 Abs. 2 InsO vor. Im Falle einer negativen Fortführungsprognose sind Vermögen und Schulden des Unternehmens gegenüberzustellen. Ist das sich aus dem Überschuldungsstatus ergebende Reinvermögen negativ, liegt eine Überschuldung vor.81

174

Zur Feststellung der Fortführungsfähigkeit eines Unternehmens ist für den Prognosezeitraum eine Fortbestehensprognose darzustellen. Das IDW versteht unter der Fortbestehensprognose das wertende Gesamturteil über die Lebensfähigkeit des Unternehmens in der vorhersehbaren Zukunft. Die Fortbestehensprognose wird auf Grundlage des Unternehmenskonzepts und des auf der integrierten Planung abgeleiteten Finanzplans getroffen.82

71 So Uhlenbruck/Pape, InsO, § 1 Rn. 2. 72 So Uhlenbruck/Pape, InsO, § 1 Rn. 2. 73 So BGH, Urt. v. 6.12.2012 – IX ZR 3/12, ZIP 2013, 228ff. = ZVI 2013, 65ff. = NZI 2013, 140ff., dazu EWiR 2013, 175f. (Bremen); BGH, Urt. v. 12.10.2006 – IX ZR 228/03, ZIP 2006, 2222ff. = ZVI 2006, 577ff., dazu EWiR 2007, 113f. (Wagner); BGH, Urt. v. 24.5.2005 – IX ZR 123/04, BGHZ 163, 134ff. = ZIP 2005, 1426 (m. Bespr. Hölzle, ZIP 2006, 101) = ZVI 2005, 408 = WM 2005, 1468ff., dazu EWiR 2005, 767f. (Bruns). 74 So BGH, Beschl. v. 21.5.2019 – II ZR 337/17, ZIP 2019, 1719ff.; dazu EWiR 2019, 551f. (Baumert). 75 So BGH, Urt. v. 19.12.2017 – II ZR 88/16, ZIP 2018, 283ff. = EWiR 2018, 179f. (Karsten Schmidt) = NZI 2018, 204ff. mit Anm. Haneke; vgl. Mylich, ZIP 2018, 514ff. 76 BGH, Urt. v. 19.12.2017 – II ZR 88/16, ZIP 2018, 283ff. = EWiR 2018, 179f. (Karsten Schmidt) = NZI 2018, 204ff. mit Anm. Haneke; vgl. Mylich, ZIP 2018, 514ff. 77 So BGH, Urt. v. 12.12.2006 – IX ZR 3/12, ZIP 2013, 228ff. = ZVI 2013, 65ff. = NZI 2013, 140ff. Rn. 20, dazu EWiR 2013, 175f. (Bremen); BGH, Urt. v. 29.3.2012 – IX ZR 40/10, WM 2012, 998f. = NZI 2012, 663f. Rn. 11; BGH, Urt. v. 30.6.2011 – IX ZR 134/10, ZIP 2011, 1416ff. = ZVI 2011, 452ff. Rn. 13, dazu EWiR 2011, 571f. (Henkel). Hilfreich in diesem Zusammenhang ist auch der IDW Standard: Beurteilung des Vorliegens von Insolvenzeröffnungsgründen (IDW S 11) v. 22.8.2016, IDW Life 3/2017, 332ff.; vgl. zu der Vorgängerversion Frystatzki, NZI 2014, 840ff.; Schmittmann, StuB 2014, 607ff. 78 Vgl. BGH, Beschl. v. 21.8.2013 – 1 StR 665/12, NZI 2013, 970ff. = ZIP 2013, 2469, dazu EWiR 2014, 121f. (Floeth); BGH, Urt. v. 29.3.2012 – IX ZR 40/10, WM 2012, 998f. = NZI 2012, 663f.; BGH, Urt. v. 14.2.2008 – IX ZR 38/04, ZIP 2008, 706ff. = NZI 2008, 299ff., dazu EWiR 2008, 533f. (Dörnscheidt); BGH, Beschl. v. 13.6.2006 – IX ZB 238/05, ZIP 2006, 1457ff. = NZI 2006, 591f. = NJW-RR 2006, 1422f.; Schmittmann/Theurich/Brune, Das insolvenzrechtliche Mandat, § 2 Rn. 48. 79 So IDW Standard: Beurteilung des Vorliegens von Insolvenzeröffnungsgründen (IDW S 11) vom 28.8.2016, IDW Life 2017, 332ff. Rn. 93. 80 So IDW Standard: Beurteilung des Vorliegens von Insolvenzeröffnungsgründen (IDW S 11) vom 28.8.2016, IDW Life 2017, 332ff. Rn. 54. 81 So IDW Standard: Beurteilung des Vorliegens von Insolvenzeröffnungsgründen (IDW S 11) vom 28.8.2016, IDW Life 2017, 332ff. Rn. 543. 82 So IDW Standard: Beurteilung des Vorliegens von Insolvenzeröffnungsgründen (IDW S 11) vom 28.8.2016, IDW Life 2017, 332ff. Rn. 59.

Kapitel B Perspektive des (vorläufigen) Insolvenzverwalters

I. Stellung des (vorläufigen) Insolvenzverwalters

175

Nach Eingang des Antrags prüft das Insolvenzgericht vorab, ob der Insolvenzantrag zulässig ist, § 20 Abs. 1 Satz 1 InsO. Mit der Feststellung der Zulässigkeit des Insolvenzantrags beginnt für den Schuldner die Auskunfts- und Mitwirkungspflicht. Das Insolvenzgericht hat gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 InsO alle Maßnahmen zu treffen, die erforderlich erscheinen, um bis zur Entscheidung über den Antrag eine den Gläubigern nachteilige Veränderung in der Vermögenslage des Schuldners zu verhüten.

176

Das Gericht kann gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InsO einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellen und gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 1.Alt. InsO dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegen oder gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 2.Alt. InsO anordnen, dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. Diese unterschiedlichen Formen des vorläufigen Insolvenzverwalters werden als sog. „starker“ und „schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter bezeichnet.

1. Stellung des vorläufigen Insolvenzverwalters

177

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zwischen dem sog. „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalter und dem „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter zu unterscheiden.

178

Der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter ist Vermögensverwalter i.S.v. § 34 Abs. 1 und Abs. 3 InsO (vgl. im Einzelnen Rn. 100).

179

Der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter ist nicht Vermögensverwalter i.S.v. § 34 Abs. 1 und Abs. 3 InsO (vgl. im Einzelnen Rn. 102).

180

Der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter begründet für alle Steuerarten Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 4 InsO, der gemäß Art. 103e EGInsO für alle Insolvenzverfahren gilt, die ab dem 1.1.2011 beantragt worden sind.

181

In Insolvenzverfahren, die nach dem 31.12.2020 beantragt worden sind, gilt gemäß Art. 103m EGInsO § 55 Abs. 4 InsO in folgender Fassung:

182

„Umsatzsteuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder vom Schuldner nach Bestellung eines vorläufigen Sachwalters begründet worden sind, gelten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. Den Umsatzsteuerverbindlichkeiten stehen die folgenden Verbindlichkeiten gleich:

 1. sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben,

 2. bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuer,

 3. die Luftverkehr- und die Kraftfahrzeugsteuer und

 4. die Lohnsteuer.“

2. Stellung des Insolvenzverwalters

183

Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht gemäß § 80 Abs. 1 InsO das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über.1

184

Vom Übergang des Verwaltungs- und Verfügungsrechts ist das gesamte insolvenzbefangene Vermögen des Schuldners einschließlich des im Ausland belegenen Schuldnervermögens sowie der Neuerwerb erfasst; nicht hingegen das insolvenzfreie Vermögen sowie die nicht vermögensrechtlichen und höchstpersönlichen Rechte des Schuldners.2

185

Die handels- und steuerrechtlichen Pflichten des Schuldners zur Buchführung und zur Rechnungslegung bleiben gemäß § 155 Abs. 1 Satz 1 InsO unberührt. In Bezug auf die Insolvenzmasse hat der Insolvenzverwalter gemäß § 155 Abs. 1 Satz 2 InsO diese Pflichten zu erfüllen.

186

Die steuerrechtliche Pflicht zur Buchführung durch den Insolvenzverwalter besteht nicht nur gegenüber der Finanzverwaltung, sondern auch grundsätzlich gegenüber dem Verfahrensschuldner.3

187

Die Pflicht erwächst aus der Amtsstellung des Insolvenzverwalters, die schutzwürdige Interessen des Schuldners unmittelbar berührt.4

188

Das Insolvenzverfahren lässt die handelsrechtlichen Buchführungspflichten und damit auch die steuerlichen Buchführungspflichten gemäß § 140 AO unberührt. Den Insolvenzverwalter treffen gemäß § 155 Abs. 1 Satz 2 InsO sämtliche Buchführungs- und Bilanzierungspflichten.5

189

Die Regelung des § 155 InsO bezieht sich nur auf die handels- und steuerrechtliche Rechnungslegungspflicht. Neben diese Pflicht tritt die Pflicht, die der Insolvenzverwalter als Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 AO i.V.m. §§ 140 bis 148 AO hat.6

190

Der Insolvenzverwalter ist verfahrensrechtlich Vermögensverwalter i.S.v. § 34 Abs. 3 AO und hat daher gemäß § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners im Insolvenzverfahren zu erfüllen.7

191

Die Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters berechtigen und verpflichten den Insolvenzschuldner persönlich, da dieser steuerrechtsfähig bleibt.8

192

Der Insolvenzschuldner bleibt auch verfahrensrechtlich Beteiligter i.S.v. § 78 AO. Der Schuldner verliert allerdings mit Insolvenzeröffnung die nach § 79 AO erforderliche Handlungsfähigkeit in Bezug auf die Insolvenzmasse.9

193

Der Insolvenzverwalter hat insbesondere die sich aus den §§ 90, 93ff., 137ff., 140ff. und 149ff. AO ergebenden Pflichten zu erfüllen.10

194

Daher ist der Insolvenzverwalter dafür verantwortlich, die laufenden und die noch ausstehenden Steuererklärungen auch für Zeiträume vor Insolvenzeröffnung zu erstellen und abzugeben. Diese Pflichten ergeben sich aus den § 34 Abs. 3 AO, § 155 InsO i.V.m. §§ 140, 141 AO, §§ 25 EStG i.V.m. § 56 EStDV, 31 KStG, § 18 UStG, § 14a GewStG.11

195

Die steuerlichen Erklärungspflichten des Insolvenzverwalters umfassen nicht die insolvenzunabhängigen Aufwendungen, wie beispielsweise die Sonderausgaben gemäß § 10 EStG und die außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 33 EStG, und nicht das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners.12

196

Die Steuererklärungspflicht obliegt dem Insolvenzschuldner in den Fällen der Freigabe einer selbstständigen Tätigkeit – § 35 Abs. 2 InsO – und in den Fällen der Eigenverwaltung – §§ 270ff. InsO.13

197

Sofern der Insolvenzschuldner deshalb neben der freigegebenen selbstständigen Tätigkeit keine weitere vom Insolvenzbeschlag betroffene Tätigkeit ausübt, und somit keine weiteren Einkünfte i.S.d. §§ 13–22 EStG erzielt, gehört es zum Pflichtenkreis des Insolvenzschuldners, die Einkommensteuererklärung und die Gewinnermittlung – § 60 Abs. 4 EStDV, § 5b EStG – bei der Finanzbehörde einzureichen.14

198

Die Steuererklärungspflicht besteht für den Insolvenzverwalter, sofern der Insolvenzschuldner neben der freigegebenen selbstständigen Tätigkeit noch weitere steuerrelevante Tätigkeiten ausübt. Der Insolvenzschuldner muss bei Vorliegen dieser Konstellation die im insolvenzfreien Bereich verwirklichten Steuertatbestände mitteilen und an der Erstellung der Steuererklärung mitwirken. So muss er beispielsweise für die Zwecke der Einkommensteuer die Gewinnermittlung fertigen und elektronisch einreichen.15

199

In der Situation, dass der Insolvenzschuldner Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit erzielt, ist zu differenzieren, ob aus der Einkommensteuerveranlagung eine Einkommensteuerschuld entsteht oder ein Erstattungsanspruch. Die Einkommensteuerschuld ist keine Masseverbindlichkeit, sondern eine Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners, sodass die Erklärungspflicht dem Insolvenzschuldner obliegt. Der Erstattungsanspruch aus der Einkommensteuerveranlagung ist hingegen nicht dem insolvenzfreien Vermögen, sondern der Insolvenzmasse zuzurechnen, sodass die Pflicht zur Abgabe der Erklärung den Insolvenzverwalter trifft.16

200

Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft wird diese zivilrechtlich grundsätzlich aufgelöst, steuerrechtlich besteht sie zunächst fort. Die Pflicht zur Abgabe der Feststellungserklärung obliegt gemäß § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO weiterhin den Feststellungsbeteiligten. Die Begründung ist darin zu sehen, dass die Erklärungspflicht zu den insolvenzfreien Angelegenheiten der Gesellschaft gehört. Sie berührt die persönliche Sphäre der Gesellschafter und nicht die der Gesellschaft.17

201

Der Insolvenzverwalter ist zur Abgabe der Feststellungserklärung verpflichtet, wenn er der Insolvenzverwalter eines Beteiligten ist, über dessen Vermögen gleichzeitig das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, beispielsweise Komplementär-GmbH bei einer GmbH & Co. KG, und die Beteiligung an der Personengesellschaft zur Insolvenzmasse gehört. Sofern ein Erklärungspflichtiger eine vollständige Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung beim Finanzamt einreicht, führt dies dazu, dass die weiteren Beteiligten von ihrer Erklärungspflicht gemäß § 181 Abs. 2 Satz 3 AO befreit sind.18

202

Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft obliegt die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärungen für die betrieblichen Steuern dem Insolvenzverwalter. Die Abgabepflicht umfasst die Zeiträume vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als auch die Zeiträume nach der Eröffnung.19

203

Sofern über das Vermögen eines Gesellschafters das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, besteht regelmäßig lediglich die Pflicht zur Abgabe der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Aufgrund der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Gesellschafters ist der Insolvenzverwalter gemäß §§ 34 Abs. 3, 181 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zur Abgabe der Steuererklärung verpflichtet. Der Insolvenzverwalter wird gemäß § 181 Abs. 2 Satz 3 AO von der Erklärungspflicht befreit, wenn einer der übrigen Gesellschafter der Erklärungspflicht nachkommt.20

204

Die Einbindung des Insolvenzverwalters in das Steuerschuldverhältnis ist von einer eventuellen Masseunzulänglichkeit unabhängig.21

205

Wird das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Steuerpflichtigen aufgehoben, so erlangt dieser als Insolvenzschuldner kraft Gesetzes seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über sein Vermögen wieder zurück. Ab diesem Zeitpunkt kann vom Insolvenzverwalter nicht mehr die Erfüllung steuerlicher Pflichten verlangt werden.22 Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens kann das FA den Steuerbescheid nicht mehr dem Insolvenzverwalter bekannt geben. Mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens endet das Amt des Insolvenzverwalters, und die Verfügungsbefugnis über die (verbleibende) Masse fällt an den Schuldner zurück (§ 259 Abs. 1 InsO). Es gibt keine vermögensrechtlich verselbstständigte Masse i.S. des § 35 InsO) mehr.23

206

Die Verpflichtung des Insolvenzverwalters zur Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten besteht allerdings fort, wenn das Gericht eine Nachtragsverteilung angeordnet hat. Daraus ergibt sich auch die Prozessführungsbefugnis des früheren Insolvenzverwalters.24

207

Mit der Anordnung einer Nachtragsverteilung tritt ein erneuter Insolvenzbeschlag ein.25

208

Im Übrigen entfällt mit Beendigung des Insolvenzverfahrens neben der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis zugleich die Prozessführungsbefugnis des Insolvenzverwalters.26

3. Stellung des (vorläufigen) Sachwalters

209

Im Falle der Eigenverwaltung ist der Schuldner gemäß § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO berechtigt, unter Aufsicht eines Sachwalters die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen. Der Sachwalter ist nicht Vermögensverwalter i.S.d. § 34 Abs. 3 AO.27

210

Der Sachwalter hat daher die steuerlichen Pflichten des Schuldners nicht zu erfüllen.28

211

Der Sachwalter kann gemäß § 275 Abs. 2 InsO vom Schuldner verlangen, dass alle eingehenden Gelder nur vom Sachwalter entgegengenommen und Zahlungen nur vom Sachwalter geleistet werden. In diesem Falle handelt es sich um einen „Sachwalter mit Kassenführungsbefugnis“. Der Sachwalter handelt bei der Entgegennahme und bei der Leistung von Zahlungen nach Übernahme der Kassenführung für den Schuldner als dessen gesetzlicher Vertreter.29

212

Mit der Übernahme der Kassenführung wird der Sachwalter gleichwohl nicht Vertreter i.S.v. § 34 Abs. 3 AO. Der Sachwalter kann aber zum Verfügungsberechtigten gemäß § 35 AO werden. Dann hat der Sachwalter die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1 AO), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann.

213

Im Falle der Übernahme der Kassenführung besteht für den Sachwalter die tatsächliche und rechtliche Möglichkeit, Zahlungen an die Finanzverwaltung zu bewirken, wobei die Verteilungsreihenfolge gemäß § 209 InsO nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit gemäß § 286 InsO zu berücksichtigen ist.30

214

In dieser Lage fallen die Erklärungspflicht, die beim Schuldner verbleibt, und die Zahlungspflicht, die dem Sachwalter mit Kassenführungsbefugnis obliegt, auseinander. Dies erfordert in der Praxis ein besonderes Maß an Zusammenarbeit.

215

Für den vorläufigen Sachwalter im Eröffnungsverfahren gelten gemäß § 270b Abs. 1 InsO die vorstehenden Ausführungen sinngemäß.

1 Vgl. Hess, in: Hess, Sanierungshandbuch, Kap. 24 Rn. 1; Brete/Raik, Beratungs- und Haftungsrisiken in der Krise, S. 17. 2 Vgl. Sternal, in: K. Schmidt, InsO, § 80 Rn. 4. 3 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 65. 4 Vgl. BGH, Urt. v. 29.5.1979 – VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316ff. = ZIP 1980, 25ff. (m. Anm. Kilger, S. 26); BGH, Urt. v. 10.7.2008 – IX ZR 118/07, ZIP 2008, 1685ff. = ZVI 2008, 530ff.; BGH, Urt. v. 6.9.2010 – IX ZR 121/09, BFH/NV 2011, 189ff. = ZIP 2010, 2164ff. = NZI 2010, 955ff., dazu EWiR 2010, 827 (H.-F. Müller); OLG Koblenz, Urt. v. 9.4.1992 – 5 U 471/91, ZIP 1993, 52ff., dazu EWiR 1993, 67ff. (App). 5 Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, § 140 Rn. 15; OFD Hannover v. 27.1.2003, AO-Kartei ND Anhang D Karte 3; Birk, ZInsO 2007, 745ff.; Hess, in: Hess, Sanierungshandbuch, Kap. 24 Rn. 101; Bales, ZInsO 2010, 2078. 6 So BFH, Beschl. v. 12.11.1992 – IV B 83/91, BStBl. II 1993, S. 65ff. = ZIP 1993, 374ff., dazu EWiR 1993, 219f. (App); so BFH, Urt. v. 5.6.2003 – IV R 36/02, BStBl. II 2003, S. 871ff.; vgl. Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 165; Schmittmann, NZI 2014, 596, 597. 7 So BFH, Beschl. v. 15.9.2010 – II B 4/10, BFH/NV 2011, 2f. 8 So Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 482; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 13. 9 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 13. 10 So Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 514. 11 So grundlegend BFH, Urt. v. 10.10.1951 – IV 144/51 U, BStBl. III 1951, S. 212ff.; BFH, Beschl. v. 12.11.1992 – IV B 83/91, ZIP 1993, 374ff. = FR 1993, 309ff.; so BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, ZIP 1994, 1969ff., dazu EWiR 1995, 165ff. (Braun); vgl. Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 165; BFH, Beschl. v. 19.11.2007 – VII B 104/07, BFH/NV 2008, 334ff.; vgl. Hess, in: Hess, Sanierungshandbuch, Kap. 33 Rn. 2; Krüger, ZInsO 2010, 164ff. 12 Vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 498; Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 165. 13 Vgl. Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 151, 153; vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 484. 14 Vgl. Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 166. 15 Vgl. Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 166. 16 So BFH, Urt. v. 24.2.2011 – VI R 21/10, ZIP 2011, 873ff. = DZWiR 2011, 321f., dazu EWiR 2011, 427 (Onusseit); BFH, Urt. v. 27.7.2011 – VI R 9/11, ZIP 2011, 2118ff.; BFH, Beschl. v. 29.1.2010 – VII B 188/09, ZInsO 2010, 768ff.; vgl. Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 166. 17 Vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 499. 18 Vgl. Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 171. 19 So BFH, Urt. v. 10.10.1951 – IV 144/51 U, BStBl. III 1951, S. 212ff.; BFH, Beschl. v. 12.11.1992 – IV B 83/91 FR 1993, 309f.; BFH, Beschl. v. 19.11.2007 – VII B 104/07, BFH/NV 2008, 334f.; vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 501. 20 Vgl. Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 171. 21 So BFH, Urt. v. 6.11.2012 – VII R 72/11, BFHE 239, 15ff. = ZIP 2013, 83ff. = ZVI 2013, 148ff. = BStBl. II 2013, S. 141f.; Schmittmann, StuB 2013, 67f. 22 Vgl. BFH, Beschl. v. 22.10.2007 – VIII B 55/07, BFH/NV 2008, 187 Rn. 18. 23 So BFH, Urt. v. 2.4.2019 – IX R 21/17, Rn. 19 BFHE 264, 109ff. = BStBl. II 2019, S. 481ff. = BFH/NV 2019, 880ff. = ZIP 2019, 1333ff. = EWiR 2019, 471f. (Schmittmann) = NZI 2019, 674 mit Anm. Hoffmann = Verbraucherinsolvenz aktuell 2020, 15 mit Anm. Harder = BB 2019, 1767 Rn. 19; Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 155. 24 So BFH, Urt. v. 6.7.2011 – II R 34/10, BFH/NV 2012, 10f. = NZI 2011, 911f. 25 So BFH, Urt. v. 6.7.2011 – II R 34/10, BFH/NV 2012, 10f. = NZI 2011, 911f.; BGH, Beschl. v. 12.1.2006 – IX ZB 239/04, ZIP 2006, 340ff. = ZVI 2006, 58ff., dazu EWiR 2006, 245f. (Beck). 26 So BFH, Urt. v. 6.7.2011 – II R 34/10, BFH/NV 2012, 10f. = NZI 2011, 911f.; BFH, Beschl. v. 23.8.1993 – V B 135/91, BFH/NV 1994, 186ff.; BGH, Urt. v. 10.12.2009 – IX ZR 206/08, ZIP 2010, 102ff. = ZVI 2010, 269ff., dazu EWiR 2010, 193f. (Rendels/Körner). 27 Vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 484, BFH, Urt. v. 18.5.1988 – X R 27/80, BFHE 153, 299ff. = ZIP 1989, 123ff. = BStBl. I 1988, S. 716ff. zu § 92 VerglO. 28 So Roth, Insolvenz – Steuerrecht, Rn. 3.24; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 16. 29 So Undritz, in: K. Schmidt, InsO, § 276 Rn. 7. 30 So Undritz, in: K. Schmidt, InsO, § 276 Rn. 7.

II. Problemfelder aus dem Zeitraum vor Insolvenzantragstellung bzw. vor Anordnung von Sicherungsmaßnahmen

216

Der Zeitraum vor Insolvenzantragstellung bzw. vor Anordnung von Sicherungsmaßnahmen bedarf der sorgfältigen Beachtung durch den Insolvenzverwalter.

217

Die Insolvenzantragstellung selbst führt nicht zu Einschränkungen in der Handlungsfähigkeit des Schuldners bzw. seiner Organe. Gleichwohl ist der Eingang des Insolvenzantrags beim Insolvenzgericht keinesfalls unbeachtlich, da eine Reihe von Insolvenzanfechtungstatbeständen, §§ 129ff. InsO, an die Insolvenzantragstellung anknüpft. Dies betrifft die Anfechtung kongruenter Deckungen gemäß § 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO, die Anfechtung inkongruenter Deckungen gemäß § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO, die Anfechtung unmittelbar nachteiliger Rechtshandlungen gemäß § 133 Abs. 1 Nr. 2 InsO, die Vorsatzanfechtung gemäß § 133 Abs. 1 Satz 1 InsO sowie die Anfechtung im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen gemäß § 135 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 InsO.

218

Verfügungsbeschränkungen treten durch die Insolvenzantragstellung nicht ein.

219

Maßgeblich ist der Eingang des Insolvenzantrags beim Insolvenzgericht. Auf den Eingang beim Amtsgericht kommt es nicht an.31

1. Verfahrensrecht

220

In steuerverfahrensrechtlicher Hinsicht hat die Stellung eines Insolvenzantrags keine Bedeutung. Auch die Bestellung eines Gutachters durch das Insolvenzgericht ist unbeachtlich. Maßgebliche Rechtsfolgen ergeben sich erst dann, wenn das Insolvenzgericht Sicherungsmaßnahmen anordnet, insbesondere einen sog. „starken“ oder „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt.

221

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist der Insolvenzverwalter verpflichtet, die rückständigen Steuererklärungen, auch aus der Zeit vor Insolvenzantragstellung bzw. Eröffnung des Insolvenzverfahrens anzufertigen und einzureichen. Die Regelung des § 155 Abs. 1 Satz 2 InsO betrifft auch die vom Schuldner bislang nicht erfüllten Verpflichtungen. Da der Insolvenzverwalter nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 148 Abs. 1 InsO das gesamte zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen sofort in Besitz und Verwaltung zu nehmen hat (§ 148 Abs. 1 InsO), hat er auch die der Rechnungslegung dienenden Unterlagen des Schuldners gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 InsO, nachdem die besondere Verwertungsvorschrift des § 117 Abs. 2 KO weggefallen ist, in Besitz zu nehmen.32

222

Dem Schuldner ist die Erfüllung der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegungspflichten nach Inbesitznahme der Geschäftsbücher durch den Insolvenzverwalter nicht mehr möglich, sodass es konsequent ist, diese Aufgabe dem Insolvenzverwalter zu übertragen.33

223

Handelt es sich bei der Schuldnerin um eine Personenhandelsgesellschaft, so können die Gesellschafter vom Insolvenzverwalter über das Vermögen der Gesellschaft die Vorlage steuerlicher Jahresabschlüsse für die Insolvenzmasse verlangen. Entstehen der Insolvenzmasse dadurch Kosten, die sie allein in fremdem Interesse aufwenden muss, kann der Insolvenzverwalter hierfür von den Gesellschaftern Ersatz und einen entsprechenden Auslagenvorschuss fordern.34

224

Der Insolvenzverwalter ist verpflichtet, die bislang nicht aufgestellten Jahresabschlüsse aus der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufzustellen; ihm obliegt auch die Feststellungskompetenz für die von ihm aufgestellten Jahresabschlüsse.35

225

Stellt der Insolvenzverwalter fest, dass die vom Schuldner bzw. seinen Organen aufgestellten Jahresabschlüsse hinsichtlich der Zeiträume vor Verfahrenseröffnung Mängel aufweisen, z.B. weil der Schuldner in der Krise die Aktiva zu „optimistisch“ bewertet hat, um dadurch die Überschuldung zu verschleiern oder wertlose Forderungen, die wertmäßig abzuschreiben gewesen wären, weiterhin aktiviert, so sollte der Insolvenzverwalter prüfen, ob die fehlerhaften Jahresabschlüsse zu verwerfen und richtige Jahresabschlüsse aufzustellen sind.36

226

Der Insolvenzverwalter ist für Mängel der Buchführung aus der Zeit vor Insolvenzeröffnung dem Schuldner gegenüber nicht verantwortlich, wenn diese Mängel nach Insolvenzeröffnung nicht mehr korrigiert werden können. Der Insolvenzverwalter muss sich im Rahmen des ihm Zumutbaren aber darum bemühen, eine mangelhafte Buchführung „in Ordnung“ zu bringen.

227

Inhalt und Umfang der Pflichten, die der Insolvenzverwalter hat, hängen von den konkreten Umständen, insbesondere von Art und Umfang der Mängel der Buchführung ab. Auch die Belastbarkeit der Masse mit den Kosten solcher Arbeiten, mag sie auch für die Pflichtenstellung des Insolvenzverwalters gegenüber den Finanzbehörden unbeachtlich sein, kann für die Verantwortlichkeit gegenüber dem Schuldner eine Rolle spielen. Der Insolvenzverwalter hat unter Umständen wegen weiterer Klärung mit dem Schuldner Verbindung aufzunehmen; der Insolvenzverwalter kann auch gehalten sein, sich mit der Finanzbehörde zwecks Erleichterungen von den Buchführungspflichten ins Benehmen zu setzen.37

228

Gemäß § 256 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AktG ist ein festgestellter Jahresabschluss, außer in den Fällen der §§ 173 Abs. 3, 234 Abs. 3 und 235 Abs. 2 AktG, nichtig, wenn er durch seinen Inhalt Vorschriften verletzt, die ausschließlich oder überwiegend zum Schutz der Gläubiger der Gesellschaft gegeben sind. Aufgrund der Nichtigkeit eines Jahresabschlusses kann der Insolvenzverwalter Zahlungen, die auf der Basis der Jahresabschlüsse geleistet worden sind, insbesondere an Gesellschafter, zurückfordern und damit die Masse mehren.38

229

Den Insolvenzverwalter treffen mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens alle Pflichten, die dem Schuldner oblägen, wenn über sein Vermögen nicht das Insolvenzverfahren eröffnet worden wäre. Dazu gehört auch die Steuererklärungspflicht gemäß § 149 Abs. 1 AO und, wenn der Schuldner eine gewerbesteuerpflichtige Personengesellschaft ist, die Verpflichtung zur Buchführung und Bilanzierung. Dies gilt auch für Steuerabschnitte, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens liegen.39

230

Die Verpflichtung des Insolvenzverwalters zur Abgabe von Steuererklärungen ist unabhängig davon, ob die dafür erforderlichen Kosten – bei Beauftragung eines Steuerberaters – durch die Insolvenzmasse gedeckt sind. Ebenso wie der Steuerpflichtige selbst kann der Insolvenzverwalter die Erfüllung der Abgabepflichten von Steuererklärungen nicht mit dem Argument zurückweisen, es seien keine hinreichenden finanziellen Mittel vorhanden. Der Insolvenzverwalter hat die ihm auferlegten Pflichten gegenüber der Finanzbehörde im übergeordneten öffentlichen Interesse zu erfüllen. Die Steuererklärungspflicht dient der ordnungsgemäßen Abwicklung des Besteuerungsverfahrens und nicht nur dem fiskalischen Interesse der Finanzverwaltung als Insolvenzgläubiger. Dabei soll nach Auffassung des BFH auch berücksichtigt werden, dass zu Insolvenzverwaltern in der Regel Personen bestellt werden, die aufgrund ihrer Ausbildung oder beruflichen Erfahrung zu dieser Vermögensverwaltung, zu der auch die Abgabe von Steuererklärungen für den Gemeinschuldner gehört, besonders qualifiziert sind. Dem kann der Insolvenzverwalter nicht entgegenhalten, dass er für die damit verbundene Arbeit kein angemessenes Entgelt zu erwarten habe.40

231

Der BFH hat offengelassen, ob es für einen Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter auch dann zumutbar ist, die Steuererklärungen des Gemeinschuldners selbst zu erstellen, wenn dies mit umfangreichen Buchführungs- und Abschlussarbeiten verbunden ist und die Kosten für die Beauftragung eines Steuerfachmannes aus der Insolvenzmasse nicht gedeckt werden können.41

232

Der Insolvenzverwalter muss sich nach der Rechtsprechung des BGH im Rahmen des ihm Zumutbaren auch um die Vervollständigung einer der bei Insolvenzeröffnung mangelhaften Buchführung bemühen, wenn diese mit Blick auf die steuerlichen Anforderungen noch in Ordnung gebracht werden kann.42

233

Bei der Nichtaufstellung von Jahresabschlüssen und der damit einhergehenden Nichtabgabe von Feststellungserklärungen bei einer Personenhandelsgesellschaft sind die Gesellschafter schutzlos Steuerschätzungen durch die Finanzverwaltung ausgeliefert. Das gesetzliche Schuldverhältnis zwischen dem Insolvenzverwalter und den Gesellschaftern verlangt, der Insolvenzmasse entsprechend §§ 669, 670 BGB einen Aufwendungsersatzanspruch zuzubilligen, der auch als Vorschuss eingefordert werden kann, um einerseits die Insolvenzmasse nicht mit den Kosten der Erstellung des Jahresabschlusses und der Steuererklärung zu belasten, andererseits aber auch den Gesellschaftern die Möglichkeit zu bieten, ihren steuerrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen.43

234

Durch die Kostentragungslast der Gesellschafter werden die Interessen der Gläubiger und Gesellschafter sachgerecht ausgeglichen.44

235

Der Insolvenzverwalter ist verpflichtet, unrichtige Steuererklärungen zu korrigieren, wenn solche zuvor vom Schuldner eingereicht worden sind.45

236

Die vorstehend umschriebenen Pflichten bestehen auch nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit fort.46

237

Eine Ausnahme ist nur zulässig, wenn es sich um besonders schwierige und umfangreiche Arbeiten handelt.47

238

Regelmäßig wird eine Person zum Insolvenzverwalter bestellt, die aufgrund ihrer Ausbildung oder beruflichen Erfahrung zu dieser Vermögensverwaltung besonders geeignet ist. Als Folge daraus ist es ihr zuzumuten, die Erstellung der Buchführung und die Abgabe der Steuererklärungen für den Gemeinschuldner in Fällen der Massearmut ordnungsgemäß vorzunehmen. Die Richter des BFH ziehen aus dieser Ansicht die Konsequenz, dass die Erzwingung der Abgabe von Steuererklärungen von einem dazu verpflichteten Insolvenzverwalter für das Finanzamt Vorrang gegenüber einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen hat.48

239

Sofern dem Insolvenzverwalter keine Mittel zur Verfügung stehen, um etwaige aus dieser Verpflichtung entstehenden Honoraransprüche zu erfüllen, muss der Insolvenzverwalter die Einstellung des Verfahrens mangels Masse gemäß der Vorschrift des § 207 InsO beantragen.49

240

Als Folge daraus fällt die Erfüllung der versäumten steuerlichen Pflichten durch den Insolvenzverwalter ex nunc weg.50

241

Nach der Rechtsprechung des BGH steht dem Verwalter bei gewährter Kostenstundung im eröffneten Insolvenzverfahren ein Anspruch auf Erstattung angemessener Kosten für einen Steuerberater als Auslagen gemäß §§ 4a, 63 InsO, § 4 Abs. 1, 2 InsVV aus staatlichen Mitteln zu, wenn das Finanzamt den Insolvenzverwalter trotz Masseunzulänglichkeit des Verfahrens nachhaltig auffordert, umfangreiche steuerliche Tätigkeiten zu erbringen.51

242

Der Verwalter sollte sich darum bemühen, Probleme mit dem Finanzamt einvernehmlich zu lösen. Er kann gemäß § 109 AO Fristverlängerungsanträge für die Abgabe der Steuererklärungen stellen. Sofern Schwierigkeiten bei der Einhaltung der Buchführungspflichten bestehen, kann er Erleichterungen nach § 148 AO beantragen. Der Verwalter kann Erklärungen mit geschätzten Zahlen abgeben, wobei er ausdrücklich auf die Schätzung hinzuweisen hat.52

243

Praxistipp:

Der Antrag auf Fristverlängerung zum Zweck der Stundung fälliger Steuerzahlungen bei bereits fertiggestellter Steuererklärung kann eine Steuerhinterziehung darstellen. Der Grund ist darin zu sehen, dass bereits die verspätete Festsetzung oder Beitreibung von Steuerforderungen einen steuerlichen Vorteil darstellt.53

244

Für den Insolvenzverwalter entsteht eine aus seiner Position problematische Situation, wenn er anstelle des Schuldners von der Finanzbehörde zur Abgabe von Steuererklärungen aufgefordert wird. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 23.8.1994 erkannt, dass es in der Regel unerheblich sei, ob die Masse über ausreichende Mittel verfüge, um Steuererklärungen durch einen Dritten erstellen zu lassen. Der Konkursverwalter kann danach die Abgabe der Steuererklärung nicht mit der Begründung ablehnen, die Kosten für die Erstellung der Steuererklärung durch einen Steuerberater könnten nicht aus der Masse beglichen werden.54

245

Der Abschlussbericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe „Insolvenzrecht“ aus dem Jahr 2001 kam in Verfahren, die masselose, vermögenslose Kleingewerbetreibende betreffen, zu den nachstehenden Feststellungen: Regelmäßig veranlasst die Finanzbehörde im Fall der Nichterfüllung von Steuererklärungspflichten durch den Schuldner für die vergangenen Veranlagungszeiträume Schätzungen. Die Schätzungen bewirken nicht, dass der Schuldner bzw. der Insolvenzverwalter von der Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen befreit ist. Die Befreiung kommt aus den Gründen der Gleichbehandlung mit anderen, nicht in der Insolvenz befindlichen Personen nicht in Betracht. Zudem ist nicht nur die Steuererklärungspflicht, sondern auch das Steuererklärungsrecht zu bedenken. Der Insolvenzverwalter muss bei der Schätzung, die zu hoch ausfällt, das Steuererklärungsrecht in Anspruch nehmen können, um eine niedrigere Steuerfestsetzung zu erreichen. Da auf das Steuererklärungsrecht des Insolvenzverwalters nicht verzichtet werden kann, kommt aus diesem Grund eine einseitige Befreiung von der Steuererklärungspflicht nicht in Betracht.55

246

Die Finanzbehörde ist darum bemüht, die Veranlagungszeiträume periodengerecht abzuschließen. Das hat für den Insolvenzverwalter zur Folge, dass er in der Regel die aktuellen Steuererklärungspflichten zu erfüllen hat. Um die Veranlagungsarbeiten abzuschließen, wendet die Finanzbehörde regelmäßig das Instrument der Schätzung an. Sie verzichtet für gewöhnlich auf Zwangsgeldfestsetzungen gegen den Insolvenzverwalter zur Durchsetzung der Steuererklärungspflichten. Daher sind Probleme im Hinblick auf die Steuererklärungspflichten des Insolvenzverwalters im massearmen Verfahren bei Zugrundelegung der dargestellten Schätzungspraxis der Finanzbehörde weitgehend theoretischer Natur. Sollte der Insolvenzverwalter im Einzelfall zur Erfüllung von umfangreichen Steuererklärungspflichten angehalten werden, besteht für ihn die Möglichkeit, Masseunzulänglichkeit anzuzeigen.56

247

Praxistipp:

Die Finanzbehörde kann Zwangsgeld gegen den Insolvenzverwalter wegen der Nichtabgabe von Steuererklärungen festsetzen.57

248

Nicht ohne Ironie merkt der BFH an, dass die Erstellung von „Null-Erklärungen“ einem Insolvenzverwalter, der auch Rechtsanwalt ist, „keine Schwierigkeiten bereiten sollte“.58

249

Das Finanzamt ist berechtigt, zwecks fehlender Beibringung von Steuererklärungen Anordnungsverfügungen und Zwangsgeldandrohungen gegen den Konkursverwalter auszubringen.59

250

Das Zwangsgeld ist nicht gegen die Insolvenzmasse, sondern gegen den Insolvenzverwalter persönlich festzusetzen.60

251

Bei Personenhandelsgesellschaften hat der Insolvenzverwalter soweit die Steuererklärungen abzugeben, wie es sich um Steuern handelt, die auch von der Gesellschaft geschuldet werden, also z.B. die Umsatzsteuer- und Gewerbesteuererklärung, nicht aber die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung. Soweit die Gesellschafter Interesse an der Abgabe solcher Steuererklärungen haben, z.B. im Zusammenhang mit der Erhaltung von Verlustvorträgen etc., haben sie die Möglichkeit, der ansonsten durch die Finanzverwaltung drohenden Schätzung zu entgehen, indem sie die Erstellung der Erklärungen durch den Insolvenzverwalter bzw. einen von ihm zu beauftragenden Steuerberater bevorschussen.

252

Im Hinblick darauf, dass den Insolvenzverwalter auch die Verpflichtung trifft, rückständige Steuererklärungen zu erstellen, ist hier eine Abgrenzung zur Berichtigung nach § 153 AO vorzunehmen (vgl. dazu Rn. 580ff.).

253

Berichtigungen können sich sowohl zugunsten der Insolvenzmasse auswirken, z.B. bei der Ausbuchung von Forderungen und bei Bestandsveränderungen, aber auch zulasten der Insolvenzmasse, z.B. bei der Erfassung bislang nicht erklärter Umsätze sowie der Auflösung von Rückstellungen.

254

Die Hinnahme von Schätzungen (§ 162 AO) kann den Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen (vgl. dazu Rn. 634).

255

Im Übrigen sollte der Insolvenzverwalter erwägen, ggf. auch eine Aufklärung des Sachverhalts durch Nutzung des Informationsfreiheits- und Transparenzrechts herbeizuführen.61

2. Umsatzsteuer
a) Grundsätze

256

Bei der Umsatzsteuer besteht erfahrungsgemäß ein besonders hohes Haftungsrisiko, da die Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer unabhängig vom wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens ist und daher ausschließlich an die Ausführung von Lieferungen und sonstigen Leistungen anknüpft. Zutreffend hat der BFH zum Sinn der Umsatzsteuer im Jahre 1973 noch konstatiert: „Die meisten Verkehrssteuern einschließlich der Umsatzsteuer haben keinen tieferen Sinn als den, dem Staat Geld zu bringen“.62

257

Von besonderer Bedeutung bei der Umsatzsteuer sind Korrekturen, die aufgrund der Rechtsprechungsänderung des BFH in der jüngeren Vergangenheit erforderlich sind.

b) Umsatzsteuerkorrektur bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens

258

Der BFH hat im Jahre 2010 zunächst entschieden, dass es durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des leistenden Unternehmers zu einer Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile kommt. So ist zwischen der Insolvenzmasse, dem „vorinsolvenzlichen Unternehmensteil“ sowie ggf. dem vom Insolvenzverwalter freigegebenen Vermögen zu unterscheiden. Aus dieser Aufteilung schließt der BFH, dass mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine erste Berichtigung gemäß § 17 UStG im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung erforderlich ist, da der Schuldner das Recht verliert, seine gegen Drittschuldner bestehenden Forderungen einzuziehen. Die Forderungen werden daher nach Auffassung des BFH aus Rechtsgründen uneinbringlich. Vereinnahmt der Insolvenzverwalter später die Forderungen, so ist eine weitere Berichtigung gemäß § 17 UStG erforderlich.63

259

Der Grundsatz der Berichtigungssequenz gilt auch in der Eigenverwaltung. Vereinnahmt der Insolvenzschuldner im Rahmen der Eigenverwaltung das Entgelt für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung, begründet dies eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.64

260

In der Praxis bedeutet die Rechtsprechung des BFH schlicht eine „Hochstufung“ von Insolvenzforderungen i.S.v. § 38 InsO zu Masseverbindlichkeiten i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, sodass die Insolvenzmasse durch die Rechtsprechungsänderung in erheblichem Maße belastet wird.65

c) Umsatzsteuerkorrektur bei Anordnung von Sicherungsmaßnahmen

261

Diese Rechtsprechung hat der BFH dahin weiter entwickelt, dass für den Fall, dass das Insolvenzgericht einen vorläufigen Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt und mit dem Recht zum Forderungseinzug bestellt, Steuerbetrag und Vorsteuerabzug für Leistungen, die der Unternehmer bis zur Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters erbracht oder bezogen hat, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu berichtigen sind. Gleiches gilt für den Steuerbetrag und den Vorsteuerabzug aus Leistungen, die das Unternehmen danach bis zum Abschluss des Insolvenzeröffnungsverfahrens erbringt oder bezieht.66

262

Es ist somit Sache des Insolvenzverwalters, die Berichtigung zu erklären und eine zutreffende Zuordnung zu Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten vorzunehmen.67

263

Die „erste“ Berichtigung gemäß § 17 UStG erfolgt mit Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, gleich, ob es sich um einen sog. „starken“ oder „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter handelt. Entscheidend ist lediglich, dass dieser das Recht zum Forderungseinzug hat, was regelmäßig gegeben ist. Eine Berichtigung hat u.E. nicht zu erfolgen, wenn ein vorläufiger Sachwalter bestellt worden ist. Dem Insolvenzschuldner stehen im vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse über sein Vermögen aus eigenem Recht zu, soweit das Insolvenzgericht keine beschränkenden Anordnungen erlässt. Anders als im eröffneten Verfahren kann nicht durch Verweis auf die allgemeinen Vorschriften in § 270 Abs. 1 Satz 2 InsO abgeleitet werden, dass der Schuldner in der vorläufigen Eigenverwaltung – wie der Eigenverwalter im eröffneten Verfahren – als sein eigener vorläufiger Insolvenzverwalter anzusehen ist.68

264

Nichts anderes gilt auch im Schutzschirmverfahren gem. § 270b InsO a.F., das lediglich eine Abwandlung des vorläufigen Eigenverwaltungsverfahrens gem. § 270a InsO a.F. darstellt. Zwar hat das Gericht gem. § 270b Abs. 3 Satz 1 InsO a.F. auf Antrag des Schuldners anzuordnen, dass der Schuldner Masseverbindlichkeiten begründet. In diesem Fall gilt § 270b Abs. 3 Satz 2 InsO a.F. § 55 Abs. 2 InsO entsprechend. Sofern das Gericht eine Globalermächtigung anordnet, dient dies in der Regel der Unternehmensfortführung, in der der Schuldner weiter Waren und Dienstleistungen einkaufen muss, um den Geschäftsbetrieb aufrecht zu erhalten. Der Schuldner begründet somit willentlich, nämlich durch das Eingehen zivilrechtlicher Verpflichtungen, Verbindlichkeiten. Die Norm begründet somit einen Vertrauensschutz der Vertragspartner.69

265

Zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Steuergläubigen besteht keine vertragliche Beziehung, sondern ein kraft Gesetzes bestehendes Steuerschuldverhältnis. Der Staat erbringt für die Steuern auch keine konkreten Gegenleistungen, sodass der Schuldner im Schutzschirmverfahren auch keine Gegenleistung erhält, die es rechtfertigt, die Steuerforderung zu einer Masseverbindlichkeit heraufzustufen. Nach dem Sinn und Zweck der Norm spricht alles dafür, dass § 270b Abs. 3 InsO a.F. lediglich vertragliche, jedoch nicht gesetzlich begründete Verbindlichkeiten regelt.70

266

Im Restrukturierungsverfahren nach dem StaRUG besteht bei Anzeige des Restrukturierungsverfahrens gem. § 31 StaRUG keine Veranlassung, eine Berichtigung nach § 17 UStG vorzunehmen, da der Schuldner weiter aus eigenem Recht befugt ist, die Forderungen einzuziehen.71 Nur für den Fall, dass ein Restrukturierungsbeauftragter bestellt wird und dieser mit Zustimmung des Gerichts vom Schuldner gem. § 76 Abs. 2 Nr. 2 b) StaRUG verlangt, dass eingehende Gelder nur von dem Beauftragten entgegengenommen und Zahlungen nur von dem Beauftragten geleistet werden können, ist die „erste“ Berichtigung nach § 17 UStG erforderlich.

267

Im Rahmen der „ersten“ Berichtigung gemäß § 17 UStG kommt es zu einem Steuerguthaben des Schuldners.72 Da das schuldnerische Unternehmen allerdings regelmäßig Verbindlichkeiten im Range von Insolvenzforderungen gemäß § 38 InsO gegenüber der Finanzverwaltung hat, wird das Guthaben nicht ausgezahlt, sondern von der Finanzverwaltung mit Steuerverbindlichkeiten aufgerechnet. Ein Aufrechnungsverbot aus § 96 InsO kommt nicht in Betracht.

268

Haftungsträchtig ist diese Berichtigung insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Insolvenzverwalter zum einen verpflichtet ist, zu verhindern, dass zu hohe Masseverbindlichkeiten festgestellt werden und zum anderen sicherstellen muss, dass die Masseverbindlichkeiten zutreffend bestimmt werden. Eine Nichtbeachtung dieser Rechtsprechungsänderung führt zu erheblichen Risiken einer Steuerhinterziehung durch den Insolvenzverwalter gemäß § 370 Abs. 1 AO, sofern er die Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, die durch den Forderungseinzug anfallen, später nicht erklärt. Das Entdeckungsrisiko ist hoch, da die Finanzverwaltung im Insolvenzverfahren ohne Weiteres die Möglichkeit hat, durch Einsicht in die Insolvenzakte festzustellen, welche Forderungen der Insolvenzverwalter zu welchem Zeitpunkt erfolgreich eingezogen hat.

269

Zugleich besteht die Gefahr einer Schädigung der Gläubiger, wenn der Berichtigungsanspruch gemäß § 17 UStG nicht zutreffend bestimmt wird und sich dadurch zu hohe Insolvenzforderungen der Finanzverwaltung ergeben, die ihrerseits wieder zu einer Minderung der Quotenaussicht der übrigen Gläubiger und einer zivilrechtlichen Haftung des Insolvenzverwalters nach § 60 InsO führen.

3. Ertragsteuern

270

Bei der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer ist Ausgangspunkt das Einkommen.

271

Das Einkommen ist bei der Einkommensteuer gemäß § 2 Abs. 4 EStG der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen. Welche Einkünfte der Einkommensteuer unterliegen ergibt sich aus § 2 Abs. 1 EStG. Einkünfte sind gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit der Gewinn, während gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten maßgeblich ist.

272

Bei der Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen gemäß § 7 Abs. 1 KStG maßgebend, während es gemäß § 7 Abs. 2 KStG das Einkommen i.S.d. § 8 Abs. 1 KStG, vermindert um die Freibeträge der §§ 24 und 25 KStG, ist. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG.

273

Bei der Gewerbesteuer ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuerertrag maßgebend, der den nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermittelnden Gewinn aus dem Gewerbebetrieb darstellt, wobei insbesondere die Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG und die Kürzungen gemäß § 9 GewStG zu berücksichtigen sind.

274

Allein durch die Insolvenzantragstellung ergeben sich bei den Ertragsteuern keine Änderungen. Eine Überprüfungspflicht nach der Richtsatzsammlung erfolgt durch den Gutachter ebenso wenig wie eine Prüfung der Periodenverschiebungen sowie von Korrekturen wegen Insolvenz-/Zwangsverwaltung.

4. Sonstige Steuerarten

275

Bei den sonstigen Steuerarten gelten die vorstehenden Grundsätze.

276

Insbesondere sind die Berichtigungspflichten, § 153 AO, noch beim Schuldner bzw. seinen Organen. Sie gehen nicht auf den Gutachter über.

277

Vertrauensschutzgrundsätze sind an dieser Stelle nicht zu prüfen, da die Bestellung des Gutachters die bisherigen Vertretungsverhältnisse unverändert lässt.

31 Vgl. Schmittmann, in: Haarmeyer/Huber/Schmittmann, Praxis der Insolvenzanfechtung, Teil IV Rn. 513. 32 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 12. 33 Vgl. BGH, Urt. v. 29.5.1979 – VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316ff. = ZIP 1980, 25ff. (m. Anm. Kilger, S. 26) = NJW 1979, 2212f.; KG, Urt. v. 30.4.2009 – 23 U 206/08, ZIP 2009, 1824ff. = NZG 2009, 1182f., dazu EWiR 2009, 723f. (Stahlschmidt); BGH, Urt. v. 16.9.2010 – IX ZR 121/09, BFH/NV 2011, 189ff. = ZIP 2010, 2164ff. = NZI 2010, 956ff.; dazu EWiR 2010, 827f. (H.-F. Müller). 34 So BGH, Urt. v. 16.9.2010 – IX ZR 121/09, BFH/NV 2011, 189ff. = ZIP 2010, 2164ff. = NZI 2010, 956ff.; dazu EWiR 2010, 827f. (H.-F. Müller). 35 So IDW RH HFA 1.012 Externe (handelsrechtliche) Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, ZInsO 2009, 179 Rn. 9. 36 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 15. 37 So BGH, Urt. v. 29.5.1979 – VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316ff. = ZIP 1980, 25f. (m. Anm. Kilger, S. 26) = NJW 1979, 2212f. 38 Vgl. Bange, ZInsO 2006, 519ff.; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 17. 39 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BFHE 175, 309ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff. = ZIP 1994, 1969ff. mit Anm. Onusseit, ZIP 1995, 1798ff.; Rüsken, in: Klein, AO, § 34 Rn. 22; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 30; Birk, ZInsO 2007, 745; Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 165. 40 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BFHE 175, 309ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff. = ZIP 1994, 1969ff. mit Anm. Onusseit, ZIP 1995, 1798ff. 41 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BFHE 175, 309ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff. = ZIP 1994, 1969ff. mit Anm. Onusseit, ZIP 1995, 1798ff. 42 So BGH, Urt. v. 29.5.1979 – VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316ff. = ZIP 1980, 25f. (m. Anm. Kilger, S. 26) = NJW 1979, 2212f. 43 So BGH, Urt. v. 16.9.2010 – IX ZR 121/09, BFH/NV 2011, 189ff. = ZIP 2010, 2164ff. = NZI 2010, 956ff. 44 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 66. 45 So AG Dresden, Beschl. v. 17.7.2002 – 531 IN 981/02, ZVI 2002, 340f. = ZInsO 2002, 735f. mit Anm. Förster; KPB/Kübler, InsO, § 155 Rn. 83; Maus, ZInsO 1999, 683, 686; Onusseit, ZInsO 2000, 363, 366; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 69. 46 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 70. 47 Vgl. Müller/Liebscher, in: Thierhoff/Müller/Illy/Liebscher, Unternehmenssanierung, Kap. 10 Rn. 435. 48 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, ZIP 1994, 1969ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff.; vgl. OFD Magdeburg, Vfg. v. 26.8.2004 – S 0321 – 3 – St 251; so auch Hessisches FG, Beschl. v. 18.4.2013 – 4 V 1796/12, EFG 2013, 994ff.; BFH, Urt. v. 6.11.2012 – VII R 72/11, ZIP 2013, 83ff. = ZVI 2013, 148ff. = DStR 2013, 37ff. 49 So BFH, Beschl. v. 19.1.2007 – VII B 104/07, BFH/NV 2008, 334ff.; BFH, Urt. v. 8.8.1995 – VII R 25/94, BFH/NV 1996, 13ff. = ZIP 1996, 430ff., dazu EWiR 1996, 411f. (Fahnster); vgl. Rüsken, in: Klein, AO, § 149 Rn. 3. 50 So BFH, Beschl. v. 22.10.2007 – VIII B 55/07, BFH/NV 2008, 187ff.; BFH, Urt. v. 8.8.1995 – VII R 25/94, BFH/NV 1996, 13ff. = ZIP 1996, 430ff.; vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 509. 51 So BGH, Beschl. v. 22.7.2004 – IX ZB 161/03, ZIP 2004, 1717ff. = ZVI 2004, 606ff. = ZInsO 2004, 970ff., dazu EWiR 2004, 1037f. (Schäferhoff); so auch AG Dresden, Beschl. v. 6.7.2006 – 551 IN 1042/05, ZIP 2006, 1686ff.; vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 34 AO Rn. 25; Krüger, ZInsO 2010, 165ff.; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 410. 52 Vgl. Hess, in: Hess, Sanierungshandbuch, Kap. 33 Rn. 64; zur Problematik der Dauerfristverlängerung bei der Umsatzsteuer vgl. Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 165; Müller/Liebscher, in: Thierhoff/Müller/Illy/Liebscher, Unternehmenssanierung, Kap. 10 Rn. 443, 454; Weyand/Diversy, Insolvenzdelikte, Rn. 105, 208. 53 Vgl. Kämpfer/Buhlmann, in: Adick/Bülte, Fiskalstrafrecht, Kap. 11 Rn. 68. 54 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BStBl. II 1995, S. 194 = ZIP 1994, 1969. 55 Vgl. Leibner, Der Steuerberater als Krisen- und Insolvenzberater, S. 241. 56 Vgl. Leibner, Der Steuerberater als Krisen- und Insolvenzberater, S. 242f. 57 So BFH, Urt. v. 6.11.2012 – VII R 72/11, BFHE 239, 15ff. = BStBl. II 2013, S. 141ff. = ZIP 2013, 83ff. = ZVI 2013, 148ff. 58 So BFH, Urt. v. 6.11.2012 – VII R 72/11, BFHE 239, 15ff. = BStBl. II 2013, S. 141ff. = ZIP 2013, 83ff. = ZVI 2013, 148ff.; Schmittmann, StuB 2013, 67f. 59 So BFH, Urt. v. 8.8.1995 – VII R 25/94, BFH/NV 1996, 13ff. = ZIP 1996, 430ff. = EWiR 1996, 411f. (Fahnster). 60 So Hessisches FG, Beschl. v. 18.4.2013 – 6 V 1796/12, EFG 2013, 994ff. = KSI 2013, 185f.; vgl. zur Zumutbarkeit auch OFD Rostock, Verfügung v. 1.9.2003 – S 0320/S 0550 A – St 215. 61 Vgl. Bächer, ZInsO 2009, 1147; Beck, ZIP 2006, 2009; Blank/Blank, ZInsO 2009, 1881; Bruns, ZInsO 2013, 1892; Dahl, NJW-Spezial 2013, 21; Eversloh, AO-StB 2003, 293; Fechner, InsbürO 2010, 468; Grundmann, AO-StB 2004, 133; Gundlach/Frenzel, NZI 2009, 719; Kloepfer, K&R 2006, 19; ders., DÖV 2003, 221; Misoch/Schmittmann, VR 2012, 181; Nöcker, AO-StB 2010, 44; Schaake, Informationsansprüche des Insolvenzverwalters gegenüber der Finanzverwaltung, Diss., 2014; Schmittmann, StuB 2010, 69; ders., ZInsO 2010, 1469; ders., NZI 2012, 633; ders., K&R 2015, 23; ders., K&R 2015, 372; ders., NZI 2015, 594; Schmittmann/Böing, InsbürO 2010, 15; Schmittmann/Kupka, InsbürO 2009, 83; dies, NZI 2009, 367; Schmitz/Jastrow, NVwZ 2005, 984. 62 So BFH, Beschl. v. 8.11.1972 – II B 24/72, BStBl. II 1973, S. 94, 96; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, Rn. 17.10. 63 So BFH, Urt. v. 9.12.2010 – V R 22/10, BFHE 232, 301ff. = ZIP 2011, 782ff. (m. Bespr. Schmittmann, S. 1125 u. Welte/Friedrich-Vache, S. 1595) = BStBl. II 2011, S. 996ff. = ZIP 2011, 782ff., dazu EWiR 2011, 323f. (Mitlehner). 64 So BFH, Urt. v. 27.9.2018– V R 45/16, BFHE 262, 214ff. = BStBl.II 2019, S. 356ff. = BB 2018, 2854ff. mit Anm. Wagner = ZIP 2018, 2232ff. = EWiR 2018, 721f. (Schmittmann). 65 Vgl. kritisch: Kahlert, ZIP 2015, 11ff.; Kahlert, DStR 2011, 921ff.; Schacht, ZInsO 2011, 1787ff. 66 So BFH, Urt. v. 22.9.2014 – V R 48/13, BStBl. II 2015, S. 506ff. = ZIP 2014, 2451ff. (mit Besprechung Kahlert, ZIP 2015, 11ff.); dazu EWiR 2015, 19f. (Schmittmann). 67 So Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 1162. 68 So BFH, Urt. v. 7.5.2020 – V R 14/19, Rn. 21, BFH/NV 2020, 1178ff. = ZRI 2020, 477ff. = NZI 2020, 850ff. mit Anm. Kluth. 69 So Brünkmanns, in: Kayser/Thole, InsO, § 270b Rn. 47. 70 So Schmittmann, StuB 2020, 893, 894; zu dieser Thematik ist beim Niedersächsischen FG zum Geschäftszeichen 5 K 150/20 ein Rechtsstreit anhängig. 71 Der Gläubiger hat allein dadurch, dass der Schuldner das Restrukturierungsvorhaben anzeigt, noch keinen Anlass zur Berichtigung, da – weil das Restrukturierungsverfahren nur in Betracht kommt, wenn noch keine Zahlungsunfähigkeit vorliegt – die Forderung weiterhin werthaltig ist. Ordnet das Gericht im Rahmen einer Stabilisierungsanordnung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 1 StaRUG eine Vollstreckungssperre an, wird die Forderung – zumindest temporär – uneinbringlich und der Gläubiger hat nach § 17 UStG die Umsatzsteuer zu berichtigen. 72 Der Gläubiger berichtigt spiegelbildlich die von ihm geschuldete (und ggfs. bereits bezahlte) Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt nach § 17 UStG und erlangt ein Guthaben beim Finanzamt.

III. Problemfelder aus dem Zeitraum zwischen Anordnung von Sicherungsmaßnahmen bis zur Eröffnung des Verfahrens

278

Der Zeitraum zwischen Anordnung von Sicherungsmaßnahmen bis zur Eröffnung des Verfahrens ist differenziert zu betrachten. Im Folgenden werden zunächst (1.) verfahrensrechtliche Aspekte behandelt, bevor die Problemfelder bei der Umsatzsteuer (2.), den Ertragsteuern (3.) und den sonstigen Steuerarten (4.) behandelt werden.

1. Verfahrensrecht

279

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zu unterscheiden, ob das Insolvenzgericht einen sog. „starken“ oder einen sog. „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt hat.

280

Der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter wird Vermögensverwalter i.S.v. § 34 Abs. 1 i.V.m. § 34 Abs. 3 AO, sodass diesen die gleichen Pflichten treffen wie den vom Insolvenzgericht mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestellten Insolvenzverwalter.

281

Der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter hat demnach die gleichen Buchführungs- und Steuererklärungspflichten wie der Insolvenzverwalter im eröffneten Insolvenzverfahren.

282

Der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter kann daher Täter i.S.v. § 370 AO (Steuerhinterziehung) sein. Mangels steuerlicher Erklärungspflichten kann der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter nicht Täter einer Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 Abs. 1 AO sein.

283

Ist ein „schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, bleibt die Steuererklärungspflicht beim Schuldner bzw. seinen Organen. Der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter kommt aber als Anstifter gemäß § 26 StGB oder Gehilfe (§ 27 StGB) in Betracht, wenn er z.B. den Schuldner veranlasst, keine Voranmeldungen bzw. Erklärungen abzugeben. Weiterhin kommt eine Strafbarkeit als Anstifter oder Gehilfe in Betracht, wenn der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter den Schuldner bzw. seine Organe veranlasst, von der Berichtigung von Steuererklärungen abzusehen, obwohl eine Berichtigungspflicht gemäß § 153 AO besteht.

284

Auch die Hinnahme von Schätzungen kann den Straftatbestand des § 370 Abs. 1 AO erfüllen, wobei der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter als Täter und der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter als Anstifter oder Gehilfe in Betracht kommt.

2. Umsatzsteuer

285

Bei der Umsatzsteuer ist insbesondere die Berichtigung gemäß § 17 UStG zu berücksichtigen (vgl. Rn. 258ff.).

286

Sofern sich Rechtsprechungsänderungen ergeben, ist der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter verpflichtet, diese umzusetzen, da er die gleichen Pflichten hat, die auch ein Insolvenzverwalter im eröffneten Insolvenzverfahren hat. Unterlässt der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter die erforderlichen Korrekturen, kommt – bei Vorliegen der Tatbestandsmerkmale im Übrigen – eine Strafbarkeit gemäß § 370 AO in Betracht.

3. Ertragsteuern

287

Bei der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer steht die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens im Vordergrund.

288

Mit der Anordnung von Sicherungsmaßnahmen in Gestalt der Bestellung eines „starken“ oder „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalters wird zwar kein neues Geschäftsjahr begonnen oder ein gesonderter Veranlagungszeitraum. Gemäß § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO beginnt erst mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein neues Geschäftsjahr. Der Veranlagungszeitraum, im Regelfall das Kalenderjahr, wird durch die Anordnung von Sicherungsmaßnahmen oder die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ohnehin nicht verändert.

289

Nach der bisherigen Rechtslage war sowohl durch den sog. „starken“ als auch durch den sog. „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter zu berücksichtigen, dass mit Anordnung von Sicherungsmaßnahmen und Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters die nach diesem Zeitraum entstehenden Ertragsteuern nicht mehr Insolvenzforderungen i.S.v. § 38 InsO sind, sondern zu Masseverbindlichkeiten i.S.v. § 55 InsO werden. Bei Bestellung eines sog. „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalters folgt dies aus § 55 Abs. 2 InsO; im Falle der Bestellung eines sog. „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalters aus § 55 Abs. 4 InsO.

290

Durch das SanInsFoG wurde § 55 Abs. 4 InsO zwar auf die vorläufige Eigenverwaltung erstreckt, aber zugleich auf die Umsatzsteuer, sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben, bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern, die Luftverkehr- und Kraftfahrzeugsteuer sowie die Lohnsteuer begrenzt.73

291

In Insolvenzverfahren, die vor dem 1.1.2021 beantragt worden sind, sind gem. Art. 103m EGInsO die bis dahin geltenden Vorschriften weiter anzuwenden, sodass der vorläufige Insolvenzverwalter in „Altfällen“ sicherzustellen hat, dass in der Minute seiner Bestellung, die sich aus dem Sicherungsbeschluss des Insolvenzgerichts ergibt, alle Daten erfasst werden.

292

In der Praxis hat der vorläufige Insolvenzverwalter daher sicherzustellen, dass in der Minute seiner Bestellung, die sich aus dem Sicherungsbeschluss des Insolvenzgerichts ergibt, alle Daten erfasst werden, um eine Bilanz aufzustellen bzw. eine Einnahme-Überschuss-Rechnung für den Zeitraum ab Anordnung der Sicherungsmaßnahmen anzufertigen.

293

In Insolvenzverfahren, die nach dem 31.12.2020 beantragt worden sind, gilt dies wegen der Änderung des § 55 Abs. 4 InsO aus steuerrechtlicher Sicht nicht mehr. Es müssen aber jedenfalls die Aufzeichnungen gefertigt werden, die für die insolvenzrechtliche Rechnungslegung erforderlich sind.

294

Im Hinblick darauf, dass Masseverbindlichkeiten vom Insolvenzverwalter von Amts wegen zu berücksichtigen sind, besteht ein erhebliches Risiko einer Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 AO, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter bzw. der Insolvenzverwalter das der Steuererklärung zugrunde zu legende Zahlenmaterial nicht sorgfältig ermittelt und dadurch das zu versteuernde Einkommen zu gering angegeben wird. Hat der (vorläufige) Insolvenzverwalter allerdings die Zahlen nicht sorgfältig ermittelt und ergibt sich dadurch eine höhere Steuerzahllast als bei zutreffender Berechnung, scheidet zwar eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO aus, allerdings macht der Insolvenzverwalter sich gemäß § 60 Abs. 1 InsO gegenüber den Insolvenzgläubigern schadensersatzpflichtig, wenn zugunsten des Finanzamtes objektiv zu hohe Masseverbindlichkeiten ermittelt werden, die zu einer Minderung der Quotenaussicht der Gläubiger gemäß § 38 InsO führen.74

4. Sonstige Steuerarten

295

Bei den sonstigen Steuerarten gelten die vorstehenden Ausführungen sinngemäß.

73 Vgl. Schmittmann, StuB 2019, 360ff.; Schmittmann, ZInsO 2021, 211ff. 74 Vgl. zu den Pflichten des Insolvenzverwalters gegenüber Insolvenz- und Massegläubigern: Thole, in: K. Schmidt, InsO, § 60 Rn. 20ff.

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