Т.В. Микрюков, М.А. Городилов
Система внутреннего контроля в общих центрах обслуживания

Введение

Одним из инструментов повышения эффективности управления организацией является построение качественной системы управления рисками и внутреннего контроля. Такие системы созданы во многих компаниях, но они не всегда отвечают современным требованиям и эффективно противодействуют существующим угрозам. На многих предприятиях, особенно малых и средних, зрелость систем внутреннего контроля находится на неприемлемо низком уровне.

Общие требования по наличию эффективной системы внутреннего контроля в организациях стали разрабатываться с 80-х гг. прошлого столетия с изданием международной концепции COSO. Позднее появились другие концепции для различных групп пользователей, а COSO претерпела изменения в соответствии с меняющейся бизнес-средой. В последнее время наблюдается повышение интереса к данной теме.

Ряд банкротств крупных корпораций в начале ХХI в. привел к повышению требований к внутреннему контролю на законодательном и нормативном уровне. Так, например, в США в 2002 г. был издан Закон Сарбейнса-Оксли, устанавливающий требования к наличию в корпорациях эффективного внутреннего контроля, а в требованиях регуляторов фондового рынка и фондовых бирж появилось условие необходимости наличия внутреннего контроля для допуска бумаг в котировальный лист биржи.

В России многие положения международных концепций и правил нашли отражение на законодательном и нормативно-методическом уровне. Например, в закон «Об акционерных обществах» внесены положения о системах управления рисками и внутреннего контроля публичных обществ, требования российских бирж по внутреннему контролю для эмитентов, ценные бумаги которых допущены к торгам, аналогичные требованиям мировых торговых площадок, а Банком России издан Кодекс корпоративного управления, устанавливающий рекомендации к системам управления рисками и внутреннего контроля для крупных компаний, введены в действие Международные стандарты аудита, устанавливающие в том числе и требования к организации внутреннего контроля аудируемых лиц.

Одной из главных целей внутреннего контроля является представление достоверной финансовой отчетности, что предполагает особые требования к его организации при ведении учета. Такие требования в общих чертах установлены законодательством, но полноценная методическая база осуществления внутреннего контроля, учитывающая особенности учетного процесса, отсутствует.

С конца прошлого века одним из способов повышения эффективности бизнеса в западных компаниях стал перевод обеспечивающих функций всех предприятий одной группы в отдельную организацию или филиал – общий центр обслуживания (далее – ОЦО). В первую очередь, это коснулось учетной функции. В нашей стране ОЦО стали открываться с начала 2000-х, и наиболее активно – с 2008 по 2014 г.

ОЦО отличаются спецификой технологических процессов, связанных с особенностями ведения бизнеса. Это обусловлено такими факторами, как территориальная обособленность ОЦО от своих клиентов, разделение процесса движения документов и информации между разными хозяйствующими субъектами, повышенные требования к квалификации персонала и ИТ-сопровождению учета и т.д. Специфика деятельности ОЦО порождает характерные риски, снижение которых должно обеспечиваться построением эффективной системы внутреннего контроля.

В связи с этим целью настоящего исследования стала разработка теоретических и практических аспектов внутреннего контроля в общих центрах обслуживания российских компаний.

Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих основных задач:

– развитие терминологии внутреннего контроля на основе анализа отечественных и зарубежных научных источников, международных концепций и регулирующих документов;

– уточнение определений контрольных процедур и разработка принципов их оптимального соотношения на основе анализа имеющихся подходов к терминам и классификации;

– развитие методологии внутреннего контроля, в том числе на уровне процессов и операций, направленной на развитие систем внутреннего контроля;

– разработка модели финансовой отчетности типичного ОЦО на основе анализа рынка аутсорсинга обеспечивающих функций на территории РФ;

– выявление основных рисков деятельности ОЦО с учетом степени их значимости, разработка мер по их снижению;

– определение методов оценки системы внутреннего контроля ОЦО с учетом специфики их деятельности.

Теоретическая значимость работы состоит в развитии методики организации систем внутреннего контроля в общих центрах обслуживания, способствующей повышению эффективности их деятельности.

Практическое значение исследования заключается в применении разработанных авторами предложений по совершенствованию процедур внутреннего контроля в общих центрах обслуживания российских компаний.

Настоящее исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. В первой главе рассмотрены теоретические основы внутреннего контроля с учетом результатов анализа различных подходов и концепций, а также регулирующих норм в данной сфере, уточнены понятия «внутренний контроль» и «система внутреннего контроля», предложена авторская концепция системы внутреннего контроля организации. Во второй главе осуществлен анализ российского рынка ОЦО и определены отличительные особенности их финансового состояния; проведена классификация ключевых рисков ОЦО, предложен комплекс мер по их снижению. В третьей главе выполнен комплексный анализ и классификация контрольных процедур, определены их особенности и намечены направления развития систем внутреннего контроля на процессном уровне.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых-экономистов в сфере риск-менеджмента, контроля и анализа хозяйственной деятельности, международные концепции внутреннего контроля, нормативно-правовые акты РФ, методические материалы профессиональных сообществ, нормативно-справочные материалы, специальная литература, внутренние нормативные документы предприятий, данные бухгалтерского, управленческого и статистического учета и отчетности, методические материалы по внутреннему контролю, аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской и зарубежной периодической печати и представленные в компьютерной сети Internet, а также материалы, полученные авторами в результате непосредственного изучения состояния внутреннего контроля в организациях, осуществляющих ведение учета и составление отчетности предприятий.

Выводы и результаты данного исследования могут быть использованы консалтинговыми и аудиторскими организациями при консультировании и проведении работ по созданию и совершенствованию систем внутреннего контроля в российских организациях учетного сервиса.

Глава 1. Основы организации внутреннего контроля

Внутренний контроль: содержание понятия. Процессный и системный подход

Контроль (фр. contrôle от contrerôle – список, ведущийся в двух экземплярах, от лат. contra – против и rotulus – свиток) в традиционном понимании – это одна из основных функций системы управления.

Современная наука предлагает различные подходы к определению понятия «контроль». Так, Т.Ю. Серебрякова отмечает следующие концептуальные подходы к определению данной категории:

– риск-ориентированная деятельность (теория рисков): контроль рассматривается как способ минимизации рисков менеджмента;

– модель управления: контроль является функцией (этапом) управления;

– кибернетический (системный) подход: контроль – это способ обратной связи;

– правовой подход: контроль – проверка соответствия деятельности¹.

О.М. Серчугина провела обобщение научных исследований, в которых контроль рассматривается в следующих аспектах:

– функция, метод или форма исполнительно-распорядительной деятельности органов управления организации;

– совокупность применяемых органами управления приемов, способов, форм и методов;

– окончательная стадия управленческого процесса;

– форма обратной связи о состоянии управляемого объекта и исполнении управленческих решений, получаемая управляющей системой;

– система наблюдения и проверки работы управляемого объекта с целью выявления отклонений от заданных параметров².

Российские и зарубежные авторы предлагают определения контроля, которые так или иначе можно отнести к одному из вышеупомянутых направлений.

Классификация контроля

Исследователи по-разному подходят к классификации контроля. Так, по мнению Т.Ю. Серебряковой, экономический (хозяйственный) контроль является совокупностью финансового контроля, административного контроля и организационно-технического контроля³.

Т.В. Каковкина предлагает различать контроль по различным классификационным признакам: стадиям, времени, периодичности проведения, характеру мероприятий, источникам информации, специфике решаемых задач, применяемым методам, объектам и субъектам контроля, уровням управления и т.д.⁴.

Наиболее общим и в то же время практически значимым является разделение контроля на внешний и внутренний. Сами по себе эти категории относительны. Какой-либо отдельно взятый контроль по отношению к объекту контроля может быть одновременно как внешним, так и внутренним. Такое разделение является логичным и применимым в деятельности хозяйствующих субъектов как самостоятельных образований.

Р.В. Пашков и Ю.Н. Юденков предлагают рассматривать государственный контроль как совокупность государственного административного, финансового, судебного и – отдельно – внутреннего контроля⁵. При этом особенность внутреннего государственного контроля, по их мнению, состоит в том, что финансовое планирование в нем рассматривается как одно из направлений во взаимосвязи с другими направлениями деятельности государственной организации. В этом ключе основным риском, на который направлен государственный внутренний контроль, – это риск дисфункции в целом, т.е. прекращение оказания ею государственных услуг и прекращение взаимодействия с другими организациями⁶.

Аналогичную интерпретацию контроля Р.В. Пашков и Ю.Н. Юденков предлагают в банковском секторе⁷. С учетом того что банковская деятельность традиционно рассматривается как более рискованная, требования к внутреннему контролю в кредитных организациях, как правило, значительно выше. По мнению ученых, основой эффективной модели внутреннего контроля является «направленность на оптимизацию и повышение эффективности бизнес-процессов банка и снижение затрат, выделение центров затрат и прибыли банка, выстраивание финансовых потоков внутри банка для максимального достижения эффективности».

Система внутреннего контроля

Рассмотрим подходы к определению понятий «внутренний контроль» (далее – ВК) и «система внутреннего контроля» (далее – СВК). В табл. 1 приведены определения из научных источников и регулирующих документов с комментариями авторов.

Таблица 1

Определения понятий «внутренний контроль» и «система внутреннего контроля» в научной литературе и регулирующих документах

Многие исследователи сходятся во мнении, что внутренний контроль должен рассматриваться не только как функция управления, но и как отдельная отрасль научного знания. Об этом свидетельствует хотя бы то, что на уровне профессиональных сообществ и мегарегуляторов описываются требования к эффективному внутреннему контролю как отдельному процессу.

Как видно из табл. 1, в источниках часто кроме самого понятия «внутренний контроль» используется понятие «система внутреннего контроля». Термин «система» (от греч. σύστημα —«целое, составленное из частей; соединение») означает множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которое образует определённую целостность, единство⁸.

Потребность в использовании термина «система» возникает в тех случаях, когда нужно подчеркнуть, что что-то является большим, сложным, сразу не полностью понятным, но при этом единым и целым. В отличие от понятий «множество» и «совокупность» понятие «система» подчёркивает упорядоченность, целостность, наличие закономерностей построения, функционирования и развития.

Д.Х. Медоуз видит в качестве системы такой набор элементов, взаимосвязь между которыми полностью определяет поведение системы. Система не рассматривается как набор отдельных частей. Элементы взаимодействуют друг с другом для достижения цели системы. Обязательными атрибутами системы являются элементы, взаимосвязи между ними и назначение (или цель) системы⁹.

Выделяют следующие свойства систем:

– эмерджентность, целостность: система – нечто большее, чем просто сумма составляющих ее частей. При взаимодействии элементов у системы возникают новые свойства, не присущие просто совокупности элементов;

– иерархия, многомерность: системы, как правило, являются подсистемами других систем, а те, в свою очередь, – подсистемами третьих. Иерархия систем порождает иерархию целей этих систем;

– эластичность, адаптивность: системы устойчивы к внешним воздействиям;

– активность, самоорганизация: системы самоорганизуются и стремятся к устойчивому равновесию;

– контринтуитивность: поведение систем не всегда очевидно;

– временная задержка в обратной связи: отклик систем на воздействие может иметь определенную временную задержку.

По итогам проведенного анализа определений, представленных в табл. 1, можно сделать следующие выводы:

1. Внутренний контроль трактуется исследователями как функция, система элементов, подсистема управления и постоянного наблюдения, процесс, этап процесса управления и т.д.

2. Выделяется группа определений внутреннего контроля с фокусированием на его цели, основными из которых являются цели достижения эффективности и результативности деятельности, цели подготовки качественной отчетности и цели соблюдения регулирующих норм (комплайенс).

3. Отдельными исследователями и регулирующими документами дается определение «системы внутреннего контроля» как совокупности мер, методик и процедур, направлений или процессов, органов и направлений внутреннего контроля.

Как видно из табл. 1, во многих источниках не различаются понятия «внутренний контроль» (как деятельность, процесс) и «внутренний контроль» (как система), т.е. «система внутреннего контроля» как совокупность взаимодействующих между собой элементов, имеющих общую цель.

Отсюда и нечеткость в использовании терминов, определяющих эти понятия. Это значит, что не следует называть внутренний контроль «системой» или «подсистемой», а систему внутреннего контроля «процессами», «совокупностью мер, методик и процедур». Полагаем, что терминологическая неразборчивость мешает выявлению особенностей этих разных, но имеющих общие точки соприкосновения понятий.

По мнению авторов, использование терминов «внутренний контроль» и «система внутреннего контроля», называющих соответствующие понятия, должно четко различаться. Так, под «внутренним контролем» следует понимать деятельность, процесс, функцию, этап управления, а под «системой внутреннего контроля» – взаимосвязанную совокупность элементов, обладающую системными свойствами. Вместе с тем цели «внутреннего контроля» и «системы внутреннего контроля» одинаковы и сводятся к трем базовым группам целей: операционные цели, информационные цели и цели соблюдения регулирующих норм (комлайенс-цели).

Разница между этими понятиями заключается также в том, что система внутреннего контроля является способом организации внутреннего контроля в конкретной организации. Например, в концепции COSO определено, что внутренний контроль организации могут реализовывать по-разному. В небольшой организации система внутреннего контроля может быть менее формализованной и структурированной, но при этом обеспечивать эффективный внутренний контроль. Определение внутреннего контроля, согласно COSO, намеренно является более широким: так оно позволяет создать основу для применения в организациях, имеющих различную организационно-правовую форму и осуществляющих деятельность в различных отраслях и географических регионах. Используя определения и предлагаемые подходы из концепции COSO, каждая организация создает свою систему внутреннего контроля с учетом специфики деятельности, особенностей организационной структуры, наличия определенных органов управления и подразделений и т.д. Причем под элементами этой системы можно понимать направления деятельности, подразделения, методы и технологии работы, персонал и т.д.

Таким образом, оба эти понятия могут употребляться в отношении организации контроля внутри организации. С учетом вышеизложенного авторами предложены следующие определения внутреннего контроля и системы внутреннего контроля.

Внутренний контроль – деятельность органов управления и персонала организации, направленная на фиксирование негативных отклонений от намеченных результатов и снижение рисков, а также на обеспечение разумной уверенности в достижении целей организации по обеспечению эффективности и результативности деятельности, подготовке достоверной внутренней и внешней отчетности и соблюдению требований регулирующих норм.

В данном определении учтены особенности внутреннего контроля как деятельности / процесса, направленного на достижение определенных целей, а также тот факт, что традиционно контроль рассматривается как функция управления, направленная на выявление имеющихся негативных отклонений от запланированного результата.

Система внутреннего контроля – взаимосвязанная совокупность направлений и компонентов внутреннего контроля, органов управления, подразделений и персонала организации, обладающая свойствами эмерджентности, многомерности, адаптивности и самоорганизации систем, целью которой является эффективность и результативность деятельности организации, подготовка достоверной, полезной и своевременной информации о ее деятельности и соблюдение ею как внешних, так и внутренних регулирующих норм.

В данном определении учтены основные свойства систем, что является принципиально важным для описания системных объектов исследования.

Концепции внутреннего контроля в мировой и отечественной практике

В регулирующих документах по вопросам корпоративного управления различных стран присутствуют требования по оценке СВК и поддержанию ее в эффективном состоянии. Краткий обзор приведен в табл. 2.

Таблица 2

Требования к внутреннему контролю публичных компаний в мировой практике

Содержание требований по внутреннему контролю можно привести к общему знаменателю. Все они, как правило, указывают на необходимость создания, поддержки и периодической оценки системы внутреннего контроля. При этом внимание к данным вопросам должно быть на уровне высшего руководства компаний – Совета директоров (и в их составе Комитетов по аудиту) и исполнительного руководства.

Отдельного внимания заслуживает закон Сарбейнса-Оксли (Sarbanes-Oxley Act, SOX)¹⁰, который был принят в США в 2002 г. в ответ на ряд корпоративных скандалов, связанных с недобросовестными действиями со стороны внешних аудиторов и менеджмента организаций.

Закон действует для любой компании, ценные бумаги которой зарегистрированы в Комиссии по биржам и ценным бумагам США. В законе устанавливается ответственность руководства за эффективность СВК по подготовке финансовой отчетности компании, проведение оценки ее эффективности, документирование проведения оценки и представление в конце отчетного периода письменного подтверждения эффективности действующей СВК. Он также устанавливает необходимость контроля деятельности аудиторов, обеспечения независимости аудиторов и аудиторских комитетов¹¹.

Следует отметить, что в большинстве стран применяется подход «твердого» регулирования, когда устанавливаются четкие требования, обязательные для исполнения (подход «соблюдай»). В то же время в некоторых странах применяется подход «мягкого» регулирования в формате «соблюдай или объясняй» («comply or explain»), который впервые стал использоваться в Великобритании. Суть данного подхода заключается в том, что нельзя все компании привести под общий знаменатель и что им нужна определенная гибкость, чтобы следовать духу Кодекса корпоративного управления или другого регулирующего документа, а не его конкретным положениям, но при этом необходимо обоснованно объяснять отклонения¹².

Данный подход имеет определенные преимущества. Практика показала, что «мягкое» регулирование приводит к постепенному росту соответствия требованиям регулирующих документов благодаря тому, что отдает вопросы администрирования в ведение акционеров, которые делают это с помощью рыночных механизмов, таких как ценообразование и голосование на общих собраниях. В то же время у него имеются и недостатки: не всегда достоверная информация о соответствии требованиям («объяснения»), типовые и несодержательные формулировки, используемые компаниями, и несовершенство рыночных механизмов, вследствие которого происходит регулирование несоответствий.

В России в основном применяется «твердое» регулирование, когда нормы о необходимости осуществления внутреннего контроля установлены в нормативных документах как обязательные к исполнению. К таким документам можно отнести, например, закон «О бухгалтерском учете», в котором установлена обязанность по организации и осуществлению внутреннего контроля¹³. Во исполнение этой нормы Минфином РФ изданы Методические рекомендации № ПЗ-11/2013¹⁴.

В то же время некоторые документы не имеют статуса нормативно-правовых актов, обязательных к исполнению. Один из таких документов – Кодекс корпоративного управления¹⁵. В преамбуле данного документа указано, что Кодекс носит рекомендательный характер. Банк России в своих письмах сообщает о неверном применении российскими организациями подхода «соблюдай или объясняй», которые не представляют объяснения отклонений и их причин, а также информации о мероприятиях по их корректировке и дальнейшим действиям¹⁶. Банк России дает конкретные рекомендации по составу и характеру представляемых обществами объяснений по фактам несоответствия положениям Кодекса. Так, кроме подробного описания сути несоответствий предлагается направлять также информацию о ключевых причинах и факторах, вызвавших данные несоответствия, описание механизмов и инструментов, используемых взамен рекомендованных, и о планируемых действиях по совершенствованию модели управления.

Концепции внутреннего контроля

Наряду с нормативно-правовым регулированием в мировой практике применяются общие подходы, методики, концепции внутреннего контроля. Наиболее распространенной является концепция внутреннего контроля COSO, в которой внутренний контроль является неотъемлемой частью всех процессов организации¹⁷. В ней четко прослеживается мысль, что внутренний контроль – это не план мероприятий (даже успешно выполненный), не рубеж обороны от бесконтрольных и опасных действий и не охрана от рисков (даже хорошо оснащенная), а процесс, интегрированный в обычную деятельность.

Комитет спонсорских организаций Комиссии Тредуея (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) разработал в 1985 г. Концепцию COSO.

Суть модели COSO обычно представляют в виде куба COSO (рис. 1).

Рис. 1. Концепция внутреннего контроля COSO

Модель COSO представляет собой совокупность элементов, структурированных следующим образом:

1. Категории целей:

– операционные – эффективность и экономичность операций, включая сохранность активов;

– подготовка отчетности – качество внутренней и внешней финансовой и нефинансовой отчетности;

– оценка соответствия действующему законодательству и нормам.

2. По взаимосвязанным компонентам:

– контрольная среда;

– оценка рисков;

– контрольные процедуры;

– информация и коммуникация;

– мониторинг.

3. По уровням организационной структуры:

– уровень компании (организации в целом);

– подразделение;

– бизнес-процесс;

– функция.

При этом существует еще 17 фундаментальных принципов, соответствующих каждому компоненту.

Исследование отечественной нормативной базы в области внутреннего контроля позволяет сделать вывод о том, что основой для большинства подходов являются принципы, заложенные в модели COSO.

Другой международный стандарт COBIT¹⁸ направлен на снижение рисков информационных технологий. Он не является стандартом по построению только системы внутреннего контроля. Данный документ регулирует область управления и руководства ИТ на предприятии, помогает предприятиям добиться оптимальной ценности от ИТ, поддерживая баланс между получением выгоды и оптимизацией рисков и ресурсов; в качестве одной из целей руководства ИТ, наряду с оптимизацией ресурсов и получением выгод, рассматривается оптимизация рисков.

Кроме модели COSO существуют альтернативные концепции внутреннего контроля:

– модель внутреннего контроля Cadbury (Институт Профессиональных бухгалтеров Англии и Уэльса), 1992 г.;

– модель COCO, разработанная Советом по критериям контроля Канадского Института дипломированных бухгалтеров в 1995 г. Является адаптированной моделью COSO для целей аудита.

Кроме того, есть другие концепции и стандарты (COBIT, SAC, COSO, SAS 55/78), которые незначительно отличаются друг от друга основными целевыми группами пользователей, компонентами, зонами внутреннего контроля, фокусом, подходами к оценке эффективности внутреннего контроля, но все они направлены на обеспечение эффективного внутреннего контроля¹⁹.

Требования к организации внутреннего контроля в России: анализ регулирующих норм

Система регулирующих норм в области организации внутреннего контроля в Российской Федерации несовершенна и находится в стадии становления. Во многом это обусловлено устоявшимися в деловой практике подходами к осуществлению контроля как ревизии или надзора, оставшимися с времен плановой экономики. Некоторые исследователи смешивают понятия «внутренний контроль» и «внутренний аудит».

Так, в проведенном Л.В. Юрьевой и В.С. Сухих исследовании отмечается, что в отдельных нормативных актах, регулирующих сферу внутреннего аудита в государственном секторе, отождествляются понятия «внутренний контроль» и «внутренний аудит» и на подразделение внутреннего аудита возлагаются обязанности по осуществлению внутреннего контроля. В ходе анализа другого федерального закона ими выявлено, что внутренний аудит по какой-то причине осуществляется службой внутреннего контроля и в связи с этим возможно неосуществление оценки надежности уровня эффективности системы внутреннего контроля на предприятии, а также отождествление функций внутреннего аудита и внутреннего контроля²⁰.

Выявлено также, что согласно Закону № 395-1²¹ внутренний аудит занимает двойственное положение: с одной стороны – им осуществляются внутренние контрольные мероприятия, что соответствует функциям системы внутреннего контроля, с другой – тестируется и анализируется СВК как независимым подразделением.

В том же исследовании указано, что в России отсутствует законодательное регулирование внутреннего аудита, что, по их мнению, необходимо для развития внутреннего аудита как полноценной сферы деятельности. Исследователи приходят к выводу, что «в противном случае будет происходить формирование большого количества нормативно-правовых актов в отдельных отраслях финансово-хозяйственной деятельности, в которых могут как дублироваться некоторые положения, так и значительно различаться основные аспекты».

Сравнивая определение и функции внутреннего аудита²²и внутреннего контроля согласно концепции COSO, можно прийти к выводу, что внутренний контроль является системным процессом, осуществляемым на всех уровнях организации и охватывающим множество целей. В то же время внутренний аудит – процесс, выполняемый отдельным подразделением (либо аутсорсинговой организацией) по предоставлению оценки СВК для Совета директоров и высшего руководства компании. По сути, внутренний аудит дает оценку СВК для высшего руководства организации. Следовательно, по нашему мнению, внутренний контроль должен охватываться отдельной системой регулирующих актов, отличной от внутреннего аудита.

Существующие исследования нормативно-правовой базы РФ посвящены, как правило, внутреннему аудиту. Внутренний контроль рассматривается только в отношении к внутреннему аудиту. Авторами проведен обзор системы российских нормативных актов, регулирующих внутренний контроль (см. прилож. 1).

Прежде всего, следует остановиться на документах, устанавливающих общие требования к организации внутреннего контроля. Банком России был издан Кодекс корпоративного управления, который является документом, рекомендованным к исполнению акционерными обществами, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, и который является ориентиром по внедрению стандартов корпоративного управления²³.

Банк России отмечает, что значительное количество проблемных вопросов, подходы к решению которых рекомендовались в Кодексе, были разрешены на уровне законодательства и ведомственных нормативных правовых актов. Вместе с тем подчеркивается также, что не все вопросы должны и могут быть урегулированы законодательно: во-первых, законодательство не может учитывать все нюансы деятельности организаций, во-вторых, оно не всегда «поспевает» за изменениями деловой практики, и, в-третьих, многие вопросы носят не правовой, а этический характер.

В Кодексе разд. 5, касающийся принципов корпоративного управления, посвящен организации системы управления рисками и внутреннему контролю. Указано, что в обществе должна быть создана эффективная СВК. Далее этот принцип детализирован в рекомендациях. В частности, определено, что Совет директоров общества определяет принципы и подходы к организации системы управления рисками и внутреннего контроля в обществе. Следует отметить, что в настоящее время этот принцип уже закреплен в ст. 65.1 Закона «Об акционерных обществах»²⁴.

В качестве рекомендуемых Банк России предлагает использовать общепринятые концепции и практики работы в области управления рисками и внутреннего контроля, такие как, например, Концепция (COSO). Концепция COSO легла в основу требований и рекомендаций по осуществлению внутреннего контроля, изданных как государственными органами, так и профессиональными объединениями.

Требования по управлению рисками, внутреннему контролю и внутреннему аудиту были законодательно утверждены. Так, в законе «Об акционерных обществах» были закреплены положения, согласно которым Совет директоров должен устанавливать принципы и подходы по внутреннему контролю и утверждать документы соответствующего уровня в этой области.

Нельзя не отметить, что данные положения были первоначально определены в Кодексе корпоративного управления и их закрепление на законодательном уровне говорит о том, что этот вопрос является принципиально важным.

Организация и осуществление внутреннего контроля установлено в законе «О бухгалтерском учете» для всех организаций²⁵. Во исполнение данных норм закона Минфином РФ выпущена Информация № ПЗ-11/2013, которая содержит рекомендации по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля. В ходе анализа данного документа можно прийти к выводу, что в нем использованы основные подходы, изложенные в COSO: три группы целей (эффективность и результативность, достоверность и своевременность отчетности, комплайенс), пять элементов внутреннего контроля (контрольная среда, оценка рисков, процедуры внутреннего контроля, информация и коммуникация, оценка внутреннего контроля) и т.д. Документ включает общие положения и определения, которые могут помочь организовать СВК компании, но не содержит конкретных рекомендаций по оценке СВК, построению матриц рисков и контрольных процедур, составлению отчетности по СВК²⁶. При этом под комплайенсом понимается соответствие регулирующим нормам.

В Налоговом кодексе РФ для отдельных категорий налогоплательщиков предусмотрен режим налогового мониторинга, в ходе которого налоговые органы в непрерывном режиме отслеживают деятельность налогоплательщика. Для таких налогоплательщиков в п. 7 ст. 105.26 НК РФ установлены требования к наличию системы внутреннего контроля. Данные требования уточнены в отдельном документе – «Требованиях к организации СВК» Федеральной налоговой службы РФ²⁷.

При подробном рассмотрении данного документа можно сделать вывод о том, что в его основе также заложены принципы COSO – цели и компоненты внутреннего контроля. При этом в нем налоговые органы устанавливают более конкретные требования к оценке СВК, описанию рисков и контрольных процедур, составлению и представлению отчетности по СВК в налоговые органы. Но и данный документ также имеет определенные недостатки: отсутствуют многие определения понятий (ручные, автоматизированные, автоматические контрольные процедуры (далее – КП), ключевые и компенсирующие КП и т.д.), нет четких требований к описанию рисков и КП.

Более подробными и применимыми на практике являются методические рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля²⁸. Данный документ также основан на Концепции COSO и содержит и терминологию, и формы отчетности, и примеры составления матриц рисков и контрольных процедур.

Отдельно следует остановиться на рассмотрении стандартов аудита, содержащих положения по внутреннему контролю. В РФ в настоящее время применяются международные стандарты аудита (далее – МСА), которые утверждаются приказами Минфина РФ. Так, МСА № 315 устанавливает обязанность аудитора оценивать в том числе систему внутреннего контроля организации. В документе дается определение СВК, а также описание компонентов СВК, схожих с компонентами внутреннего контроля Концепции COSO²⁹.

Ряд документов в области внутреннего контроля и внутреннего аудита принят в сфере регулирования деятельности государственных органов.

В целом, по результатам комплексного рассмотрения подходов к определению внутреннего контроля со стороны исследователей, международных концепций организации внутреннего контроля, а также реализации положений по внутреннему контролю в регулирующих документах можно сделать следующие выводы:

1. В научном сообществе существуют различные точки зрения на понятие внутреннего контроля. Среди них можно выделить два основных направления: процессный подход – рассмотрение внутреннего контроля как процесса или деятельности и системный подход – раскрытие внутреннего контроля как системы (внутреннего контроля). Оба эти подхода признают идентичные цели внутреннего контроля и, по сути, рассматривают одно и то же явление. На практике различия в данных подходах позволяют акцентировать внимание на отдельных аспектах данного явления: эффективность и результативность процесса, учет всей входящей и исходящей информации, непрерывность в процессном подходе или взаимосвязь элементов с возникновением специфических свойств в системном подходе.

2. Международные концепции внутреннего контроля также предлагают разные подходы к организации внутреннего контроля в зависимости от того, кто является основным пользователем: акционеры, менеджеры, внутренние или внешние аудиторы, контрольно-надзорные органы и др. Наиболее общей и распространенной является Концепция COSO, которая предлагает широкий подход к организации внутреннего контроля в целом по организации.

3. В регулирующих документах РФ по внутреннему контролю находят отражение положения международных концепций (в т.ч. COSO), исходя из специфики регулируемых отраслей (например, банковской или страховой). В то же время многие положения в части внутреннего контроля законодательно не закреплены и носят рекомендательный характер.

По мнению авторов, в рассмотренных источниках не в полной мере учтены вопросы организации внутреннего контроля в контексте непрерывного совершенствования, а также тенденции последнего времени на цифровую трансформацию бизнеса и автоматизацию процессов и систем. В действительности сейчас цифровизация актуальна для всех сфер деятельности. Так, например, налоговые органы ввели обязательное требование по представлению отчетности преимущественно в электронном виде. В Требованиях к системе внутреннего контроля по налоговому мониторингу налоговыми органами установлено, что уровень зрелости СВК тем выше, чем выше уровень автоматизации контрольных процедур. Аналогичное требование существуют в рекомендациях профессиональных сообществ.

Выявление и оценка рисков также происходит с использованием современных технологий. Реализуются методы анализа «больших данных» (big data), машинного обучения (machine learning), анализа процессов (process mining) для предсказания появления рисков и совершенствования методов их снижения.

С учетом современных тенденций развития, целей и способов контроля в зависимости от уровня управления организацией авторами предлагается рассматривать систему внутреннего контроля организации в следующем виде (см. рис.2).

Рис. 2. Система внутреннего контроля организации

Как видно на рис.2, основой СВК является цикл непрерывного совершенствования Деминга–Шухарта PDCA (plan-do-check-act – «планируй, делай, проверяй, актуализируй»). Данный подход на разных уровнях управления имеет свою интерпретацию. На уровне организации в целом это пять компонентов внутреннего контроля: контрольная среда, оценка рисков, контрольные процедуры, информация и коммуникация, мониторинг и оценка эффективности. На уровне процессов организации заложен механизм непрерывного совершенствования процессов, уточнения рисков и корректировки контрольных процедур на основе анализа результатов их выполнения, как положительных, так и отрицательных. На уровне операций представлена классическая схема осуществления контрольной процедуры, когда какое-либо действие (результат) сравнивается с определенным эталоном (стандартом), проводится оценка результатов сравнения и при необходимости осуществляется корректировка данного действия (результата).

На каждом уровне организации СВК представлены различные цели: на верхнем уровне – 3 «классические» группы целей (операционные, информационные и комплайенс), на уровне процессов – цели достижения результатов процессов наиболее эффективным и экономичным образом и на уровне операций – цели соответствия установленным стандартам.

Выводы по главе 1

1. Несмотря на то что термины «внутренний контроль» и «система внутреннего контроля» приводятся в научной литературе и регулирующих документах в различной интерпретации, в большинстве из них отсутствуют акценты на особенностях понятий, обозначенных данными терминами.

2. На основе критического анализа специальной литературы и регулирующих документов уточнены понятия «внутренний контроль» и «система внутреннего контроля». В определении внутреннего контроля указано на направленность контроля с целью снижения негативных отклонений от запланированного результата. Система внутреннего контроля определена с учетом взаимодействия друг с другом входящих в нее элементов и возникающих в результате этого отличительных системных свойств.

3. Рассмотрены требования к внутреннему контролю в мировой практике в условиях действия различных международных концепций. По результатам анализа возможности их использования российскими организациями выявлена необходимость адаптации теоретико-методологических подходов на практике.

4. Анализ основных действующих в РФ регулирующих норм в области внутреннего контроля и внутреннего аудита выявил отсутствие четкого разделения данных понятий. Установлена тенденция постепенного внедрения норм международных концепций внутреннего контроля в российском правовом поле, в особенности Концепции COSO.

5. Анализ подходов к интерпретации внутреннего контроля позволил авторам разработать схему организации внутреннего контроля, учитывающую необходимость его осуществления на всех уровнях управления организации и предусматривающую непрерывное совершенствование в условиях циклического процесса принятия решений.

Глава 2. Общие центры обслуживания в России

История возникновения общих центров обслуживания в России: экономический аспект

Аутсорсинг в настоящее время активно используется многими крупными компаниями как в России, так и за рубежом. Как правило, на аутсорсинг передаются функции, поддерживающие ведение основной деятельности. Это может быть административно-хозяйственное обеспечение (клининг, питание), ИТ- и кадровое сопровождение, юридические и бухгалтерские услуги и др. Передача некоторых функций не несет серьезных рисков для организаций, в то время как другие критически важны, так как предполагают передачу аутсорсеру инсайдерской информации. Для снижения рисков утечки значимой информации крупными корпорациями создаются зависимые от них юридические лица или выделяются структурные подразделения. Как правило, в первую очередь это касается аутсорсинга учетной функции, передача которой стороннему лицу допускается законодательством РФ .

Ведение бухгалтерского учета в соответствии с законом «О бухгалтерском учете» организуется руководителем экономического субъекта. Законом также допускается возложение обязанностей по ведению учета и составлению финансовой отчетности на другое лицо. Требования для такого стороннего лица действуют такие же, как для главного бухгалтера или иного лица организации, на которого возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета. Если это юридическое лицо, то оно должно иметь в штате не менее одного работника, соответствующего указанным требованиям. Данные требования действуют и для организаций, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета.

Передача функции ведения бухгалтерского учета сторонней организации, как правило, происходит в следующих случаях:

– малый или средний бизнес в несложных видах деятельности (например, торговля) передает функцию учета сторонней организации. При этом исполнитель никак организационно или экономически не связан с заказчиком и специализируется на ведении учета и составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности. По сути, это аутсорсинг функции в чистом виде;

– крупная корпорация, в составе которой может быть несколько взаимосвязанных компаний, передает функцию учета подразделению, филиалу либо отдельному юридическому лицу, связанному с ней каким-либо образом (имеет общего собственника, общие органы управления и т.д.). Это т.н. общие центры обслуживания (далее – ОЦО), практика создания которых распространена по всему миру. В данном случае аутсорсинг функции происходит скорее формально, так как фактически операции переводятся в дочернюю или аффилированную компанию (подразделение, филиал), т.е. происходит инсорсинг функции.

ОЦО создаются крупными корпорациями для достижения следующих целей:

– повышение прозрачности управляемости бизнеса за счет получения стандартизированной, более достоверной и оперативно обновляемой информации по всем предприятиям, входящим в группу;

– снижение совокупных издержек за счет унификации и стандартизации процессов обработки больших объемов операций и исключения дублирования функций на разных уровнях управленческой иерархии;

– возможность масштабирования при расширении бизнеса и приобретении (образовании) новых предприятий, которое позволит быстро включить новые элементы в действующую технологическую и управленческую иерархию компании;

– повышение инвестиционной привлекательности как компании в целом, так и отдельных предприятий³⁰.

Мотивы создания ОЦО могут быть различными: стратегическими, организационными, политическими, техническими, экономическими. Практика создания ОЦО показывает, что далеко не все первоначально запланированные цели и мотивы могут быть подтверждены в последующем. Например, М. Янсенн и А. Йоха в исследовании ОЦО в публичном секторе указывают на факт неподтверждения после запуска ОЦО таких мотивов, как повышение продуктивности, снижение стоимости и неопределенности, концентрация инноваций, высокий уровень обслуживания и др. Вместе с тем достигнуты такие первоначально не заявленные цели, как лучшая предсказуемость затрат, сокращение избыточных мощностей за счет консолидации систем, распространение и внедрение успешных практик и др.³¹.

По результатам глобального исследования, проведенного компанией «Делойт», большинство компаний также выделяют такие преимущества внедрения ОЦО, как повышение эффективности системы внутреннего контроля; повышение качества бизнес-процессов; повышение качества обслуживания; снижение нагрузки на бизнес-функции; повышение соответствия нормативным требованиям³².

При создании ОЦО могут возникнуть определенные сложности: различия в правовом (в том числе и налоговом) регулировании их деятельности на территории других стран; значительный срок окупаемости инвестиционных затрат на создание, который может составлять несколько лет, потеря сотрудниками ощущения личного контакта при решении вопросов, которые раньше можно было решить при непосредственном обращении в подразделение предприятия, и разрыв бизнес-процесса между предприятием и ОЦО, который может сам по себе стать «слабым звеном» в процессе и нести повышенные риски при неправильной его организации³³.

Н. Су, Р. Акираджу, Н. Наяк и Р. Гудвин предлагают рассматривать ценности создания ОЦО в соотношении с возникающими при этом рисками в разрезе следующих категорий: финансы, операции, клиент, организация. Так, например, в категории «клиент» ценность «профессионализация обслуживания клиентов» противопоставляется риску «отсутствие индивидуального обслуживания». Среди указанных рисков наиболее важными, по нашему мнению, являются риски отсутствия синергии и культурного соответствия с клиентом, потеря местных (клиентских) знаний, снижение гибкости работы и чрезмерная стандартизация процессов³⁴.

Нами проведено сравнение аутсорсинга и «внутренней» учетной функции предприятия (см. табл. 3). Для ОЦО характерна необходимость выполнять большой объем однотипных операций по нескольким клиентам (заказчикам). Отсюда возникают повышенные требования к регламентации процессов, стандартизации и унификации операций. Ввиду разделения процесса движения информации и документов между ОЦО и заказчиками порядок действий должен быть четко описан как на стороне ОЦО, так и на стороне заказчиков. Разделение процесса требует достижения соглашений об уровне оказания услуг для заказчиков (SLA) как ключевого элемента договора оказания услуг. Множество и сложность операций создают необходимость в поддержании системы внутреннего контроля ОЦО на высоком уровне, а также устанавливают повышенные требования к информационным системам и уровню информационной безопасности.

Таблица 3

Сравнение учетной функции на аутсорсинге в ОЦО и в бухгалтерском подразделении

В научной среде не так много исследований, посвященных анализу финансового состояния ОЦО. Как правило, информация о таких организациях не подлежит афишированию со стороны крупных корпораций, поскольку ОЦО выполняют сугубо обеспечивающую функцию и не являются центрами прибыли. Учитывая специфику деятельности ОЦО, при анализе их финансовой деятельности не совсем корректно использовать традиционные подходы, принятые для организаций из других сфер деятельности. В таких случаях целесообразно применять бенчмаркинг, т.е. сравнение ОЦО между собой по ряду показателей, характеризующих именно деятельность ОЦО. Так, в отдельных исследованиях ОЦО сопоставляются между собой по количеству обрабатываемых документов, количеству проводок на одного сотрудника, сумме затрат на одного сотрудника и т.д.³⁵ Такие исследования, безусловно, заслуживают отдельного внимания, но в них, как правило, не анализируется финансовая отчетность ОЦО и сравниваются показатели внутренней деятельности ОЦО. Для проведения подобных исследований зачастую требуется инсайдерская информация, собираемая у ОЦО посредством анкетирования крупными аудиторскими компаниями (в частности, PWC) и отсутствующая в общем доступе.

Нами проведен анализ состояния рынка ОЦО в России. Для этого из системы «Контур-фокус»³⁶ первоначально была сформирована выборка организаций по критериям, соответствующим ОЦО крупных холдингов (см. табл. 4).

Таблица 4

Признаки для отбора ОЦО с целью анализа финансового состояния

Конец ознакомительного фрагмента.

Текст предоставлен ООО «ЛитРес».

Прочитайте эту книгу целиком, купив полную легальную версию на ЛитРес.

Безопасно оплатить книгу можно банковской картой Visa, MasterCard, Maestro, со счета мобильного телефона, с платежного терминала, в салоне МТС или Связной, через PayPal, WebMoney, Яндекс.Деньги, QIWI Кошелек, бонусными картами или другим удобным Вам способом.

Примечания

1

Серебрякова, Т.Ю. Концептуальные модели сквозного внутреннего контроля: автореф. дис… д-ра экон. наук: 08.00.12. Йошкар-Ола, 2010. 48 с.

Вернуться

2

Серчугина, О.М. Организация системы внутреннего контроля на основе закона Сарбейнса-Оксли: автореф. дис. … канд. экон. наук: 08.00.12. СПб., 2014. 19 с.

Вернуться

3

Серебрякова, Т.Ю. Концептуальные модели сквозного внутреннего контроля: автореф. дис… д-ра экон. наук: 08.00.12. Йошкар-Ола, 2010. 48 с.

Вернуться

4

Каковкина, Т.В. Разработка внутрифирменного стандарта «Организация системы внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни». М. : РУСАЙНС, 2016. 234 с.

Вернуться

5

Пашков, Р.В. Внутренний контроль в публичном секторе / Р.В. Пашков, Ю.Н. Юденков. М.: РУСАЙНС, 2017. 94 с.

Вернуться

6

Пашков, Р.В. Внутренний контроль в публичном секторе / Р.В. Пашков, Ю.Н. Юденков. М.: РУСАЙНС, 2017. 94 с.

Вернуться

7

Пашков, Р.В., Юденков, Ю.Н. Внутренний контроль как модель и система. М.: РУСАЙНС, 2016. 312 с.

Вернуться

8

Система // Большой Российский энциклопедический словарь. М.: БРЭ, 2003. 143 с.

Вернуться

9

Медоуз, Д. X. Азбука системного мышления: пер. с англ. под ред. чл.-корр. РАН Н. П. Тарасовой. 2-е изд. М.: БИНОМ. Лаборатория знаний, 2011. 343 с.

Вернуться

10

Sarbanes-Oxley Act [Электрон. ресурс]. URL: http://www.soxlaw.com (дата обращения: 27.10.2019).

Вернуться

11

Серчугина, О.М. Организация системы внутреннего контроля на основе закона Сарбейнса-Оксли: автореф. дис. … канд. экон. наук: 08.00.12. СПб., 2014. 19 с.

Вернуться

12

Швырков, О. Вводная информация к техническому семинару. Круглый стол ОЭСР по корпоративному управлению в России 30 марта 2012 г. [Электрон. ресурс]. URL: http://www.oecd.org/daf/ca/corporategovernanceprinciples/50064993.pdf (дата обращения: 11.01.2019)

Вернуться

13

О бухгалтерском учете: [Федер. закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019)

Вернуться

14

Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: [информация Минфина России № ПЗ-11/2013]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2018)

Вернуться

15

О кодексе корпоративного управления: [Письмо Банка России от 10.04.2014 № 06-52/2463]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019)

Вернуться

16

О раскрытии в годовом отчете публичного акционерного общества отчета о соблюдении принципов и рекомендаций: [Письмо Банка России от 17.02.2016 № ИН-06-52/8]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019)

Вернуться

17

Внутренний контроль. Интегрированная модель / Комитет спонсорских организаций Комиссии Тредуэя (COSO); пер. некоммерческого партнерства «Институт внутренних аудиторов». М., 2013. 186 с.

Вернуться

18

Официальный сайт организации Information Systems Audit and Control Association [Электрон. ресурс]. URL: http://www.isaca.org/ (дата обращения: 16.02.2018)

Вернуться

19

75. Сравнение концепций внутреннего контроля [Электрон. ресурс]. URL: https://bankir.ru/publikacii/20070118/sravnenie-koncepcii-vnytrennego-kontrolya-1383854/ (дата обращения: 25.03.2018)

Вернуться

20

Юрьева, Л.В. Анализ нормативно-правовых актов, регламентирующих внутренний аудит в Российской Федерации и в странах бывшего СССР / Л.В. Юрьева, В.С. Сухих // Международный бухгалтерский учет. 2015. №28; Все для бухгалтера. 2015. № 4. С. 21–39.

Вернуться

21

О банках и банковской деятельности: [Федер. закон от 02.12.1990 № 395-1]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019).

Вернуться

22

Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита / пер. некоммерческого партнерства «Институт внутренних аудиторов» [Электрон. ресурс]. URL: https://iia ru.ru/upload/iblock/391/391e76b786d6a846ab0f8cb908af5e70.pdf (дата обращения: 24.12.2018)

Вернуться

23

О кодексе корпоративного управления: [Письмо Банка России от 10.04.2014 № 06-52/2463]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019)

Вернуться

24

Об акционерных обществах: [Федер. закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019).

Вернуться

25

О бухгалтерском учете: [Федер. закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019).

Вернуться

26

Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: [информация Минфина России № ПЗ-11/2013]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2018)

Вернуться

27

Об утверждении Требований к организации системы внутреннего контроля: [приказ ФНС РФ от 16.06.2017 № ММВ-7-15/509@]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019)

Вернуться

28

Методические рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля от 09.08.2013 №Р-44/2013-КпР / Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта «Бухгалтерский методологический центр» [Электрон. ресурс]. URL: http://bmcenter.ru/Files/mr_2013 KpT_CVKFO (дата обращения: 13.12.2017)

Вернуться

29

Международный стандарт аудита (МСА) 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения: [введен в действие приказом Министерства финансов РФ от 09.01.2019 № 2н]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019).

Вернуться

30

Общий центр обслуживания [Электрон. ресурс]. URL: https://www.e-xecutive.ru/management/practices/338605-obschii-tsentr-obsluzhivaniya (дата обращения: 17.01.2019)

Вернуться

31

Janssen, M., Joha, A. Motives for establishing shared service centers in public administrations // International Journal of Infor¬mation Management. 26 (2006). P. 102–115.

Вернуться

32

Практика открытия Общих центров обслуживания (ОЦО) в России [Электрон. ресурс]. URL: http://www.ucmsgroup.ru/ru/resources/surveys/the-practice-of-shared-service-centers-ssc-opening-in-russia (дата обращения: 17.01.2019)

Вернуться

33

Кувшинов, М.С., Шевелева, Е.А., Шевелев, А.Е. Особенности формирования рискориентированного подхода к ведению бухгалтерского учета в условиях аутсорсинга // Вестник ЮУрГУ. Серия «Экономика и менеджмент». 2012. № 9. C. 91–94.

Вернуться

34

Su, N., Akkiraju, R., Nayak, N., Goodwin, R. Shared ser¬vices transformation: Conceptualization and valuation from the per¬spective of real options // Decision Sciences. 2009. 40(3). P. 381–402

Вернуться

35

Результаты ОЦО нефтегазовых компаний и их использование для стратегии развития ООО «Газпромнефть Бизнес сервис». Электронный ресурс: https://docplayer.ru/34620590-Rezultaty-benchmarkinga-oco-neftegazovyh-kompaniyiih-ispolzovanie-dlya-strategii-razvitiya-gazpromneft-biznes-servis.html

Вернуться

36

Электронный ресурс: https://focus.kontur.ru/

Вернуться