Л. В. Донцова, М. М. Шарамко, И. Р. Гарипов, Э. Р. Мубаракшина

Бенчмаркинг как инструмент оценки эффективности системы внутреннего контроля

Монография

Под общей редакцией
доктора экономических наук, профессора
Л. В. Донцовой

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 338.24

ББК 74.04

Б46

Авторы: 

Донцова Л. В., д-р экон. наук, проф., РЭУ им. Г. В. Плеханова — введение, п. 1.4 (совм. с Гариповым И. Р.), заключение;

Шарамко М. М., канд. экон. наук, доцент, Набережночелнинский институт КФУ — п. 1.1—1.3, гл. 2, п. 3.1, 3.2 (совм. с Гариповым И. Р.), 3.3, гл. 4, 5 (совм. с Мубаракшиной Э. Р.), 6 (совм. с Мубаракшиной Э. Р.);

Гарипов И. Р., ведущий юрисконсульт ООО «НКЦ «Аудитор-Ч» — п. 1.4 (совм. с Донцовой Л. В.), 3.2 (совм. с Шарамко М. М.);

Мубаракшина Э. Р., ст. препод., Набережночелнинский институт КФУ — гл. 5 (совм. с Шарамко М. М.), гл. 6 (совм. с Шарамко М. М.).

Рецензенты: 

Демина И. Д., д-р экон. наук, проф. (кафедра «Бухгалтерский учет» ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве РФ»); 

Овсийчук В. Я. — д-р экон. наук, проф., заместитель заведующей кафедрой финансов и бухгалтерского учета ГБОУ ВО Московской области «Технологический университет».

Монография посвящена исследованию основных методологических проблем внутреннего контроля. Одним из инструментов решения этих проблем, которые обусловлены трудностями применения международных стандартов внутреннего контроля в организациях, предлагается использование методов бенчмаркинга.

В работе обобщены основные принципы внутреннего контроля и признаки эффективного внутреннего контроля. Рассматриваются особенности имплементации международных стандартов внутреннего контроля в российскую правовую среду, а также проблемы формулирования в российских нормативных документах такого понятия, как «субъект внутреннего контроля».

Исследованы аспекты одного из компонентов системы внутреннего контроля — человеческого капитала, а именно стандарты и требования к компетенции, этические требования, права и обязанности специалистов внутреннего контроля, организационная структура подразделений внутреннего контроля и т.д.

Законодательство приводится по состоянию на февраль 2016 г.

Монография может быть полезна научным работникам, специалистам, занятым в сфере внутреннего контроля и аудита, организаций всех форм собственности, а также преподавателям и аспирантам вузов экономического профиля.

УДК 3338.24

ББК 74.04

© Коллектив авторов, 2016

© ООО "Проспект", 2016

Введение

Согласно Лимской декларации руководящих принципов контроля, контроль — это неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.

Согласно определению Комитета организаций-спонсоров Комиссии Тредвея (COSO), внутренний контроль — это процесс, осуществляемый советом директоров компании, менеджментом и прочим персоналом, предназначенный для обеспечения разумной уверенности относительно достижения поставленных целей в операционной деятельности, финансовой отчетности и комплаенса. Это не только и не столько процедура или политика, которая осуществляется в определенный отрезок времени, сколько процесс, который постоянно идет на всех уровнях. Совет директоров и менеджмент несут ответственность за создание соответствующей культуры, облегчающей эффективное осуществление внутреннего контроля, и за мониторинг его эффективности на постоянной основе; однако каждый сотрудник организации также должен принимать участие в этом процессе.

Исторически внутренний контроль не развивался как целостное явление. В разных исследованиях в разное время актуальность приобретали те или иные аспекты внутреннего контроля. Сегодня наибольшее внимание уделяется таким направлениям внутреннего контроля, как аудит, управление рисками, комплаенс и пр. В результате существует большое количество стандартов, законодательных и нормативных документов, посвященных тому или иному аспекту внутреннего контроля, но в таких документах зачастую отсутствует взаимосвязь между компонентами внутреннего контроля. Ситуацию усугубляет наличие специфических различий в компонентах внутреннего контроля в зависимости от страны, региона, отрасли, организационной структуры, вида деятельности и пр.

Например, в Рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору «Принципы совершенствования корпоративного управления» справедливо указывается, что обычно управление рисками и внутренний контроль рассматриваются отдельно друг от друга, но некоторыми организациями и надзорными органами ряда стран термин «внутренний контроль» употребляется как обобщающий для обозначения совокупности процессов управления рисками, внутреннего аудита, комплаенс-контроля и т. д. В то же время представляется недостаточно корректным подход Базельского комитета по банковскому надзору, согласно которому разграничение между этими понятиями полагается не столь важным до тех пор, пока обеспечивается достижение поставленных целей.

В стандартах COSO утверждается, что внутренний контроль является частью системы управления рисками, но внутренний контроль в свою очередь включает в себя компонент «оценка рисков».

Представляется, что путаница в соотношении понятий внутреннего контроля и управления рисками определена тем, что внутренний контроль связан только с одной функцией менеджмента (непосредственно функцией контроля), а управление рисками присутствует во всех функциях менеджмента. Таким образом, важной проблемой стандартов внутреннего контроля, аудита и управления рисками является то, что во многих аспектах они выходят за рамки функции контроля как одной из функций менеджмента и очень часто пересекаются с такими функциями менеджмента, как планирование и организация.

В российской практике нередко с понятием внутреннего контроля отождествляется понятие внутреннего аудита, что приводит к пониманию этих явлений как тождественных. В то же время необходимо признать, что внутренний аудит является пусть и важнейшим, но все-таки компонентом системы внутреннего контроля.

Несмотря на большое количество разнообразных международных стандартов внутреннего контроля и управления рисками, ситуация в сфере регламентации и стандартизации внутреннего контроля далека от совершенства. Основные методологические проблемы внутреннего контроля на сегодня включают:

Неясность в разграничении в рамках внутреннего контроля непосредственно контроля и других функций менеджмента (т.е. планирования, организации и т.д.);

Неясность в разграничении таких основных пересекающихся сфер внутреннего контроля, как управление рисками, аудит, комплаенс и внутренний контроль;

Неясность в разграничении внешнего и внутреннего контроля и отсутствие ясного понимания взаимосвязи между системами контроля на макро-, мезо- и микроэкономическом уровнях;

Путаницу в разграничении таких «компонентов» внутреннего контроля, как субъект и предмет контроля, контрольная среда, средства контроля, информация и коммуникация, мониторинг и оценка рисков;

Проблемы в области столкновения «континентальной» и «англосаксонской» концепций нормативно-правового регулирования и, соответственно, внутреннего контроля;

Наличие противоречий, конфликтов и несоответствий в стандартах внутреннего контроля, аудита, комплаенса и управления рисками, издаваемых различными организациями, в силу несовпадения субъективных позиций, обусловленных региональной, отраслевой и ведомственной принадлежностью;

Низкая интенсивность обновления и совершенствования стандартов внутреннего контроля в условиях значительного усложнения нормативно-регулятивной среды.

Сравнение международных стандартов методами бенчмаркинга дает возможность эффективно выявлять те области, в которых стандарты противоречат друг другу или же, наоборот, взаимно дополняют друг друга. Тем не менее остается острой потребность в дальнейшей унификации стандартов в сфере внутреннего контроля, аудита и управления рисками.

1. Сущность, определение и цели внутреннего контроля

1.1. Определение утреннего контроля системы утреннего контроля

Согласно Лимской декларации руководящих принципов контроля (принята IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля — ИНТОСАИ), контроль не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.

В июне 1999 г. совет директоров Института внутренних аудиторов одобрил следующее определение внутреннего аудита: «Внутренний аудит является независимой службой, занимающейся объективной оценкой и консультационной деятельностью, предназначенной для создания добавленной стоимости и улучшения операций организации. Он помогает организации достичь своих целей путем привнесения системного, дисциплинирующего подхода к оценке и улучшению эффективности процессов управления рисками, контроля и управления».

Внутренний контроль — это процесс, осуществляемый советом директоров, менеджментом и сотрудниками всех уровней. Это не только и не столько процедура или политика, которая осуществляется в определенный отрезок времени, сколько процесс, который постоянно идет на всех уровнях. Совет директоров и менеджмент несут ответственность за создание соответствующей культуры, облегчающей эффективное осуществление внутреннего контроля, и за мониторинг его эффективности на постоянной основе; однако каждый сотрудник организации также должен принимать участие в этом процессе¹.

Согласно определению COSO, внутренний контроль — это процесс, осуществляемый советом директоров компании, менеджментом и прочим персоналом, предназначенный для обеспечения разумной уверенности относительно достижения поставленных целей в операционной деятельности, финансовой отчетности и комплаенса.

В последнее время все большую популярность в России и мире приобретает еще один необычный элемент системы контроля под названием «комплаенс», который еще больше усложняет целостное восприятие внутреннего контроля.

По определению Международной ассоциации комплаенса (International Compliance Association) комплаенс — это обеспечение соответствия деятельности установленным требованиям и стандартам.

Базельский комитет по банковскому надзору определяет комплаенс-риск как «риск применения юридических и нормативных санкций регулирующих органов, материальных и финансовых убытков или ущерба для репутации в результате несоблюдения законов, инструкций, правил, стандартов или кодексов поведения».

Комплаенс формирует фундамент контроля любой организации, всегда функционирующей по тем или иным правилам. В этом смысле он рассматривается как обязательная составляющая системы управления, одной из важнейших частей которой является система внутреннего контроля².

Комплаенс является одним из методов минимизации рисков неэтичного поведения, ущерба репутации компании и проявлений коррупции, которая с каждым годом наносит все больший урон деловому сообществу.

Комплаенс — это состояние или поведение, соответствующее установленному руководству, порядку, набору правил, требованию, спецификациям или законодательству. Комплаенс является важным аспектом деятельности современных компаний вследствие постоянно ужесточающегося регулирования и распространенного дефицита знаний о том, что необходимо для компании, чтобы соответствовать изменениям в законодательстве.

В мире сегодня существует достаточно стандартов, касающихся внутреннего контроля, внутреннего аудита и управления рисками, но в отношении комплаенса наиболее серьезную работу ведет, пожалуй, только Международная организация высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ).

Если проанализировать систему международных стандартов внутреннего контроля, существующих в настоящее время, то можно увидеть, что наиболее активно разработку стандартов ведут следующие три организации:

Международная организация высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ);

Комитет организаций — спонсоров Комиссии Тредвея (COSO);

Базельский комитет по банковскому надзору.

Международная организация высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) разработала огромное количество стандартов (главным образом, аудита), которые в отличие от других организаций образуют достаточно целостную всеохватывающую систему. В то же время в отношении внутреннего контроля в ИНТОСАИ практически полностью скопировали положения стандарта Комитета организаций — спонсоров Комиссии Тредвея (COSO).

В то же время в стандартах Комитета организаций — спонсоров Комиссии Тредвея (COSO) по внутреннему контролю прямо признается, что многие из перечисленных категорий используют общие элементы, оперируют в одних и тех же областях и включают пересекающиеся понятия. В этих стандартах, которые являются основой современного понимания концепции внутреннего контроля, таким образом, нарушаются фундаментальные принципы научной классификации, т.е. полноты и чистоты деления понятий.

Например, вполне очевидно, что вместо трех основных целей внутреннего контроля (операционная эффективность, достоверность финансовой отчетности и соответствие нормативным требованиям) можно оставить одну, т.е. соответствие нормативным требованиям в области операционной эффективности, финансовой отчетности и всего остального. На практике критерии эффективности и достоверности задаются как раз в форме внешних или внутренних нормативных требований.

Особое место в стандартах занимает взгляд на процесс внутреннего контроля как на феномен, включающий в себя контрольную среду, процесс управления рисками, средства контроля, информацию и мониторинг. Неискушенному специалисту может показаться, что, как любая система состоит из подсистем, так же и любой процесс может состоять только из подпроцессов и не из чего иного. Среда, информация, ресурсы могут лишь быть условиями, необходимыми для осуществления процесса, но никак не его составными компонентами. Дихотомия понятий процесс и система является настоящей головной болью стандартов COSO, которую не силах разрешить никакие ухищрения.

В сущности, стандарт COSO в области внутреннего контроля не носит научного характера и в силу этого имеет достаточно сомнительную ценность. Ценность представляют отдельные небольшие разделы стандарта, но попытка применить его подходы на практике может привести к фрагментарному, бессистемному и ошибочному восприятию внутреннего контроля. То, что стандарт COSO нередко воспринимается как незыблемый авторитет в области внутреннего контроля, само по себе является тревожным доказательством крайне низкого уровня критического мышления в среде специалистов по внутреннему контролю.

В целом для стандарта COSO при интерпретации структуры внутреннего контроля характерно использование процессного подхода и идеологии «точек фокуса», т.е. концентрации на каких-то отдельных важных моментах внутреннего контроля за счет потери из поля зрения общей картины. То, что в стандарте называется принципами внутреннего контроля, по сути, является его этапами, а отдельные процессы, их составляющие, называются «точками фокуса».

Также одним из важнейших центров разработки стандартов в области внутреннего контроля является Базельский комитет по банковскому надзору, эффективность работы которого, к сожалению, серьезно ограничивается отраслевой спецификой. В то же время нельзя не признать, что отдельные положения стандартов применимы не только в банковской деятельности.

Среди основных разработчиков стандартов внутреннего контроля в России можно выделить прежде всего Минфин России и Федеральное агентство по управлению государственным имуществом. В то же время большинство документов в области внутреннего контроля, которые разрабатываются в России, либо полностью, либо частично копируют соответствующие международные стандарты. Идеологией разработки стандартов внутреннего контроля в России является скорее приведение российской практики в соответствие международной, чем попытка выработки самостоятельного подхода к стандартизации внутреннего контроля.

Таблица с перечислением основных международных и российских стандартов в области внутреннего контроля приводится ниже.

Таблица 1

Международные стандарты в области внутреннего контроля, управления рисками, аудита и комплаенса

Организация

Внутренний контроль

Управление рисками

Внутренний аудит

Комплаенс

Международная организация высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ)

Стандарты внутреннего контроля (INTOSAI GOV 9100-9199 — Internal Control)

Управление рисками предприятия (INTOSAI GOV 9130)

Международные стандарты высших органов аудита в области финансового аудита, аудита эффективности, а также ряда специфических видов аудита (ISSAI 1000-2999, ISSAI 3000-3999, ISSAI 5000-5099 и т.д.)

Международные стандарты высших органов аудита в области комплаенс-аудита (ISSAI 4000-4999 General Auditing Guidelines on Compliance Audit)

Комитет организаций-спонсоров Комиссии Тредвея (COSO), организованный и финансируемый совместно:

– Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA),

– Американской ассоциацией бухгалтеров (AAA),

– Международной ассоциацией финансовых руководителей (FEI),

– Институтом внутренних аудиторов (IIA),

– Институтом бухгалтеров по управленческому учету (IMA)

Концептуальные основы внутреннего контроля (Internal Control — Integrated Framework- 2013)

Концептуальные основы управления рисками (Enterprise Risk Management — Integrated Framework-2004)

Концепция соответствия закону Сарбейнза — Оксли (The 2013 COSO Framework & SOX Compliance: One Approach to an Effective Transition)

Базельский комитет по банковскому надзору

Система внутреннего контроля в банках: основы организации

Внутренний аудит в банках и взаимоотношения надзорных органов и аудиторов

Комплаенс и комплаенс-функция в банках

Институт внутренних аудиторов

Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита

Международная организация по стандартизации (ИСО)

Международный стандарт ИСО 31000:2009 «Менеджмент риска. Принципы и руководство» (ISO 31000:2009 «Risk management - Principles and guidelines»)

Международная ассоциация профессионалов в области управления информационными технологиями (ISACA)

Концепция рисков информационных технологий (The Risk IT Framework)

Задачи управления для информационных и смежных технологий (Control Objectives for Information and Related Technologies — CobiT)

Федерация европейских ассоциаций риск-менеджеров (FERMA)

Стандарты управления рисками (IRM, AIRMIC, ALARM — FERMA RMS)

Европейское агентство по страхованию и профессиональным пенсиям (EIOPA)

Требование (директива) о платежеспособности страховых компаний Европы (ЕС и Великобритания) (Solvency II)

Окончание табл. 1

Организация

Внутренний контроль

Управление рисками

Внутренний аудит

Комплаенс

Правительство РФ

Правила осуществления внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита (утверждены постановлением Правительства РФ от 17 марта 2014 г. № 193 (в ред. от 14.04.2015))

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»

Минфин России

Рекомендации Минфина России по организации
и осуществлению внутреннего контроля (документ
№ ПЗ-11/2013, письмо Минфина России от 25 декабря 2013 г. № 07-04-15/57289).

Методические рекомендации по осуществлению внутреннего финансового контроля (письмо Минфина России от 19 января 2015 г.
№ 02-11-05/932)

Методические рекомендации по осуществлению внутреннего финансового аудита (письмо Минфина России от 19 января 2015 г. № 02-11-05/932)

Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (Росимущество)

Методические рекомендации по организации работы внутреннего аудита в акционерных обществах с госучастием (утверждены приказом Росимущества от 4 июля 2014 г. № 249).

Методические рекомендации по построению функции внутреннего аудита в холдинговых структурах с госучастием (утверждены приказом Росимущества от 3 сентября 2014 г. № 330)

Формирование категории «система внутреннего контроля», по мнению Б. А. Аманжоловой, обусловлено необходимостью приведения ее сущностных характеристик в соответствие динамично изменяющимся потребностям бизнеса. Между тем подходы отечественных и зарубежных ученых отличает узкоцелевая направленность функционирования этих систем, которые в большинстве организаций подчинены целям внешнего аудиторского контроля. Недооценка контрольных функций экономическими субъектами подтверждается тенденциями выявления экономических преступлений в сфере бухгалтерского учета и отчетности. В связи с этим существует ряд проблем, требующих разрешения:

во-первых, исследование системы внутреннего контроля при аудите бухгалтерской отчетности ограничивается оценкой надежности этих систем, а их формирование остается практически неизученной областью;

во-вторых, основная цель системы внутреннего контроля, достижение которой оценивается в процессе аудита, а именно: обеспечение достоверности информации, не отражает сущностное предназначение этих систем — обеспечение органов управления контрольно-аналитической информацией, хотя выявленные тенденции с очевидностью доказывают приоритетность этой задачи;

в-третьих, в условиях развития контрольных методологий и возникновения непрерывного аудита последующее оценивание совершенных операций не отвечает потребностям пользователей информации, так как не обеспечивает соблюдения требований своевременности для принятия качественных управленческих решений.

Основой исследования систем внутреннего контроля выступает расширение системы целевых установок за счет обязательности учета конкретных интересов пользователей информации, в полном соответствии с которыми должны формироваться системы внутреннего контроля. Таким образом, можно определить систему внутреннего контроля как совокупность внутренних управленческих стандартов и организационных процедур, упорядоченных руководством для обеспечения непрерывности процессов, направленных на формирование достоверной количественной и качественной информации о законности и эффективности деятельности в интересах различных пользователей³.

1.2. Цели утреннего контроля

Согласно стандартам COSO цели внутреннего контроля заключаются в достижении:

эффективности, экономичности и результативности операционной деятельности компании (включая производство, финансы и защиту активов от потерь);

надежности, своевременности, прозрачности финансовой и иной отчетности, предусмотренной требованиями стандартов, регулирующих органов или внутренней политики;

соответствия законодательным и регулятивным требованиям в отношении компании.

Установление целей организации в целом является частью процесса планирования.

Регулирующие организации создают законы, правила и стандарты, с учетом которых менеджмент организации устанавливает стратегические цели. С учетом этих ограничений внутренний контроль формулирует собственные специфические цели, приводит в соответствие с ними внутренние стандарты, политики и процедуры и подчиняет им свою деятельность.

Согласно Базельским стандартам в области банковского надзора внутренний контроль предназначен в том числе для того, чтобы удостовериться, что для каждого существенного риска предусмотрены адекватная политика, процедуры управления и другие меры, а также для проверки надлежащего применения этой политики, процедур и других мер. Таким образом, внутренний контроль обеспечивает надежность и эффективность процессов в целом. Внутренний контроль должен обеспечивать уверенность в том, что финансовая и управленческая информация является достоверной, своевременной и полной и что кредитная организация выполняет все свои обязательства, включая выполнение требований применимого законодательства

Эффективная система внутреннего контроля является критически важным компонентом управления банком и основой для обеспечения безопасности и устойчивости банковских операций. Эффективная система внутреннего контроля призвана обеспечивать реализацию целей и задач банковских учреждений с тем, чтобы банки могли достигать долгосрочных целей в области рентабельности и поддерживать надежную систему финансовой и управленческой отчетности. Помимо этого, такая система будет способствовать соблюдению законов и регулятивных норм, а также политики банка в разных областях деятельности, принятых планов, внутренних правил и процедур и снижать риск непредвиденных убытков или подрыва репутации банка.

Производственно-финансовые цели внутреннего контроля касаются того, насколько эффективно и продуктивно банк управляет своими активами и другими ресурсами и какова вероятность убытков. Процесс внутреннего контроля направлен на то, чтобы сотрудники организации стремились к эффективному и честному достижению целей, избегая непродуманных или чрезмерных расходов или не ставя другие интересы (например, интересы сотрудника, партнера или клиента) выше интересов банка⁴.

Информационные цели затрагивают подготовку своевременных, достоверных и адекватных отчетов, необходимых для принятия решений в банковском учреждении. Они также касаются необходимости составления достоверных годовых отчетов, прочей финансовой отчетности и других финансовых документов для акционеров, надзорных органов и прочих сторонних организаций. Информация, получаемая руководством, советом директоров, акционерами и надзорными органами, должна быть удовлетворительной с точки зрения качества и точности, чтобы получатели информации могли полагаться на нее при принятии решений. Термин «достоверный», применяемый к финансовой отчетности, означает подготовку объективных отчетов, составленных в соответствии с четко определенными и общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Цели в сфере комплаенса касаются вопросов соблюдения всеми банковскими учреждениями положений действующего законодательства, требований надзорных органов, а также документов, определяющих внутреннюю политику и процедуры банка. Данные цели должны быть достигнуты для защиты имени и репутации банка.

1.3. Принципы утреннего контроля

В ряде стандартов специально оговариваются принципы внутреннего контроля, которые являются фундаментом концепции, структуры и методов осуществления внутреннего контроля в организациях.

Одним из центральных принципов внутреннего контроля во многих стандартах является то, что высшее руководство, т.е. на практике совет директоров, должен нести ответственность за утверждение и пересмотр стратегии и политики в области управления рисками и внутреннего контроля, а также за надзор за внутренним контролем и управлением рисками. Отдельно оговаривается то, что также исполнительное руководство (менеджмент) должно нести ответственность за реализацию стратегии и политики, утвержденной советом директоров, и обеспечивать эффективное осуществление делегированных полномочий. Наличие соответствующей надлежащей структуры/подразделения внутреннего контроля/аудита, в которой контрольные функции определяются для каждого уровня деятельности, хотя и представляется самоочевидным требованием к функционированию системы внутреннего контроля, но фигурирует как отдельный принцип в некоторых стандартах (например, в рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору «Система внутреннего контроля в банках: основы организации»).

Помимо непосредственной организации таких подразделений необходимо наделить их достаточными полномочиями, статусом и ресурсами (в том числе надежной информационной системой). Ряд стандартов акцентируется на необходимости наличия у внутреннего контроля прямого доступа к совету директоров.

Важнейшим требованием к подразделению внутреннего контроля является независимость от деятельности, подвергаемой аудиту и внутреннему контролю. Внутренний контроль/аудит также подлежит независимой проверке (со стороны внешнего аудита, комитета по аудиту и пр.). Необходимо наличие эффективного и всеобъемлющего внутреннего аудита системы внутреннего контроля, проводимого независимыми в операционном отношении, адекватно подготовленными и компетентными сотрудниками.

Существенной проблемой, которая озвучивается в различных стандартах, является необходимость интеграции внутреннего контроля в организационные процессы, так как внутренний контроль нередко теряет связь с бизнесом, что приводит не только к низкой эффективности внутреннего контроля, но и к тому, что он может наносить существенный урон бизнесу компаний.

Большое внимание уделяется оценке рисков как важнейшей задаче внутреннего контроля. Международные стандарты акцентируют внимание на том, чтобы эффект от оценки рисков был осязаемым и легко мог быть оценен в финансовом плане. Организация также разрабатывает набор средств контроля для смягчения воздействия рисков, поддержки в достижении целей и осуществлении утвержденных политик с помощью процедур.

Внутренний контроль должен быть системным, структурированным и своевременным.

Неотъемлемым компонентом системы внутреннего контроля является соответствующая информационная система, которая должна в свою очередь регулироваться установленными нормативными и техническими требованиями. Для эффективной работы внутреннего контроля необходима надежная, своевременная, доступная и правильно оформленная информация. Наличие надежных информационных систем, охватывающих все основные виды деятельности, позволяет обеспечить полное понимание и соблюдение сотрудниками соответствующих политики и процедур.

Архитектура системы внутреннего контроля сама по себе должна соответствовать характеру и сложности деятельности организации, рискам ее операций. Она должна быть гибкой, интерактивной, динамичной, адаптирующейся и способной реагировать на изменения внешней среды и условий осуществления деятельности.

Необходимо помнить, что совет директоров и менеджмент несут ответственность за строгое соблюдение этических норм и стандартов профессиональной деятельности, за создание корпоративной культуры, подчеркивающей и демонстрирующей уровень важности внутреннего контроля. При этом важно учитывать индивидуальные и культурные факторы.

Стандарты отдельно выделяют необходимость осуществления мониторинга состояния системы внутреннего контроля, ключевых рисков и их периодической оценки.

Помимо этого, внутренний контроль должен отвечать требованиям транспарентности, содействовать постоянному улучшению организации, нейтрализовать потенциальные конфликты интересов.

Осуществление внутреннего контроля невозможно без привлечения и обучения компетентного персонала, меру ответственности которого за действия в сфере внутреннего контроля должны быть определены организацией.

Таблица 2

Сравнение принципов внутреннего контроля

Продолжнение табл. 2

1

2

3

4

Стандарты внутреннего контроля, аудита и управления рисками

COSO (ERM/
IC)

Базельский
комитет
по банковскому надзору

ISO (31000)

1

2

3

4

Совет директоров должен нести ответственность за утверждение и пересмотр стратегии и политики в области управления рисками и внутреннего контроля, а также за надзор за внутренним контролем и управлением рисками

п. 72

Принцип 1³

Исполнительное руководство (менеджментом) должно нести ответственность за реализацию стратегии и политики, утвержденной советом директоров, и обеспечивать эффективное осуществление делегированных полномочий

п. 72

Принцип 2³

Наличие надлежащей структуры/ подразделения внутреннего контроля / аудита, в которой контрольные функции определяются для каждого уровня деятельности

Принцип 5³

Наличие у подразделения достаточных полномочий и должного статуса

+

Наличие необходимых и достаточных ресурсов, в том числе надежной системы обмена информацией

+

Наличие у подразделения внутреннего контроля прямого доступа к совету директоров

+

Независимость от деятельности, подвергаемой аудиту и внутреннему контролю

+

п. 11²

Внутренний контроль/аудит подлежит независимой проверке (со стороны внешнего аудита, комитета по аудиту и пр.)

+¹

Создание и защита ценности

+

Интеграция со всеми организационными процессами

+

Интеграция с процессом принятия решений

+

Существенные риски, которые могут оказать отрицательное влияние на достижение целей, должны выявляться и оцениваться на постоянной основе. Учет фактора риска и неопределенности и управление рисками

п. 73

Принцип 4³

+

Систематичность, структура, своевременность

+

Наличие адекватной и всеобъемлющей информации финансового, операционного характера и сведений о соблюдении установленных нормативных требований. Информация должна быть надежной, своевременной, доступной и правильно оформленной. Должен быть обеспечен наилучший доступ к информации

п. 77

Принцип 7³

+

Наличие надежных информационных систем, охватывающих все основные виды деятельности, позволяющих обеспечить полное понимание и соблюдение сотрудниками соответствующих политики и процедур

п. 77

Принцип 8, 9³

Система внутреннего контроля должна соответствовать характеру и сложности деятельности организации, рискам ее операций. Она должна быть гибкой, интерактивной, динамичной, адаптирующейся и способной реагировать на изменения внешней среды и условий осуществления деятельности

п. 30

Принцип 13³

+

Совет директоров и менеджмент несут ответственность за строгое соблюдение этических норм и стандартов профессиональной деятельности, за создание корпоративной культуры, подчеркивающей и демонстрирующей уровнях важность внутреннего контроля. Учет индивидуальных и культурных факторов

п. 72

Принцип 3³

+

Мониторинг состояния системы внутреннего контроля, ключевых рисков и их периодическая оценка должны быть частью повседневной деятельности.

Транспарентность и учет интересов всех заинтересованных сторон

п. 73

Принцип 10³

+

Содействие постоянному улучшению организации

+

Четкое разделение обязанностей и исключение ситуаций, допускающих конфликт интересов

Принцип 6³

Необходимо наличие эффективного и всеобъемлющего внутреннего аудита системы внутреннего контроля, проводимого независимыми в операционном отношении, адекватно подготовленными и компетентными сотрудниками

Принцип 11³

Выявленные недостатки внутреннего контроля должны своевременно доводиться до сведения руководителей соответствующего уровня и оперативно устраняться

Принцип 12³

Организация должна привлекать и обучать компетентный персонал для достижения своих целей

п. 72

Организация должна определять меру ответственности персонала за действия в сфере внутреннего контроля

п. 72, 167

Окончание табл. 2

Организация разрабатывает набор средств контроля для смягчения воздействия рисков, поддержки в достижении целей и осуществлении утвержденных политик с помощью процедур

п. 75

¹ Рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору «Принципы совершенствования корпоративного управления».

² Рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору «Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами банков».

³ Рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору «Система внутреннего контроля в банках: основы организации».

В ряде стандартов помимо принципов внутреннего контроля специально перечисляются характерные признаки эффективного внутреннего контроля.

Таблица 3

Признаки эффективного внутреннего контроля

Окончание табл. 3

COSO (ERM/IC)

Базельский комитет
по банковскому надзору

ISO (31000)

Стандарты внутреннего контроля, аудита и управления рисками

COSO (ERM/IC)

Базельский комитет
по банковскому надзору

ISO
(31000)

Организация имеет современное, правильное и всестороннее понимание своих рисков

+

Риски организации находятся в пределах ее критериев риска

+

Постоянное улучшение

+

Полная ответственность за риски

+

Применение менеджмента риска при принятии всех решений

+

Постоянный обмен информацией

+

Полная интеграция в структуру руководства организации

п. 86

+

Все компоненты внутреннего контроля функционируют

п. 86

Поставленные организацией цели выполняются с соблюдением применимых правил, стандартов, законов и нормативных требований

п. 88

Сильная контрольная среда, которая повышает устойчивость организации в условиях давления со стороны внешних и внутренних факторов

п. 145

1.4. Имплементация международных стандартов внутреннего контроля в российскую правовую среду

Бенчмаркинг международных стандартов внутреннего контроля неразрывно связан с вопросом практического применения таких стандартов российскими организациями, публично-правовыми образованиями в условиях российской правовой среды, иначе теряется актуальность, практическая значимость самого сравнения.

Фактическая реализация международных норм на внутригосударственном уровне в теории права именуется имплементацией. Имплементация может принимать различные формы: например, инкорпорации, трансформации, адаптации, отсылки и др. Выбор тех или иных форм имплементации в российскую правовую среду международных стандартов и иных актов, регулирующих различные аспекты внутреннего контроля, зависит от различных факторов, среди которых можно назвать вид самого документа; статус принявшего его органа; процедуры, прописанные в самом документе; процедуры, установленные внутрироссийскими актами, и др.

Под инкорпорацией понимают такой способ имплементации, когда нормы международного права дословно воспроизводятся во внутригосударственных актах. При трансформации и адаптации нормы международного права имплементируются в национальное право в видоизмененном виде. При отсылке внутригосударственные акты просто отсылают к нормам международного права без включения таких норм непосредственно во внутригосударственное законодательство.

Имплементация международных стандартов внутреннего контроля в российскую правовую среду осуществляется различными путями. Общей характерной чертой такой имплементации является то, что данные стандарты, как правило, не приобретают форму норм права, а имеют рекомендательный характер.

Если рассматривать один из базовых актов в сфере внутреннего контроля, Лимскую декларацию руководящих принципов контроля, принятую в г. Лиме IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ), проходившем в октябре 1977 г., то данная Декларация не является международным договором Российской Федерации, поскольку она не ратифицирована и не подписана Российской Федерацией, а также отсутствуют какие-либо иные официальные формы выражения согласия Российской Федерации на обязательность для нее этой Декларации, указанные в п. «б» и «в» ст. 2 Федерального закона от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации».

При этом, поскольку ИНТОСАИ в соответствии со ст. 1 устава данной организации является организацией, поддерживающей свои связи с Организацией Объединенных Наций (ООН) и учрежденной в целях содействия обмену идеями и опытом между высшими органами финансового контроля государств — членов ООН, а также исходя из того, что членом ИНТОСАИ с 1995 года является и Счетная палата Российской Федерации, Лимскую декларацию руководящих принципов контроля можно рассматривать как аналог общепризнанных принципов и норм международного права, которые в соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации наряду с международными договорами Российской Федерации являются составной частью российской правовой системы.

Исходя из позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной им в постановлении Пленума от 10 октября 2003 г. № 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации», под общепризнанными принципами международного права следует понимать основополагающие императивные нормы международного права, принимаемые и признаваемые международным сообществом государств в целом, отклонение от которых недопустимо. Под общепризнанной нормой международного права следует понимать правило поведения, принимаемое и признаваемое международным сообществом государств в целом в качестве юридически обязательного. Содержание указанных принципов и норм международного права может раскрываться, в частности, в документах Организации Объединенных Наций и ее специализированных учреждений.

Таким образом, однозначно квалифицировать Лимскую декларацию руководящих принципов контроля как общепризнанные принципы и нормы международного права было бы не совсем корректно. Скорее, данная декларация содержит принципы и нормы, которые обладают некоторыми чертами тех принципов и норм, которые в российской правовой системе именуются общепризнанными.

Аналогичная ситуация и с иными стандартами ИНТОСАИ, например:

с Мексиканской декларацией о независимости высших органов финансового контроля, принятой в г. Мехико XIX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля, проходившем в ноябре 2007 г.;

с Этическим кодексом ИНТОСАИ для аудиторов в государственном секторе, принятым в г. Монтевидео XVI Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля, проходившем в ноябре 1998 г.;

с рекомендациями ИНТОСАИ и лучшими практиками, связанными с независимостью ВОА;

со стандартами ISAAI 20 «Принципы прозрачности и подотчетности» и ISAAI 21 «Принципы прозрачности и подотчетности. Принципы и лучшие практики»;

с Основополагающими принципами аудита государственного сектора, Основополагающими принципами аудита эффективности и Основополагающими принципами аудита соответствия.

В соответствии с ч. 3 ст. 15 Федерального закона от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» международные договоры Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно, т. е. применяются напрямую без издания внутригосударственного акта. Если же международный договор Российской Федерации предусматривает издание внутригосударственного акта, то положения такого договора применяются после издания соответствующего акта.

На наш взгляд, указанная правовая норма в полной мере применима по аналогии и к вышеназванным стандартам ИНТОСАИ. Поскольку указанные акты не предусматривают издания каких-либо внутригосударственных актов для их применения, то данные акты применяются государствами, высшие органы финансового контроля которых являются членами ИНТОСАИ, непосредственно.

Вместе с тем данные стандарты ИНТОСАИ могут служить основой для разработки внутрироссийских документов. Например, Лимская декларация руководящих принципов контроля и Этический кодекс ИНТОСАИ для аудиторов в государственном секторе послужили основой для разработки:

Кодекса этики и служебного поведения федеральных государственных гражданских служащих аппарата Счетной палаты Российской Федерации, утвержденного приказом Председателя Счетной палаты Российской Федерации от 8 декабря 2011 г. № 122 (см. п. 1 указанного Кодекса);

Кодекса этики и служебного поведения работников контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации, утвержденного решением Совета контрольно-счетных органов при Счетной палате Российской Федерации от 17 декабря 2014 г. Об этом прямо сказано в п. 1 указанного Кодекса.

Более того, в абз. 2 п. 1.7 Общих требований к стандартам внешнего государственного и муниципального финансового контроля, утвержденных Коллегией Счетной палаты Российской Федерации (протокол от 12 мая 2012 г. № 21К (854)), прямо закреплено, что при подготовке стандартов внешнего государственного и муниципального финансового контроля учитываются стандарты ИНТОСАИ и другие международные стандарты в области государственного контроля, аудита и финансовой отчетности.

В Стратегии деятельности Счетной палаты Российской Федерации на 2013–2019 годы обращается внимание на то, что разработка системы стандартов государственного аудита (контроля) должна базироваться, в частности, на системе международных стандартов ИНТОСАИ, а также передовом опыте зарубежных органов государственного аудита (контроля).

В российской действительности имеются примеры международных стандартов внутреннего контроля, содержание которых отражается во внутригосударственных документах без трансформации. Одним из таких примеров является издание Банком России писем о направлении для использования в работе рекомендаций Базельского комитета по банковскому надзору. Указанными письмами были направлены для использования в работе, в частности, следующие стандарты:

Принципы агрегирования рисков и представления отчетности по рискам (январь 2013 г.) — приложение к письму Банка России от 27 мая 2014 г. № 96-Т;

Принципы надлежащего управления операционным риском и роль надзора — приложение к письму Банка России от 16 мая 2012 г. № 69-Т;

Принципы совершенствования корпоративного управления (октябрь 2010 г.) — приложение к письму Банка России от 6 февраля 2012 г. № 14-Т;

«Комплаенс и комплаенс-функция в банках» (апрель 2005 г.) — приложение к письму Банка России от 2 ноября 2007 г. № 173-Т;

«Внутренний аудит в банках и взаимоотношения надзорных органов и аудиторов» — приложение к письму Банка России от 13 мая 2002 г. № 59-Т;

Совершенствование корпоративного управления в кредитных организациях (сентябрь 1999 г.) — письмо Банка России, опубликованное в «Вестнике Банка России» № 46 от 25 июля 2001 г.;

Система внутреннего контроля в банках: основы организации (сентябрь 1998 г.) — приложение к письму Банка России от 10 июля 2001 г. № 87-Т.

Следует отметить, что, исходя из п. 1.5 Положения о порядке подготовки и вступления в силу нормативных актов Банка России от 15 сентября 1997 г. № 519, письма Банка России не являются нормативными актами, следовательно, не являются документами, общеобязательными для применения. Не подпадают указанные письма и под понятие «официального разъяснения Банка России», которое в соответствии с подп. 1.4 и 1.5 Положения о порядке подготовки и вступления в силу официальных разъяснений Банка России от 18 июля 2000 г. № 115-П обязательно для применения субъектами, на которых распространяют свою силу нормативный правовой акт, по вопросам применения которого издано официальное разъяснение Банка России.

Таким образом, утверждать, что стандарты Базельского комитета по банковскому надзору имплементированы в российскую правовую среду посредством издания общеобязательного внутригосударственного нормативного правового акта, нельзя. Вместе с тем указанные стандарты в силу своей сути не имеют строго императивной формы, а призваны в первую очередь помочь кредитным организациям в построении эффективных систем внутреннего контроля, внутреннего аудита и комплаенс-контроля путем определения общих принципов их построения.

Стандарты Комитета организаций — спонсоров Комиссии Тредвея (COSO) также активно имплементируются в российскую правовую среду, являясь основой для разработки различного рода рекомендаций, принимаемых органами власти. Так, например, в п. 1.4 Методических рекомендаций по организации работы внутреннего аудита в акционерных обществах с участием Российской Федерации (приложение к приказу Федерального агентства по управлению государственным имуществом от 4 июля 2014 г. № 249) указано, что при создании указанных рекомендаций использовались, в частности, следующие законодательные, нормативно-правовые акты и методические документы: документ (концепция) COSO «Интегрированная концепция построения системы внутреннего контроля», документ (концепция) COSO «Управление рисками организаций. Интегрированная модель».

Указанные выше стандарты COSO рекомендует применять при создании системы управления рисками и внутреннего контроля и Банк России в Кодексе корпоративного управления (п. 252 гл. V ч. Б «Рекомендации к принципам корпоративного управления), являющемся приложением к письму Банка России от 10 апреля 2014 г. № 06-52/2463. При этом в Кодексе корпоративного управления данные стандарты названы как «общепринятые концепции и практики работы в области управления рисками и внутреннего контроля».

Стандарты COSO используются и при утверждении внутригосударственных профессиональных стандартов специалистов, связанных с внутренним контролем и управлением рисками. В частности, отсылка на стандарты COSO имеется в пояснительной записке к проекту профессионального стандарта «Специалист по управлению рисками» (сам стандарт утвержден приказом Минтруда России от 7 сентября 2015 г. № 591н).

Существуют международные стандарты, которые имплементированы в российскую правовую среду путем издания внутригосударственных нормативных правовых актов. К ним, в частности, относится национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р ИСО 31000-2010 «Менеджмент риска. Принципы и руководство», разработанный на основе международного стандарта ИСО 31000:2009 «Менеджмент риска. Принципы и руководство» и утвержденный приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 21 декабря 2010 г. № 883-ст.

Международные стандарты внутреннего контроля могут имплементироваться также и на надгосударственном уровне в структурах, в которых принимает участие Российская Федерация. Так, например, в соответствии с п. 34 Положения о внешнем аудите (контроле) в органах Евразийского экономического союза, утвержденного решением Евразийского экономического совета от 16 октября 2015 г. № 33, стандарты внешнего аудита (контроля) разрабатываются с учетом положений международных стандартов ИНТОСАИ для высших органов аудита.

Данные стандарты имеют значение также и для разработки международных актов регионального уровня. Например, исходя из преамбулы Декларации об общих принципах деятельности высших органов финансового контроля государств — участников Содружества Независимых Государств, принятой в г. Киеве 8 июня 2001 г., в ее основу положена Лимская декларация руководящих принципов контроля.

Большое значение данных стандартов проявляется и в международном взаимодействии на различных уровнях. Так, например, в п. 4 ст. 48 Регламента Счетной палаты РФ, утвержденного постановлением Коллегии Счетной платы РФ от 7 июня 2013 г. № 3ПК, закреплено, в частности, что организация и проведение Счетной палатой РФ совместных и параллельных контрольных или экспертно-аналитических мероприятий с высшими органами финансового контроля и международными организациями осуществляются с учетом положений Лимской декларации руководящих принципов контроля; Мексиканской декларации о независимости высших органов финансового контроля; решений, принятых в рамках ИНТОСАИ, ЕВРОСАИ, АЗОСАИ и др.

В любом случае, даже несмотря на сложные геополитические процессы, сложно отрицать ту позитивную роль, которую играют международные стандарты в формировании эффективных систем внутреннего контроля. Осознание этого есть на самом высоком уровне. Выражением такого осознания является, например, закрепление в Программе повышения эффективности управления общественными (государственными и муниципальными) финансами на период до 2018 года, утвержденной распоряжением Правительства РФ от 30 декабря 2013 г. № 2593-р, такого мероприятия повышения качества внутреннего финансового контроля и аудита, как анализ и учет международных стандартов внутреннего финансового контроля и аудита, в частности стандартов Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) и Института внутренних аудиторов, а также передовой зарубежной практики.

2. Методология бенчмаркинга как инструмента анализа систем внутреннего контроля

Бенчмаркинг является методологией, которая позволяет сравнивать различные стандарты внутреннего контроля, внутреннего аудита, управление рисками и комплаенс в рамках единой модели.

По данным консалтинговой компании Bain & Co, бенчмаркинг входит в тройку самых распространенных методов управления бизнесом в крупных международных корпорациях.

Бенчмаркинг можно рассматривать как направление маркетинговых исследований. В маркетинговые исследования традиционно включаются исследования внешней предпринимательской среды, рынка, потребителей и конкурентов, а бенчмаркинг направлен главным образом на изучение лучших технологий, производственных процессов и методов организации производства и сбыта продукции.

Бенчмаркинг не является чем-то принципиально новым, так как раньше подобные методы осуществлялись в рамках конкурентного анализа, но является более детализированной, формализованной и упорядоченной функцией, чем метод или подход сравнительного или конкурентного анализа.

Система, или комплекс, бенчмаркинга является совокупностью поддающихся контролю факторов бенчмаркинга, которые исследователь использует для достижения наивысшей конкурентоспособности.

Сам термин «бенчмаркинг» произошел от английского слова benchmark («начало отсчета», «зарубка»). В наиболее общем смысле benchmark — это нечто обладающее определенным количеством, качеством и способностью быть использованным как эталон при сравнении с другими предметами.

Определение бенчмаркинга и его форм — непростая задача, так как и менеджеры, и ученые склонны создавать собственные определения в соответствии с личным восприятием и опытом. Бенчмаркинг все еще недостаточно хорошо определен, несмотря на более полусотни определений, которые отражают развитие бенчмаркинга⁵.

Существует большое количество трактовок понятия бенчмаркинга:

процесс оценки и применения наилучшей практики для улучшения качества⁶;

инструмент улучшения через сравнение с другими организациями в своем поле деятельности⁷;

улучшение действий, процессов и управления через обучение⁸;

процесс тщательного измерения вашей производительности через сопоставление с лучшими компаниями для анализа и обгона;

маркетинговый инструмент, с помощью которого компании могут повысить свою конкурентоспособность;

поиск наилучших производственных практик, которые ведут к наивысшей производительности⁹;

процесс нахождения и изучения самых лучших из известных методов ведения бизнеса;

механизм сравнительного анализа эффективности работы одной компании с показателями других, более успешных, фирм;

практика организации бизнеса на основе творческого изучения опыта других фирм;

процесс, который обеспечивает обучение и понимание организации и ее процессов¹⁰;

непрерывный, систематический процесс оценки продукции, услуг и рабочих процессов организаций, которые признаются лучшими для целей организационного улучшения¹¹;

процесс систематического и непрерывного измерения, оценка процессов предприятия и их сравнение с процессами предприятий — мировых лидеров с целью получения информации, полезной для усовершенствования собственной характеристики;

систематический процесс поиска лучшей практики, инновационных идей и высокоэффективного выполнения процедур, которые ведут к высшей производительности.

Бенчмаркинг служит для обеспечения конкурентоспособности и создания предпосылок проверки производительности фирмы в условиях интернационализации процесса закупки сырья и материалов. В целом бенчмаркинг является искусством обнаружения того, что другие делают лучше, изучением, усовершенствованием и применением их методов.

Принципы бенчмаркинга характеризуют отличительные особенности методологии, которые отражены в теории и практике бенчмаркинга. Самыми известными являются принципы бенчмаркинга Уотсона¹².

1. Взаимность. Бенчмаркинг основан на взаимном отношении, согласии и обмене данными, которые обеспечивают «выигрышную» ситуацию для обеих сторон. В бенчмаркинговом альянсе любой партнер должен иметь гарантии по поведению других и только уважение правил игры всеми участниками гарантирует всем хороший результат.

2. Аналогия. Оперативные процессы партнеров должны быть схожими. Может быть оценен любой процесс, только бы группа исследования могла перевести его в культурный, структурный и предпринимательский контекст своего предприятия.

3. Измерение. Бенчмаркинг — это сравнение характеристик, измеренных на нескольких предприятиях; целью является установление того, почему существуют различия в характеристиках и как достигнуть их наилучшего значения. Важнейшим считается определение ключевых характеристик процесса, что позволяет улучшить характеристики на основе изучения процесса.

4. Достоверность. Бенчмаркинг должен проводиться на основе фактических данных и точного анализа процесса, а не только на базе интуиции.

Бенчмаркинг может быть описан как структурированный процесс. В табл. 4 показаны различные варианты процесса бенчмаркинга, предложенные такими авторами, как Бэйтман, Бэкстер, Кэмп, Кодлинг, МакНэйр и Либфрид, Шетти, Спендолини, Уотсон¹³.

Все модели имеют пять общих фаз: планирование, сбор и анализ данных, сравнение, изменение, верификация. Хотя общность моделей очевидна, каждая имеет свои особенности и отличия внутри фаз в подходах и философии. Процесс бенчмаркинга может иметь от 4 до 33 шагов¹⁴.

Большое количество авторов (Ахмед и Рафик, Уотсон, Кэмп, Кодлинг, Цачи, Фрейтаг и Холленсен, Ролстадас, Зайри и Леонард и др.) по-разному описывают происхождение концепции бенчмаркинга. Самой популярной является версия Кэмпа, который возводит бенчмаркинг к словам великого полководца Древнего Китая Сун Тзу: «Если ты знаешь своего врага и знаешь себя, тебе не нужно беспокоиться об исходе сотен битв»¹⁵.

Изначально метод бенчмаркинга был разработан в 1972 г. для оценки эффективности бизнеса Институтом стратегического планирования в Кембридже (США). Тогда исследовательская и консалтинговая организация PIMS устанавливает, что для того, чтобы найти эффективное решение в области конкуренции, необходимо знать лучший опыт других предприятий, которые имеют успех в похожих условиях.

Исторически бенчмаркинг сначала был известен как модель с названием GAP-анализ: простая методика оценки «разрыва» (gap) между важными параметрами фирмы и желаемыми результатами (например, качества главного конкурента) использовалась для оценки слабых сторон фирмы.

Уотсон утверждал, что бенчмаркинг — это эволюционирующая концепция, с 40-х гг. прошлого века развившаяся в более сложные формы, которые условно можно отнести к пяти поколениям¹⁶.

Таблица 4

Модели процесса бенчмаркинга

Название фазы

Модель Спендолини (1992)

Модель
Бэкстера (1993)

Модель Шетти

(1993)

Модель Кэмпа (1989)

Модель Уотсона

(1993)

Модель
Бэйтмена

(1989)

Модель МакНэйра и Либфрида (1995)

Модель
Кодлинга (1992)

Фаза 1.

Планирование

1. Определить объект бенчмаркинга

1. Идентификация процесса для бенчмаркинга

1. Обозначение функции бенчмаркинга

1. Определить объект бенчмаркинга

1. Планирование: понять и измерить критические факторы успеха

1. Определить функции для бенчмаркинга

1. Ответить на вопросы: бенчмаркинг, драйверы потенциала и внешние организации

1. Выбрать
предметную область

2. Установить ответственность менеджеров

2. Определить сравниваемые компании

2. Определить процесс

3. Определить команду бенчмаркинга

2. Выбор лидирующих компаний

2. Поиск: исследование соответствующих компаний для сравнения

3. Определить партнеров

2. Команда бенчмаркинга

4. Определить и понять процесс для бенчмаркинга

2. Сбор внешней информации: процесс, измерители, внешние компании, вопросы

4. Определить источники информации

Фаза 2.

Анализ и сбор данных

3. Определить партнеров по бенчмаркингу

5. Определить метрики и использовать изменения

3. Сбор и анализ данных

3. Определить метод сбора данных & сбор данных

3. Наблюдение: мониторинг выполнения процесса и анализ разрыва в производительности

2. Определить параметры выполнения и сбор данных, измерить собственную производительность

3. Сбор внешних данных: вопросы, анализ процессов, оценка/измерение производительности

5. Собрать
данные

6. Определить ранг и применить улучшение внутренних процессов

3. Выбрать лучшие в классе компании и измерить их производительность

6. Определить разрыв

4. Сбор и анализ бенчмаркинговой информации

7. Определить партнеров по бенчмаркингу

4. Установить цели деятельности

4. Определить текущий разрыв в производительности

4. Анализ: определить главные причины разрыва в производительности

7. Выявить
отличия
в процессах

Фаза 3.

Сравнение результатов

8. Сбор данных о процессе от партнеров по бенчмаркингу

4. Сравнить разрыв в производительности

4. Анализ: сравнить и обосновать различия в данных бенчмаркинга

8. Исследовать будущую производительность

Окончание табл. 4

Название фазы

Модель Спендолини (1992)

Модель
Бэкстера (1993)

Модель Шетти

(1993)

Модель Кэмпа (1989)

Модель Уотсона

(1993)

Модель
Бэйтмена

(1989)

Модель МакНэйра и Либфрида (1995)

Модель
Кодлинга (1992)

5. Спланировать уровни производительности в будущем

9. Коммуникация

Фаза 4.

Изменение

9. Анализ данных партнеров о процессе и сравнение

6. Обмен результатами бенчмаркинга и достижение понимания

5. Определить программы и действия «ответить на вызов и превзойти»

10. Скоординировать цели

5. Произвести действие

5. Выполнение планов и мониторинг результатов

7. Установить функциональные цели

5. Адаптация: выбрать лучшие практики и модифицировать среду компании

6. Применение и мониторинг

5. Применение изменения: план ликвидации разрыва, действия по ликвидации разрыва

11. Мониторинг и применение корректирующих планов по улучшению

10. Поиск сайтов, интервью и повторный анализ данных

8. Развивать планы действий

Название фазы

Модель Спендолини (1992)

Модель
Бэкстера (1993)

Модель Шетти

(1993)

Модель Кэмпа (1989)

Модель Уотсона

(1993)

Модель
Бэйтмена

(1989)

Модель МакНэйра и Либфрида (1995)

Модель
Кодлинга (1992)

9. Осуществлять специфические действия и мониторинг прогресса

6. Рекалибровка бенчмарок

Фаза 5.

Верификация

и завершение

11. Осуществление улучшений и мониторинг результатов

10. Рекалибровать бенчмарки

7. Рекалибровка

12. Обзор прогресса и калибровка деятельности

12. Продолжение осуществления бенчмаркинга данного процесса

11. Достигнута позиция лидера. Полностью интегрированный процесс

6. Улучшить: усиливать и интегрировать улучшения в бизнес-процессах

7. Дополнительный анализ / бенчмаркинг для формулировки проблем

Источник: Anderson K., McAdam R. A critique of benchmarking and performance measurement: Lead or lag?

Первоначально принцип сравнения применялся, когда менеджеры сравнивали финансовые результаты текущего года с результатами предыдущего. Эта форма сравнения являлась ретроспективным историческим финансовым анализом. Однако со временем стала очевидной недостаточность таких методов для нужд предприятий¹⁷,¹⁸,¹⁹.

Первое поколение бенчмаркинга (обратный инжиниринг) было продуктно ориентировано и сравнивало характеристики, функциональность и эффективность конкурирующих продуктов²⁰. Олсниц утверждает, что обратный инжиниринг продукта имплицитно фокусируется только на анализе специфических функций и компонентов продукции конкурентов²¹. Ясин настаивает, что, хотя обратный инжиниринг полезен при оценке чьей-либо позиции по отношению к конкуренту, обычно он не обеспечивает понимания тех методов, с помощью которых эта позиция была достигнута²².

Второе поколение (конкурентный бенчмаркинг) включало сравнение процессов предприятия с аналогичными у конкурентов. Оно развивалось в 1976–1986 гг. благодаря деятельности фирмы «Ксерокс», которая сделала шаг от конкурентного анализа к конкурентному бенчмаркингу, чтобы проанализировать издержки своих подразделений в сравнении с другими компаниями²³. Но хотя такой метод помогает выяснить производительность конкурентов, он не раскрывает возможностей превзойти их²⁴.

Третье поколение бенчмаркинга развивается в период 1982–1986 гг. Идея третьего поколения (бенчмаркинг процесса, функциональный бенчмаркинг, общий бенчмаркинг) состояла в том, что учиться можно было у предприятий, которые не принадлежат к той же отрасли, что и бенчмаркинг. Это в то же время позволяло без особых ограничений собирать информацию в силу отсутствия конкуренции между партнерами²⁵.

Но такой подход требовал более глубокого понимания процессов и поиска сходства там, где его на первый взгляд не было. Он требовал широкой концептуализации и глубокого понимания процесса. Серьезным недостатком было и то, что при адаптации практики в ином окружении она могла оказаться несовместимой с новым контекстом²⁶.

Четвертым поколением в 90-х гг. стал стратегический бенчмаркинг, который включал систематический процесс оценки возможностей, применения стратегий и улучшения хозяйственной деятельности посредством исследования и адаптации успешных стратегий внешних партнеров. Для этого вида бенчмаркинга характерны продолжительность и долговременность развития, ориентация на фундаментальные сдвиги в процессах. Эта форма бенчмаркинга акцентируется на повышении производительности через оценку альтернатив и использование успешных стратегий без рассмотрения вопросов операциональной эффективности²⁷.

Вопросы стратегического бенчмаркинга в противоположность операциональному бенчмаркингу лежат в сфере построения ключевых компетенций, которые помогают обеспечить конкурентное преимущество и достигать обозначенных целей в стратегии²⁸.

Саркис и Позос определяют стратегический бенчмаркинг как анализ возникающих трендов, возможностей на рынках, в процессах, технологиях и распределении товаров, которые могут повлиять на стратегические задачи фирмы. Саркис утверждает, что подход стратегического бенчмаркинга позволяет в некоторой степени определять будущие изменения и соответствующие им меры²⁹.

Пятое поколение бенчмаркинга дополнило методологию глобальным аспектом. Глобальный бенчмаркинг заключается в сравнении организаций в глобальной перспективе, в которой географическое местоположение выходит за рамки одной страны. Глобальный бенчмаркинг рассматривается как будущий инструмент организации международных обменов с учетом культурных и национальных особенностей.

Среди новейших исследований в области бенчмаркинга на роль шестого поколения претендует обучающий бенчмаркинг, или бенчмаркинг компетенций. Его главная идея в том, что основанием для организационного аспекта изменений процессов являются изменения в действиях и поведении индивидов и команд. Карлоф и Остблом используют термин «бенчобучение» (benchlearning), который относится к культурным изменениям в обучающейся организации. Организации, таким образом, могут повысить свою эффективность, развивая компетенции и навыки и через обучение изменяя отношения и практики³⁰.

Дальнейшие исследования Кулмаллы, МакАдама и Келли на практике подтвердили теоретические выводы и показали огромную важность совместного обучения и развития культуры компании³¹,³².

Среди новейших тенденций бенчмаркинга можно назвать и сетевой бенчмаркинг, развитый в работах Прадо. Идея обучения от других дополнена идеей обучения вместе с другими. Ряд компаний независимо от размеров и отраслевой принадлежности могут объединиться в сеть, в рамках которой они обмениваются опытом в решении схожих проблем³³.

Сегодня известность приобретает оригинальная концепция лид-бенчмаркинга (lead-benchmarking) Андерсон и МакАдама³⁴. Современная динамичная бизнес-среда требует появления нового предиктивного типа бенчмаркинга. Бенчмаркинг должен из ретроспективной статической системы трансформироваться в более превентивную, динамичную и футуристичную. Горансон добавляет, что бенчмаркингу необходимо больше преактивных измерителей, которые обеспечивают понимание реальных процессов, в то время как ретроспективные и инактивные — нет³⁵.

Преактивные оценки, измерители и показатели превентивны по своей природе. Они помогают предвидеть и отражать будущие результаты деятельности. Они необходимы для управления производительностью в организации, и они помогают обеспечивать информацией для ускоренного движения к поставленным целям³⁶.

Современные организации должны быть гибкими и быстро реагировать на изменения. Время принятия решения в гиперконкурентной среде ограничено. Даже правильные решения в изменившихся условиях не имеют большой ценности, если сделаны слишком поздно. Необходимо двигаться к более дивергентному интуитивному мышлению. Такому мышлению свойственна способность быстро формулировать проблемы и интерпретировать ситуацию, воспринимать противоречия и неопределенность, постоянно изменяться³⁷.

Издержки реакции на новые условия меньше, если период для адаптации больше. Прогноз изменений обеспечивает больше времени для реакции по сравнению с запаздывающими ответами на действия конкурентов. Непрерывный мониторинг бизнеса обеспечивает более продолжительный период для принятия решения, чем нерегулярный и прерывающийся³⁸.

Новый подход, развитый в работах С. Масса и С. Теста, формирует концепцию КМВ-бенчмаркинга (knowledge management based benchmarking) как одного из процессов управления знаниями, в ходе которого организация приобретает явное и неявное знание из внешней среды, сопоставляет его с внутренним знанием и создает новое знание, порождающее инновации и улучшения³⁹.

Бенчмаркинг является важным когнитивным процессом, который выходит за рамки простого копирования и имитации чужого опыта. Доказывается, что заимствования играют важную роль в стимуляции инноваций⁴⁰. Важнейшей целью бенчмаркинга ставится идентификация и преодоление разрыва (gap) в знаниях. Такая система бенчмаркинга сочетает в себе управление знаниями и инновации. Три стадии бенчмаркинга (предварительный анализ, анализ, принятие решения) представляют собой элементы спирали создания знания, предложенной и дополненной в работах Нонака, Такеучи, Адриани и Холла⁴¹,⁴².

3. Бенчмаркинг свойств субъектов внутреннего контроля

3.1. Понятие определение субъекта утреннего контроля

Необходимо разграничивать субъект, объект и предмет внутреннего контроля. В философской трактовке предмет познания — это определенная сторона, свойство и отношение объекта, исследуемые с определенной целью в данных условиях и обстоятельствах. Предмет определяет границы, в пределах которых изучается объект исследования.

Предметом внутреннего контроля является наличие, состояние и (или) действие управляемого звена системы управления организацией. Какие-либо системы организации — это объекты внутреннего контроля; фактическое наличие ресурсов, их состояние, аспекты их функционирования — это предметы внутреннего контроля.

Субъект внутреннего контроля организации — это подразделение, работник или участник (владелец) организации, совершающий контрольные действия при исполнении возложенных на него обязанностей либо только на основании соответствующих прав⁴³.

Само понятие «субъект внутреннего контроля» в нормативно-правовых документах РФ не рассматривается.

В качестве понятий, наиболее близких по смыслу к субъекту внутреннего контроля, чаще употребляются понятия «заказчик аудита» и «аудитор» (Межгосударственный стандарт ГОСТ ISO 9000-2011 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь»), «подразделение ведомственного финансового контроля» и «контрольное подразделение» (приложение к письму Минфина России от 19 января 2015 г. № 02-11-05/932 «Методические рекомендации Минфина России по организации и осуществлению внутреннего контроля»), «специальное подразделение экономического субъекта, ответственное за соблюдение правил внутреннего контроля» (письмо Минфина России от 25 декабря 2013 г. № 07-04-15/57289. Информация № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности»).

В методических рекомендации по осуществлению внутреннего финансового аудита (письмо Минфина России от 19 января 2015 г. № 02-11-05/932) рассматривается понятие «субъект внутреннего финансового аудита», причем определение данного понятия носит поверхностный характер. Согласно документу субъектом внутреннего финансового аудита является уполномоченное на осуществление внутреннего финансового аудита подразделение главного администратора бюджетных средств (обособленное или в составе другого структурного подразделения). Фактически утверждается, что субъектом внутреннего финансового аудита является тот, кто занимается внутренним финансовым аудитом, т.е. определение отсутствует. Очевидно, что понятие «субъект внутреннего финансового аудита» является более узким, чем понятие «субъект внутреннего контроля». В нормативно-правовых документах ставится задача обслуживания определенного сегмента внутреннего контроля. Это касается как субъекта внутреннего контроля (как правило, в документах ограничиваются только разновидностью внутреннего финансового контроля и аудитом), так и объекта внутреннего контроля (в большинстве случаев государственные организации). Хотя требования ст. 19 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. о бухгалтерском учете («…экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни») и ст. 160.2-1 БК в части обеспечения единообразного подхода к организации и проведению внутреннего финансового контроля подталкивают нормотворческие органы РФ к разработке методологии внутреннего контроля в документах, поскольку отсутствует целостный, системный подход и всесторонний анализ сущности внутреннего контроля. Каждый отдельный документ решает собственные узкие задачи и в небольшой степени связан с другими нормативно-правовыми актами в данной сфере.

Кроме определения субъекта через его деятельность также повсеместно используется простое перечисление должностей или название подразделений, которые являются субъектами контроля без анализа признаков, согласно которым они к данному понятию должны относиться. Например, в методических рекомендациях по осуществлению внутреннего финансового контроля (письмо Минфина России от 19 января 2015 г. № 02-11-05/932) к субъектам внутреннего финансового контроля относятся руководители главного администратора бюджетных средств, иные должностные лица, уполномоченные на осуществление операций, связанных с выполнением внутренних бюджетных процедур, а также контрольные подразделения главного администратора (администратора) бюджетных средств.

Другими словами, в определении субъекта внутреннего контроля в ряде нормативно-правовых документов РФ реализуется достаточно простой принцип: субъект внутреннего контроля — это тот, кто занимается внутренним контролем.

В рекомендациях Минфина России № ПЗ-11/2013 по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности можно найти еще один универсальный принцип толкования понятия субъекта внутреннего контроля. В пункте 18 упоминается, что при организации внутреннего контроля необходимо исходить из того, что: а) внутренний контроль должен осуществляться на всех уровнях управления экономическим субъектом, во всех его подразделениях; б) в осуществлении внутреннего контроля должен участвовать весь персонал экономического субъекта в соответствии с его полномочиями и функциями. В пункте 18.1 «е» перечисляются потенциальные субъекты внутреннего контроля, причем утверждается, что в состав субъектов внутреннего контроля может быть включен «другой персонал и подразделения экономического субъекта», т.е. вообще кто угодно.

Таким образом, еще один популярный принцип в отношении толкования понятия «субъект внутреннего контроля» звучит так: внутренним контролем занимаются все, соответственно, субъектами внутреннего контроля тоже являются все. Впору задаться вопросом о том, что понять сущность субъекта внутреннего контроля проще через определение того, что им не является.

Таблица 5

Сравнение положений о субъектах внутреннего контроля

Стандарты внутреннего контроля, аудита и управления рисками

COSO (ERM/IC)

Базельский комитет по банковскому надзору