А. А. Ситник

Финансовый контроль и надзор в сфере денежного обращения в зарубежных странах

Монография

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.7(470+571)

ББК 65.262.6(2Рос)

С41

Автор:

Ситник А. А., кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), главный редактор журнала «Актуальные проблемы российского права».

В монографии рассматриваются актуальные проблемы, связанные с правовым регулированием финансового контроля и надзора в сфере денежного обращения в зарубежных странах.

В работе раскрыты темы, касающиеся правового регулирования финансового контроля в сфере обращения наличной валюты, надзора и наблюдения за платежными системами, валютного контроля, а также контроля за обращением виртуальных валют.

Монография будет интересна научным сотрудникам, аспирантам, студентам бакалавриата и магистратуры, исследователям, специализирующимся в области финансового права.

УДК 336.7(470+571)

ББК 65.262.6(2Рос)

© Ситник А. А., 2021

© ООО «Проспект», 2021

ПРЕДИСЛОВИЕ

Финансы, являясь разновидностью экономических отношений, испытывают на себе влияние различных социокультурных факторов. В конечном итоге механизмы финансово-правового регулирования отражают национальные особенности, связанные с исторически сложившимися культурными традициями, спецификой политического процесса и т. д. В связи с этим сравнительно-правовые исследования представляют особый интерес для финансово-правовой науки — они позволяют оценить эффективность национальных механизмов регулирования финансовых отношений, а также выявить положительный зарубежный опыт, который может найти свое применение в процессе совершенствования.

Вместе с тем следует заметить, что применение сравнительно-правового метода в отечественной правовой науке в целом и в науке финансового права в частности долгие годы испытывало влияние идеологических установок. Как отмечает профессор К. С. Бельский, в советский период данный метод использовался в негативном ключе, т. е. для поиска недостатков финансовых систем капиталистических стран. Автор отмечает, что «сравнительно-правовой метод познания есть средство раскрытия существа финансово-правовых явлений другой страны, способ анализа, выявления отдельных преимуществ других государств и способ переноса этих преимуществ на отечественную почву»¹. Очевидно, что такой подход зеркальным образом отражает обозначенную выше проблему — наличие установки на поиск отрицательных сторон, но уже отечественного финансового законодательства.

В то же время следует констатировать, что на сегодняшнем этапе исторического развития России удалось преодолеть многие негативные последствия переходной рыночной экономики. Более того, в некоторых сферах Россия объективно занимает авангардные позиции, что также должно быть оценено и признано наукой.

Многие финансово-правовые явления, в частности валютный контроль, рассматриваются в качестве пережитка советского периода к регулированию денежных отношений. В связи с этим представляется необходимым изучить подходы, применяемые в других развитых и развивающихся странах для того, чтобы оценить справедливость данного тезиса.

Важным видится исследование зарубежного опыта правового регулирования надзора и наблюдения за деятельностью платежных систем, как центрального элемента финансового контроля в сфере безналичного денежного обращения.

Еще одной важной проблемой, стоящей перед наукой финансового права, является необходимость выработки подходов к правовому регулированию и контролю за обращением виртуальных (крипто-) валют.

Решение поставленных задач требует анализа финансового законодательства широкого спектра стран. Далее в работе основное внимание будет уделено опыту правового регулирования финансово-контрольных отношений в сфере денежного обращения ведущих экономик Северной Америки (США), Азии (Китая, Японии и Индии), Европы (как Европейского союза в целом, так и отдельных ее стран-участниц). Вместе с тем сравнительно-правовое исследование не будет ограничиваться исключительно указанными странами — в случаях, когда это необходимо и уместно, будут приводиться примеры из практики финансово-правового регулирования иных стран. Заметим, что в работе сознательно не анализируется финансовое законодательство ближайших соседей — стран СНГ и Евразийского экономического союза по вопросам, входящим в предмет настоящей диссертации, поскольку их нормативные правовые акты переведены на русский язык и находятся в открытом доступе для изучения.

Настоящая монография может быть использована в учебном процессе, студентами бакалавриата и магистратуры, аспирантами, а также в процессе подготовки научных работ по проблемам, связанным с правовым регулированием финансового контроля и надзора в сфере денежного обращения.

Не претендуя на окончательный и бесспорный характер, данный труд может считаться приглашением научной общественности к продолжению дискуссии по проблемам, поднятым в настоящей работе.

А. А. Ситник

1. ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СФЕРЕ НАЛИЧНОГО ДЕНЕЖНОГО ОБРАЩЕНИЯ ЗА РУБЕЖОМ

В зарубежной научной литературе не так часто можно встретить понятие «контроль за наличными денежными знаками». В то же время С. Т. Смит, характеризуя китайскую систему контроля за наличными денежными средствами (cash control), в своей статье 1955 г., указывал на то, что она основывается на системе контроля советского рубля (Soviet Ruble Control System), которая, по его мнению, состояла из трех элементов (частей): контроль наличности, контроль кредитов (credit control) и контроль переводов. В свою очередь контроль наличности предполагает установление лимита кассовой наличности «органами власти по контролю за наличностью»². При этом автор противопоставляет «советский контроль за наличными денежными средствами» и «демократический» контроль. С. Т. Смит указывает на то, что «в демократических странах отсутствует внутригосударственный контроль за наличными деньгами. Некоторый контроль за наличностью сейчас существует только в отношении ввоза (в страну. — А. С.) … Демократический контроль за наличными деньгами отличается от Советского контроля за наличными деньгами, не только по операциям, но и по целям. Основное назначение демократического контроля за наличными деньгами заключается в предотвращении аномальных колебаний наличности, циркулирующей в зарубежных странах, в целях стабилизации интернациональной стоимости валюты на валютном рынке»³.

Относительно всего вышесказанного, можно отметить следующее. Во-первых, в рассматриваемом случае автор употребляет термин «контроль за наличными деньгами» как синоним ограничений, налагаемых государством на хозяйствующих субъектов, а не деятельности уполномоченных государственных органов и их должностных лиц, направленной на проверку соблюдения установленных правил работы с денежной наличностью.

Во-вторых, из содержания приведенных тезисов можно сделать вывод, что ограничения, применяемые к операциям с наличными деньгами, фактически носят «недемократический» характер, что, однако, весьма сомнительно. Представляется, что соответствующие ограничения необходимо воспринимать как необходимый инструмент поддержания финансовой дисциплины, способ стимулирования безналичных денежных расчетов, средство, способствующее противодействию легализации денежных средств, полученных преступным путем и финансированию терроризма. Любое, даже самое «демократическое» государство стремится контролировать наличное денежное обращение, путем установления различных лимитов, к которым можно отнести:

— лимиты декларирования сумм, ввозимых/вывозимых наличных денежных средств — максимальная сумма наличных денежных средств, которая может быть перемещена через границу без письменного объявления об этом таможенным органам. Зачастую в Западных странах именно обязанность по декларированию перемещаемых через таможенную границу наличных денег, воспринимается как контроль за наличными деньгами⁴. Как показывает практика, чаще всего государства ограничивают право бездекларационного провоза наличности суммой в 10 тыс. долларов (или евро). Например, в США лимит установлен в сумме 10 тыс. долларов⁵. В Европейском союзе на основании параграфа 1 ст. 3 Регламент Европейского парламента и Совета от 26.10.2005 № 1889/2005 о контроле за наличными денежными средствами ввозимыми или вывозимыми из Сообщества⁶ все физические лица, въезжающие на территорию ЕС или покидающие ее, обязаны декларировать перемещаемые через границу денежные средства в сумме равной или превышающей 10 тыс. евро. При этом в мае 2018 г. между государствами членами ЕС и Европейским парламентом было достигнуто соглашение, направленное на усиление контроля за незаконными денежными потоками посредством усиления контроля за наличными деньгами (англ. — Cash control, нем. — Bargeldkontroll, исп. — control de dinero) лиц въезжающих или выезжающих из ЕС с суммой равной или превышающей 10 тыс. евро; предоставления права уполномоченным органам государств-членов ЕС предпринимать необходимые действия в случаях перемещения сумм менее 10 тыс. евро, при наличии подозрения, что данная операция связана с преступной деятельностью; улучшение обмена информацией между уполномоченными органами (таможенными органами и органами финансовой разведки); распространение таможенного контроля за наличными деньгами на почтовые отправления, предоплаченные карты и драгоценные металлы⁷.

В целом требование о декларировании перемещаемых через таможенную границу наличных денег, соответствует рекомендациям ФАТФ, которая считает, что «странам следует иметь в наличии меры по выявлению физического трансграничного перемещения наличных денег и оборотных инструментов на предъявителя, в том числе через систему декларирования и/или систему информирования»⁸;

— лимиты расчета наличными деньгами — предельный размер расчетов наличными деньгами, устанавливаемый для физических лиц и/или организаций. В отличие от России практика ограничения наличных расчетов физических лиц распространена во многих странах. Например, с 01.01.2016 в Италии максимальный размер расчетов наличными составляет 2 999,99 евро. Оплата на сумму, равную или превышающую 3 000 евро, осуществляется с использованием дебетовых карт, кредитных карт или банковского платежа. Во Франции лимит расчетов наличными установлен в размере: 1 000 евро — для налоговых резидентов, выступающих в качестве покупателей, 10 000 — для нерезидентов, осуществляющих платежи для целей профессиональной деятельности, 15 000 евро — для нерезидентов, действующих в качестве покупателей⁹. В Испании с 19.11.2012 введен лимит расчетов наличными для резидентов — 2,5 тыс. евро, для нерезидентов — 15 тыс. евро¹⁰.

Согласно разделу 269ST индийского Закона о налоге на прибыль¹¹ ни одно лицо не может получать наличные денежные средства в сумме равной или превышающей 200 тыс. рупий: в совокупности от одного лица в день; или по одной транзакции; или по транзакциям, относящимся к одному событию или основанию, проводимых одним лицом.

Данные положения, однако, не распространяются на случаи получения денежных средств от банков, почтовых отделений, сберегательных банков или кооперативных банков.

Нарушение указанного правила влечет за собой наложение штрафа в сумме полученных денежных средств на основании раздела 271D Закона о налоге на прибыль.

— лимит остатка денежных средств в кассе — максимальный объем наличных денежных средств, которые хозяйствующие субъекты могут накапливать в кассе. Такой лимит, в частности, устанавливается в Китае. В настоящее время соответствующие ограничения закреплены Временными правилами управления наличными денежными средствами (далее — Временные правила), принятыми Государственным Советом КНР 08.09.1988, и действующими с изменениями и дополнениями от 2011 г.¹² Данные правила приняты в целях улучшения управления наличными денежными средствами, содействия производству и обороту товаров, усиления надзора за социально-экономической деятельностью¹³.

На основании ст. 2 Временных правил все организации (включая государственные органы, военизированные организации, предприятия, учреждения и т. д.) (здесь и далее именуются как учреждения-держатели счетов), которые открывают счета в банках и других финансовых учреждениях (далее — депозитный банк), получают, выплачивают и используют наличные денежные средства в соответствии с положениями настоящих Правил и подлежат надзору со стороны депозитного банка.

Государство поощряет учреждения-держателей счетов и физических лиц осуществлять расчеты в форме перевода (денежных средств) со счетов, с тем, чтобы уменьшить наличное обращение.

В соответствии со ст. 4 Временных правил народные банки всех уровней должны строго исполнять свои обязанности компетентных финансовых органов и несут ответственность за надзор и контроль за управлением наличными денежными средствами депозитного банка.

Депозитный банк несет ответственность за осуществление надзора за управлением наличными денежными средствами, надзором за получением, выплатой и использованием наличных денежных средств учреждениями-держателями счетов в соответствии с Временными правилами и положениями Народного банка Китая.

Учреждения-держатели счетов, на основании ст. 5 Временных правил, могут использовать наличные денежные средства на следующие цели: выплату зарплаты и пособий, выплату вознаграждений физическим лицам за научные, технологические, культурные, художественные, спортивные и другие достижения в соответствии с законодательством; расходы по страхованию труда и социальному обеспечению и другим выплатам физическим лицам, установленными государством; закупку сельскохозяйственной и побочной продукции, а также другого сырья у физических лиц; путевые и прочие расходы, которые должен нести персонал по официальному поручению (т. е. командировки. — А. С.); иные выплаты, которые Народный банк Китая посчитает необходимыми.

Лимиты остатка кассы устанавливаются банком-держателем счета. Согласно ст. 9 Временных правил банки должны в соответствии с фактическими потребностями устанавливать лимит наличных денежных средств, необходимые для осуществления ежедневных спорадических расходов в течение 3–5 дней учреждениями — держателями счетов. Последние, в свою очередь, должны строго соблюдать установленные лимиты, а в случае возникновения необходимости их увеличения, они могут обратиться с соответствующим заявлением в банк:

— лимит на вычет расходов по операциям с наличными деньгами для целей налогообложения. Так, например, в Индии на основании раздела 40А(3) Закона о налоге на прибыль суммы расходов, выплачиваемых в наличной форме и превышающие в течение одного дня 10 тыс. рупий, не принимаются к вычету для целей данного Закона. Соответствующие платежи могут быть проведены с использованием чеков, перевода денег на банковский счет получателя, или с использованием электронных клиринговых систем, т. е. при посредничестве банков;

— иные виды лимитов, в частности, лимиты снятия наличных денежных средств с банковских карточек за границей, лимиты проведения отдельных видов операций с наличными денежными средствами и т. д. Например, в той же Индии в настоящее время максимальная сумма снятия денежных средств через банкомат или почтовое отделение составляет 25 тыс. рупий и ограничена 10 тыс. рупий по одной операции. В течение месяца лицо может проводить через банкомат пять бесплатных финансовых и нефинансовых операций (в том числе запрос баланса). При превышении числа бесплатных операций взимается комиссия в 20 рупий.

Кроме того, раздел 269SS Закона о налоге на прибыль запрещает налогоплательщикам брать или получать от других лиц займы или депозит (loan or deposit) наличными, на сумму, превышающую 20 тыс. рупий. Данное правило не распространяется на случаи получения денежных средств от Правительства, корпораций, учрежденных нормативным правовым актом общегосударственного характера, штата или провинции, а также ряда иных определенных законом лиц.

Из всего вышеперечисленного следует, что применение различного рода ограничений наличного денежного обращения является общемировой практикой. Лимитирование процесса обращения наличных денег посредством правовых предписаний не свидетельствует о степени «демократичности» того или иного государства.

Контроль в сфере наличного денежного обращения может осуществлять по различным направлениям: контроль за законностью денежных знаков, находящихся в обращении, их платежеспособностью, соблюдением порядка учета операций с наличностью, контроль за соблюдением правил применения контрольно-кассовой техники и т. д.

Представляется, что исторически первой формой финансового контроля в сфере денежного обращения стал контроль, направленный на противодействие фальшивомонетничеству¹⁴. В то же время, очевидно, что в связи с особой общественной опасностью, которую несет подделка законных платежных средств, борьба с указанным видом деятельности осуществляется в первую очередь посредством уголовно-правовых механизмов.

В рамках рассматриваемого вопроса особый интерес представляет опыт Европейского союза по созданию системы мониторинга за фальшивыми денежными знаками, осуществляемый финансовыми органами. Необходимость внедрения такой системы объективно обуславливается моделью организации общественных отношений, складывающихся в процессе денежного обращения — с одной стороны, в ЕС действует валютный союз (еврозона), что предполагает обращение и использование на территории государств-участников единой валюты, с другой — в рамках рассматриваемого объединения отсутствует единый правоохранительный орган, осуществляющий функции по противодействию подделке денежных знаков. Таким образом, для обеспечения устойчивости еврозоны и стабильности единой валюты, необходимо внедрения механизмов, обеспечивающих обмен информацией между уполномоченными национальными органами о выявленных фактах фальшивомонетничества, а также реализации унифицированных подходов по борьбе с данным явлением.

Правовые основы мониторинга за фальшивыми денежным знаками в ЕС закладываются комплексом нормативных правовых актов, среди которых можно выделить Постановление Совета ЕС от 28.06.2001 № 1338/2001¹⁵, закрепляющее меры, направленные на защиту евро от подделки,

На основании ст. 2 Постановления Совета ЕС № 1338/2001 под «фальшивыми банкнотами» и «фальшивыми монетами» понимаются банкноты и монеты, номинированные в евро, или имеющие внешний вид евро банкнот или монет и которые были обманным образом произведены или видоизменены. Дополнительно в ст. 1 данного Постановления определяется, что фальшивомонетничество (counterfeiting) означает следующие виды деятельности:

a) любое мошенническое изготовление или изменение евро банкнот и евро монет, независимо от того, какие средства (для этого. — А. С.) используются;

b) мошенничество с использованием фальшивых евро банкнот или фальшивых евро монет;

c) импорт, экспорт, транспортировка, получение или приобретение фальшивых евро банкнот или фальшивых евро монет с целью их сбыта и со знанием того, что они являются фальшивыми;

d) мошенническое изготовление, получение, приобретение или владение:

— инструментами, статьями, компьютерными программами и любыми другими средствами, специально приспособленными для мошеннического изготовления или изменения евро банкнот или монет;

или

— голограммами или другими компонентами, которые служат для защиты евро банкнот и монет от мошеннического изготовления или изменения.

Постановление должно применяться, при условии непричинения вреда применению национального уголовного права, для защиты евро от подделки.

Рассматриваемое Постановление обязывает кредитные и любые другие учреждения, которые в качестве профессиональной деятельности участвуют в процессе сортировки и распределения населению банкнот и монет, включая учреждения, чья деятельность состоит в обмене банкнот и монет других валют, такие как пункты обмена (bureaux de change), изымать из обращения все полученные ими евро банкноты и монеты, о которых они знают или имеют достаточные основания полагать, что они являются фальшивыми. Такую информацию следует незамедлительно передавать их уполномоченным национальным органам¹⁶.

В свою очередь, под «уполномоченными национальными органами» понимаются органы, назначенные государствами-членами для:

— идентификации фальшивых банкнот и монет;

— сбора и анализа технических и статистических данных, связанных с подделкой банкнот, в частности национальные центральные банки или другие уполномоченные организации;

— сбора и анализа технических и статистических данных, связанных с подделкой монет, в частности национальные центральные банки или другие уполномоченные организации;

— сбора данных, связанных с подделкой евро и предоставления их для анализа, в частности национальные центральные офисы, упомянутые в ст. 12 Женевской конвенции¹⁷.

Технические и статистические данные, связанные с подделкой банкнот и подделкой монет, выявленные в государствах-членах, на основании параграфа 1 ст. 3 постановление Совета ЕС № 1338/2001 должны быть собраны и зарегистрированы (indexed) уполномоченными национальными органами. Эти данные должны быть переданы Европейскому центральному банку для хранения и обработки. Кроме того, ЕЦБ должен собирать и хранить технические и статистические данные, связанные с подделкой банкнот и подделкой монет, обнаруженные и государствах, не являющихся членами¹⁸.

К указанной статистической и технической информации имеют доступ уполномоченные национальные органы, Комиссия, в пределах своей компетенции, а также Европол в соответствии с соглашением между ним и ЕЦБ в соответствии с положениями Конвенции о Европоле.

Информация поступает и хранится в Системе мониторинга за фальшивыми денежными знаками (Counterfeit Monitoring System), функционирующей в соответствии с Решением ЕЦБ от 08.11.2001 № 2001/912/EC¹⁹. На основании параграф 2 ст. 2 данного Решения Система мониторинга за фальшивыми денежным знаками состоит из центральной базы данных, содержащей всю техническую и статистическую информацию о подделке как евро банкнот, так и монет, независимо от того, получена ли она от государств-членов или из третьих стран. Система мониторинга, помимо прочего, включает приложения и средства для просмотра и редактирования приложений и средств для загрузки и выгрузки данных и сетей, связывающих различных пользователей Системы мониторинга за фальшивыми денежными знаками с данной системой.

Организация и управление Системой мониторинга за фальшивыми денежными знаками относится к компетенции Совета директоров ЕЦБ (Executive Board of the ECB).

Рассматриваемый нормативный правовой акт обязывает государства-члены ЕС по соглашению с ЕЦБ и в соответствии со своим национальным правом и практикой назначать или создавать:

— Национальный аналитический центр (НАЦ) — занимается проверкой банкнот, в отношении которых имеются подозрения в их подделке;

— Национальный центр анализа монет (НАЦМ) — осуществляет проверку подозрительных монет.

В соответствии с положениями параграфа 2 ст. 4 и параграфа 2 ст. 5 Решения ЕЦБ № 2001/912/EC уполномоченные национальные органы должны:

— предоставлять НАЦ и НАЦМ разрешение на проведение проверки банкнот (или соответственно — монет), в отношении которых имеются подозрения в их подделке;

— незамедлительно обеспечивать НАЦ и НАМЦ необходимыми образцами, затребуемыми НАЦ или НАМЦ, каждого типа банкнот (монет), подозреваемых в подделке, для анализа и идентификации;

— обеспечивать НАЦ и НАМЦ такими техническими и статистическими данными, которые находятся в распоряжении указанных уполномоченных органов.

НАЦ должен направлять каждый новый тип банкнот, в отношении которых существует подозрение в их подделке, в ЕЦБ, а НАМЦ направляет соответствующие типы монет в Европейский научно-технических центр (European Technical and Scientific Centre). ЕЦБ и ЕНТЦ анализируют новые типы фальшивых банкнот (монет) и осуществляют классификацию каждого нового способа подделки²⁰. О своем окончательном решении, принятом по результатам анализа наличных денежных знаков, ЕЦБ сообщает уполномоченным национальным органам и Комиссии, а ЕНТЦ — помимо указанных органов, также ЕЦБ. Европейский центральный банк сообщает о результатах анализа фальшивых банкнот и монет в Европол в соответствии с заключенным между ними соглашением²¹.

На основании ст. 7 постановления Совета ЕС № 1338/2001 в целях обеспечения эффективной защиты евро от подделки, государства-члены, Комиссия и ЕЦБ сотрудничают, с одной стороны, друг с другом, а с другой — с Европолом в соответствии с Конвенцией о Европоле.

Упомянутый выше Европейский научно-технический центр образован на основании Решения Комиссии ЕС от 29.10.2004 № 2005/37/EC²². Фактически он действует на базе Парижского монетного двора (la Monnaie de Paris). В соответствии со ст. 3 Решения Комиссии ЕС № 2005/37/EC организация ЕНТЦ базируется на следующих принципах (principles):

— Комиссия может командировать сотрудников ЕНТЦ в Парижский монетный двор для использования его средств для анализа монет;

— при выполнении своих функций ЕНТЦ может использовать персонал и оборудование Французского национального центра анализа монет и лаборатории Парижского монетного двора. Французские власти предоставляют ЕНТЦ персонал и оборудование в приоритетном порядке;

— в соответствии с применимыми финансовыми положениями часть расходов, связанных с работой, проводимой ЕНТЦ, будет покрываться за счет общего бюджета Европейских сообществ. Поскольку Франция предоставляет вышеупомянутый персонал, помещения и оборудование и отвечает за их содержание, бюджет Сообщества покрывает зарплату персонала, набираемого Комиссией, командировочные расходы и различные незначительные текущие расходы.

В настоящее время документом стратегического планирования, на основании которого происходит развитие системы защиты наличных денежных средств в евро, является программа Перикл 2020 (программа обмена, помощи и обучения в целях защиты евро от подделки), утвержденная Регламентом ЕС от 11.03.2014 № 331/2014²³. На основании ст. 2 данного документа программа Перикл 2020 направлена на поощрение и расширение межнациональной кооперации в целях защиты евро как внутри, так и за пределами Союза. Такая кооперация должна способствовать повышению эффективности защиты евро путем обмена передовой практикой, общими стандартами и совместной специализированной подготовкой. В качестве основной цели программы заявлено предотвращение и борьба с фальшивомонетничеством и связанными с ней мошенническими преступлениями, для повышения конкурентоспособности экономики Союза и обеспечения устойчивости публичных финансов²⁴.

Программа предусматривает финансовую поддержку действий, направленных на:

a) обмен и распространение информации, в частности, посредством организации рабочих совещаний, встреч и семинаров, включая обучение, целевые места и обмен персоналом уполномоченных национальных органов и другие подобные действия. Обмен включает информацию, касающуюся:

— методологии мониторинга и анализа экономических и финансовых последствий фальшивомонетничества;

— эксплуатации баз данных и систем раннего предупреждения;

— использования средств обнаружения (detection tools) с возможностью компьютерного резервного копирования (computer back-up);

— методов дознания и следствия;

— научной поддержки, в частности научных баз данных и технологии наблюдения/мониторинга за новыми разработками;

— защиты евро за пределами Союза;

— осуществления особой операционной экспертизы (provision of specific operational expertise);

b) техническую, научную и оперативную (operational) помощь, которая представляется необходимой в рамках программы, включая, в частности:

— любые подходящие меры, обеспечивающие учебные ресурсы на союзном уровне, в том числе справочники законодательства Союза, информационные бюллетени, практические пособия, глоссарии и лексиконы, базы данных, особенно в сфере научной поддержки (scientific assistance) или

— междисциплинарные и транснациональные исследования и т. д.;

c) предоставление грантов на финансирование приобретения оборудования, которое будет использоваться специализированными органами, занимающимися борьбой с фальшивомонетничеством, для защиты евро от подделки²⁵.

Таким образом, в Европейском союзе создана многоуровневая система мониторинга фальшивых денежных знаков, направленная на повышение эффективности борьбы с поддельными банкнотами и монетами ЕС как в еврозоне, так и за ее пределами, предусматривающая создание каналов обмена информацией и процедур координации деятельности уполномоченных национальных и наднациональных органов Европейского союза. Создание единого, унифицированного механизма мониторинга фальшивых денежных знаков, отвечающая современным вызовам, возможна только в условиях надлежащего финансирования соответствующих мероприятий. С учетом особенностей организации общественных отношений, складывающихся в процессе денежного обращения в Европейском союзе, определение содержания программ защиты денежных знаков от подделки и их утверждение осуществляется на общеевропейском уровне. При этом свое развитие данные программы находят в законодательстве государств-участников Европейского союза.

Необходимым условием осуществления эффективного контроля за обращением наличных денежных средств является требование об учете операций, в том числе при использовании контрольно-кассовой техники.

Контрольно-кассовая техника, с момента появления в конце XIX в., прошла длительный путь эволюции. Современная ККТ — сложная электронно-вычислительная машина, способная защищать получаемые данные при помощи криптографических методов шифрования, а также направлять фискальную информацию в режиме реального времени государственным контролирующим органом. Применение контрольно-кассовой техники — неотъемлемое условие обеспечения соблюдения финансовой дисциплины хозяйствующими субъектами при осуществлении ими расчетов, полного и достоверного учета проводимых операций, исчисления налогооблагаемых доходов.

Особую актуальность рассматриваемая тема приобретает в связи с внесением изменений в Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»²⁶, обусловивших переход российских субъектов предпринимательской деятельности на онлайн-кассы с функцией дистанционной передачи информации о проводимых расчетах оператору фискальных данных и через него — в налоговый орган, расширивших полномочия последних в сфере контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники, а также внесших иные существенные изменения в порядок применения ККТ.

Подобный подход к решению проблемы повышения эффективности государственного финансового контроля в сфере применения контрольно-кассовой техники не является новым — многие зарубежные страны успешно применяют его на протяжении продолжительного периода времени. В то же время российский механизм регулирования применения ККТ является в достаточной степени эффективным и позволяет решить многие проблемы, с которыми сталкиваются другие, в том числе экономически развитые государства.

Анализ иностранного законодательства позволяет классифицировать зарубежные страны по нескольким основаниям, отражающим специфику применения контрольно-кассовой техники и осуществления контрольной деятельности уполномоченных государственных органов в данной сфере.

В зависимости от уровня регулирования общественных отношений, складывающихся в сфере применения контрольно-кассовой техники, можно выделить:

1. страны, в которых регулирование порядка применения ККТ осуществляется исключительно центральными органами власти — соответствующие правила являются едиными на всей территории государства, а территориальные образования не имеют права изменять и/или дополнять их. В данную группу можно включить Австрию, Германию и ряд других государств;

2. страны, в которых правила применения ККТ закрепляются как центральными органами власти, так и на уровне различных территориальных образований. Примерами могут служить США и Канада, в которых штаты (провинции) наделены правом регулирования рассматриваемой сферы общественных отношений.

По применяемым методам контрольной деятельности можно выделить:

1. страны, в которых органы государственного финансового контроля применяют исключительно традиционные методы дистанционного и контактного контроля (проверки, обследование и т. д.);

2. страны, органы государственного финансового контроля которых имеют возможность получать фискальные данные в режиме реального времени. Подобное решение реализовано в Сербии, Грузии, Казахстане и ряде других государств.

В докладе ОЭСР «Утаивание электронных продаж: угроза для налоговых доходов»²⁷ выделяются два основных подхода к борьбе с утаиванием продаж, которые могут быть положены в основу проводимой классификации. По данному признаку можно выделить:

1. страны, реализующие подход, основанный на «принципах» («principle» based approach) — налоговые органы полагаются на то, что налогоплательщики выполняют возложенные на них налоговые обязательства, обеспечивают точное и полное ведение документов и записей, заполняют отчеты.

Как отмечает Р. Т. Эйнсворт, «соблюдение установленных правил обеспечивается усиленным режимом аудита²⁸. Всесторонние, мультиналоговые проверки осуществляются группами (проверяющих. — А. С.), которые включают специалистов по компьютерному аудиту. Проверки часто проводятся без предварительного уведомления и с предшествующим (таким проверкам. — А. С.) тайным расследованием, в рамках которого собираются данные, подлежащие проверке»²⁹.

В докладе также отмечается, что в рамках рассматриваемого подхода проверяющие наделены рядом полномочий по проверке субъектов предпринимательской деятельности на предмет выполнения требований по использованию контрольно-кассовой техники. В частности, они могут проводить:

— проверку помещений, в которых было отмечено присутствие POS-систем;

— опрос (например, опрос налогоплательщиков и персонала о функциях/использовании POS, опрос о роли и ответственности налогоплательщика и персонала в отношении бизнес-процессов и внутреннего контроля);

— косвенную проверку доходов (например, проверку источников получения и направлений использования доходов, анализ собственного капитала);

— проверку выходных данных кассового аппарата (например, сравнение предшествующих продаж с продажами, осуществленными в период нахождения аудиторов)³⁰.

Рассматриваемый подход применяется в Нидерландах, Канаде, Великобритании и большинстве штатов США;

2. страны, реализующие подход, основанный на «правилах» («rules» based approach) — предполагает «расширение роли аудиторов (проверяющих лиц. — А. С.) В соответствии с данным подходом, правительство требует от пользователей использовать определенные «одобренные правительством» физическое оборудование и программное обеспечение, а также вести определенные записи³¹. В докладе отмечается, что наряду с упомянутыми выше традиционными методами, аудиторам, возможно, придется тщательнее наблюдать и регулировать электронную контрольно-кассовую технику на предмет физического вмешательства, а также проверять произведенные записи. В некоторых странах указанная функция сопровождается электронным аудитом.

Такой подход применяется, в частности, в Аргентине, Болгарии, Греции, Италии, Латвии, Литве, Польше, Турции, Венесуэле и других странах³². Это «юрисдикции, которые решили бороться технологиями с технологиями»³³.

Р. Т. Эйнсворт отмечает, что одной из современных тенденций является избирательное применение юрисдикциями, основанными на принципах, стратегий, применяющихся в юрисдикциях, реализующих подходы, основанные на правилах. По мнению автора, это подтверждается последними изменениями, произошедшими в законодательстве ряда стран Европейского союза³⁴.

Например, в Швеции с 2010 г. вступили в силу правила, предусматривающие обязательное использование кассовых аппаратов при осуществлении расчетов в ходе осуществления предпринимательской деятельности. Шведское законодательство предъявляет жесткие технические требования как к разрешенным, так и запрещенным функциям кассовых аппаратов. Кроме того, кассовые аппараты должны быть сертифицированы их производителем в налоговых органах³⁵.

Все кассовые аппараты (kassaregister) должны быть подключены к специальным блокам управления (kontrollenheten). Эти устройства формируют цифровую подпись, которая печатается на выдаваемой клиентам квитанции — она позволяет быстро проверить целостность данных соответствующей квитанции. Все квитанции хранятся в защищенной базе блока управления, а легкая процедура копирования позволяет проверяющим лицам проводить проверку с использованием специального программного обеспечения.

Регистрация кассового аппарата и блока управления происходит через сайт Шведского налогового агентства (Skatteverket). Регистрация осуществляется в течение двух недель с момента поступления в Налоговое агентство уведомления о регистрации. В течение 6 недель с момента уведомления владельцу выдается свидетельство о регистрации, а также знаки с идентификационными номерами, которые должны быть закреплены на кассовых аппаратах и блоках управления.

От обязанности использовать кассовый аппарат освобождаются лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, чей доход не превышает четырех базовых сумм (prisbasbelopp³⁶), включая сумму НДС, за двенадцать месяцев финансового года. В таком случае расчеты наличными деньгами считаются несущественными. Также не должны применять контрольно-кассовую технику лица, освобожденные от налоговой обязаности в соответствии с Законом о подоходном налоге (inkomstskattelag) (некоммерческие организации; такси; лица, осуществляющие дистанционные продажи (интернет-торговля), автоматизированные продажи (например, через торговые автоматы); игровые автоматы и т. д.).

Шведское законодательство разграничивает такие формы контрольной деятельности Шведского налогового агентства в сфере применения ККТ, как надзор за кассовыми аппаратами (tillsyn över kassaregister) и инспекционные проверки (kontrollbesök³⁷).

Исходя из содержания § 3 главы 42 Закона о налоговой процедуре (Skatteförfarandelag (2011:1244)), надзор за кассовыми аппаратами проводится в целях удостоверения того факта, что лицо, которое должно использовать кассовый аппарат, имеет его и, что кассовый аппарат соответствует установленным требованиям. В случае противодействия, налоговый орган может запросить помощь полиции³⁸.

Шведское налоговое агентство вправе затребовать у предпринимателя документы, необходимые для проведения надзора. Поскольку основной целью проверки является оценка соответствия используемых кассовых аппаратов предъявляемым требованиям, то и право налоговых органов истребовать документы ограничивается данной целью³⁹.

Для осуществления надзора за кассовыми аппаратами, налоговый орган имеет право доступа в коммерческие помещения, в которых как можно предполагать используются кассовые аппараты⁴⁰.

Следует особо подчеркнуть, что надзор за кассовыми аппаратами не направлен на проверку полноты регистрации операций — это проводится в рамках контрольных проверок (визитов).

В соответствии с § 6 главы 42 Закона о налоговой процедуре шведское налоговое агентство может принять решение о проведении контрольной проверки, предметом которых является соблюдение обязательств лицом, которое использует или должно использовать кассовые аппараты. В этих целях налоговый орган вправе осуществлять четыре вида контрольных действий⁴¹:

— подсчет клиентов (kundräkning) — должностное лицо, проводящее проверку производит подсчет количества обслуженных клиентов или, например, количества блюд (в ресторане. — А. С.) в течение определенного времени;

— контроль покупок (kontrollköp) — проводится сотрудником, совершающим ряд покупок и в последующем проверяющим факт отражения информации в кассовом аппарате. Для этого он вправе затребовать контрольную ленту, нулевой чек, а также данные из памяти кассового аппарата;

— контроль поступлений (kvittokontroll) — должностное лицо наблюдает за тем, предлагаются ли клиентам чеки;

— инвентаризацию наличных денег (kassainventering). Интересно, что рассматриваемое контрольное действие не может применяться против воли продавца. Он вправе выступать против проведения данного контрольного мероприятия. В свою очередь, налоговый орган может рассмотреть возможность применения других мер⁴².

Закон о налоговой процедуре оговаривает, что инспекционные проверки могут быть проведены только в общедоступных помещениях, т. е. помещениях, в которые имеет доступ общественность. Такое контрольное действие как подсчет клиентов может проводиться в общедоступных местах, которые расположены рядом с вышеназванными помещениями⁴³.

Таким образом, шведское законодательство закрепляет и дифференцирует широкий перечень форм и методов контрольно-надзорной деятельности в сфере применения кассовых аппаратов. При этом налоговые органы жестко ограничены в своих правах по проведению проверок налогоплательщиков на предмет соблюдения правил применения ККТ. Подобный подход направлен на достижение баланса публичных и частных интересов, повышение правовых гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Как уже было отмечено, правовое регулирование порядка применения контрольно-кассовой техники может осуществляться также на уровне отдельных государственных территориальных образований. В связи с этим в рамках рассматриваемой темы интересен опыт канадской провинции Квебек.

По информации Службы доходов Квебека (Revenu Québec) в 2007–2008 гг. в данной провинции в ресторанном секторе было сокрыто от налогообложения более 420 млн канадских долларов. Основная причина — манипуляции с контрольно-кассовой техникой. В этой связи с 01.11.2011 все рестораны (с 01.02.2016 также операторы баров и лица, осуществляющие поставки в бары) обязаны выдавать своим клиентам чеки, а также применять особое устройство защиты информации контрольно-кассовой техники — модуль записи продаж (sales recording module (SRM))⁴⁴. Таким образом, в отличие от Швеции, в Квебеке сфера применения специальных защитных устройств ККТ ограничена лишь сферой ресторанного бизнеса.

Модуль записи продаж представляет собой техническое устройство, которое подключается к кассовому аппарату, получает информацию о проводимых транзакциях, создает цифровой отпечаток и защищает его криптографической подписью⁴⁵, сохраняет соответствующую информацию и передает на принтер для печати чека.

Рассматриваемый модуль записи продаж не предусматривает возможности передачи информации в контролирующий орган в режиме реального времени. Для проведения контроля аудиторы (должностные лица Службы доходов. — А. С.) снабжаются портативными устройствами считывания данных.

В то же время представляется, что в условиях глобальной цифровизации экономики применение устройств защиты данных ККТ без возможности дистанционного контроля со стороны уполномоченных государственных органов, является не вполне эффективным решением.

Одной из первых стран, которые ввели онлайн кассы, стала Сербия — обязанность по применению таких ККТ была закреплена в 2004 г. Законом о фискальных кассах (Закон о фискалним касама⁴⁶).

В соответствии со ст. 6 данного Закона фискальный кассовый аппарат должен быть оснащен терминалом для дистанционного считывания всех сформированных ежедневных отчетов из фискального кассового аппарата (далее — терминал для дистанционного считывания) за определенный период. Исключение из данного правила сделано для аппаратов, используемых при регистрации операций, связанных с продажей напитков, а также аппаратов, используемых в деятельности, требующей частого изменения места продажи товаров и предоставления услуг. На приобретение таких терминалов предоставляется государственная субсидия в размере 150 евро в эквиваленте национальной сербской валюты (динарии). Субсидия предоставляется путем уменьшения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость или корпоративного подоходного налога (порез на добит предузећа)⁴⁷.

Согласно ст. 7 рассматриваемого Закона терминал для дистанционного считывания⁴⁸ используется для беспроводной передачи данных из сформированных ежедневных отчетов фискального кассового аппарата за определенный период на сервер налоговой администрации.

В Сербии контроль за использованием фискальных кассовых аппаратов осуществляется в следующих формах:

1. контроль технических и функциональных характеристик фискального кассового аппарата (ст. 33 Закона о фискальных кассах) — данный контроль осуществляется Министерством торговли:

— на основе плана периодического контроля;

— по требованию налоговой администрации;

— по запросу уполномоченного органа.

Рассматриваемый контроль проводится в отношении производителей фискальных аппаратов на предмет соответствия данных аппаратов техническим и функциональным характеристикам, предъявляемым Законом, а также на предмет наличия в них скрытых функций, которые не указаны в документации.

В случае выявления нарушений Министерство запрещает дальнейшее размещение на рынке и использование этого вида фискальных касс и дает указание изготовителю устранить выявленные недостатки во всех изготовленных фискальных кассовых аппаратах соответствующего типа, в которых установлено наличие дефектов. Его также могут обязать за свой счет заменить фискальный кассовый аппарат моделью, которая соответствует предъявляемым требованиям⁴⁹;

2. контроль за регистрацией транзакций через фискальный кассовый аппарат, контроль за фискальными печатями, фискальными кассовыми аппаратами –осуществляется налоговым управлением (Пореска управа).

По запросу налогового органа налогоплательщик обязан распечатать периодический отчет за определенный период.

Если налоговое управление в процессе контроля установит, что налогоплательщик проводит операции через незарегистрированный кассовый аппарат, то оно принимает решение о приостановлении деятельности налогоплательщика на срок до 60 дней. Если налоговое управление в процессе контроля установит, что налогоплательщик использует несертифицированные программные приложения для компьютеров, через которые передаются команды на фискальный кассовый аппарат, налоговое управление временно изымает фискальный кассовый аппарат, компьютер и другое дополнительное оборудование в целях проведения экспертизы.

Налогоплательщик обязан обеспечить возможность дистанционного считывания всех ежедневных отчетов кассового аппарата через терминал для дистанционного считывания. В свою очередь, налоговое управление в процессе контроля определяет, соответствуют ли данные из ежедневного отчета за конкретный день, полученные через терминал, данным ежедневного отчета за тот же день, выявляет факты неотражения информации в книге ежедневных отчетов, нерегистрации ежедневных отчетов и т. д.;

3. контроль за работой авторизованных служб — контроль, осуществляемый Министерством торговли, предметом которого являются вопросы организации сети обслуживания, его комплектации и технического соответствия предъявляемым требованиям (ст. 35 Закона о фискальных кассах);

4. внутренний контроль за работой авторизованных служб — контроль изготовителя ККТ за работой авторизованных служб. В случае, если производитель выявляет факты нарушения авторизованной службой положений Закона о фискальных кассах, он аннулирует выданное им соответствующей службой разрешение на обслуживание и ремонт фискального кассового аппарата, а также обучение и предоставление налогоплательщику технической поддержки (ст. 36 Закона о фискальных кассах). Таким образом, изготовитель, фактически действует в качестве агента финансового контроля.

Исходя из всего вышесказанного, можно заключить, что в настоящее время в Сербии действует комплексная система контроля — установлены меры технического и финансового контроля, осуществляемые как уполномоченными государственными органами, так и изготовителями контрольно-кассовой техники. Непосредственно к финансовому контролю относится контроль за регистрацией транзакций через фискальный кассовый аппарат, за фискальными печатями, фискальными кассовыми аппаратами. Достоверность фискальных кассовых аппаратов обеспечивается возможностью дистанционного считывания информации о проводимых транзакциях.

Чрезвычайно актуальной проблема правового регулирования порядка применения контрольно-кассовой техники является для Германии. Так, по информации главы Немецкого налогового союза (Deutsche Steuer-Gewerkschaft) Т. Эйгенталера, в Германии насчитывается около 5,7 млн малых субъектов предпринимательской деятельности с оборотом менее 170 тыс. евро в год. К таким лицам, в частности, относятся фермеры, таксисты, фармацевты и т. д. По статистике указанные субъекты подвергаются налоговой проверке раз в сто лет, что, в свою очередь, рождает налоговое мошенничество с использованием кассовых аппаратов. Более того, производители нередко включали в инструкции по эксплуатации информацию о том, как манипулировать информацией в ККТ. По подсчетам специалистов, подобные мошеннические действия приводили к сокрытию от налоговых органов более 10 млрд евро ежегодно⁵⁰.

В целях решения данной проблемы 22.12.2016 в Германии был принят Закон о защите от манипуляций с основными цифровыми записями⁵¹, который внес в налоговое законодательство изменения, направленные на повышение финансовой дисциплины хозяйствующих субъектов при использовании контрольно-кассовой техники. В частности, вводится обязательная регистрация кассовых аппаратов и применение специальных средств защиты.

Так, абз. 1 § 146 Закона о налогах (Abgabenordnung (AO)) обязывает налогоплательщиков ежедневно отражать в бухгалтерском учете все денежные поступления и расходы. Записи должны отражать информацию индивидуально (einzeln), полно, правильно, своевременно и упорядоченно. Требование об индивидуальном характере записи может не соблюдаться по соображениям разумности при продаже товаров за деньги большому количеству неизвестных лиц. В то же время данное исключение не применяется в случае если налогоплательщик использует «электронную систему записи» (elektronisches Aufzeichnungssystem).

Содержание термина «электронная система записи» было раскрыто в Постановлении об определении технических требований к системам электронной записи и защитных устройств в деловых операциях⁵² от 26.09.2017 (далее — Постановление о защите кассовых аппаратов (Kassensicherungsverordnung — KassenSichV)). Так, в § 1 данного Постановления разъясняется, что по смыслу предл. 1 абз. 1 § 146а Закона о налогах, электронные системы записи представляют собой электронные или компьютеризированные кассовые системы или кассовые аппараты. В данное определение не включаются билетопечатающие машины, типографские принтеры, электронные бухгалтерские программы, торговые автоматы и автоматы оплаты услуг (Waren- und Dienstleistungsautomaten), банкоматы, таксометры и одометры, а также игровые аппараты (денежные и товарные) (Geld- und Warenspielgeräte).

В свою очередь, абз. 1 § 146a Закона о налогах предусматривает обязанность для лиц, использующих электронную систему записи, защищать указанную систему сертифицированным защитным устройством (eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung). Такое устройство должно состоять из защитного модуля (Sicherheitsmodul), носителя данных (Speichermedium) и унифицированного цифрового интерфейса (einheitlichen digitalen Schnittstelle).

Цифровые записи должны храниться на носителе данных и быть доступными для обследования и внешней проверки через электронное хранилище данных (Aufbewahrung).

Запрещается рекламировать и реализовывать на коммерческой основе электронные системы записи, программное обеспечение для таких систем и сертифицированных технических защитных устройств, которые не соответствуют вышеперечисленным требованиям.

Для контроля за соблюдением правил применения контрольно-кассовой техники в немецком законодательстве был закреплен особый вид проверок — кассовое обследование (Kassen-Nachschau). Так, на основании абз. 1 § 146b Закона о налогах для проверки достоверности документирования и бухгалтерского учета кассовых поступлений и кассовых расходов уполномоченные должностные лица финансовых органов (Finanzbehörde) могут без предварительного уведомления и за рамками внешней проверки (Außenprüfung⁵³) в рабочее время входить в объекты коммерческой недвижимости и торговые помещения налогоплательщиков для установления обстоятельств, которые могут иметь существенное значение для налогообложения.

Таким образом, в ФРГ указанные проверки рассматриваются в качестве самостоятельного вида проверок, которые, однако, проводятся в целях обеспечения соблюдения хозяйствующими субъектами налогового законодательства.

В рамках кассового обследования также подлежит проверке надлежащее использование электронной системы записи в соответствии с абз. 1 § 146а Закона о налогах.

Следует отметить, что абз. 2 § 146b Закона о налогах обязывает налогоплательщиков, в отношении которых проводится кассовое обследование, предоставлять по запросу должностных лиц бухгалтерские книги и иные документы, относящиеся к управлению кассой (Kassenführung). В случае если соответствующие документы хранятся в электронной форме, то должностные лица вправе осуществлять их проверку, запрашивать передачу данных через унифицированный цифровой интерфейс или запрашивать передачу на машиночитаемом носителе данных в соответствии со спецификациям унифицированного цифрового интерфейса.

В соответствии с абз. 3 § 146b Закона о налогах в случае, если выводы, сделанные в ходе кассового обследования, дают для того основания, (должностные лица налоговых органов. — А. С.) могут переходить без предварительного извещения к внешней проверке в соответствии с § 193 Закона о налогах. Переход к внешней проверке оформляется в письменной форме.

Лица, нарушившие требования, связанные с ведением кассовых операций, привлекаются к ответственности. В соответствии с абз. 1 § 379 Закона о налогах⁵⁴ налогоплательщики несут ответственность за выдачу документов, которые фактически являются неверными, нерегистрацию или неправильную регистрацию транзакций и хозяйственных операций и т. д., совершенные умышленно или по неосторожности.

С принятием Закона о защите от манипуляций с основными цифровыми записями также была установлена ответственность за нарушение правил применения контрольно-кассовой техники. Так, лицо может быть привлечено к ответственности если:

— в нарушение предл. 1 абз. 1 § 146a Закона о налогах неиспользует или неправильно использует электронную систему записи;

— в нарушение предл. 2 абз. 1 § 146a Закона о налогах не защищает или недолжным образом защищает электронную систему записи;

— в нарушение предл. 5 абз. 1 § 146a Закона о налогах рекламирует или реализует электронные системы записи или программное обеспечение к ним, которые не соответствуют требованиям, предъявляемым законом.

Указанные деяния должны быть направлены на снижение налогов или получение необоснованой налоговой выгоды.

На основании абз. 6 § 379 Закона о налогах за совершение указанных правонарушений на лицо может быть наложен штраф до 25 тыс. евро⁵⁵.

Следует отметить, что большинство перечисленных положений вступают в силу с 01.01.2020. При этом правила, связанные с проведением кассового обследования начали действовать с 01.01.2018. В свою очередь, абз. 3 § 20 Закона о защите от манипуляций с основными цифровыми записями предусматривает, что в случае если кассовые аппараты, которые были приобретены после 25.11.2010 и до 01.01.2020, отвечают требованиям, установленным в письме Федерального министерства финансов от 26.11.2010⁵⁶ и которые не могут быть модернизированы в силу своего дизайна, то несмотря на то, что они не соответствуют требованиям § 146а Закона о налогах, такие кассовые аппараты могут по-прежнему использоваться до 31.12.2022. Следовательно, окончательно новые правила применения кассовых аппаратов начнут применяться с 01.01.2023.

В целом можно ожидать, что введение вышеперечисленных правил приведет к сокращению случаев манипуляции с контрольно-кассовой техникой в Германии. Между тем новый порядок справедливо критикуется рядом немецких юристов. Так, представители уже упомянутого Немецкого налогового союза считают предпринятые меры недостаточными. В частности, их обеспокоенность вызывает факт исключения из перечня электронных средств записи таксометров и игровых аппаратов, которые часто используются для налогового мошенничества⁵⁷. В качестве примера решения данной проблемы приводится опыт соседней Австрии.

В Австрии порядок использования контрольно-кассовой техники определяется Федеральным законом о налогах (Bundes-abgabenordnung — BAO)⁵⁸ и Постановлением Федерального министра финансов о технических особенностях защитных устройств кассовых аппаратов и других мерах защиты информации (Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die technischen Einzelheiten für Sicherheitseinrichtungen in den Registrierkassen und andere, der Datensicherheit dienende Maßnahmen⁵⁹) от 11.12.2015 (далее — Постановление о защите контрольно-кассовых аппаратов (Registrierkassensicherheitsverordnung (RKSV)).

С 2016 г. применение контрольно-кассовых аппаратов в Австрии стало обязательным. На основании Федерального закона о налогах предприятия (Betriebe) должны регистрировать все наличные денежные поступления с помощью электронного кассового аппарата, кассовой системы или иной электронной системы записи⁶⁰. В то же время рассматриваемый закон освобождает от обязанности по использованию электронной системы записи предприятия, чей годовой оборот не превышает 15 000 евро, а оборот наличных денежных средствах — 7 500 евро⁶¹.

Австрийское законодательство рассматривает в качестве операций с наличными, подлежащими учету, не только операции, в которых вознаграждение выплачивается наличными деньгами, но также и расчеты с использованием банкоматов, кредитных карт или посредством иных сходных электронных форм расчетов, передачу денежных чеков (Barschecks), равно как и выданных предпринимателем и полученных от него вместо денег подарочных сертификатов (Gutscheine), бон, памятных монет (Geschenkmünzen) и т. п.⁶²

В соответствии с абз. 1 § 5 Положения о защите контрольно-кассовых аппаратов ККТ должна иметь протокол сбора данных (Datenerfassungsprotokoll) и принтер для составления или устройство для электронной передачи платежных документов (квитанций).

Положение определяет, что контрольно-кассовый аппарат (Registrierkasse), включая электронный контрольно-кассовый аппарат — обобщенная форма любой электронной системы обработки данных, которая создает электронные записи для идентификации и документирования отдельных операций с наличными деньгами, в частности, электронные кассовые аппараты всех типов, серверные системы записи (в том числе для обработки онлайн транзакций), весы с функциями кассы и таксометры⁶³.

Кроме того, в соответствии с абз. 2 § 131 b Федерального закона о налогах электронная система записи должна быть защищена от манипуляций с помощью технического защитного устройства (technische Sicherheitseinrichtung). В этом случае неизменность записей подтверждается криптографической подписью или криптографической печатью налогоплательщика или устройством для создания печатей (Siegelerstellungseinheit) для обеспечения достоверности путем фиксации подписи или печати на отдельных документах.

На основании абз. 4 § 131b Федерального закона о налогах в случае если предприниматель использует электронную систему записи, система защиты которой не создает соответствующую подпись или печать, то по его просьбе налоговый орган, ответственный за сбор НДС, должен подтвердить защищенность кассового аппарата от несанкционированного доступа к системе⁶⁴.

Кроме того, абз. 1 § 132a Федерального закона о налогах (Bundesabgabenordnung) обязывает предпринимателей предоставлять плательщику наличных денежных средств документы (квитанции) о получении наличных денег за поставленные товары и другие услуги. В качестве таких квитанций также рассматриваются соответствующие электронные документы, которые становятся доступны для лица, осуществляющего наличные платежи, непосредственно после проведенных расчетов.

Введение обязательного порядка применения кассовых аппаратов обусловило расширение контрольно-надзорных полномочий налоговых органов (die Organe der Abgabenbehörde). Так, в частности, они вправе входить в помещения, принадлежащие предпринимателям, и просматривать их финансовые документы. По требованию налоговых органов предприниматель должен зафиксировать денежный оборот в размере ноль, и передать квитанцию, составленную кассовым аппаратом (т. е. распечатать нулевой отчет. — А. С.), данному органу для целей контроля. Применительно к кассовым аппаратам с устройством для электронной передачи платежных документов квитанция должна быть предоставлена в электронном виде⁶⁵.

Кроме того, по требованию налогового органа предприниматель должен экспортировать и передать на внешнем носителе (в качестве такого носителя может служить, например, флэш-накопитель), протокол сбора информации кассового аппарата за период, определяемый налоговым органом. Внешний накопитель предоставляется самим предпринимателем⁶⁶.

Налоговый орган также вправе проверять соответствие программного обеспечения (программной компоненты (Software-komponente))⁶⁷.

На основании Закона о финансовых санкциях (Finanzstrafgesetz — FinStrG)⁶⁸ лица, виновные в нарушении обязанности по ведению или хранению бухгалтерских книг или иных документов, использованию технических устройств защиты (в кассовых аппаратах. — А. С.)⁶⁹, а равным образом невыполнению обязанности по выдаче и хранению квитанций⁷⁰ влечет за собой наложение штрафа в размере до 5 тыс. евро.

Подводя итог всему вышесказанному представляется возможным сделать ряд выводов.

Так, в настоящее время в зарубежных странах отсутствует единый подход к регулированию общественных отношений, складывающихся в процессе применения контрольно-кассовой техники. Каждое государство выбирает свою модель, исходя из собственных представлений об эффективности такого регулирования, соотношения публичных и частных интересов, исторических традиций и социально-экономических особенностей.

В большинстве проанализированных зарубежных стран считается, что контроль в сфере применения ККТ служит исключительно целям борьбы с сокрытием налогооблагаемых доходов. В ряде государств правила применения ККТ и осуществления соответствующего контроля закреплены в налоговом законодательстве. Представляется, что данный подход излишне упрощает значение контрольно-надзорной деятельности в сфере применения ККТ — полученная в ходе такой деятельности информация может служить целям контроля за оборотом социально-значимых товаров, лекарственных препаратов, борьбы с коррупцией и т. д.

Контроль в сфере применения контрольно-кассовой техники подразумевает сочетание мер аппаратной и/или программной защиты фискальных данных с контрольно-надзорной деятельностью уполномоченных государственных органов. При этом практика свидетельствует, что «подход, основанный на правилах» (rules based approach) является более эффективным, нежели «подход, основанный на принципах» (principle based approach). Страны, применявшие вторую модель, все больше сочетают свой подход с обязательной сертификацией контрольно-кассовой техники, характерной для первой модели.

В условиях глобальной цифровизации экономики переход на онлайн кассы является в полной мере оправданным. Эффективная борьба с технологиями манипулирования информацией контрольно-кассовой техники возможна только в условиях внедрения последних достижений защиты указанной информации (борьба технологий с технологиями). При этом наиболее перспективным видится применение технологий, обеспечивающих дистанционную передачу фискальных данных в режиме реального времени, что нивелирует всякую возможность их корректировки.

2. КОНТРОЛЬ В СФЕРЕ БЕЗНАЛИЧНОГО ДЕНЕЖНОГО ОБРАЩЕНИЯ В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ (НА ПРИМЕРЕ НАДЗОРА И НАБЛЮДЕНИЯ ЗА ПЛАТЕЖНЫМИ СИСТЕМАМИ)

Безналичная форма существования денег на сегодняшний день является основной. Осуществляя контроль в сфере безналичного денежного обращения, государство опосредовано контролирует практически все сферы общественной жизни, связанные с расчетами. Основываясь на этом, сложно переоценить значение данного вида финансового контроля для поддержания финансовой дисциплины, стабильности денежной системы и устойчивости национальной валюты.

Можно констатировать, что все государства стремятся осуществлять контроль за субъектами безналичного денежного обращения. При этом применяемые формы, методы и процедуры контроля могут существенно отличаться, испытывая влияние национальных социокультурных, исторических, экономических и иных особенностей. В то же время, начиная с середины 2000-х гг., Банк для международных расчетов предпринимает усилия по унификации законодательства государств-членов данной международной финансовой организации в части требований, предъявляемых к платежным системам. Важность рассматриваемой деятельности предопределяется тем фактом, что именно в рамках платежных систем происходит безналичный денежный оборот⁷¹.

Банк международных расчетов (БМР) указывает на то, что «платежная система состоит из набора инструментов, банковских процедур и, обычно, систем межбанковских переводов денежных средств, которые обеспечивают обращение денег»⁷². Кроме того, в науке отмечается, что платежным системам обычно требуются: платежные инструменты, например, наличные деньги, чеки, электронные переводы денежных средств, кредитные или дебетовые карты; правила системы определяющие процедуры, практики и стандарты, согласованные между провайдерами платежных услуг; механизмы перевода; правовые основы, гарантирующие безотзывность и безусловную завершенность, которые освобождают от обязанностей должника и кредитора⁷³.

Таким образом, в отличие от российского законодательства, в котором реализован институционный подход к определению платежных систем в качестве совокупности «организаций, взаимодействующих по правилам платежной системы в целях осуществления перевода денежных средств, включающая оператора платежной системы, операторов услуг платежной инфраструктуры и участников платежной системы, из которых как минимум три организации являются операторами по переводу денежных средств»⁷⁴, БМР в большей степени опирается на продуктово-технический подход. Представляется, что обе позиции имеют право на существование, поскольку отражают разные аспекты платежной системы⁷⁵.

Платежные системы рассматриваются БМР как неотъемлемый элемент финансового рынка, наряду с другими его инфраструктурами (далее — ИФР). Таким образом, платежные системы, взаимодействуя с иными ИФР, могут оказывать существенное влияние на устойчивость национальной и международной финансовых систем, что предопределяет необходимость государственного финансового контроля⁷⁶ за их функционированием в целях обеспечения безопасности, стабильности и устойчивости. По справедливому замечанию Е. Г. Хоменко, «грамотная организация процесса надзора является залогом качественной и стабильной работы национальной платежной системы и повышения эффективности ее функционирования»⁷⁷.

Следует подчеркнуть, что БМР разграничивает такие формы контрольной деятельности как наблюдение (оверсайт) и надзор:

— надзор за финансовыми учреждениями — оценка и обеспечение соблюдения финансовыми учреждениями законов, положений или других правил, предназначенных для обеспечения их безопасной и надежной работы и наличия у них капитала и резервов, достаточных для поддержания рисков, возникающих в ходе их предпринимательской деятельности;

— наблюдение за платежными системами — задача центрального банка, главным образом направленная на содействие бесперебойному функционированию платежных систем и защиты финансовой системы от возможного «эффекта домино», который может возникнуть в случаях, когда один или несколько участников платежной системы сталкивается с проблемами кредитования или ликвидности. Наблюдение за платежными системами направлено на конкретную систему (например, систему перевода денежных средств), а не отдельных участников. Наблюдение — публичная деятельность, в первую очередь направленная на обеспечение безопасности и эффективности платежных систем и систем расчетов по ценным бумагам, и, в частности, на снижение системного риска⁷⁸.

Рекомендации БМР, касающиеся финансового контроля за деятельностью платежных систем, не носят императивного характера и оставляют национальному законодателю широкое регуляторное окно. Например, как показывает анализ зарубежного законодательства, функции по наблюдению и надзору за платежными системами не всегда сосредотачиваются в руках одного органа (как это сделано в России).

Регулирование платежных систем, надзор и наблюдение за ними могут осуществляться на одном из нижеследующих уровней:

1. национальный уровень — рассматриваемые функции закрепляются за органами одного государства. На национальном уровне может применяться:

— унифицированная модель — регулирование, надзор и наблюдение осуществляется одним органом (в России — Центральным банком Российской Федерации);

— дифференцированная модель — данные функции распределены между несколькими органами (например, в Японии — между Банком Японии и Агентством по финансовым услугам);

2. наднациональный уровень — функции по регулированию, надзору и наблюдению осуществляются в том числе наднациональными органами (распределены между наднациональными и национальными органами) (примером служит Европейский союз).

В случаях осуществления наблюдения за платежными системами одновременно несколькими органами возникает такое явление как кооперативное наблюдение (оверсайт). Основные принципы и подходы к организации международного кооперативного наблюдения⁷⁹ закреплены в разделе 5 публикации КПРС БМР «Наблюдение центрального банка за платежными и расчетными системами»⁸⁰.

Хотя в рассматриваемом документе напрямую не выделяются виды кооперативного наблюдения, представляется, что из его содержания в зависимости от субъектного состава можно выделить кооперативный оверсайт:

— между центральными банками;

— между центральным банком и иным органом.

Представляется, что можно выделить следующие виды кооперативного наблюдения (оверсайта):

— кооперативное наблюдение национальных органов в рамках платежных систем, имеющих международное значение. Примером служит кооперативное наблюдение за Системой поддержания связанных расчетов (Continuous Linked Settlement (CLS)). Как отмечается в науке, «это система, предназначенная для одновременного, окончательного и безотзывного проведения расчетов по операциям валютного обмена. Она была разработана рынком в ответ на потребность сокращения риска расчетов в торговле валютой»⁸¹. Система имеет сложную структуру корпоративного управления. Банк, осуществляющий расчеты в рассматриваемой системе (CLS Bank International), зарегистрирован по законодательству США и расположен в Нью-Йорке, холдинговая организация (CLS Group Holdings AG) — зарегистрирована