И.А. Цинделиани, А.В. Чуряев

Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции

Научно-практическое пособие

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22

ББК 64.402

Ц63

Авторы:

Цинделиани И. А., заведующий кафедрой финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия», профессор кафедры, кандидат юридических наук, доцент, член Научно-консультативного совета при Верховном Суде Российской Федерации;

Чуряев А. В., доцент кафедры административного и финансового права Орловского государственного университета им. И. С. Тургенева, кандидат юридических наук.

В пособии рассмотрены особенности применения норм материального и процессуального права при рассмотрении налоговых споров в судах общей юрисдикции. Раскрываются материально-правовые и процессуально-правовые особенности данной категории споров.

Законодательство приведено по состоянию на 1 апреля 2017 г.

Для студентов, магистров, аспирантов и практикующих юристов.

УДК 336.22

ББК 64.402

© Цинделиани И. А., Чуряев А. В., 2017

© ООО «Проспект», 2017

Введение

Согласно данным судебной статистики, размещенным на официальном сайте Судебного департамента при Верховном Суде РФ, налоговые споры традиционно занимают значительную долю в количестве дел, рассматриваемых судами общей юрисдикции. Например, за 2015 г. количество гражданских и административных дел, поступивших в суды общей юрисдикции по первой инстанции, составило 15 928 860, из них дел, связанных с нарушением налогового законодательства по искам (заявлениям) налоговых органов о взыскании налогов и сборов с физических лиц, — 3 607 599, по искам физических лиц к налоговым органам — 4120¹. За 2016 г. эта цифра уменьшилась, но все равно является значительной: за первое полугодие окончено гражданских и административных дел в количестве 7 460 532, из них о взыскании налогов с физических лиц — 1 069 942².

Из приведенных статистических данных видно, что подавляющее большинство дел, связанных с применением законодательства о налогах и сборах, — это дела по взысканию с налогоплательщиков неуплаченных ими налогов, пеней, штрафов. Такой объем дел не случаен и обусловлен особым подходом законодателя к регулированию налоговых отношений с участием налогоплательщиков — физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность. Законодательством о налогах и сборах предусмотрен так называемый судебный порядок взыскания налоговых платежей с указанных налогоплательщиков, что предполагает обязательный судебный контроль за правомерностью такого взыскания как необходимое условие для возбуждения в отношении них исполнительных производств. У некоторых может сложиться впечатление, что такие дела не слишком сложные, поскольку налоговые органы предоставляют в суд уже отработанные материалы, содержащие доказательства неуплаты налогоплательщиками сумм налогов, пеней, штрафов. Однако, как показывает практика, налогоплательщики зачастую не соглашаются с исчисленными суммами налоговых платежей, что требует от судов самого внимательного подхода к оценке законности требований налоговых органов. Да и сам суд, независимо от активности налогоплательщика, в силу предусмотренного законодательством подхода, должен критически относиться к каждому заявлению налогового органа, внимательно изучать основания взыскания налогов, пеней, штрафов, а также проверять соблюдение налоговыми органами процедуры взыскания этих платежей. Осуществляя правосудие по данной категории дел, суды сталкиваются с большим количеством проблем. Несмотря на закрепленный в ст. 3 Налогового кодекса РФ (НК РФ) принцип ясности и понятности законодательства о налогах и сборах для каждого налогоплательщика, в настоящее время сложности с толкованием положений НК РФ возникают не то что у рядовых налогоплательщиков, но и у профессионалов. Разъяснения Министерства финансов РФ по поводу положений законодательства о налогах и сборах нередко противоречат друг другу и идут вразрез со складывающейся судебной практикой, которая также не всегда единообразна. Немало проблем возникает и с разрешением налоговых споров, возникающих на стыке законодательства о налогах и сборах и смежного законодательства (например, гражданского, семейного, трудового, земельного и т. п.).

В книге, которую вы держите в руках, авторы постарались решить обозначенные проблемы. В ней проведен анализ сложившейся практики судов общей юрисдикции по рассмотрению различных дел, связанных с применением законодательства о налогах и сборах, — как инициированных органами власти (главным образом налоговыми органами), так и налогоплательщиками. В обзор авторов попали постановления судов по всей территории Российской Федерации — прежде всего апелляционные, кассационные и надзорные акты. Все они были подробно изучены, обобщены и систематизированы в зависимости от отраженных в них правовых позиций. Этим самым в книге, с одной стороны, сглажены многие противоречия, возникающие в правоприменительной деятельности налоговых органов и судов, и, с другой стороны, разъяснены наиболее сложные нормы законодательства о налогах и сборах, применяемые в отношении физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью.

В связи с этим представляется, что материалы настоящей книги могут иметь большую практическую пользу.

Во-первых, они будут полезны для судей судов общей юрисдикции, рассматривающих налоговые споры в порядке административного и гражданского судопроизводства. Авторами проанализированы наиболее типичные дела, с которыми сталкиваются суды, и на основе этого приведены правовые позиции, сложившиеся в судебной практике. По наиболее сложным и неоднозначным спорам авторы предлагают свои аргументированные комментарии.

Во-вторых, они могут быть востребованы налогоплательщиками. Выше уже указывалось, что налогоплательщики — физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, ввиду низкой юридической подготовки недостаточно активно защищают свои права в судах. Причем это проявляется как в делах по обжалованию актов (решений), действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц, так и по делам по взысканию налогов, пеней, штрафов. В такой ситуации правовые позиции, выработанные судами, помогут физическим лицам знать, в каких случаях у них есть возможность противодействовать налоговым органам и их должностным лицам при принятии ими незаконных актов (решений) и совершении незаконных действий, бездействия, а также как это сделать.

В-третьих, очевидна необходимость материалов книги и для налоговых органов. Письмом Министерства финансов РФ от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 налоговым органам рекомендовано в целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений законодательства о налогах и сборах, руководствоваться решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке. Кроме этого, в приказе Федеральной налоговой службы (ФНС России) от 9 февраля 2011 г. № ММВ-7-7/147@ содержится требование к нижестоящим налоговым органам при принятии решений о направлении апелляционных, кассационных и надзорных жалоб учитывать сложившуюся устойчивую судебную практику. В качестве примера реализации этого требования можно привести письмо ФНС России от 25 декабря 2015 г. № БС-4-11/22869@, в котором Служба отозвала из нижестоящих налоговых органов свои более ранние письма с позициями, противоречащими позициям Верховного Суда РФ. Все это в совокупности подтверждает потребность налоговых органов и их должностных лиц учитывать в своей работе складывающуюся судебную практику.

В-четвертых, книга также будет полезна для студентов юридических и экономических специальностей — при изучении ими таких учебных дисциплин, как «Налоговое право», «Финансовое право», «Налоги и налогообложение» и др.

Структурно книга состоит из четырех глав. В первой главе сформулировано определение налоговых споров, установлен их предмет, а также проведена классификация налоговых споров по различным основаниям. Во второй главе проанализированы процессуальные аспекты рассмотрения судами общей юрисдикции налоговых споров в порядке административного судопроизводства; причем отдельно рассмотрены споры при взыскании налогов, пеней, штрафов и споры по обжалованию незаконных актов (решений), действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц. В третьей главе акцентировано внимание на материально-правовых нормах законодательства о налогах и сборах об исчислении и уплате налога на доходы физических лиц, транспортного налога, земельного налога и налога на имущество физических лиц, с толкованием которых сталкиваются суды при рассмотрении налоговых споров. В четвертой главе рассмотрены особенности рассмотрения судами общей юрисдикции налоговых споров в порядке гражданского (искового) производства.

Настоящее издание приведено в соответствие с изменившимся в 2016 г. законодательством. Для этого, например, во второй главе выделен отдельный параграф, посвященный рассмотрению налоговых споров мировыми судьями в порядке приказного производства. Кроме того, данное пособие пополнилось большим количеством правовых позиций судов общей юрисдикции и Верховного Суда РФ, сформированных за 2016 г. И наконец, еще одним заметным отличием является то, что появилась отдельная глава, посвященная рассмотрению налоговых споров в порядке гражданского (искового) производства.

Глава 1.
Роль судов общей юрисдикции в рассмотрении налоговых споров

1.1. Понятие и виды налоговых споров

Как известно, неотъемлемым признаком любого государства являются налоги. Как любой общественный коллектив существует главным образом на взносы его членов, так и государство не может существовать и выполнять свое предназначение без соответствующей материальной основы, формируемой его населением. Государство, предоставляя населяющим его гражданам поддержку и защиту, требует от них взамен определенную плату для финансирования основной части государственных расходов. Эта плата и облекается в форму налогов.

Подчеркивая важное социальное значение налоговой обязанности, Конституционный Суд РФ неоднократно в своих решениях указывал на то, что «налоговая обязанность имеет особый, публично-правовой характер, а ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы»³.

Однако очевидно, что подобная публичная направленность фискального законодательства не может быть абсолютной. При установлении и взимании налогов должны также учитываться частные интересы налогоплательщиков. Государству при налогообложении нужно не только покрыть соответствующий размер государственных расходов, но и не нарушить при этом принадлежащее всем налогоплательщикам естественное и неотъемлемое право собственности, которое не допускает произвольного лишения граждан имеющегося у них имущества.

В этой связи законодатель при формулировании правовых норм, регламентирующих отношения в сфере налогообложения, должен, во-первых, учитывать способность налогоплательщиков к уплате установленных налогов (это требование главным образом вытекает из закрепленного в ст. 3 НК РФ принципа экономического обоснования налогов) и, во-вторых, предусматривать для налогоплательщиков систему гарантий по обеспечению их прав и законных интересов (например, право на участие в рассмотрении материалов налоговых проверок, право на обжалование незаконных актов, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц и т. п.).

Не меньший объем ответственности по обеспечению частных интересов налогоплательщиков и плательщиков сборов лежит и на субъектах, применяющих законодательство о налогах и сборах. Правоприменение (и прежде всего деятельность налоговых органов, судов) должно ориентироваться не только на достижение публичных целей налогообложения, но и на соблюдение при этом прав и законных интересов налогоплательщиков.

Н. М. Коркунов в свое время писал, что каждая юридическая норма есть непременно норма разграничения интересов. При этом, по его мнению, одно и то же разграничение интересов в зависимости от субъективного отношения к нему может быть признано то правым, справедливым, то неправым, несправедливым⁴. В особенности этот вывод распространяется на налогово-правовые нормы. Регулируемые ими общественные связи, возникающие между частными и публичными субъектами, носят многоаспектный, комплексный характер и по своему социальному, политическому и правовому содержанию изначально конфликтны⁵. Причем, как отмечает М. В. Карасева, конфликтность налоговых отношений проистекает из существования объективного противоречия в этих отношениях. Здесь интерес частного субъекта к увеличению и самостоятельному распоряжению своей собственностью находится в противоречии с объективной необходимостью ее отчуждения на «общие нужды». Налогоплательщики стараются по минимуму заплатить налоги и по максимуму воспользоваться льготами, а налоговые органы, наоборот, нацелены на то, чтобы, осуществив контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах и выявив нарушения, взыскать все недоимки, пени и штрафы в бюджетную систему Российской Федерации⁶. На этой конфликтной основе возникает огромное количество споров, которые принято именовать налоговыми.

Поскольку налоговые споры не имеют законодательного определения, их содержательная характеристика является предметом преимущественно научных исследований. Причем анализ доступных источников показывает наличие у авторов различных подходов в определении налоговых споров, многие из которых неоправданно сужают рассматриваемое понятие.

Например, С. М. Миронова определяет налоговый спор как налогово-правовое отношение, отражающее противоречие интересов государства и налогоплательщиков, иных участников налоговых правоотношений по поводу применения норм налогового права, разрешаемое уполномоченным юрисдикционным органом или по согласованию сторон⁷. При этом автор особо подчеркивает, что предмет налогового спора образует исключительно уплата налогов, а не любых обязательных платежей⁸. Однако, на наш взгляд, ограничение предмета налогового спора лишь уплатой налогов не совсем оправданно — прежде всего потому, что в этом случае из сферы налоговых споров выпадают не менее распространенные на практике споры по взысканию налоговых штрафов и пеней. Как правило, такие платежи производны от налогов, но иногда все же подлежат уплате налогоплательщиком независимо от наличия у него обязанности по уплате налога. Так, в соответствии со ст. 119 НК РФ непредставление в налоговый орган в установленный срок налоговой декларации с нулевой суммой налога к уплате влечет взыскание с налогоплательщика штрафа в размере 1000 рублей. На наш взгляд, споры, возникающие по поводу обоснованности привлечения налогоплательщика в этом случае к налоговой ответственности, также должны рассматриваться в качестве налоговых споров. Кроме того, вряд ли обоснованно исключать из предмета налоговых споров и споры по уплате сборов, поскольку налоги и сборы рассматриваются как смежные публично-правовые платежи, о чем прежде всего свидетельствует единство законодательства, регулирующего их исчисление и уплату.

Некоторые авторы ограничивают содержание налоговых споров кругом участвующих в них субъектов. Например, по мнению Н. Л. Бартунаевой, налоговый спор образует не разрешенный в административном порядке конфликт налогового органа с налогоплательщиком по поводу объема налоговых прав и обязанностей в заявленный период по видам налогообложения, применения норм налогового права, а также установления фактических обстоятельств и подлежащий разрешению в порядке, предусмотренном процессуальным законом⁹. Иными словами, указанный автор ограничивает содержание налоговых споров, во-первых, исчерпывающим составом конфликтующих субъектов (т. е. налоговыми органами и налогоплательщиками) и, во-вторых, исчерпывающим перечнем субъектов, уполномоченных на рассмотрение этих споров (а именно судами). Представляется, что и в том и в другом случае приведенные ограничения являются неоправданными. Если рассматривать в качестве участников налоговых споров лишь налоговые органы и налогоплательщиков, то возникает неясность относительного того, к какому виду споров относить юридические конфликты между налоговыми органами и налоговыми агентами, налоговыми органами и кредитными организациями (выступающими не в качестве налогоплательщиков, а в качестве субъектов, способствующих налоговым органам в осуществлении налогового контроля) и т. п. Полагаем, что споры между этими субъектами также должны охватываться понятием налоговых споров, поскольку они возникают по поводу применения правовых норм, регулирующих налоговые отношения. Не поддается критике, на наш взгляд, и идея о возложении полномочий по рассмотрению налоговых споров лишь на суды. Им, безусловно, отводится важная роль при разрешении рассматриваемых конфликтов, но называть их единственными субъектами, разрешающими налоговые споры, вряд ли правильно. Как следует из п. 1 ст. 138 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. Из приведенной нормы следует, что налоговые споры помимо судов могут рассматривать и вышестоящие налоговые органы. Более того, в силу п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера ФНС России, действий или бездействия ее должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Иными словами, закон устанавливает обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров, т. е. указанные споры могут быть переданы на разрешение судов только после их рассмотрения вышестоящими налоговыми органами. Кроме того, нужно учитывать положения ст. 101 НК РФ, из которых следует, что налоговые споры могут возникать и на этапе рассмотрения материалов налоговых проверок. В этом случае субъектами, которые уполномочены на их разрешение, являются руководители налоговых органов или их заместители. К участникам налоговых отношений следует отнести и таможенные органы, которые наделены функциями по взиманию налога на добавленную стоимость и акцизов при ввозе товаров на таможенную территорию, а также по контролю правильности их исчисления и своевременности уплаты. Нельзя забывать и о том, что согласно Федеральному закону от 17 января 1992 г. № 2202-1 «О прокуратуре Российской Федерации», а также приказу Генпрокуратуры РФ от 9 июня 2009 г. № 193 «Об организации прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах» органы прокуратуры обладают полномочиями на выдачу представлений должностным лицам налоговых органов, следовательно, их также, на наш взгляд, возможно отнести к субъектам, рассматривающим налоговые споры. Более того, по нашему мнению, к налоговым спорам полноценно можно отнести и производства по уголовным делам о налоговых преступлениях (ст. 198, 199, 199.1 УК РФ). Данную группу отношений вообще не принято обсуждать применительно к рассмотрению вопроса о налоговых спорах. Но, как представляется, она составляет важную часть рассматриваемых споров. Ведь как на досудебном, так и в судебном производствах по уголовному делу неизбежно обсуждается вопрос о правильности применения подозреваемым, обвиняемым и подсудимым законодательства о налогах и сборах. Таким образом, к участникам налоговых споров можно отнести также следователей Следственного комитета РФ, расследующих налоговые преступления, и прокуроров, которые представляют государственное обвинение по данным уголовным делам в судах.

Иным образом определяет содержание налогового спора Д. А. Шинкарюк. По его мнению, налоговый спор представляет собой разногласие, возникающее на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего¹⁰. Однако за рамками налоговых споров, выделяемых в приведенном определении, остаются споры, связанные с принудительным взысканием неуплаченных сумм налогов, пеней и штрафов. На наш взгляд, их также следует относить к налоговым спорам, несмотря на то что они инициированы не налогоплательщиками (налоговыми агентами) или иными «обязанными» субъектами, а налоговыми (таможенными) органами.

Следовательно, по нашему мнению, налоговый спор следует рассматривать наиболее широким образом и понимать под ним любой спор участников налоговых отношений по поводу применения законодательства о налогах и сборах.

При этом следует учитывать, что не любой спор, который возникает, например, между налоговым органом и налогоплательщиком, является налоговым, а только тот, который вытекает из налоговых отношений, указанных в ст. 2 НК РФ. В иных спорах, возникающих между налоговыми органами и налогоплательщиками, признаки налоговых споров отсутствуют. В частности, налоговыми не признаются споры о порядке ведения кассовых операций, о применении контрольно-кассовой техники, споры о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Однако даже несмотря на указанное исключение, круг налоговых споров является самым разнообразным.

Например, в зависимости от субъектов, участвующих в налоговых спорах, последние делятся на споры, возникающие между налоговыми (таможенными) органами и налогоплательщиками, между налоговыми органами и налоговыми агентами, между уполномоченными органами (или их должностными лицами) и плательщиками сборов, между налоговыми органами и иными участниками налоговых отношений (например, кредитными организациями), между налогоплательщиками и налоговыми агентами, между следственными органами, прокурорами и налогоплательщиками, налоговыми агентами. Следует учитывать также, что прокурор в интересах Российской Федерации вправе обращаться в суд с требованиями о взыскании с граждан недоимки и финансовых санкций по налогам и сборам¹¹. Следовательно, не исключены и налоговые споры между прокурором и налогоплательщиком. Таким образом, налоговые споры, как правило, возникают с участием публичных субъектов, однако не исключаются и налоговые споры между «обязанными» субъектами (например, между налогоплательщиком и налоговым агентом).

В зависимости от субъектов, рассматривающих налоговые споры, последние делятся на споры, разрешаемые руководителем налогового органа или его заместителем, вышестоящим налоговым органом, органом прокуратуры или судом. В связи с этим в одних случаях для разрешения споров используются процессуальные нормы НК РФ, в других — Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации», в-третьих — Кодекса административного судопроизводства РФ (КАС РФ), Гражданского процессуального кодекса РФ (ГПК РФ), Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) и Уголовного процессуального кодекса РФ (УПК РФ). Различны и полномочия субъектов, рассматривающих налоговые споры. Руководитель налогового органа (или его заместитель) при разрешении налогового спора вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ), вынести решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Вышестоящий налоговый орган, как и суд, при разрешении налоговых споров уполномочен отменить решение налогового органа, а также признать действия или бездействие должностного лица налогового органа незаконным (п. 3 ст. 140 НК РФ, ст. 227 КАС РФ, ст. 201 АПК РФ). Кроме этого суд также вправе взыскать с налогоплательщиков и плательщиков сборов налоги, сборы, пени и штрафы (ст. 105 НК РФ, гл. 26 АПК РФ, ст. 290 КАС РФ), приговорить налогоплательщика, налогового агента к уголовному наказанию (гл. 39 УПК РФ). Органы прокуратуры вправе выдавать должностным лицам налоговых органов представления об устранении нарушений закона, протесты на противоречащие закону правовые акты налоговых органов, предостережения о недопустимости нарушения закона налоговыми органами и их должностными лицами, а также могут обращаться в суды с обращенными к налогоплательщикам требованиями о взыскании в пользу публично-правовых образований налоговых платежей (ст. 23, 24, 25.1, 35 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации»).

В зависимости от предмета налоговых споров можно выделить споры об оценке законности актов, действий или бездействия налоговых (таможенных) органов, их должностных лиц, а также споры об оценке правомерности поведения налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных участников налоговых отношений — при взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов, при привлечении их к уголовной ответственности, а также при проведении прокурорской проверки. Значение этой классификации среди прочего проявляется и в том, что она позволяет установить, по чьей инициативе возникает налоговый спор — по инициативе публичного субъекта (налогового или таможенного органа, органа прокуратуры, следственного органа) либо по инициативе «обязанного» субъекта (налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и т. п.).

При желании приведенную классификацию можно продолжать и далее, например выделяя в первой из выделенных групп споры по оспариванию требований об уплате налогов, сборов, пеней и штрафов, решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действий по зачету излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и т. п. Также можно дифференцировать и споры об оценке правомерности поведения налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных участников налоговых отношений при взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов.

Например, Г. В. Петрова подразделяет налоговые споры на следующие группы: 1) налоговые споры о характере и уровне административного, инвестиционного, торгового или иного взаимодействия субъектов налоговых отношений; 2) споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов; 3) споры об обязательном представлении налоговой декларации; 4) споры, связанные с порядком осуществления налоговых проверок и оформлением их результатов; 5) споры о сроках давности взыскания налоговых санкций; 6) споры в связи с несвоевременным представлением авансовых платежей; 7) споры в связи с неумышленным (ошибочным) занижением налоговой базы налогоплательщиком; 8) споры, вытекающие из коллизий налогового законодательства и законодательства о пенсионном страховании¹².

И. В. Цветков предлагает разграничивать налоговые споры на следующие три основные категории: 1) споры по вопросам права — это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права (налогового, гражданского и иного законодательства); 2) споры по вопросам факта — это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика; 3) процедурные споры — это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях¹³.

Предлагаются в литературе и иные классификации налоговых споров¹⁴.

Учитывая широкое содержание налоговых споров, которое мы обосновали выше, следует сделать несколько вводных замечаний в отношении дальнейшего изложения материала в настоящей книге. Прежде всего заметим, что мы будем акцентировать внимание лишь на той группе налоговых споров, которые попадают на рассмотрение судов общей юрисдикции и разрешаются ими в порядке административного и гражданского судопроизводства. Налоговые споры, рассматриваемые судами общей юрисдикции в рамках уголовного судопроизводства, во многом носят специфический характер (ввиду особой процессуальной формы), и поэтому их целесообразно рассматривать отдельно. В то же время изложенный в книге материал полноценно может быть использован при расследовании и рассмотрении судами уголовных дел в части квалификации налоговых преступлений. Кроме того, мы намеренно не стали рассматривать налоговые споры, возникающие по поводу исчисления и уплаты сборов, иначе книга увеличилась бы в своих размерах в несколько раз. Таким образом, предметом нашего дальнейшего внимания будут только те налоговые споры, которые возникают по поводу исчисления и уплаты налогов и рассматриваются судами общей юрисдикции в порядке административного и гражданского судопроизводства.

1.2. Подведомственность дел о налоговых спорах судам общей юрисдикции

Судебная защита является одной из важнейших форм защиты прав и законных интересов участников налоговых отношений. Этот тезис — основополагающий в Концепции судебной защиты прав и свобод человека и гражданина¹⁵, в которой отмечено, что судебный порядок есть наиболее совершенный из всех известных мировой человеческой цивилизации методов и средств обеспечения прав личности.

Конституционной основой судебной защиты прав и законных интересов участников налоговых отношений выступает ст. 46 Конституции РФ, согласно которой каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Конституционный Суд РФ при характеристике права на судебную защиту рассматривает его как одно из основных неотчуждаемых прав человека и одновременно гарантию и средство обеспечения всех других прав и свобод¹⁶. Это право гарантируется каждому, т. е. им могут воспользоваться как российские граждане и их объединения, так и иностранные физические и юридические лица, а также лица без гражданства¹⁷.

Судебной защите подлежат любые права и свободы, где бы они ни были закреплены — в Конституции РФ, отраслевых законах, других нормативных или в индивидуальных правовых актах. Не являются исключениями в этом смысле и права, предоставленные участникам налоговых отношений. Часть 2 ст. 46 Конституции РФ предоставляет возможность обжалования в суде решений и действий (или бездействия) органов любых государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц.

Конституционный Суд РФ не раз подчеркивал значимость судебной защиты прав участников налоговых отношений. В постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П Конституционный Суд РФ сформулировал основополагающую для данной категории дел позицию. Он указал, что «несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля, — о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертизы и т. д.». С учетом этого предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения.

Основываясь на этом, Конституционный Суд РФ неоднократно поддерживал налогоплательщиков в их праве на обжалование незаконных актов, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц. Например, в определении от 16 марта 2006 г. № 70-О Конституционный Суд РФ поддержал право налогоплательщиков на судебную защиту от неправомерных действий налоговых органов в ходе контрольных налоговых мероприятий, а в определениях от 5 ноября 2002 г. № 319-О, от 20 октября 2005 г. № 442-О и от 3 апреля 2007 г. № 363-О-О Суд признал право налогоплательщиков на обжалование в суде актов Министерства финансов РФ, затрагивающих их права в налоговой сфере.

Еще более велика роль судов при разрешении налоговых споров, инициированных налоговыми органами. Из ст. 48 НК РФ следует, что взыскание налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, осуществляется только в судебном порядке. Это требование проистекает из ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда, и направлено на недопустимость произвольного лишения налогоплательщиков, не занимающихся предпринимательской деятельностью, принадлежащего им имущества. В отличие от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей обычные физические лица не всегда могут профессионально защитить свои права, у них в штате нет юристов и бухгалтеров. Именно поэтому законодатель предусмотрел для них предварительный судебный контроль процедуры взыскания налоговых платежей. Рассуждая в этом же духе, Конституционный Суд РФ в определении от 4 июня 2009 г. № 1032-О-О отметил, что различный порядок взыскания налоговых платежей с физических и юридических лиц направлен не на то, чтобы поставить их в неравное положение в сфере налоговых отношений (обязанности платить налоги), а на то, чтобы не допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос может быть разрешен лишь посредством судебного разбирательства. Взыскание налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы выходом за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии власти — подчинения, и поэтому одна сторона по отношению к другой не может действовать властнообязывающим образом.

Учитывая структуру судебной системы Российской Федерации, налоговые споры в нашей стране уполномочены разрешать суды общей юрисдикции и арбитражные суды. Конституционный Суд РФ, хотя и является важнейшим элементом судебной системы, объективно не вписывается в систему этих судебных органов, поскольку рассматриваемые им дела не отвечают признакам налоговых споров. В налоговой сфере Конституционный Суд РФ лишь уполномочен разрешать дела о соответствии Конституции РФ положений законодательства о налогах и сборах, которые не носят индивидуальный характер¹⁸.

Подведомственность гражданских и административных дел судам общей юрисдикции определена в ГПК РФ и КАС РФ. В ст. 22 ГПК РФ сформулировано общее правило, согласно которому суды общей юрисдикции рассматривают и разрешают все дела, за исключением дел, отнесенных к ведению арбитражных судов.

В частности, к гражданским делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, относятся: а) исковые дела с участием граждан, организаций, органов государственной власти, органов местного самоуправления о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов, по спорам, возникающим из гражданских, семейных, трудовых, жилищных, земельных, экологических и иных правоотношений; б) дела, разрешаемые в порядке приказного производства; в) дела особого производства; г) дела об оспаривании решений третейских судов и о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейских судов; д) дела о признании и приведении в исполнение решений иностранных судов и иностранных арбитражных решений.

Кроме того, суды общей юрисдикции в силу ст. 17 КАС РФ рассматривают и разрешают административные дела, связанные с защитой нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов граждан, прав и законных интересов организаций, а также другие административные дела, возникающие из административных или иных публичных правоотношений и связанные с осуществлением судебного контроля за законностью и обоснованностью осуществления государственных или иных публичных полномочий, за исключением дел, отнесенных федеральными законами к компетенции Конституционного Суда РФ, конституционных (уставных) судов субъектов Российской Федерации и арбитражных судов. К их числу относятся дела: а) об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части; б) об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами; в) об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, иных государственных органов, органов военного управления, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих; г) об оспаривании решений, действий (бездействия) некоммерческих организаций, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями, в том числе саморегулируемых организаций; д) об оспаривании решений, действий (бездействия) квалификационных коллегий судей; е) об оспаривании решений, действий (бездействия) Высшей экзаменационной комиссии по приему квалификационного экзамена на должность судьи и экзаменационных комиссий субъектов Российской Федерации по приему квалификационного экзамена на должность судьи; ж) о защите избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации; з) о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, или права на исполнение судебного акта суда общей юрисдикции в разумный срок. Кроме того, к числу административных дел, связанных с осуществлением обязательного судебного контроля за соблюдением прав и свобод человека и гражданина, прав организаций при реализации отдельных административных властных требований к физическим лицам и организациям, относятся дела о взыскании денежных сумм в счет уплаты установленных законом обязательных платежей и санкций с физических лиц (в том числе налогов, пеней и штрафов).

Полномочия арбитражных судов предусмотрены главным образом в АПК РФ. Согласно общей норме, закрепленной в ст. 28 АПК РФ, арбитражные суды рассматривают в порядке искового производства возникающие из гражданских правоотношений экономические споры и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

В ст. 29 АПК РФ конкретизируется подведомственность арбитражным судам экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. В ней предусмотрено, что арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, а именно, дела: а) об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти; б) об оспаривании затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц; в) об административных правонарушениях, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда; г) о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания; д) другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Основополагающие разъяснения по применению указанных процессуальных норм содержатся в постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 12 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 12 от 18 августа 1992 г. «О некоторых вопросах подведомственности дел судам и арбитражным судам». В частности, Пленумы двух высших судов рекомендовали для разграничения полномочий между судами общей юрисдикции и арбитражными судами исходить из субъектного состава участников спора и характера сложившихся между ними правоотношений. Иными словами, определение подведомственности зависит от двух взаимосвязанных и взаимодополняющих критериев: содержательного и субъектного. Содержательный критерий указывает на характер сложившихся отношений, из которых возник правовой спор: связаны ли они с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности либо не связаны. Субъектный критерий указывает на участников спора: относятся ли к ним субъекты предпринимательской (или иной экономической) деятельности — юридические лица или индивидуальные предприниматели. При этом для определения подведомственности дела оба указанных критерия должны рассматриваться в совокупности.

С учетом изложенного налоговые споры подлежат рассмотрению арбитражными судами в том случае, когда, во-первых, их участниками (права и законные интересы которых нарушены) являются юридические лица или индивидуальные предприниматели и, во-вторых, когда спор возник из применения законодательства о налогах и сборах в сфере осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то налоговый спор подлежит рассмотрению судом общей юрисдикции.

Однако, несмотря на кажущуюся простоту этих процессуальных правил, с их применением на практике возникает немало проблем.

1. Так, некоторые сомнения могут возникнуть с определением судебной системы, уполномоченной рассматривать налоговые споры с участием некоммерческих организаций. Как известно, некоммерческими организациями признаются юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной своей цели (ст. 49 ГК РФ). Из этого следует, что деятельность некоммерческих организаций не является предпринимательской (за исключением некоторых случаев, установленных законом). На основе этого может сложиться мнение, что налоговые споры с их участием должны рассматривать суды общей юрисдикции. Однако этот вывод будет неверным без анализа сложившейся практики арбитражных судов.

Прежде всего имеются в виду постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 ноября 2005 г. по делу № А40-42161/04-128-482, от 11 апреля 2006 г. по делу № А40-4505/05-118-54, принятые по налоговым спорам с участием коллегий адвокатов, являющихся некоммерческими организациями. Арбитражный суд надзорной инстанции в обоих случаях указал, что дела об оспаривании коллегиями адвокатов решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности не связаны со спором в сфере адвокатской деятельности, а носят экономический характер в сфере налоговых правоотношений. Поскольку споры возникли в связи с исполнением коллегиями адвокатов обязанностей, имеющих экономическое содержание, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ пришел к выводу о подведомственности этих дел арбитражному суду.

Практика нижестоящих арбитражных судов подтверждает преемственность такого подхода. Арбитражные суды повсеместно принимают и рассматривают заявления об оспаривании некоммерческими организациями актов, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц¹⁹. Такой же практики придерживается и Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ²⁰.

При этом арбитражные суды исходят из того, что дела, связанные с исчислением и уплатой некоммерческими организациями налогов, хотя и не вытекают из предпринимательской деятельности, но имеют экономический характер, что свидетельствует об их подведомственности арбитражным судам. Примечательно, что данный подход можно рассматривать исключительно как результат судебного усмотрения, поскольку содержание экономических споров не имеет ни законодательного закрепления, ни научного обоснования.

2. Однако наибольшее количество споров, связанных с подведомственностью рассматриваемых дел, возникает из правоотношений с участием физических лиц, занимающихся (или занимавшихся ранее) предпринимательской деятельностью.

Например, судами сформирована устойчивая практика, согласно которой в случае прекращения деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя все налоговые споры с его участием должны рассматриваться судами общей юрисдикции. Это правило подлежит применению даже в случае, когда налоговый спор касается исчисления и уплаты налогов, сборов, пеней и штрафов за период, когда это физическое лицо было зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя. Именно поэтому судебная практика полна примеров, когда суды общей юрисдикции оценивают законность доводов налоговых органов о нарушениях физическими лицами законодательства о налогах и сборах, допущенных в период осуществления ими предпринимательской деятельности, т. е., по сути, вынуждены давать оценку законности уплаты (или неуплаты) налогов, сборов, пеней и штрафов в сфере предпринимательской деятельности²¹.

Основу для этой судебной практики составляет п. 13 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 8 от 1 июля 1996 г. «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации». Как следует из содержащегося в этом документе разъяснения, с момента прекращения действия государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, в частности в связи с истечением срока действия свидетельства о государственной регистрации, аннулированием государственной регистрации и т. п., дела с участием указанных граждан, в том числе и связанные с осуществлявшейся ими ранее предпринимательской деятельностью, подведомственны судам общей юрисдикции, за исключением случаев, когда такие дела были приняты к производству арбитражным судом с соблюдением правил о подведомственности до наступления указанных выше обстоятельств.

С учетом изложенного определяющим моментом, на который должен ориентироваться суд при определении подведомственности дела по налоговому спору с участием физического лица, прекратившего деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, является момент подачи административного искового заявления в суд, т. е. момент возникновения процессуальных отношений между административным истцом и административным ответчиком²². Если на момент подачи такого заявления физическое лицо утратило статус индивидуального предпринимателя, то дело подлежит рассмотрению судом общей юрисдикции. Если же на момент подачи административного искового заявления физическое лицо является индивидуальным предпринимателем, то суд общей юрисдикции должен отказать в его принятии как не подлежащего рассмотрению и разрешению судом в порядке административного судопроизводства, поскольку это заявление должно быть рассмотрено и разрешено арбитражным судом (п. 1 ч. 1 ст. 128 КАС РФ).

В связи с этим при разрешении споров, связанных с исчислением и уплатой налогов от осуществления предпринимательской деятельности физическими лицами, утратившими статус индивидуального предпринимателя, судам общей юрисдикции следует запрашивать надлежащие доказательства, свидетельствующие о прекращении деятельности таких физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей. Допустимым доказательством в таком случае является свидетельство о прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

Таким образом, оставление заявления без рассмотрения возможно только в том случае, если физическое лицо официально зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя (т. е. сведения о нем содержатся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей). Если будет установлено, что физическое лицо в отсутствие регистрации в качестве индивидуального предпринимателя фактически осуществляет предпринимательскую деятельность, то суд общей юрисдикции не вправе отказать такому лицу в принятии заявления и должен рассмотреть его по существу. Такая ситуация, как правило, возникает в случае привлечения физических лиц к ответственности за осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации (ст. 14.1 КоАП РФ) с одновременным взысканием налогов, пеней, штрафов, подлежащих уплате в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. В связи с этим обжалование физическими лицами решений налоговых органов о привлечении их к налоговой ответственности за осуществление предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и без уплаты налога также должно осуществляться в судах общей юрисдикции²³.

Похожая ситуация наблюдается и в случае признания индивидуального предпринимателя банкротом. В соответствии с п. 1 ст. 216 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и об открытии конкурсного производства утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя. Однако в период конкурсного производства предпринимательская деятельность от имени индивидуального предпринимателя, как правило, продолжает осуществляться назначенным арбитражным судом конкурсным управляющим. Соответственно, все налоговые споры, возникшие в период проведения конкурсного производства, несмотря на то что они связаны с осуществлением предпринимательской деятельности физического лица, должны разрешаться судами общей юрисдикции²⁴.

3. Следует также учитывать, что не являются предпринимателями лица, осуществляющие профессиональную деятельность, приравненную к предпринимательской (адвокаты, нотариусы, арбитражные управляющие и т. п.). В связи с этим взыскание с них налогов в судебном порядке осуществляется в судах общей юрисдикции. В этих же судах должно производиться обжалование ими решений, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц.

Показательным в этой связи является дело № 33-9149, рассмотренное Московским городским судом (определение от 7 февраля 2008 г.). Суды в этом деле дали оценку законности решения налогового органа о взыскании налога учредителем адвокатского кабинета. Суд первой инстанции прекратил производство по заявлению адвоката, сославшись на то, что дело об оспаривании учредителем адвокатского кабинета решения налогового органа о взыскании налога не связано со спором в сфере адвокатской деятельности, а имеет экономический характер и относится к сфере налоговых правоотношений, в связи с чем подведомственно арбитражному суду. Московский городской суд не согласился с этим выводом. Суд обратил внимание на то, что ст. 11 НК РФ приравнивает к индивидуальным предпринимателям частных нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, однако это не означает, что с процессуальной точки зрения при обжаловании актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов указанными лицами спор подлежит разрешению арбитражным судом. По смыслу п. 2 ст. 11 НК РФ адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, рассматриваются как индивидуальные предприниматели только для целей налогообложения, а не в целях придания им того или иного процессуального статуса. С учетом изложенного определение суда первой инстанции о прекращении производства по делу было признано незаконным и необоснованным.

4. Выше было отмечено, что из действующего законодательства вытекает два критерия определения круга дел, подведомственным судам общей юрисдикции, — содержательный и субъектный. Арбитражный суд рассматривает возникший спор при условии, что, во-первых, его участником является юридическое лицо или индивидуальный предприниматель и, во-вторых, спор возник из осуществления ими предпринимательской и иной экономической деятельности. При несоблюдении любого из указанных условий спор подлежит рассмотрению судом общей юрисдикции.

Однако судебной практикой из этого общего правила выработано исключение, обусловленное участием в судебном споре прокурора. В соответствии со ст. 45 ГПК РФ прокурор вправе обратиться в суд с заявлением в защиту прав, свобод и законных интересов граждан, неопределенного круга лиц или интересов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований. Суды при толковании этой нормы исходят из того, что прокурор может реализовать закрепленное в ней право независимо от того, кто является ответчиком по делу, — юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не занимающееся предпринимательской деятельностью. По мнению Верховного Суда РФ, спор, инициированный по обращению прокурора в защиту публичных интересов, не относится к категории экономических споров, вытекающих из предпринимательской деятельности²⁵.

Кроме того, суды нередко в обоснование правомерности обращения прокурора в суд общей юрисдикции ссылаются на то, что ст. 52 АПК РФ содержит исчерпывающий перечень исков, с которыми прокурор может обратиться в арбитражный суд. Это иски о признании недействительными сделок, совершенных органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, государственными и муниципальными унитарными предприятиями, государственными учреждениями, а также юридическими лицами, в уставном капитале (фонде) которых есть доля участия Российской Федерации, доля участия субъектов Российской Федерации, доля участия муниципальных образований. Учитывая ограниченные возможности прокурора посредством арбитражного судопроизводства выступить в защиту прав и интересов неопределенного круга лиц, когда участвующими в деле лицами выступают юридическое лицо и индивидуальный предприниматель, в уставном капитале которых нет доли участия Российской Федерации или ее субъекта, суды считают возможным реализовать эту возможность в рамках гражданского судопроизводства²⁶.

Этот подход суды применяют и при разрешении налоговых споров. В качестве примера можно привести апелляционное определение Забайкальского краевого суда от 21 апреля 2016 г. по делу № 33-1516/2016. Из материалов этого дела следует, что прокурор обратился в суд с иском об обязании индивидуального предпринимателя предоставить в налоговый орган налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость в связи с тем, что было установлено получение ответчиком налогооблагаемого дохода, который не был задекларирован. Суд первой инстанции прекратил производство по делу, поскольку посчитал, что дело в силу его субъектного состава должно рассматриваться в арбитражном суде. Суд апелляционной инстанции с этим выводом не согласился. Он обратил внимание на то, что поскольку прокурор обратился в суд с требованием в защиту публичных интересов, то этот спор должен рассматриваться судом общей юрисдикции. Кроме того, Забайкальский краевой суд обратил внимание на то, что ст. 52 АПК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, когда прокурор может обратиться в арбитражный суд с исковым заявлением (заявлением) либо вступить в дело, рассматриваемое арбитражным судом. Поскольку право прокурора на обращение в суд с требованием об обязании налогоплательщика совершить определенное действие в ст. 52 АПК РФ не упоминается, Забайкальский краевой суд на основании ч. 3 ст. 22 ГПК РФ посчитал, что споры по искам прокурора, заявленные в защиту интересов Российской Федерации, не отнесены к ведению арбитражных судов, в связи с чем подведомствены суду общей юрисдикции.

С сугубо теоретической точки зрения с приведенной аргументацией, на наш взгляд, можно поспорить. Основной аргумент, используемый судами, заключается в том, что спор, инициированный по обращению прокурора в защиту публичных интересов, не относится к категории экономических споров, вытекающих из предпринимательской деятельности. Действительно, обращаясь в суд с требованием в защиту публичных интересов, прокурор никаких предпринимательских целей не преследует. Однако, на наш взгляд, это обстоятельство не меняет предпринимательского (экономического) характера правоотношения. Ведь, требуя исполнить какую-либо налоговую обязанность, прокурор вмешивается в предпринимательскую (экономическую) деятельность юридического лица или индивидуального предпринимателя. К тому же отсутствие в АПК РФ права прокурора обращаться с подобными исками в арбитражный суд может свидетельствовать не о том, что прокурор может восполнить этот пробел путем обращения в суд общей юрисдикции в порядке гражданского судопроизводства, а о том, что законодатель намеренно ограничил право прокуроров на обращение в суды с подобными исками.

В то же время, несмотря на дискуссионность высказанной судами позиции, следует признать, что сложившаяся судебная практика продолжает основываться на следующем правиле: в случае когда прокурор обращается с требованием в защиту публичных интересов к юридическому лицу или к индивидуальному предпринимателю, то это дело подлежит рассмотрению в суде общей юрисдикции.

5. Еще одно исключение из сформулированного выше общего правила определения подведомственности действует применительно к спорам, возникшим на стыке применения законодательства о налогах и сборах и законодательства о несостоятельности (банкротстве). Имеются в виду споры, инициированные налоговыми органами (как уполномоченным органом в деле о банкротстве) или иными лицами в соответствии со ст. 10 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», по поводу: а) привлечения руководителя организации, имеющей проблемы со своей платежеспособностью, к субсидиарной ответственности по долгам организации (в том числе по обязательным платежам) в связи с нарушением обязанности по подаче заявления должника о банкротстве в арбитражный суд; б) привлечения контролирующего должника лица к субсидиарной ответственности по долгам (в том числе по обязательным платежам) должника в связи с тем, что должник признан несостоятельным (банкротом) вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица; в) взыскания с руководителя должника или учредителя (участника) должника, собственника имущества должника — унитарного предприятия, членов органов управления должника, членов ликвидационной комиссии (ликвидатора) убытков в случае нарушения ими положений Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)».

В силу п. 5 ст. 10 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» заявление о привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности, а также заявление о возмещении должнику убытков, причиненных ему его учредителями (участниками) или его органами управления (членами его органов управления), по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации, рассматривается арбитражным судом в деле о банкротстве должника. То есть, несмотря на то что ответчиками по этим искам, как правило, выступают физические лица, в силу закона предъявляемые к ним требования рассматриваются арбитражными судами (поскольку именно эти суды могут рассматривать требования к должнику в рамках дела о банкротстве).

Однако в отличие от требований о привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности, которые в силу п. 5 ст. 10 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» заявляются только в ходе конкурсного производства (т. е. в рамках дела о банкротстве), требования о привлечении к субсидиарной ответственности руководителя должника в связи с неисполнением им обязанности по подаче заявления должника о банкротстве могут быть заявлены как в ходе дела о банкротстве, так и вне его (т. е. до возбуждения дела о банкротстве и в случае прекращения дела о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве). Учитывая данное обстоятельство, Президиум Верховного Суда РФ в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за четвертый квартал 2013 г. отметил, что исходя из характера возникающих правоотношений и их субъектного состава указанное требование налогового органа в случае, если ко времени рассмотрения дела судом производство по делу о банкротстве в отношении должника не возбуждалось либо было прекращено в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, подлежит рассмотрению судом общей юрисдикции.

6. Немало сложностей на практике вызывают также вопросы определения подведомственности дел, связанных с исчислением и уплатой физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, транспортного налога, земельного налога и налога на имущество физических лиц.

Так, в соответствии со ст. 357 НК РФ налогоплательщиками по транспортному налогу признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» и приказом МВД России от 24 ноября 2008 г. № 1001 «О порядке регистрации транспортных средств» предусмотрена регистрация транспортных средств на юридическое или физическое лицо. При этом в силу ст. 362 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по налогу самостоятельно, а сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками — физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.

Таким образом, из действующего законодательства следует, что особенностей уплаты транспортного налога индивидуальными предпринимателями не предусмотрено. Они уплачивают этот налог как физические лица.

Учитывая такую особенность, многие суды общей юрисдикции при разрешении вопроса о подведомственности дел по взысканию с индивидуальных предпринимателей транспортного налога, а также по оспариванию индивидуальными предпринимателями актов, действий или бездействия налогового органа, связанных с исчислением и уплатой транспортного налога, указывают на необходимость рассмотрения таких дел судами общей юрисдикции²⁷.

Однако такая правовая позиция не является единственной в судебной практике. Некоторые суды (чаще всего арбитражные) указывают на необходимость установления характера использования принадлежащих индивидуальным предпринимателям транспортных средств — в предпринимательской деятельности или для личных (некоммерческих) нужд. Например, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 19 октября 2004 г. по делу № А65-9928/2004-СА1-7 подчеркнул: «То обстоятельство, что нормами налогового законодательства не установлен иной порядок расчета транспортного налога для индивидуальных предпринимателей, чем для физических лиц, то есть расчет налога в обоих случаях является единым, не свидетельствует о неподведомственности данного спора арбитражному суду». По мнению суда, при определении подведомственности таких дел следует руководствоваться целями, для достижения которых индивидуальные предприниматели использовали принадлежащие им транспортные средства — для осуществления предпринимательской деятельности или в иных целях. К такому же выводу приходят и иные арбитражные суды²⁸. Так, в деле № А32-15245/2007-19/349, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа, было установлено, что предприниматель является собственником автомобилей TREKKERSKAN I, СААБ 9000 2.0, Скания 112 М, КАМАЗ 55102 и двух автомобилей КАМАЗ 5320. Согласно выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности предпринимателя является предоставление услуг автомобильного, грузового и специализированного транспорта. С учетом этого суд пришел к выводу о подведомственности дела об оспаривании индивидуальным предпринимателем требования об уплате транспортного налога арбитражному суду²⁹.

Интересным является распределение арбитражными судами бремени доказывания целей использования принадлежащих индивидуальным предпринимателям транспортных средств. Например, в постановлении от 7 декабря 2004 г. по делу № А67-5445/04 Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа отметил, что поскольку налоговым органом как заявителем не представлено доказательств использования предпринимателем автомобиля в предпринимательской деятельности, спор о взыскании с него задолженности по транспортному налогу должен рассматриваться судом общей юрисдикции. А в аналогичном деле, рассмотренном иным арбитражным судом, указано, что дело по общему правилу считается подведомственным арбитражному суду, пока не будет доказана невозможность использования предпринимателем транспортных средств для ведения предпринимательской деятельности³⁰.

Учитывая обнаруженные в судебной практике сложности с определением подведомственности дел, связанных с исчислением и уплатой индивидуальными предпринимателями транспортного налога, на наш взгляд, судам следует руководствоваться следующим. Поскольку законодательство о налогах и сборах в целях исчисления и уплаты транспортного налога приравнивает индивидуальных предпринимателей к физическим лицам, то, по общему правилу, возникающие при этом налоговые споры должны рассматриваться судами общей юрисдикции. Однако если в материалы дела будут представлены доказательства использования принадлежащих предпринимателю транспортных средств для осуществления предпринимательской деятельности, то такое дело становится подведомственным арбитражному суду.

До недавнего времени несколько иначе складывалась судебная практика по определению подведомственности дел, относящихся к исчислению и уплате индивидуальными предпринимателями земельного налога. Это было связано с тем, что до 1 января 2015 г. в п. 1 ст. 398 НК РФ была закреплена норма о том, что налогоплательщики — физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования и используемых (предназначенных для использования) в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода должны были представлять в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу. Учитывая это, в практике судов общей юрисдикции была сформирована устойчивая позиция, что сама по себе регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя не означает, что все принадлежащее ему имущество автоматически признается используемым для осуществления предпринимательской деятельности. Данное обстоятельство зависело от усмотрения самого предпринимателя, который был вправе декларировать суммы подлежащих уплате налогов либо уплачивать земельный налог наравне с прочими физическими лицами на основании налогового уведомления. Соответственно, если материалами дела подтверждалось, что предприниматель подавал налоговые декларации по земельному налогу, то это автоматически подчеркивало предпринимательский характер использования им соответствующих земельных участков, и поэтому возникающие по этому поводу налоговые споры подлежали рассмотрению арбитражными судами. Если же предприниматель не отчитывался перед налоговыми органами по земельному налогу, а налоговый орган самостоятельно исчислял сумму этого налога путем направления налогоплательщику налогового уведомления, то это обстоятельство свидетельствовало о некоммерческом характере использования земельных участков и, как следствие, служило основанием для отнесения налогового спора к подведомственности судов общей юрисдикции³¹.

Однако Федеральным законом от 4 ноября 2014 г. № 347-ФЗ в п. 1 ст. 398 НК РФ внесены изменения, вследствие чего специальные правила отчетности индивидуальных предпринимателей по земельному налогу были исключены из закона. Следовательно, с 1 января 2015 г. индивидуальные предприниматели при уплате земельного налога приравниваются к физическим лицам и даже в случае использования принадлежащих им земельных участков в предпринимательской деятельности не обязаны подавать налоговые декларации.

Поэтому с 1 января 2015 г. для определения подведомственности дел по налоговым спорам, связанным с исчислением и уплатой индивидуальными предпринимателями земельного налога, судам следует руководствоваться иными критериями. На наш взгляд, суды должны уделять внимание виду разрешенного использования соответствующих земельных участков, который указывается в правоустанавливающих документах. Если вид разрешенного использования земельного участка связан с осуществлением индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности, то спор по исчислению и уплате земельного налога должен рассматриваться арбитражным судом, в противном случае — судом общей юрисдикции. Похожая позиция высказывалась некоторыми судами и ранее. Например, Красноярский краевой суд в апелляционном определении от 2 октября 2013 г. по делу № 33-9421/2013 посчитал неподведомственным суду общей юрисдикции дело, связанное с оспариванием решения налогового органа о взыскании земельного налога, поскольку из представленных в материалы дела документов следовало, что земельный участок, с которого был исчислен налог, должен быть использован для размещения объектов торгового и складского назначения (т. е. для целей, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности). Владимирский областной суд в апелляционном определении от 21 января 2014 г. по делу № 33-77/2014г пришел к такому же выводу, поскольку было установлено, что земельный участок, являющийся объектом налогообложения, предназначен для застройки объектами сервисного назначения. Подобные выводы содержатся также в апелляционных определениях Рязанского областного суда от 28 августа 2013 г. по делу № 33-1883, Нижегородского областного суда от 30 сентября 2014 г. по делу № 33-8150/2014.

По такому же принципу, на наш взгляд, должны рассматриваться и налоговые споры, связанные с исчислением и уплатой индивидуальными предпринимателями налога на имущество физических лиц. Как и ранее действовавший Закон РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц», так и действующая с 1 января 2015 г. глава 32 НК РФ исходят из того, что индивидуальные предприниматели уплачивают указанный налог как физические лица. То есть наличие у физического лица статуса индивидуального предпринимателя для целей исчисления и порядка уплаты налога на имущество физических лиц правового значения не имеет — так же как и по транспортному, и по земельному налогу. В связи с этим должен сохраняться и описанный выше подход. Если будет установлено, что физические лица, имеющие статус индивидуальных предпринимателей, не используют принадлежащее им на праве собственности имущество, являющееся объектом обложения налогом на имущество физических лиц, в собственной предпринимательской деятельности, то налоговый спор подлежит рассмотрению судом общей юрисдикции. Если же из материалов дела будет следовать, что имущество использовалось индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности, то спор по исчислению и уплате налога на имущество физических лиц должен быть рассмотрен арбитражным судом³².

Некоторую особенность рассмотрения судами налоговых споров, возникающих в связи с исчислением и уплатой налога на имущество физических лиц, порождает предусмотренное законом право на освобождение индивидуального предпринимателя от уплаты данного налога в случае применения им специального режима налогообложения (упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход и т. п.). В таком случае обязательным условием для освобождения физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, от уплаты налога является доказывание им факта использования того или иного имущества в предпринимательской деятельности (поскольку предусмотренное законом освобождение не распространяется на уплату налога с имущества, используемого для некоммерческих целей). Следовательно, на наш взгляд, налоговые споры, связанные с подобным освобождением от уплаты налога, должны рассматриваться арбитражными судами. Подобный вывод содержится, в частности, в определении Московского областного суда от 9 августа 2011 г. по делу № 33-17911. Хотя в практике судов общей юрисдикции также имеются примеры рассмотрения подобных споров³³.

В случае установления неподведомственности дела суду общей юрисдикции судья на основании п. 1 ч. 1 ст. 134 ГПК РФ или п. 1 ч. 1 ст. 128 КАС РФ выносит определение об отказе в принятии искового заявления (административного искового заявления) с разъяснением заявителю права обратиться в арбитражный суд. Если же неподведомственность дела суду общей юрисдикции была установлена в ходе судебного разбирательства, то в силу ст. 220 ГПК РФ (ст. 194 КАС РФ) судья прекращает производство по делу, также разъясняя заявителю право на обращение с заявлением в арбитражный суд.

Однако следует учитывать, что согласно ч. 4 ст. 22 ГПК РФ при обращении в суд с заявлением, содержащим несколько связанных между собой требований, из которых одни подведомственны суду общей юрисдикции, другие — арбитражному суду и при этом разделение таких требований невозможно, дело подлежит рассмотрению и разрешению в суде общей юрисдикции. Несмотря на то что в КАС РФ подобная норма отсутствует, полагаем возможным распространить ее действие по аналогии и на административное судопроизводство.

В качестве примера реализации этой процессуальной нормы в практике рассмотрения налоговых споров можно привести одно из дел Тамбовского областного суда³⁴. Из материалов этого дела следует, что налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя задолженности по уплате земельного налога за 2011 г., связанной с осуществлением предпринимательской деятельности. В ходе судебного разбирательства было установлено, что физическое лицо приобрело статус индивидуального предпринимателя 12 мая 2011 г. и, как следствие, за четыре месяца, предшествующих дате регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, должно было платить земельный налог как физическое лицо, не занимающееся предпринимательской деятельностью. Поскольку на момент подачи заявления в суд физическое лицо, обязанное уплачивать земельный налог, было зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, а также учитывая, что задолженность по налогу образовалась в связи с использованием земельного участка для предпринимательской деятельности, суд первой инстанции прекратил производство по делу, посчитав, что дело подлежит рассмотрению и разрешению в ином судебном порядке. Однако судом апелляционной инстанции определение о прекращении производства по делу было отменено, а дело возвращено на рассмотрение по существу в суд первой инстанции. При этом суд апелляционной инстанции сослался на то, что поскольку требования налогового органа по взысканию с индивидуального предпринимателя земельного налога, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности и не связанные с нею (т. е. за период до регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя) разграничить невозможно, то суд общей юрисдикции должен был рассмотреть дело по существу.

Следует также помнить, что общие правила процессуального законодательства не допускают между судами не только споры о подсудности, но и споры о подведомственности. В связи с этим в случае, когда арбитражным судом производство по делу, вытекающему из налогового спора, прекращено в связи с тем, что оно не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, суд общей юрисдикции обязан принять заявление к своему производству, даже если посчитает, что определение арбитражного суда необоснованно. Данный вывод основан на необходимости обеспечения предусмотренного в ст. 46 Конституции РФ права граждан и их объединений на судебную защиту. Иными словами, недопустима ситуация, при которой лицо не сможет реализовать право на судебную защиту, поскольку и арбитражный суд, и суд общей юрисдикции отказываются рассматривать заявление, считая, что оно подлежит рассмотрению судами иной судебной системы³⁵.

1.3. Виды судопроизводств по налоговым спорам в судах общей юрисдикции

В соответствии с ч. 2 ст. 118 Конституции РФ судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. Суды общей юрисдикции из указанных видов судопроизводств участвуют во всех, кроме конституционного судопроизводства.

Поскольку мы предлагаем расширительное толкование понятия налогового спора (см. параграф 1.1), то не можем не признать в связи с этим, что применительно к разрешению налоговых споров в судах осуществляется и гражданское, и административное, и уголовное судопроизводство. Первое из них касается случаев рассмотрения судами гражданских дел; второе — рассмотрения судами административных дел; третье — рассмотрения судами уголовных дел о налоговых преступлениях.

Поскольку процессуальное рассмотрение судами уголовных дел о налоговых преступлениях не является предметом настоящего пособия, далее более подробно рассмотрим правила определения случаев рассмотрения судами налоговых споров в рамках гражданского и административного судопроизводств.

Значение этих правил достаточно велико. Согласно положениям КАС РФ и ГПК РФ если заявителем при подаче заявления в суд нарушены правила определения вида судопроизводства, судья отказывает в принятии такого заявления (п. 1 ч. 1 ст. 128 КАС РФ, п. 1 ч. 1 ст. 134 ГПК РФ); если же такое заявление принято, то производство по делу подлежит прекращению (п. 1 ч. 1 ст. 194 КАС РФ, ст. 220 ГПК РФ). Кроме того, неверное определение судом первой инстанции вида судопроизводства влечет отмену в апелляции принятого судом решения с прекращением производства по делу (п. 4 ст. 309, п. 1 ч. 1 ст. 194, п. 1 ч. 1 ст. 128 КАС РФ, п. 3 ст. 328, ст. 220, п. 1 ч. 1 ст. 134 ГПК РФ). Причем в силу ч. 1 ст. 308 КАС РФ, ч. 1 ст. 327.1 ГПК РФ, п. 25 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 19 июня 2012 г. № 13 «О применении судами норм гражданского процессуального законодательства, регламентирующих производство в суде апелляционной инстанции» суд апелляционной инстанции вправе проверить правильность определения судом первой инстанции вида судопроизводства независимо от доводов апелляционной жалобы.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, хотя в ст. 46 Конституции РФ и закреплено право каждого на судебную защиту его прав и свобод, но из него не следует возможность выбора гражданином по своему усмотрению той или иной процедуры судебной защиты, поскольку из Конституции РФ и федеральных законов вытекают особенности процедур судебной защиты применительно к отдельным видам судопроизводства и категориям дел³⁶. Эта позиция сформулирована Конституционным Судом РФ не случайно, поскольку различия в рассмотрении судами дел в рамках гражданского и административного судопроизводства достаточно существенны — они связаны с определением сроков на обращение в суд, с распределением бремени доказывания между сторонами спора, с активностью суда при сборе доказательств и т. п. Соответственно, если суды будут рассматривать однотипные дела в рамках различных видов судопроизводств, то будет нарушаться один из основополагающих конституционных принципов — принципов равенства, а также будет не соблюдаться конституционное требование определенности и предсказуемости правового регулирования.

Итак, какие же ориентиры заложены в законодательстве для того, чтобы заявители и суды могли правильно определить вид судопроизводства, в рамках которого должно быть рассмотрено то или иное дело?

Прежде всего в качестве такого ориентира выступает предмет регулирования ГПК РФ и КАС РФ. Как известно, ГПК РФ регулирует рассмотрение судами гражданских дел, а КАС РФ — административных дел. Состав этих дел определен законодателем соответственно в ст. 22 ГПК РФ и в ст. 1 КАС РФ. Если обобщить содержащиеся в них нормы, то можно отметить, что в рамках административных дел (т. е. в порядке, предусмотренном КАС РФ) суды общей юрисдикции рассматривают дела о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов граждан, прав и законных интересов организаций, а также другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений и связанные с осуществлением судебного контроля за законностью и обоснованностью осуществления государственных или иных публичных полномочий. Все остальные споры суды общей юрисдикции рассматривают в рамках гражданских дел, т. е. в порядке гражданского судопроизводства (по правилам ГПК РФ).

Такого же толкования придерживается и Пленум Верховного Суда РФ. В п. 1 постановления от 27 сентября 2016 г. № 36 «О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации» указано, что к административным делам, рассматриваемым по правилам КАС РФ, относятся дела, возникающие из правоотношений, не основанных на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, в рамках которых один из участников правоотношений реализует административные и иные публично-властные полномочия по исполнению и применению законов и подзаконных актов по отношению к другому участнику.

В связи с этим заявителям и судам следует правильно определиться с тем, из каких правоотношений возник спор, — из публичных или из частноправовых. Как показывает практика, сделать это не всегда просто.

Причем Верховный Суд РФ призывает нижестоящие суды не замыкаться формальными характеристиками (ориентируясь на избранный заявителем способ защиты своих прав), а исходить из содержания складывающихся правоотношений. Еще до принятия КАС РФ в постановлении от 10 февраля 2009 г. № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» Пленум Верховного Суда РФ разъяснил, что правильное определение судами вида судопроизводства (исковое или по делам, возникающим из публичных правоотношений), в котором подлежат защите права и свободы гражданина или организации, несогласных с решением, действием (бездействием) органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица, государственного или муниципального служащего, зависит от характера правоотношений, из которых вытекает требование лица, обратившегося за судебной защитой, а не от избранной им формы обращения в суд (например, подача заявления в порядке, предусмотренном главой 25 ГПК РФ, или подача искового заявления).

В настоящее время суды придерживаются такого же подхода. Например, в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 2 за 2015 г., утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 26 июня 2015 г., отмечается, что требования заявителя о признании незаконными действий должностных лиц, связанные с решением вопроса о праве на перерасчет пенсии, рассматриваются судом не в порядке административного судопроизводства, а в процедуре искового производства. Несмотря на то что заявитель обращается в суд с заявлением о признании незаконными действий должностных лиц военного комиссариата и органов военного управления, Верховный Суд РФ обратил внимание, что для разрешения такого заявления суду необходимо было решить вопрос о наличии у истца права на перерасчет пенсии, что возможно только в процедуре искового производства.

Таким образом, суды в настоящее время исходят из того, что дело будет разрешаться в рамках административного судопроизводства, т. е. по правилам КАС РФ, при соблюдении совокупности следующих условий: 1) избранный заявителем способ защиты своего права соответствует перечню способов защиты прав, предусмотренных в ст. 1 КАС РФ; 2) отношения, из которых возник переданный на рассмотрение суда спор, возник из публично-правовых отношений. Если хотя бы одно из указанных условий не будет соблюдаться, дело должно рассматриваться судом в порядке гражданского судопроизводства, т. е. по правилам ГПК РФ.

С учетом приведенного анализа складывающейся судебной практики попытаемся рассмотреть правила определения вида судопроизводства при разрешении налоговых споров. Как и во всех остальных делах, эту задачу можно решить, ответив на основной вопрос — из каких правоотношений возникают налоговые споры?

Ознакомление со ст. 2 НК РФ дает нам очевидный ответ — налоговые споры возникают из публичных правоотношений. Ведь в силу ст. 2 Кодекса законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Конституционный Суд РФ в определении от 7 ноября 2008 г. № 1049-О-О также подчеркнул, что специфика юридической природы налоговых отношений свидетельствует об их публично-правовом характере и, как следствие, о применении со стороны государства императивного метода налогового правового регулирования. Это связано с тем, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет особый, а именно публично-правовой (а не частноправовой) характер, что обусловлено самой природой государства и государственной власти.

Все это свидетельствует в пользу того, что налоговые споры, по общему правилу, должны разрешаться судами в рамках административного судопроизводства. Особенно явно этот вывод прослеживается по делам об обжаловании актов, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц, которые носят публично-властный характер³⁷.

Но при разрешении всех ли налоговых споров действует это правило? Оказывается, что нет. К такому выводу нас приводит анализ и законодательных норм, и судебной практики.

Так, в соответствии со ст. 142 НК РФ жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством, законодательством об административном судопроизводстве и иными федеральными законами. Иными словами, закон допускает рассмотрение судами общей юрисдикции дел об обжаловании актов, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц не только в рамках административного, но и в рамках гражданского судопроизводства. В связи с этим попытаемся определить круг дел, которые разрешаются в порядке гражданского судопроизводства и, как следствие, являются исключением из сформулированного выше общего правила о рассмотрении налоговых споров в порядке административного судопроизводства.

Первая группа исключений обусловлена требованиями налогоплательщиков о возврате излишне уплаченных или излишне взысканных налогов (ст. 78 и 79 НК РФ). Эта категория дел может рассматриваться как в порядке административного, так и в порядке гражданского судопроизводства. Связано это с тем, что в ст. 78 и 79 НК РФ установлено два альтернативных способа защиты прав налогоплательщиков в случае излишней уплаты или незаконного взыскания с них суммы налога — административный (реализуемый путем направления в налоговый орган заявления о возврате излишне уплаченной или взысканной суммы налога) и судебный (который реализуется путем направления соответствующего искового заявления в суд). Поэтому если налогоплательщик вначале реализует административный порядок, а затем обращается в суд с заявлением об обжаловании бездействия налогового органа (или действия, связанного с отказом в удовлетворении его заявления), то суд возбуждает административное дело³⁸. Если же налогоплательщик сразу обращается в суд с требованием вернуть излишне уплаченный или взысканный налог, то суду следует возбудить гражданское дело и рассмотреть его по правилам гражданского судопроизводства, поскольку в этом случае заявляется имущественное требование³⁹. На такое дифференцированное регулирование обращает внимание и Волгоградский областной суд в справке-обобщении судебной практики по делам об оспаривании решений и действий налоговых органов от 26 июля 2015 г.

Хотя стоит отметить, что практика судов общей юрисдикции по этому вопросу не является единообразной. Некоторые суды по правилам КАС РФ рассматривают и исковые заявления налогоплательщиков о возврате излишне уплаченных или взысканных налогов⁴⁰. Представляется, что этот подход неправильный — и не только в связи с тем, что он входит в противоречие со статьями 78 и 79 НК РФ, но и потому, что такой способ защиты прав, как обращение в суд с требованием обязать налоговый орган совершить какое-либо действие без оспаривания его акта, действия или бездействия в ст. 1 КАС РФ не поименован.

Вторая группа исключений касается рассмотрения судами общей юрисдикции налоговых споров, участниками которых не являются органы публичной власти. Например, продолжая тему о возврате налогоплательщику налоговых платежей, можно отметить, что по правилам ГПК РФ суды разрешают предъявленные налогоплательщиками к налоговым агентам требования о возврате излишне удержанных налоговыми агентами сумм налога⁴¹. КАС РФ на данные правоотношения не распространяется, поскольку ответчиком выступает не орган публичной власти, а организация или индивидуальный предприниматель, являющиеся налоговыми агентами.

По этим же причинам в порядке гражданского судопроизводства суды общей юрисдикции рассматривают налоговые споры, связанные с оспариванием налогоплательщиками справок, направляемых их контрагентами (как правило, по потребительским договорам) в налоговые органы с указанием исчисленных, но не удержанных с налогоплательщиков налогов⁴².

Третью группу исключений образуют некоторые споры, возникшие на стыке налогового и гражданского законодательства. Особенность этих споров заключается в том, что они возникают по поводу сумм налогов, «трансформировавшихся» вследствие тех или иных юридических фактов в платежи с гражданско-правовой природой.

К таким делам относятся, например, дела о взыскании с руководителей неуплаченных организациями сумм налогов в качестве материального вреда в связи с совершенными налоговыми преступлениями⁴³.

В эту же группу входят споры о привлечении руководителей организации к субсидиарной ответственности (в том числе по уплате обязательных платежей) в связи с неисполнением ими обязанности обратиться в арбитражный суд с заявлением должника о банкротстве⁴⁴.

Кроме того, в последнее время широкое распространение приобрели также иски налоговых органов и органов прокуратуры о взыскании с налогоплательщиков излишне возмещенных налогов в качестве неосновательного обогащения — чаще всего в связи с необоснованным применением имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц⁴⁵. Правда, если такие требования налоговых органов заявляются к налогоплательщикам по результатам проведенных в отношении них выездных налоговых проверок (т. е. не в рамках главы 60 ГК РФ), суды рассматривают такие дела в порядке административного судопроизводства⁴⁶.

Отдельно среди споров на стыке налогового и гражданского законодательства следует назвать споры о взыскании неуплаченных налоговых платежей наследниками налогоплательщика⁴⁷.

При определении вида судопроизводства по делам, вытекающим из налоговых споров, суды могут столкнуться с ситуацией, когда в поступившем заявлении содержатся несколько требований, часть которых вытекает из публичных правоотношений, а часть — из гражданско-правовых отношений. С подобной ситуацией, например, столкнулся Саратовский областной суд при рассмотрении дела № 33а-4459/2016. Из материалов этого дела следует, что налогоплательщик обратился в суд с административным исковым заявлением, в котором просил взыскать с налогового органа излишне уплаченный налог, а также компенсацию морального вреда. Суд первой инстанции отказал в принятии заявления, указав, что оно должно рассматриваться по правилам гражданского судопроизводства. Саратовский областной суд согласился с решением суда только в части требований о взыскании морального вреда, поскольку при взыскании излишне уплаченного налога налогоплательщик, по сути, оспаривал вынесенное ранее решение налогового органа об отказе в возврате излишне уплаченного налога, следовательно, это требование должно рассматриваться в порядке административного судопроизводства. Возвращая материалы дела в суд первой инстанции, Саратовский областной суд указал, что по смыслу ст. 124, 125 КАС РФ истец вправе соединить в одном административном исковом заявлении несколько требований, связанных между собой и подлежащих рассмотрению по правилам КАС РФ. При предъявлении в суд административного искового заявления, содержащего несколько требований, которые не являются неразрывно связанными между собой, одни из которых подлежат рассмотрению по правилам КАС РФ, а другие — по правилам ГПК РФ, судья выносит определение о принятии требований, подлежащих рассмотрению по правилам КАС РФ, и об отказе в принятии иных представленных требований. Заявленные налогоплательщиком требования о компенсации морального вреда и о возврате излишне уплаченного налога не являются неразрывно связанными, а потому подлежат рассмотрению по правилам соответствующего процессуального закона⁴⁸.

1.4. Подсудность дел о налоговых спорах судам общей юрисдикции

Законное разрешение судом общей юрисдикции налогового спора зависит не только от правильного определения подведомственности дела суду общей юрисдикции, правильного выбора вида судопроизводства, но и от того, насколько верно была определена подсудность дела конкретному суду общей юрисдикции. Как известно, правила о подсудности дела позволяют определить компетенцию конкретных судов внутри судебной системы.

Согласно ст. 1 Федерального конституционного закона от 7 февраля 2011 г. № 1-ФКЗ «О судах общей юрисдикции в Российской Федерации» в систему судов общей юрисдикции в Российской Федерации входят федеральные суды общей юрисдикции и суды общей юрисдикции субъектов Российской Федерации. К федеральным судам общей юрисдикции относятся: 1) верховные суды республик, краевые, областные суды, суды городов федерального значения, суд автономной области, суды автономных округов; 2) районные суды, городские суды, межрайонные суды; 3) военные суды; 4) специализированные суды. К судам общей юрисдикции субъектов Российской Федерации относятся мировые судьи.

В связи с объединением Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ Верховный Суд РФ был выведен за рамки судов общей юрисдикции и с августа 2014 г. является высшим судебным органом по гражданским делам, делам по разрешению экономических споров, уголовным, административным и иным делам, подсудным судам общей юрисдикции и арбитражным судам.

В процессуальном праве подсудность дел определяется по различным критериям.

1. Например, в зависимости от того, какой уровень судов определенной судебной системы будет рассматривать дело, говорят о родовой подсудности.

Правила о родовой подсудности дел судов общей юрисдикции, вытекающих из налоговых споров, зависят от вида судопроизводства и категории конкретного дела.

1.1. Например, если речь идет о возбуждении административного дела, то определяющим для применения правил родовой подсудности является категория налогового спора.

Наиболее простой является ситуация, когда административный иск связан с обжалованием актов, действий, бездействия налогового органа или его должностного лица. Такие дела подсудны районным судам (ст. 19 КАС РФ).

Более сложным является определение правил родовой подсудности в случае, когда подан административный иск о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов. Стоит отметить, что по данной категории дел правила определения родовой подсудности неоднократно менялись. До введения в действие КАС РФ подобные заявления, как правило, рассматривали мировые судьи в порядке приказного производства — на основании действовавших на тот момент п. 1 ч. 1 ст. 22 и абзаца 6 ст. 122 ГПК РФ. С принятием КАС РФ ситуация изменилась. В первоначальной редакции этого Кодекса все заявления о взыскании обязательных платежей и санкций подлежали рассмотрению районными судами (ст. 19 КАС РФ). Однако с принятием Федерального закона от 5 апреля 2016 г. № 103-ФЗ регулирование в этой сфере снова поменялось. Указанным законом в КАС РФ внесены изменения, вступившие в силу с мая 2016 г. и касающиеся дополнения Кодекса главой 11.1, регламентирующей производство по административным делам о вынесении судебного приказа. Одновременно с этим КАС РФ был дополнен ст. 17.1, согласно которой заявления о вынесении судебного приказа по требованиям о взыскании обязательных платежей и санкций отнесены к подсудности мировых судей и рассматриваются ими в порядке, установленном главой 11.1 Кодекса. Таким образом, в действующей редакции КАС РФ, как и до сентября 2015 г., административные дела о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов, по общему правилу, рассматривают мировые судьи в порядке производства о вынесении судебного приказа.

Конституционный Суд РФ в определении от 17 ноября 2011 г. № 1576-О-О отметил, что приказное производство по своей сути направлено на установление упрощенного процессуального порядка рассмотрения судами общей юрисдикции бесспорных требований о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам. Соответственно, следует учитывать, что в рамках производства по административным делам о вынесении судебного приказа мировой судья может рассмотреть соответствующее заявление только в случае, когда оно носит бесспорный характер. На данное обстоятельство обращает внимание и КАС РФ, подчеркивая в ч. 3 ст. 123.4 КАС РФ, что если из заявления и приложенных к нему документов усматривается, что требование заявителя не является бесспорным, то дело не подлежит рассмотрению в порядке производства о вынесении судебного приказа и в принятии соответствующего заявления должно быть отказано. В этом случае дело подлежит рассмотрению в порядке, установленном главой 32 КАС РФ. Следовательно, по правилам родовой подсудности подобные требования подлежат разрешению районными судами⁴⁹.

Пленум Верховного Суда РФ в п. 49 постановления от 27 сентября 2016 г. № 36 «О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации» указал, что о спорности заявленных требований могут свидетельствовать, в частности, поступление от должника возражений относительно данных требований, в том числе до вынесения судьей судебного приказа.

Применительно к рассмотрению налоговых споров стоит также учитывать разъяснение Пленума Верховного Суда РФ, содержащееся в п. 10 постановления от 27 декабря 2016 г. № 62 «О некоторых вопросах применения судами положений Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о приказном производстве». В этом пункте постановления Пленум Верховного Суда РФ отметил следующее: «Если по результатам налоговой проверки состоялось решение налогового органа, то представлявшиеся до его принятия возражения в порядке пункта 6 статьи 100, пунктов 1–6.1 статьи 101, пунктов 5–7 статьи 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации сами по себе не свидетельствуют о невозможности рассмотрения требований, заявленных налоговым органом на основании указанного решения, в порядке приказного производства. В то же время обжалование должником решения налогового органа в вышестоящий орган является препятствием для выдачи судебного приказа независимо от результатов рассмотрения жалобы вышестоящим органом». Несмотря на то что эта позиция была сформулирована для применения АПК РФ, представляется, что она может быть по аналогии востребована и для применения положений КАС РФ.

Также не может свидетельствовать о несогласии налогоплательщика с предъявленными требованиями налогового органа факт неоплаты налогоплательщиком суммы налога, сбора, пени, штрафа⁵⁰.

В правоприменительной практике существует неясность относительно того, можно ли рассматривать в качестве спорного характера требования о взыскании налогового платежа пропуск предусмотренного законом срока обращения в суд с заявлением о вынесении судебного приказа. Иногда суды указывают, что мировой судья при вынесении судебного приказа не должен вникать в вопрос о пропуске срока на обращение в суд и поэтому истечение срока подачи заявления не охватывается основаниями для отказа в принятии заявления о вынесении судебного приказа⁵¹. А вот в проекте постановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации» было первоначально указано, что о спорности заявленных требований может свидетельствовать не только поступление от должника возражений относительно данных требований, но и пропуск предусмотренного законом срока обращения в суд с заявлением о вынесении судебного приказа (п. 48 проекта постановления). Правда, в окончательной редакции постановления Пленума Верховного Суда РФ такая формулировка не сохранилась, и указание на пропуск срока обращения в суд в ней отсутствует. Оценивая возникшую неясность, на наш взгляд, все же следует исходить из того, что мировой судья при рассмотрении заявления о вынесении судебного приказа должен вникать в вопрос о том, не нарушен ли заявителем срок обращения в суд. Иначе создается ситуация, когда взыскатель может обратиться к мировому судье с заявлением о взыскании налога в любое время с пропуском установленного законом срока, нарушая при этом права и законные интересы налогоплательщика. Даже если вынесенный по такому заявлению судебный приказ будет отменен в связи с наличием возражений налогоплательщика, налоговый орган формально все равно будет иметь право обратиться в районный суд с исковым заявлением, поскольку срок для обращения с исковым заявлением исчисляется с момента вынесения мировым судьей определения об отмене судебного приказа (п. 3 ст. 48 НК РФ). Исходя из этого, по нашему мнению, чтобы не допустить возможность взыскания налоговой задолженности за пределами установленных законом сроков, мировой судья на этапе рассмотрения заявления о вынесении судебного приказа должен возвратить взыскателю поданное заявление как содержащее спорное требование.

Кроме того, следует учитывать, что, если налогоплательщик выразит свое несогласие с исполнением судебного приказа, мировой судья должен вынести определение об отмене судебного приказа и в этом случае орган власти имеет право обратиться с административным исковым заявлением в порядке искового производства (ст. 123.7 КАС РФ). В этом случае административное исковое заявление подлежит рассмотрению районным судом.

Рассматривая правила родовой подсудности административных дел, вытекающих из налоговых споров, нельзя не обратить внимание на правовую позицию Президиума Верховного Суда РФ, отраженную в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2011 г. Там отмечено, что специальный порядок обращения в суд налогового органа (таможенного органа), согласно которому требование о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица предъявляется налоговым органом (таможенным органом) в порядке приказного производства, установлен в законодательстве для повышения эффективности и ускорения судопроизводства. Следовательно, в порядке искового производства такие требования могут быть предъявлены налоговым органом (таможенным органом) только со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа и не позднее шести месяцев от этой даты.

Из этой позиции вытекает важный вывод о том, что в законодательстве установлена жесткая последовательность действий заявителя для взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов в бесспорном порядке. Налоговый орган не обладает свободой выбора производства и поэтому не может сразу обратиться в районный суд с административным исковым заявлением в обход подачи заявления мировому судье в рамках производства по административному делу о вынесении судебного приказа (за исключением указанных выше случаев, касающихся спорного характера требования налогового органа). Однако какой судебный акт в этом случае следует принять судье районного суда? К сожалению, в КАС РФ четкого ответа на этот вопрос не содержится. Примечательно, что в ГПК РФ с июня 2016 г. предусмотрено такое основание для возврата искового заявления, как необходимость рассмотрения заявленных требований в порядке приказного производства. Повторимся, что в КАС РФ подобных норм нет. В связи с этим представляется необходимым руководствоваться таким основанием для возврата административного искового заявления, как неподсудность дела данному суду (п. 2 ч. 1 ст. 129 КАС РФ), и на этом основании выносить определение о возвращении судом административного искового заявления.

И, наконец, последнее правило родовой подсудности касается подсудности административных дел верховному суду республики, краевому, областному суду, суду города федерального значения, суду автономной области и суду автономного округа. В силу ст. 20 КАС РФ данная группа судов рассматривает административные дела, связанные с изучением документов со сведениями, составляющими государственную тайну. В этих же судах рассматриваются и административные исковые заявления об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости (п. 15 ст. 20 КАС РФ).

1.2. В случаях когда речь идет о возбуждении гражданского дела, то применяются правила родовой подсудности, закрепленные в ст. 23, 24 и 26 ГПК РФ. Из них следует, что дела по имущественным спорам (к которым и относятся гражданские дела, вытекающие из налоговых споров) рассматриваются, как правило, мировыми судьями и районными судами. Мировой судья рассматривает такие дела при цене иска, не превышающей 50 тысяч рублей. Соответственно районный суд рассматривает такие дела при цене иска, превышающей 50 тысяч рублей. Если гражданское дело связано с государственной тайной, то независимо от цены иска его разрешает верховный суд республики, краевой, областной суд, суд города федерального значения, суд автономной области и суд автономного округа.

2. Разобравшись с правилами родовой подсудности конкретного дела, заявителям и судам следует определиться с правилами территориальной подсудности. Эти правила позволяют правильно установить, какому из однородных судов (из множества мировых судей, районных либо судов субъектов РФ) подсудно данное дело по территориальному признаку.

Правила территориальной подсудности также зависят от вида судопроизводства и от категории налогового спора, который подлежит рассмотрению судом общей юрисдикции.

2.1. Если речь идет о возбуждении административного дела, то для определения его территориальной подсудности административные истцы и суды должны руководствоваться ст. 22–27 КАС РФ.

Если налоговый орган обращается с административным исковым заявлением к налогоплательщику — физическому лицу, то такое заявление должно быть подано в суд по месту жительства такого физического лица. Административное исковое заявление к гражданину, место жительства которого неизвестно или который не имеет места жительства в Российской Федерации, может быть подано в суд по месту нахождения его имущества или по его последнему известному месту жительства в Российской Федерации.

Для дел по административным исковым заявлениям об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц установлена альтернативная подсудность. Эти заявления могут подаваться в суд как по месту нахождения налогового органа, так и по месту жительства гражданина — административного истца. В случае если место нахождения налогового органа не совпадает с территорией, на которую распространяются его полномочия или на которой исполняет свои обязанности должностное лицо налогового органа, административное исковое заявление может быть подано в суд того района, на территорию которого распространяются полномочия такого налогового органа или на территории которого исполняет свои обязанности соответствующее должностное лицо налогового органа.

Встречный административный иск о зачете излишне уплаченных ранее сумм, вытекающий из административных дел о взыскании обязательных платежей и санкций, предъявляется в суд по месту рассмотрения первоначального административного искового заявления.

Административное дело, принятое судом к своему производству с соблюдением правил подсудности, должно быть разрешено им по существу, хотя бы в дальнейшем оно станет подсудным другому суду (например, в связи со сменой места жительства налогоплательщика — физического лица). Однако суд обязан передать административное дело на рассмотрение другого суда, если: 1) административный ответчик, место жительства или место нахождения которого не было известно ранее, заявит ходатайство о передаче административного дела в суд по месту его жительства или месту его нахождения; 2) при рассмотрении административного дела в данном суде выяснилось, что оно было принято к производству с нарушением правил подсудности; 3) после отвода одного или нескольких судей либо по другим причинам замена судей или рассмотрение административного дела в данном суде стали невозможными. Передача административного дела в этом случае осуществляется вышестоящим судом.

2.2. Если же решается вопрос о возбуждении гражданского дела, то действуют правила территориальной подсудности, установленные в ст. 28 и 29 ГПК РФ. По всем таким делам действует общее правило о том, что иск предъявляется в суд по месту жительства ответчика; иск к организации предъявляется в суд по месту нахождения организации. Иск к организации, вытекающий из деятельности ее филиала или представительства, может быть предъявлен также в суд по месту нахождения ее филиала или представительства.

Иск к ответчику, место жительства которого неизвестно или который не имеет места жительства в Российской Федерации, может быть предъявлен в суд по месту нахождения его имущества или по его последнему известному месту жительства в Российской Федерации.

Так же как и административное дело, гражданское дело, принятое судом к своему производству с соблюдением правил подсудности, должно быть разрешено им по существу, хотя бы в дальнейшем оно станет подсудным другому суду. Исключения из этого правила предусмотрены лишь для следующих случаев: а) если ответчик, место жительства или место нахождения которого не были известны ранее, заявит ходатайство о передаче дела в суд по месту его жительства или месту его нахождения; б) если обе стороны заявили ходатайство о рассмотрении дела по месту нахождения большинства доказательств; в) если при рассмотрении дела в данном суде выявилось, что оно было принято к производству с нарушением правил подсудности; г) если после отвода одного или нескольких судей либо по другим причинам замена судей или рассмотрение дела в данном суде становятся невозможными. О передаче дела в другой суд или об отказе в передаче дела в другой суд выносится определение суда, на которое может быть подана частная жалоба. Передача дела в другой суд осуществляется по истечении срока обжалования этого определения, а в случае подачи жалобы — после вынесения определения суда об оставлении жалобы без удовлетворения. Передача дела в случае, предусмотренном п. «г», осуществляется вышестоящим судом.

2.3. Выше было указано, что одним из определяющих обстоятельств, влияющих на правильное определение территориальной подсудности дела, вытекающего из налогового спора, является место жительства гражданина-налогоплательщика. Для установления этого места необходимо руководствоваться п. 1 ст. 20 ГК РФ, согласно которому местом жительства признается место, где гражданин постоянно или преимущественно проживает. При этом следует отличать место жительства гражданина от места его временного пребывания.

Согласно положениям ст. 2 Закона РФ от 25 июня 1993 г. № 5242-1 «О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации» местом жительства является жилое помещение, в котором гражданин постоянно или преимущественно проживает в качестве собственника, по договору найма (поднайма), договору найма специализированного жилого помещения либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и в котором он зарегистрирован по месту жительства; местом пребывания признается гостиница, санаторий, дом отдыха, пансионат, кемпинг, туристская база, медицинская организация или другое подобное учреждение, учреждение уголовно-исполнительной системы, исполняющее наказания в виде лишения свободы или принудительных работ, либо не являющееся местом жительства гражданина Российской Федерации жилое помещение, в которых он проживает временно.

Таким образом, исходя из приведенных правовых норм, жилое помещение, в котором гражданин имеет временную регистрацию, не является его местом жительства в смысле процессуальных норм, определяющих подсудность предъявляемых к нему исков⁵².

Глава 2.
Процессуальные особенности рассмотрения судами общей юрисдикции налоговых споров в рамках административного судопроизводства

2.1. Процессуальные особенности рассмотрения мировыми судьями налоговых споров по административным делам о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов в рамках производства о вынесении судебного приказа

Подавляющую группу дел, вытекающих из применения законодательства о налогах и сборах и рассматриваемых судами общей юрисдикции, составляют дела о взыскании налоговыми органами с налогоплательщиков неуплаченных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке ст. 48 НК РФ. Из этой статьи следует, что налоги, пени и штрафы подлежат взысканию с налогоплательщиков — физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в случае неисполнения ими обязанности по уплате этих обязательных платежей.

Как уже указывалось в первой главе, данная группа дел по общему правилу рассматривается мировыми судьями и лишь в некоторых случаях подсудна районным судам и судам субъектов РФ. Связано это с тем, что рассматриваемые дела носят, как правило, бесспорный характер и поэтому не требуют глубокого и подробного изучения в судебных заседаниях. Именно исходя из этого обстоятельства, с мая 2016 г. в КАС РФ предусмотрено, что данная категория налоговых споров, как правило, должна рассматриваться в рамках производства по административным делам о вынесении судебного приказа (глава 11.1 КАС РФ).

Строго говоря, рассмотрение мировыми судьями дел о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов к налоговым спорам относить нельзя. Прежде всего потому, что в этом случае отсутствует сам по себе спор, т. е. конфликт между участниками налоговых правоотношений. Более того, как уже выше указывалось, в случае если мировой судья усмотрит наличие в деле о взыскании налоговых платежей спора о праве, то он обязан возвратить заявление о вынесении судебного приказа и разъяснить заявителю право обратиться в районный суд с административным исковым заявлением. Однако, несмотря на это, стоит отметить, что налоговый спор может возникнуть не до начала производства по делу о вынесении судебного приказа, а в ходе него, т. е. когда налогоплательщик получит судебный приказ, вынесенный мировым судьей. Увидев, что налоговый орган начал судебную процедуру взыскания налогового платежа, налогоплательщик не лишен права направить мировому судье свои возражения относительно исполнения судебного приказа, что является безусловным основанием для отмены этого судебного акта. Таким образом, хотя производство по административному делу о взыскании обязательных платежей и санкций и ориентировано на рассмотрение бесспорных дел, между тем не исключается возникновение спора в ходе его осуществления. В связи с этим полагаем возможным рассмотреть в настоящем пособии порядок производства по данной категории дел.

1. Итак, особенность производства по административным делам о вынесении судебного приказа заключается в том, что оно, во-первых, осуществляется без проведения судебного разбирательства и вызова сторон, т. е. по результатам исследования только представленных в суд доказательств, и, во-вторых, осуществляется в укороченные сроки (в течение пяти дней со дня поступления заявления о вынесении судебного приказа в суд).

Поскольку производство по административным делам о вынесении судебного приказа осуществляется без проведения судебных заседаний, особое внимание законом отводится составлению заявления о вынесении судебного приказа. Ведь мировой судья будет принимать судебный приказ только на основании этого заявления и приложенных к нему документов.

В соответствии со ст. 123.3 КАС РФ в заявлении о вынесении судебного приказа должны быть указаны: а) наименование суда, в который подается заявление; б) наименование взыскателя, его место нахождения, номера телефона, факса, адрес электронной почты, реквизиты банковского счета; в) документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления о вынесении судебного приказа; г) фамилия, имя и отчество должника, его место жительства или место пребывания, один из его идентификаторов (страховой номер индивидуального лицевого счета, идентификационный номер налогоплательщика, серия и номер документа, удостоверяющего личность, серия и номер водительского удостоверения, серия и номер свидетельства о регистрации транспортного средства), а также дата и место рождения, место работы (если известно), номера телефона, факса, адрес электронной почты (если они известны); д) наименование обязательного платежа, подлежащего взысканию, размер денежной суммы, составляющей платеж, и ее расчет; е) положения федерального закона или иного нормативного правового акта, предусматривающие уплату обязательного платежа; ж) сведения о направлении требования об уплате платежа в добровольном порядке; з) размер и расчет денежной суммы, составляющей санкцию, если она имеет имущественный характер, и положения нормативного правового акта, устанавливающие санкцию; и) иные документы, подтверждающие обоснованность требований взыскателя; к) перечень прилагаемых к заявлению документов.

К заявлению о вынесении судебного приказа прилагаются документы, свидетельствующие о направлении должнику копий заявления о вынесении судебного приказа и приложенных к нему документов заказным письмом с уведомлением о вручении, либо документы, подтверждающие передачу должнику указанных копий заявления и документов иным способом, позволяющим суду убедиться в получении их адресатом. К заявлению также прилагается копия требования об уплате платежа в добровольном порядке.

Непредставление указанных документов, а равно их представление с нарушениями требований к форме и содержанию является основанием для вынесения мировым судьей определения о возврате заявления о вынесении судебного приказа. Такое определение выносится в течение пяти дней со дня поступления заявления в суд и не является препятствием для повторного обращения взыскателя в суд с заявлением к тому же должнику, с тем же требованием и по тем же основаниям после устранения допущенного нарушения.

На данном этапе мировому судье следует обращать особенное внимание на несколько обстоятельств.

1.1. Во-первых, следует акцентировать внимание на том, что в заявлении о вынесении судебного приказа должны быть указаны документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления о вынесении судебного приказа.

В силу ч. 4 ст. 123.3 и ст. 287 КАС РФ заявление о вынесении судебного приказа подписывается руководителем контрольного органа, от имени которого оно подано. Однако в Законе РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» содержится иная норма. В ст. 8 этого Закона предусмотрено, что правом на подписание заявления о взыскании недоимки по налогам, а также пеней и штрафов от имени налогового органа обладает его руководитель или заместитель руководителя. Представляется, что это противоречие должно разрешаться в пользу КАС РФ как специализированного нормативного правового акта, определяющего правила административного судопроизводства. В судебной практике уже имеются примеры, когда суды возвращали заявления о взыскании налоговых платежей, подписанные заместителями руководителей налоговых органов⁵³.

Однако может ли руководитель контрольного органа передать полномочие на подписание заявления о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов своему заместителю или иному лицу? Ответ на этот вопрос четко не вытекает из содержания КАС РФ. С одной стороны, в ч. 1 ст. 287 КАС РФ содержится норма о том, что административное исковое заявление о взыскании обязательных платежей и санкций должно быть оформлено в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 125 КАС РФ и подписано руководителем контрольного органа, от имени которого подано заявление. С другой стороны, в этой же статье, но в ч. 2 говорится, что к административному исковому заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций прилагаются среди прочего доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание административного искового заявления.

До недавнего времени не было выработано единой позиции по этому вопросу и в судебной практике. Например, часть судов в своих апелляционных определениях настаивала на том, что законом определено конкретное должностное лицо, которое должно подписать заявление о взыскании обязательных платежей и санкций. При этом отмечалось, что законом не предусмотрена возможность подписания заявления представителем контрольного органа, действующим на основании доверенности⁵⁴.

Другая группа судов придерживалась противоположного подхода. По их мнению, глава 32 КАС РФ предусматривает подачу административного иска о взыскании обязательных платежей и санкций не только руководителем контрольного органа, но и представителем административного истца по доверенности⁵⁵.

Недавно в разрешение этой спорной ситуации вмешался Верховный Суд РФ. В определении от 28 декабря 2016 г. № 11-КГ16-24 Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ указала, что положения ч. 1 ст. 287 КАС РФ по своему содержанию не исключают возможности применения правил ч. 8 ст. 54, ст. 56, ч. 6 ст. 57 КАС РФ при подаче в суд и подписании административного искового заявления представителем контрольного органа, полномочия которого надлежащим образом оформлены и подтверждены доверенностью.

Эта позиция нам кажется единственно верной. Несмотря на двусмысленный характер содержания ст. 287 КАС РФ, системный анализ положений Кодекса приводит к выводу о том, что от имени налогового органа подписывать заявления о вынесении судебного приказа может как руководитель налогового органа, так и иное должностное лицо, уполномоченное им на основании доверенности.

1.2. По изучении содержания ст. 123.3 КАС РФ возникает также вопрос о том, должны ли к заявлению о вынесении судебного приказа прикладываться документы, подтверждающие полномочия на подписание такого заявления. Из буквального толкования этой статьи следует, что эти документы указываются в самом заявлении. Более того, они отсутствуют и в перечне документов, прикладываемых к заявлению. Однако, как представляется, они все-таки должны быть приложены к заявлению о вынесении судебного приказа. Этот вывод вытекает из смысла положений Кодекса, а также из аналогичных норм, устанавливающих требования к перечню документов, прикладываемых к иным заявлениям, рассматриваемым в порядке административного судопроизводства. Так, из ч. 2 ст. 287 КАС РФ следует, что доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание административного искового заявления, прикладываются к административному исковому заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций. Указанное следует и из ч. 2 и 3 ст. 57 КАС РФ, согласно которой полномочия руководителей органов государственной власти, иных государственных органов и органов местного самоуправления подтверждаются представленными ими суду документами, удостоверяющими их служебное положение.

В качестве документов, подтверждающих право должностных лиц на подписание заявления, могут быть использованы копии приказов о назначении на должность, а также выписки из Единого государственного реестра юридических лиц⁵⁶.

1.3. Еще одним вопросом, возникающим при проверке полномочий должностного лица на подписание заявления о вынесении судебного приказа, является вопрос о профессиональном образовании такого должностного лица.

В силу ч. 1 ст. 55 КАС РФ представителями в суде по административным делам могут быть адвокаты и иные лица, обладающие полной дееспособностью, не состоящие под опекой или попечительством и имеющие высшее юридическое образование. Однако следует подчеркнуть, что указанная норма распространяется лишь на представителей контрольных органов, а не на их руководителей. Эта особенность вытекает из ч. 8 ст. 54 КАС РФ, согласно которой от имени органов государственной власти, иных государственных органов, органов местного самоуправления имеют право выступать в суде руководители либо представители указанных органов. То есть руководители контрольных органов их представителями не являются, и поэтому требование о наличии высшего юридического образования для участия в административном судопроизводстве на них не распространяется.

Такая же позиция отражена в п. 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27 сентября 2016 г. № 36 «О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации». В нем специально подчеркнуто, что процессуально-правовой статус руководителя органа государственной власти, иного государственного органа, органа местного самоуправления отличается от статуса представителей. В частности, полномочия руководителей не удостоверяются доверенностью (ордером) и могут быть ограничены различными правовыми актами (например, законом, уставом организации), к ним не предъявляются требования о наличии высшего юридического образования. Вместе с тем в случае, если руководители соответствующих органов не ведут административное дело в суде лично, а поручают ведение дела представителю, такому лицу выдается доверенность и он должен отвечать требованию о наличии высшего юридического образования.

Таким образом, если заявление о вынесении судебного приказа подписывает представитель контрольного органа, то помимо доверенности к такому заявлению должен быть приложен документ о наличии у представителя высшего юридического образования⁵⁷. Президиум Верховного Суда РФ в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 3 за 2015 г. отметил, что из действующего Федерального закона «Об образовании в Российской Федерации» следует, что наличие высшего юридического образования у представителя по делам, рассматриваемым в порядке административного судопроизводства, может подтверждаться дипломом бакалавра, дипломом специалиста, дипломом магистра либо дипломом об окончании аспирантуры (адъюнктуры) по юридической специальности. Сведения о наличии у представителя высшего юридического образования, полученного до вступления в силу Закона об образовании, могут также подтверждаться иными документами, выданными в соответствии с ранее действовавшим правовым регулированием.

1.4. Следует учитывать, что в ст. 123.3 КАС РФ среди прочего присутствуют сведения, которые указываются в заявлении о вынесении судебного приказа только в случае, если эти сведения имеются у контрольного органа (например, сведения о дате и месте рождения, месте работы должника, его номере телефона, факса, адресе электронной почты). При этом Закон не обязывает взыскателя отражать в заявлении, что такие сведения о должнике ему неизвестны. Иными словами, мировой судья не может возвратить заявление о вынесении судебного приказа, если в нем отсутствуют указанные сведения — в этом случае предполагается, что они неизвестны контрольному органу⁵⁸.

1.5. Мировой судья также должен проверить наличие в заявлении о вынесении судебного приказа наименования обязательного платежа, подлежащего взысканию, указаны ли размер денежной суммы, составляющей платеж, и ее расчет. Аналогичное требование установлено в ст. 123.1 КАС РФ применительно к размеру и расчету денежной суммы, составляющей налоговую санкцию (т. е. суммы штрафа). Особое внимание к этому требованию обусловлено тем, что указанная в заявлении сумма обязательного платежа и санкции будет положена в основу исполнения судебного приказа.

В рамках этого прежде всего нужно удостовериться в том, чтобы мотивировочная и резолютивная части заявления о вынесении судебного приказа не противоречили друг другу. Необходимо проверить, соответствуют ли суммы, указанные в заявлении, приложенным к заявлению документам. Недопустимым является также указание контрольным органом итоговой суммы подлежащего взысканию налога без указания налогового периода, за который он взыскивается. Применительно к суммам пеней следует проверять, чтобы в заявлении были указаны сведения о периоде начисления пеней и данные о периоде возникновения задолженности, на которую начислены пени⁵⁹.

В качестве примера можно привести постановление Президиума Кемеровского областного суда от 17 августа 2015 г. по делу № 44г-51/2015. Президиум суда отменил вынесенный мировым судьей судебный приказ, поскольку налоговым органом к заявлению о вынесении судебного приказа не приложен расчет суммы пеней по налогам, не определен период просрочки исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, не содержится данных о том, за какой период и на какие суммы были начислены пени, что не позволяет проверить обоснованность начисления указанных сумм в порядке приказного производства.

1.6. В ч. 5 ст. 123.3 КАС РФ предусмотрено требование о том, чтобы к заявлению о вынесении судебного приказа был приложен документ, подтверждающий уплату государственной пошлины, но только в случае, если ее уплата предусмотрена законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применительно к рассматриваемым нами делам государственная пошлина в силу подп. 19 п. 1 ст. 333.36 НК РФ не уплачивается, поскольку государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым Верховным Судом РФ, судами общей юрисдикции, мировыми судьями, в качестве истцов (административных истцов) или ответчиков (административных ответчиков) освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым Верховным Судом РФ в соответствии с гражданским процессуальным законодательством и законодательством об административном судопроизводстве, судами общей юрисдикции, мировыми судьями.

2. Выше мы указали, что заявление о вынесении судебного приказа может быть возвращено в связи с тем, что заявителем не представлены необходимые документы либо им не соблюдены требования к форме и содержанию заявления. Эти основания предусмотрены в ч. 2 ст. 123.4 КАС РФ. Однако помимо возвращения заявления ч. 3 ст. 123.4 Кодекса предусматривает такое процессуальное действие, как отказ в принятии заявления о вынесении судебного приказа. В отличие от возвращения заявления, отказ в принятии заявления о вынесении судебного приказа препятствует повторному обращению в суд с таким же заявлением.

К числу оснований для отказа в принятии заявления законом отнесены следующие: а) в заявлении о вынесении судебного приказа не содержится требование о взыскании обязательных платежей и санкций; б) место жительства или место пребывания должника находится вне пределов Российской Федерации; в) из заявления и приложенных к нему документов усматривается, что требование не является бесспорным.

Чаще всего суды отказывают в принятии заявления о вынесении судебного приказа по последнему из указанных оснований. Для правильной квалификации спорного характера требований мировому судье следует исходить из того, усматриваются ли из представленных судье документов возражения налогоплательщика⁶⁰. В определении от 15 ноября 2007 г. № 785-О-О Конституционный Суд РФ отметил, что наличие признаков спора о праве в каждом конкретном деле устанавливается судьей, рассматривающим заявление о выдаче судебного приказа, который при наличии сомнений в бесспорном характере заявленных требований в целях защиты прав и интересов ответчика отказывает в принятии заявления, что не лишает заявителя права предъявить данное требование в порядке искового производства.

Об отказе в принятии заявления о вынесении судебного приказа суд выносит определение в течение пяти дней со дня поступления заявления в суд.

3. Если отсутствуют основания для возвращения или отказа в принятии заявления о вынесении судебного приказа, то мировой судья в течение пяти дней со дня поступления заявления о вынесении судебного приказа выносит судебный приказ по существу заявленного требования. Причем, как уже указывалось, судебный приказ выносится без судебного разбирательства и вызова сторон по результатам исследования представленных доказательств.

Сведения, содержащиеся в судебном приказе, должны соответствовать требованиям ст. 123.6 КАС РФ. Судебный приказ составляется на специальном бланке в двух экземплярах, которые подписываются судьей. Один экземпляр остается в материалах дела.

Копия судебного приказа в течение трех дней со дня вынесения судебного приказа направляется должнику, который в течение 20 дней со дня ее направления вправе представить возражения относительно исполнения судебного приказа.

На данном этапе мировому судье важно правильно определиться с адресом, по которому должнику будет направлена копия судебного приказа. По общему правилу такой адрес устанавливается из заявления о вынесении судебного приказа. Однако если из представленных в суд документов следует, что у налогоплательщика имеется иной адрес, то целесообразно направить копию судебного приказа и по этому адресу. Повышенное внимание к этому вопросу связано с тем, что КАС РФ в отличие от ГПК РФ момент направления должником возражений относительно исполнения судебного приказа связывает не с получением должником копии судебного приказа, а с моментом ее направления мировым судьей. Поэтому от того, насколько верно будет определен адрес должника, будут полно гарантированы и его права и законные интересы.

4. Если по истечении 20 дней с момента направления судебного приказа от должника не поступили возражения относительно его исполнения, мировой судья выдает взыскателю второй экземпляр судебного приказа, заверенный гербовой печатью суда, для предъявления его к исполнению. По просьбе взыскателя судебный приказ может быть направлен судом для исполнения судебному приставу-исполнителю, в том числе в виде электронного документа, подписанного судьей усиленной квалифицированной электронной подписью в соответствии с законодательством Российской Федерации. Поскольку судебный приказ вступает в силу с момента его выдачи взыскателю, то он, как и любой другой вступивший в силу итоговый судебный акт по делу, может быть обжалован в порядке, предусмотренном главой 35 КАС РФ.

Следует также помнить, что должник в случае пропуска срока направления своих возражений не лишен права на восстановление пропущенного срока. Заявление о восстановлении пропущенного срока подается мировому судье, который вынес судебный приказ. В заявлении должны быть указаны причины пропуска процессуального срока. К заявлению прилагаются документы, подтверждающие уважительность этих причин. Кроме того, к заявлению прикладываются имеющиеся у должника возражения относительно исполнения судебного приказа.

Заявление о восстановлении пропущенного срока рассматривается мировым судьей без извещения лиц, участвующих в деле. Однако с учетом характера и сложности процессуального вопроса суд вправе вызвать лиц, участвующих в деле, в судебное заседание, известив их о времени и месте его проведения.

В качестве уважительных причин пропуска срока на направление возражений могут быть признаны обстоятельства, объективно препятствующие получению должником копии судебного приказа (например, направление судебного приказа по неверному адресу, ошибка почтовых работников при доставке корреспонденции, объективная невозможность присутствия по месту жительства и т. п.). По смыслу ч. 4 ст. 123.7 КАС РФ все эти обстоятельства, препятствующие направлению в установленный срок возражений, не должны зависеть от воли должника.

Если судья посчитает причины пропуска должником срока на направление возражений уважительными, то им выносится определение о восстановлении пропущенного процессуального срока, в противном случае выносится определение об отказе в восстановлении пропущенного процессуального срока. Оба этих определения могут быть обжалованы.

5. Поступление мировому судье возражений относительно исполнения судебного приказа является безусловным основанием для отмены мировым судьей вынесенного ранее судебного приказа, о чем выносится соответствующее определение. Причем мировой судья не должен давать оценку возражениям, направленным налогоплательщиком.

Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что отмена судебного приказа не нарушает право взыскателя на судебную защиту, поскольку в этом случае взыскатель имеет право защитить свои права в исковом порядке⁶¹. Поэтому в определении об отмене судебного приказа обязательно указывается, что взыскатель вправе обратиться в суд с административным исковым заявлением в порядке, установленном главой 32 КАС РФ. Приведенные положения КАС РФ коррелируют с соответствующими положениями НК РФ, в ст. 48 которого закреплена норма о том, что если налогоплательщик возражал относительно исполнения судебного приказа, вынесенного на основании такого заявления, то налоговый орган вправе предъявить требование о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов в порядке искового производства не позднее шести месяцев со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа.

Копии определения об отмене судебного приказа направляются взыскателю и должнику не позднее трех дней после дня его вынесения.

2.2. Процессуальные особенности рассмотрения судами дел о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов в рамках производства по делам о взыскании обязательных платежей и санкций

Помимо подачи заявления о вынесении судебного приказа неуплаченные налоги, пени и штрафы могут быть взысканы посредством направления административного искового заявления о взыскании обязательных платежей и санкций в порядке главы 32 КАС РФ.

С учетом рассмотренного выше материала можно отметить, что контрольно-надзорные органы имеют право направить административное исковое заявление о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов в следующих случаях:

— когда отменен судебный приказ о взыскании этих обязательных платежей и санкций;

— когда имеется спор по поводу взыскиваемой суммы.

Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то взыскание обязательных платежей и санкций должно осуществляться в рамках производства по административным делам о вынесении судебного приказа в порядке главы 11.1 КАС РФ⁶².

Кроме того, из ст. 286 КАС РФ вытекают дополнительные (материально-правовые) условия для обращения в суд с административным исковым заявлением о взыскании обязательных платежей и санкций. К ним относятся: а) наличие у административного ответчика задолженности по обязательным платежам; б) неисполнение административным ответчиком в добровольном порядке требования уполномоченного органа об уплате взыскиваемой денежной суммы, в том числе в связи с пропуском срока уплаты этой денежной суммы; в) со дня истечения срока исполнения требования об уплате обязательных платежей и санкций не истекли шесть месяцев.

При обращении с административным исковым заявлением следует учитывать и соответствующие положения законодательства о налогах и сборах. В соответствии со ст. 48 НК РФ заявление о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица подается в отношении всех требований об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, по которым истек срок исполнения и которые не исполнены этим физическим лицом на дату подачи налоговым органом заявления о взыскании в суд. Указанное заявление о взыскании подается налоговым органом в суд, если общая сумма налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащая взысканию с физического лица, превышает 3000 рублей.

В ст. 48 НК РФ, так же как и в ст. 286 КАС РФ, закреплено общее правило о том, что заявление о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов подается налоговым органом в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов. Однако из этого правила имеются исключения. Так, если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом при расчете общей суммы налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, пеней, штрафов превысила 3000 рублей, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня, когда указанная сумма превысила 3000 рублей. В то же время если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом при расчете общей суммы налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, пеней, штрафов не превысила 3000 рублей, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня истечения указанного трехлетнего срока.

Административное исковое заявление налогового органа по форме и содержанию должно соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 287 КАС РФ. К административному исковому заявлению прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налоговый орган основывает свои требования, а также документы, подтверждающие вручение налогоплательщику копии административного искового заявления и приложенных к нему документов.

2.2.1. Принятие административного искового заявления к производству

Вопрос о принятии административного искового заявления к производству суда рассматривается судьей единолично в течение трех дней со дня поступления административного искового заявления в суд.

На стадии принятия административного искового заявления в течение указанного срока суд должен проверить:

а) не подлежит ли заявление налогового органа рассмотрению арбитражным судом или судом общей юрисдикции, но в ином судебном порядке (например, по правилам гражданского судопроизводства);

б) правильно ли налоговым органом определена территориальная подсудность;

в) подано ли заявление надлежащим налоговым органом;

г) подписано ли административное исковое заявление уполномоченным лицом;

д) следует ли из заявления, что у налогоплательщика имеется задолженность по уплате налогов, пеней, штрафов;

е) имеется ли вступившее в законную силу решение суда по административному спору между теми же сторонами, о том же предмете и по тем же основаниям, определение суда о прекращении производства по данному административному делу в связи с принятием отказа административного истца от административного иска, утверждением соглашения о примирении сторон или имеется определение суда об отказе в принятии административного искового заявления;

ж) находится ли в производстве этого или другого суда возбужденное ранее дело по спору между теми же сторонами, о том же предмете и по тем же основаниям;

з) содержатся ли в административном исковом заявлении необходимые сведения и приложены ли к нему необходимые документы;

и) соблюден ли налоговым органом обязательный досудебный порядок урегулирования налогового спора.

Если в ходе проверки поступивших материалов по п. «а», «в», «д», «е» суд придет к выводу о невозможности рассмотрения административного искового заявления, то им выносится определение об отказе в принятии административного искового заявления (ст. 128 КАС РФ). В этом случае налоговый орган не вправе больше обращаться в суд с таким же административным исковым заявлением.

Если же суд придет к выводу о невозможности рассмотрения административного искового заявления по результатам его проверки по п. «б», «г», «ж», «и», то выносится определение о возвращении административного искового заявления (ст. 129 КАС РФ). Это не препятствует повторному обращению в суд с административным исковым заявлением о том же предмете в установленном законом порядке.

Если же судом по результатам проверки по п. «з» будет установлено, что в административном исковом заявлении отсутствуют необходимые сведения и (или) к нему не приложены необходимые документы, то выносится определение об оставлении административного искового заявления без движения и устанавливается разумный срок для устранения налоговым органом обстоятельств, послуживших основанием для оставления административного искового заявления без движения (ст. 130 КАС РФ). Если к установленному сроку такие препятствия не будут устранены, суд возвращает налоговому органу поданное заявление с вынесением соответствующего определения.

При отсутствии претензий к форме и содержанию административного искового заявления и приложенных к нему документов суд выносит определение о принятии административного искового заявления к производству суда, на основании которого в суде первой инстанции возбуждается производство по административному делу (ст. 127 КАС РФ).

Рассмотрим основные моменты, на которые судам следует обращать особое внимание при принятии указанных определений.

1. При проверке административного искового заявления по пунктам «а» и «б» следует руководствоваться правилами подведомственности и подсудности административных дел судам общей юрисдикции и правилами определения вида судопроизводства, рассмотренным в параграфах 1.2, 1.3 и 1.4 данного пособия.

Причем следует учитывать, что для суда не должно иметь существенного значения наименование поданного в суд заявления. Суд в любом случае должен исходить не из названия, а из содержания поданного заявления и существа заявленного требования. Этот вывод наглядно иллюстрируется апелляционным определением Московского городского суда от 10 февраля 2016 г. по делу № 33а-4582/2016, где суд апелляционной инстанции правильно указал, что отсутствие в наименовании поданного искового заявления слова «административное» не влечет изменения его содержания, которое в полной мере соответствует нормам КАС РФ.

2. При проверке административного искового заявления по пункту «в» и «г» важно установить, чтобы оно было подано уполномоченным налоговым органом и было подписано уполномоченным должностным лицом.

В соответствии со ст. 48 НК РФ с требованием о взыскании с налогоплательщика — физического лица налогов, сборов, пеней, штрафов вправе обратиться налоговый орган, направивший требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, или налоговый орган по месту жительства физического лица в случае снятия этого лица с учета в налоговом органе, направившем требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафов.

Приведенная норма устанавливает общее правило определения полномочий налоговых органов на обращение в суд и сразу же оговаривает специальное правило на случай смены налогоплательщиком — физическим лицом места жительства. Но из ее буквального содержания не совсем понятно, какой налоговый орган уполномочен на обращение в суд с требованием о взыскании с налогоплательщика — физического лица налога на имущество физических лиц, земельного налога и транспортного налога — в случае, когда не совпадает налоговый орган по месту жительства физического лица и налоговый орган по месту нахождения недвижимого имущества или по месту регистрации транспортного средства. Наиболее логичным решением этой проблемы было бы возложение полномочий на обращение в суд на налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. Однако, на наш взгляд, не будет считаться нарушением и подача заявления о взыскании транспортного налога, земельного налога или налога на имущество физических лиц налоговым органом соответственно по месту нахождения недвижимого имущества или по месту регистрации транспортного средства, поскольку налоговые органы в силу ст. 30 НК РФ составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.

В свете затронутой темы также следует учитывать практику арбитражных судов. В п. 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» со ссылкой на ст. 30 НК РФ разъяснено, что по поданным ранее и не рассмотренным налоговым декларациям, заявлениям (например, по декларации, в которой заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость, по заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и др.) налоговый орган по прежнему месту учета соответствующего налогоплательщика обязан вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений. Следовательно, если налогоплательщик подал в налоговый орган налоговую декларацию, а затем сменил место своего жительства, то с заявлением в суд о взыскании неуплаченных им налогов может обратиться налоговый орган, который принял налоговую декларацию и провел камеральную налоговую проверку.

Неоднозначным является также вопрос о том, какое должностное лицо налогового органа вправе подписывать административное исковое заявление. В ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» предусмотрено, что правом на взыскание недоимок, пеней и штрафов от имени налоговых органов обладают только руководители этих налоговых органов и их заместители. До принятия КАС РФ судебная практика выстраивалась в соответствии с этой нормой. В качестве документов, подтверждающих право указанных должностных лиц на подписание заявлений о взыскании налоговой задолженности, суды принимали копии приказов на назначение на должность, а также выписки из Единого государственного реестра юридических лиц⁶³.

Однако с принятием КАС РФ ситуация несколько изменилась. Теперь в ст. 287 КАС РФ содержится специальное правило о том, что административное исковое заявление о взыскании обязательных платежей и санкций должно быть подписано руководителем контрольного органа, от имени которого подано заявление, т. е. в нашем случае руководителем налогового органа. В силу ч. 2 ст. 57 КАС РФ полномочия руководителей органов государственной власти, иных государственных органов и органов местного самоуправления подтверждаются представляемыми ими суду документами, удостоверяющими их служебное положение. Таким образом, с 15 сентября 2015 г. без доверенности подписывать административные исковые заявления о взыскании налогов, пеней и штрафов может только руководитель налогового органа⁶⁴.

Причем некоторые суды исходят из того, что руководитель налогового органа не может передать полномочие на подписание административного искового заявления иному должностному лицу налогового органа путем составления доверенности. Например, Воронежский областной суд в целом ряде апелляционных определений подчеркнул, что закрепленное в ч. 1 ст. 287 КАС РФ правило о том, чтобы административное исковое заявление было подписано руководителем контрольного органа, имеет императивный характер и носит специальный характер по отношению к общим положениям ст. 125 и 126 КАС РФ. Поэтому административное исковое заявление о взыскании обязательных платежей и санкций может быть подписано только руководителем контрольного органа; законом не предусмотрена возможность подписания заявления представителем контрольного органа, действующим даже на основании доверенности руководителя контрольного органа⁶⁵. Подобная же практика существует и в некоторых иных судах⁶⁶.

Однако представляется, что выводы, к которым пришли указанные суды, являются недостаточно мотивированными. Действительно, в ст. 287 КАС РФ содержатся специальные правила оформления административного искового заявления о взыскании обязательных платежей и санкций. Неоспоримо также и то, что этой статьей предусмотрена норма о подписании административного искового заявления руководителем контрольного органа. Но для вывода о том, что эта норма является императивной, на наш взгляд, нет оснований. Судами в описанной ситуации не учтено, что в ч. 2 этой же ст. 287 КАС РФ предусмотрено положение о том, что к административному исковому заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций прикладывается доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание административного искового заявления. К тому же согласно ч. 8 ст. 54 КАС РФ от имени органов государственной власти, иных государственных органов, органов местного самоуправления имеют право выступать в суде руководители либо представители указанных органов. Иными словами, взаимосвязанные положения КАС РФ допускают подписание административного искового заявления о взыскании обязательных платежей и санкций не только руководителем контрольного органа (полномочия которого в силу ч. 2 ст. 57 КАС РФ подтверждаются документами, удостоверяющими его служебное положение), но и иными лицами на основании доверенности.

Поэтому более убедительными выглядят позиции тех судов, которые принимают административные исковые заявления о взыскании налогов, пеней, штрафов, подписанные должностными лицами налоговых органов на основании доверенности⁶⁷. Однако в этой группе судов нет единства мнений относительно того, любое ли должностное лицо налогового органа может выступать представителем по доверенности. Часть судов полагают, что представитель налогового органа должен иметь высшее юридическое образование, и поэтому к административному исковому заявлению помимо доверенности должен быть приложен документ об образовании⁶⁸. Этот вывод аргументирован ссылками на ч. 1 ст. 55 КАС РФ (согласно которой представителями в суде по административным делам могут быть адвокаты и иные лица, обладающие полной дееспособностью, не состоящие под опекой или попечительством и имеющие высшее юридическое образование), а также на п. 5 ч. 1 ст. 126 КАС РФ (который обязывает административного истца приложить к административному исковому заявлению документ, подтверждающий наличие у представителя высшего юридического образования, если административное исковое заявление подано представителем). Другая часть судов рассматриваемой группы исходит из того, что к представителю контрольного органа обязанность иметь высшее юридическое образование не относится. Например, Московский городской суд в апелляционном определении от 2 июня 2016 г. по делу № 33а-15607/2016 указал, что взаимосвязанные положения ст. 54–56 КАС РФ наделяют представителя государственного органа отличным процессуальным статусом от иных представителей в суде по административным делам, не распространяя на него требования, указанные в ст. 55, 56 КАС РФ (в том числе касающиеся наличия у представителя административного истца высшего юридического образования).

На наш взгляд, буквальное толкование главы 5 КАС РФ позволяет прийти к выводу о необходимости наличия высшего юридического образования у всех представителей по административным делам. Кодексом не предусматривается никаких изъятий из этого правила для представителей контрольных органов. Такого же подхода придерживается и Пленум Верховного Суда РФ — из п. 19 постановлении от 27 сентября 2016 г. № 36 «О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации» следует, что применительно к органам государственной власти, иным государственным органам, органам местного самоуправления требование о наличии высшего профессионального образования не распространяется только на их руководителей. Если же руководители этих органов не ведут административные дела в суде лично, а поручают ведение дел представителям, то таким лицам выдается доверенность и они, по мнению Пленума Верховного Суда РФ, должны отвечать требованию о наличии высшего юридического образования (ст. 55, 56 КАС РФ).

В Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 3 за 2015 г. Президиум Верховного Суда РФ, основываясь на положениях Федерального закона «Об образовании в Российской Федерации» отметил, что наличие высшего юридического образования у представителя по делам, рассматриваемым в порядке административного судопроизводства, может подтверждаться дипломом бакалавра, дипломом специалиста, дипломом магистра либо дипломом об окончании аспирантуры (адъюнктуры) по юридической специальности. Сведения о наличии у представителя высшего юридического образования, полученного до вступления в силу Закона об образовании, могут также подтверждаться иными документами, выданными в соответствии с ранее действовавшим правовым регулированием. Указанные документы представляются в суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.

3. При проверке административного искового заявления по пункту «д» суд проверяет, подтверждают ли представленные налоговым органом документы, что у налогоплательщика имеется задолженность по уплате налога, пеней или штрафа. Факт задолженности фиксируется в налоговом уведомлении, требовании об уплате налога, решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и в других документах, имеющихся у налогового органа.

4. Для предотвращения принятия судом постановления по уже рассмотренному (а равно возбужденному, но не рассмотренному) другому делу между теми же сторонами, о том же предмете и по тем же основаниям суд проверяет, не было ли по заявлению налогового органа возбуждено аналогичное судебное дело. Иначе создавалась бы угроза вынесения нескольких судебных актов и возбуждения на основе этого нескольких исполнительных производств, что существенно отразилось бы на правах налогоплательщика.

В этом случае судам следует учитывать разъяснение Президиума Верховного Суда РФ, содержащееся в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 3 за 2015 г. В нем дан ответ на вопрос о том, вправе ли суд отказать в принятии административного искового заявления, если имеется вступившее в законную силу судебное постановление, ранее вынесенное судом по спору между теми же сторонами, по тем же основаниям, о том же предмете, но рассмотренному не в порядке КАС РФ, а в порядке ГПК РФ (т. е. до введения в действие КАС РФ). Президиум Верховного Суда РФ указал, что наличие вступившего в законную силу судебного постановления, вынесенного судом в соответствии с подразделом III раздела II ГПК РФ по спору между теми же сторонами, по тем же основаниям и о том же предмете, также является основанием для отказа в принятии административного искового заявления.

5. В рамках изучения административного искового заявления по пункту «з» суд должен проверить, насколько налоговым органом соблюдены требования ст. 287 КАС РФ в части формы и содержания заявления, а также наличия приложенных к нему необходимых документов, которые отсутствуют у налогоплательщика.

Согласно ч. 1 ст. 287 КАС РФ в административном исковом заявлении должны быть указаны:

— наименование суда, в который подается административное исковое заявление;

— наименование административного истца, место его нахождения, фамилия, имя и отчество представителя, его почтовый адрес, сведения о высшем юридическом образовании, если административное исковое заявление подается представителем; номера телефонов, факсов, адреса электронной почты административного истца, его представителя;

— наименование административного ответчика, если административным ответчиком является орган, организация или должностное лицо, место их нахождения, для организации и индивидуального предпринимателя также сведения об их государственной регистрации (если известны); фамилия, имя, отчество административного ответчика, если административным ответчиком является гражданин, его место жительства или место пребывания, дата и место его рождения (если известны); номера телефонов, факсов, адреса электронной почты административного ответчика (если известны);

— содержание требований к административному ответчику и изложение оснований и доводов, посредством которых административный истец обосновывает свои требования;

— наименование обязательного платежа, подлежащего взысканию, размер денежной суммы, составляющей платеж, и ее расчет;

— положения федерального закона или иного нормативного правового акта, предусматривающие уплату обязательного платежа;

— сведения о направлении требования об уплате платежа в добровольном порядке;

— размер и расчет денежной суммы, составляющей санкцию, если она имеет имущественный характер, и положения нормативного правового акта, устанавливающие санкцию;

— сведения об отмене судебного приказа по требованию о взыскании обязательных платежей и санкций, вынесенного в порядке, установленном главой 11.1 КАС РФ.

— иные сведения в случаях, если их указание предусмотрено положениями КАС РФ, определяющими особенности производства по отдельным категориям административных дел.

В соответствии с ч. 2 ст. 287 КАС РФ к административному исковому заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций прилагаются:

— документы, подтверждающие указанные в административном исковом заявлении обстоятельства, включая копию направленного административным истцом требования об уплате взыскиваемого платежа в добровольном порядке;

— копия определения судьи об отмене судебного приказа по требованию о взыскании обязательных платежей и санкций;

— доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание административного искового заявления;

— уведомления о вручении или иные документы, подтверждающие вручение другим лицам, участвующим в деле, направленных в соответствии с ч. 7 ст. 125 КАС РФ копий административного искового заявления и приложенных к нему документов, которые у них отсутствуют.

Суд должен проверить, насколько административное исковое заявление и приложенные к нему документы отвечают изложенным требованиям. На некоторых пунктах такой проверки остановимся подробнее.

5.1. При проверке соблюдения требований к содержанию административного искового заявления судам следует в том числе обратить внимание, содержится ли в заявлении расчет денежной суммы, составляющей обязательный платеж. Раскрывая содержание этой обязанности, Тамбовский областной суд в апелляционном определении от 6 июня 2016 г. по делу № 33а-1983/2016 указал, что расчет взыскиваемой задолженности предполагает указание объекта налогообложения, налоговой ставки, суммы налоговой недоимки, с которой начислены пени, сведения о том, в каком налоговом периоде имела место недоимка, на какой период времени на нее начисляются пени.

В отсутствие этих данных суд не может проверить правомерность предъявления к налогоплательщику требований об уплате соответствующей денежной суммы. Рассмотрение судом заявления, в котором не приведен расчет взыскиваемой суммы, может повлечь отмену этого решения судом апелляционной инстанции. Примером этому является апелляционное определение Воронежского областного суда от 24 мая 2016 г. по делу № 33а-2621/2016. Суд апелляционной инстанции установил, что районный суд удовлетворил административное исковое заявление налогового органа о взыскании пени по транспортному налогу, в котором не был указан расчет суммы пени, в частности отсутствовали сведения о налоговых периодах, за которые начислены пени по налогу. При этом судом апелляционной инстанции было установлено, что мировым судьей ранее уже был вынесен судебный приказ о взыскании с этого же налогоплательщика пеней по транспортному налогу. Учитывая эти обстоятельства, Воронежский областной суд отменил решение суда первой инстанции, поскольку из него неясно, за какой налоговый период взыскиваются пени по налогу. Иначе создавалась бы реальная угроза неоднократного взыскания с налогоплательщика одной и той же суммы пени.

Важный вопрос, который возникает при оценке административного искового заявления по указанному основанию, заключается в том, должен ли расчет взыскиваемой суммы обязательно указываться именно в административном исковом заявлении, а не в приложенных к нему документах. Дело в том, что налоговые органы иногда подобный расчет в той или иной форме прикладывают к заявлению в суд, считая исполненными при этом требования процессуального закона. Суды на это реагируют по-разному. В одних случаях суды исходят из того, что расчет взыскиваемой денежной суммы должен быть приведен в самом административном исковом заявлении⁶⁹. В других случаях суды допускают возможность указания соответствующего расчета в приложенных к заявлению документах. Например, Суд Ямало-Ненецкого автономного округа в апелляционном определении от 3 марта 2016 г. по делу № 33а-549/2016 удовлетворил апелляционную жалобу налогового органа на определение суда первой инстанции о возвращении административного искового заявления в связи с тем, что в нем отсутствует расчет взыскиваемого налоговым органом налога на доходы физических лиц. Суд апелляционной инстанции при этом отметил, что в имеющихся у суда первой инстанции материалах дела есть вся необходимая информация — она содержится в декларации на доходы физических лиц, приложенной к административному исковому заявлению.

Последняя из обозначенных судебных позиций нам представляется более обоснованной. Требования закона, предъявляемые к содержанию административного искового заявления, могут быть выполнены путем указания соответствующих сведений не в самом заявлении, а в приложенных к нему документах. Суд, на наш взгляд, должен анализировать представленные административным истцом документы в их совокупности. Более того, оставив административное исковое заявление без движения и запросив недостающие сведения, суд ставит себя в неловкое положение — ведь запрашиваемые сведения уже содержатся в материалах дела, и исполнение административным истцом определения суда, по сути, будет означать лишь представление дублирующих сведений и затягивание судебной процедуры. В то же время этот вывод не касается ситуации, когда в приложенных к административному исковому заявлению документах хотя и присутствует расчет взыскиваемой суммы, но он является по каким-либо причинам непонятным для суда. В этом случае, на наш взгляд, судья должен оставить заявление без движения и предложить административному истцу уточнить расчет.

5.2. Как указывалось выше, суду следует проверить, содержатся ли в административном исковом заявлении основания и доводы, посредством которых административный истец обосновывает свои требования. В Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 2 за 2016 г. (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 6 июля 2016 г.) содержатся рекомендации на этот счет применительно к подаче в суд административных исковых заявлений о взыскании налога на имущество физических лиц и (или) земельного налога. В Обзоре отмечено, что налоговая база по земельному налогу и налогу на имущество физических лиц определяется как кадастровая стоимость объектов налогообложения (ст. 390, 402 НК РФ). Сведения о кадастровой стоимости в целях исчисления указанных налогов представляются налоговому органу из Государственного кадастра недвижимости органами, осуществляющими государственный кадастровый учет (п. 4 ст. 391, ст. 403 НК РФ). В связи с тем, что суммы названных налогов исчисляются налоговыми органами, на которые законом возложена обязанность обосновать их расчет, в административном исковом заявлении о взыскании обязательных платежей и санкций по земельному налогу и (или) по налогу на имущество физических лиц либо в приложенных к нему документах должны быть указаны сведения о кадастровой стоимости соответствующего объекта недвижимости (п. 3 ст. 396, ст. 408 НК РФ).

5.3. При проверке содержания административного искового заявления и приложенных к нему документов на соблюдение требований, предусмотренных в ст. 287 КАС РФ, суду следует помнить, что при подаче административных исковых заявлений налоговые органы в силу подп. 19 п. 1 ст. 333.36 НК РФ освобождены от уплаты государственной пошлины. Поэтому суды не могут требовать от налоговых органов документы, подтверждающие ее уплату.

На это указывают и положения КАС РФ. В ч. 2 ст. 287 КАС РФ ничего не говорится о том, чтобы к административному исковому заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций прикладывался документ об уплате государственной пошлины. Учитывая наличие этой специальной нормы положения п. 2 ч. 1 ст. 126 КАС РФ к рассматриваемым отношениям не применяются⁷⁰.

Однако изложенное не означает, что вопросы, связанные с уплатой государственной пошлины, в делах о взыскании обязательных платежей и санкций вообще не рассматриваются. Судам не следует забывать положения ст. 114 КАС РФ, согласно которой государственная пошлина, от уплаты которой административный истец был освобожден, в случае удовлетворения административного искового заявления взыскивается с административного ответчика, не освобожденного от уплаты судебных расходов. В этом случае взысканные суммы зачисляются в доход федерального бюджета. Исходя из этого, удовлетворяя исковые требования контрольного органа о взыскании обязательных платежей и санкций, суд должен разрешить вопрос об уплате государственной пошлины с административного ответчика, не освобожденного от уплаты государственной пошлины. На это обратил внимание Санкт-Петербургский городской суд в апелляционном определении от 21 июня 2016 г. по делу № 33а-13861/2016. Он также пришел к выводу о том, что вопрос об уплате государственной пошлины административным истцом по названной категории споров не подлежит исследованию на стадии принятия административного иска к производству суда. Вместе с тем суд подчеркнул, что этот вопрос подлежит разрешению при принятии судом решения по правилам ст. 114 КАС РФ. Таким образом, в резолютивной части решения при удовлетворении требования о взыскании обязательных платежей и санкций (в том числе налогов, пеней, штрафов) следует указывать на взыскание с административного ответчика в доход федерального бюджета государственной пошлины, размер которой исчисляется в соответствии с положениями п. 1 ч. 1 ст. 333.19 НК РФ⁷¹.

5.4. Также следует учитывать, что в силу ч. 2 ст. 287 КАС РФ к административному исковому заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций прикладываются документы, указанные в п. 1 ч. 1 ст. 126 КАС РФ. Имеются в виду уведомления о вручении или иные документы, подтверждающие вручение другим лицам, участвующим в деле, копий административного искового заявления и приложенных к нему документов, которые у них отсутствуют. Данное требование обусловлено обязанностью административных истцов, закрепленной в ч. 7 ст. 125 КАС РФ. Согласно этой норме административный истец, обладающий государственными или иными публичными полномочиями, обязан направить другим лицам, участвующим в деле, копии административного искового заявления и приложенных к нему документов, которые у них отсутствуют, заказным письмом с уведомлением о вручении или обеспечить передачу указанным лицам копий этих заявления и документов иным способом, позволяющим суду убедиться в получении их адресатом.

Суды, как правило, применяют эти нормы буквально, отмечая, что из их содержания следует четкая обязанность налоговых органов представить в суд вместе с административным исковым заявлением сведения, не только подтверждающие направление административного искового заявления и приложенных к нему документов налогоплательщику, но и сведения, достоверно свидетельствующие о получении налогоплательщиком таких документов. Неисполнение этой обязанности служит основанием для оставления административного искового заявления налогового органа без движения, а затем (если налоговый орган не устранит выявленные нарушения) и для его возвращения.

Основные спорные моменты, возникающие с применением этих норм, касаются доказывания административным истцом исполнения возложенной на него обязанности. В ч. 7 ст. 125 КАС РФ говорится о том, что к административному исковому заявлению должно быть приложено уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие вручение административному ответчику и иным лицам, участвующим в деле, административного искового заявления. В качестве таких документов помимо почтового уведомления могут быть использованы расписка (при личном получении), а также распечатка отслеживания почтовых отправлений с сайта ФГУП «Почта России»⁷². Реестры почтовых отправлений, кассовые чеки отделения почтовой связи сами по себе к таким доказательствам не относятся⁷³.

Личное получение административным ответчиком административного искового заявления и приложенных к нему документов встречается крайне редко, поскольку у административного ответчика нет обязанности являться лично за этими документами. Поэтому налоговые органы чаще всего используют почтовый способ отправки указанных документов. Но поскольку получение налоговыми органами уведомлений о вручении связано с потерей определенного количества времени, к административному исковому заявлению преимущественно прикладываются распечатки с официального сайта «Почты России» о движении почтовых отправлений. При оценке этих документов следует обращать внимание на следующее.

Чаще всего суды без каких-либо оговорок принимают распечатки с указанного официального сайта. Например, Московский городской суд в апелляционном определении от 10 мая 2016 г. по делу № 33а-15269/2016 посчитал копию квитанции, выданную почтовой организацией, и копию распечатки с сайта «Почты России» об отслеживании данного почтового отправления надлежащими доказательствами вручения административному ответчику копии административного искового заявления. Из распечатки с сайта следовало, что почтовое отправление было доставлено адресату.

Подобный вывод, но с более подробной аргументацией содержится и в апелляционном определении Амурского областного суда от 3 марта 2016 г. по делу № 33АПа-1293/2016. Суд апелляционной инстанции указал, что если заказному письму, отправленному в адрес административного ответчика, присвоен идентификационный номер, то административный истец мог отследить его вручение адресату, воспользовавшись услугой отслеживания почтовых отправлений на официальном сайте предприятия «Почта России». Названная услуга предполагает внесение информации почтового идентификатора на каждом этапе пересылки в единую систему учета и контроля, благодаря чему через Интернет можно получить сведения о прохождении почтового отправления. Как следует из представленного в материалы дела экранного образа сайта «Почты России» «Отслеживание почтовых отправлений», почтовое отправление с соответствующим почтовым идентификатором получено адресатом. При этом Амурский областной суд особо отметил, что само по себе отсутствие извещения с подписью получателя о вручении заказного письма при наличии у административного истца иных сведений, в частности информации, размещенной на официальном сайте предприятия «Почта России», а также документов, позволяющих установить, что имеющийся на сайте почтовый идентификатор присвоен почтовому отправлению, в котором направлялась копия административного искового заявления и приложенные к нему документы, не является нарушением законодательства и не ставит под сомнение факт получения адресатом почтовой корреспонденции. Каких-либо оснований сомневаться в достоверности сведений, отраженных на официальном сайте предприятия «Почта России», суд не усмотрел.

Похожей позиции по рассматриваемому вопросу придерживается Санкт-Петербургский городской суд. В целом ряде своих апелляционных определений он отметил, что почтовое отправление содержит почтовый идентификатор, по которому возможно отследить прохождение отправления, в том числе его вручение адресату. Учитывая ограниченные сроки подачи административных исков о взыскании обязательных платежей и санкций (с учетом срока доставки почтового отправления, срока вручения его адресату), следует исходить из того, что отсутствие самого уведомления о вручении отправления административному ответчику на данной стадии процесса не может служить основанием для оставления административного иска без движения; вопрос о представлении суду уведомления о вручении почтового отправления или иных доказательств, подтверждающих надлежащее направление пенсионным органом административному ответчику указанных документов, подлежит исследованию на иной стадии процесса⁷⁴. В последующем эта мотивировка стала использоваться и иными судами⁷⁵. Видимо, речь идет о том, что если в ходе судебного разбирательства будет установлено, что административный ответчик не получал административный иск, суд должен оставить административное исковое заявление без рассмотрения на основании п. 5 ч. 1 ст. 196 КАС РФ.

Некоторые суды рассматривают распечатки с официального сайта «Почты России» в качестве доказательства исполнения требований ч. 7 ст. 125 и п. 1 ч. 1 ст. 126 КАС РФ при условии подтверждения административным истцом содержания почтового отправления. Иначе непонятно, какие именно документы направлялись административному ответчику и иным лицам, участвующим в деле. Например, Воронежский областной суд в нескольких апелляционных определениях указал, что распечатка с сайта «Почты России» не дает возможность определить объем направленных в адрес административного ответчика документов, поскольку, как правильно указал суд, их перечень и количество в почтовом реестре не указаны, опись вложений не приложена⁷⁶. По похожему основанию отклонена была ссылка административного истца на список внутренних почтовых отправлений и Верховным судом Кабардино-Балкарской Республики. В определении от 3 июня 2016 г. по делу № 33а-989/2016 суд указал, что список внутренних почтовых отправлений и распечатка отслеживания почтовых отправлений не являются доказательством, подтверждающим выполнение административным истцом требований ч. 7 ст. 125 КАС РФ, поскольку в них указано лишь о направлении административному ответчику копии административного иска без перечня приложенных к нему документов, что исключает возможность принятия настоящего административного искового заявления к производству суда.

Исходя из изложенного, следует порекомендовать административным истцам направлять почтовые отправления с описью вложения и представлять копию этой описи в суд вместе с административным иском и приложенными к нему документами. В этом случае риск оставления административного искового заявления без движения будет сведен к минимуму.

Если в качестве доказательства исполнения административным истцом требований п. 1 ч. 1 ст. 126 КАС РФ представлена копия уведомления о вручении с отметкой о получении почтового отправления, суду следует проверить, надлежащее ли лицо расписалось о получении почтового отправления. Для этого следует учитывать, что в силу п. 33 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных приказом Минкомсвязи России от 31 июля 2014 г. № 234, вручение почтовых отправлений осуществляется адресатам либо уполномоченным их представителям при предъявлении документа, удостоверяющего личность. Таким образом, уведомление о вручении должно быть подписано либо лично адресатом, либо иным лицом, но в этом случае объект почтовой связи истребует копию доверенности на право получения от имени адресата почтовых отправлений, которую прикладывает к уведомлению о вручении. Соответственно, если административный истец вместе с уведомлением о вручении, подписанным не адресатом, а иным лицом, представит в суд копию надлежаще оформленной адресатом доверенности на получение почтовых отправлений, то у суда отсутствуют основания для возвращения административного искового заявления⁷⁷.

Немало вопросов возникает на практике и с тем, как быть, если административный ответчик уклоняется от получения адресованного ему почтового отправления.

Большинство судов в подобных ситуациях руководствуются по аналогии п. 67 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела 1 части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации», где разъяснено, что юридически значимое сообщение считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило лицу, которому направлялось, но по обстоятельствам, зависящим от него, не было ему вручено или адресат не ознакомился с ним. В частности, сообщение считается доставленным, если адресат уклонился от получения корреспонденции в отделении связи, в связи с чем она была возвращена по истечении срока хранения.

В соответствии с п. 10 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных приказом Минкомсвязи России от 31 июля 2014 г. № 234, с уведомлением о вручении пересылаются регистрируемые (заказные) почтовые отправления, при подаче которых отправитель поручает оператору почтовой связи сообщить ему или указанному им лицу, когда и кому вручено почтовое отправление. В соответствии с п. 35 этих же правил регистрируемые (заказные) почтовые отправления при невозможности их вручения адресатам возвращаются по обратному адресу — в том числе в случае отказа адресата от их получения, при отсутствии адресата по указанному адресу и пр. В соответствии с п. 34 Правил почтовые отправления хранятся в объектах почтовой связи 30 дней, в течение которых адресату дважды доставляются извещения о необходимости явки за почтовым отправлением. После истечения указанного срока регистрируемые почтовые отправления в соответствии с приведенным п. 35 Правил возвращаются отправителю.

Из изложенного следует, что если почтовое отправление вернулось отправителю в связи с тем, что истек срок его хранения в объекте почтовой связи, почтовое отправление считается доставленным адресату, если адресат в последующем не докажет, что он не смог получить почтовое отправление по независящим от него обстоятельствам.

Основываясь на этих рассуждениях, многие суды принимают к производству административные исковые заявления при условии представления доказательств неполучения административными ответчиками и иными лицами, участвующими в деле, копий административных исковых заявлений и приложенных к ним документов. В качестве доказательств неполучения адресатом почтового отправления используются копии почтовых конвертов с отметкой почтового отделения об истечении срока хранения⁷⁸ и, опять же, распечатки с официального сайта «Почты России»⁷⁹.

Однако некоторыми судами высказывается позиция, согласно которой истечение срока хранения почтового отправления и его возврат отправителю не является основанием для того, чтобы считать обязанность административного истца, закрепленную в ч. 7 ст. 125 и п. 1 ч. 1 ст. 126 КАС РФ, исполненной. К такому выводу пришел, например, Томский областной суд в апелляционном определении от 18 марта 2016 г. № 33а-1067/2016. Суд указал, что приложенный к административному исковому заявлению конверт с отметкой «истек срок хранения» не является доказательством вручения административному истцу направленной ему корреспонденции. К аналогичному выводу пришел и Иркутский областной суд в апелляционном определении от 15 марта 2016 г. по делу № 33а-2547/2016, отметив, что распечатка об отслеживании почтовых отправлений с сайта «Почты России», согласно которой направленные в адрес административного ответчика документы не вручены последнему ввиду его временного отсутствия, не подтверждают соблюдение административным истцом требований п. 1 ч. 1 ст. 126 КАС РФ. Несколько выбивающимся из сложившейся судебной практики является также определение Оренбургского областного суда от 4 декабря 2015 г. по делу № 33а-9501/2015. В нем суд отказался применять по аналогии к рассматриваемым отношениям п. 67 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела 1 части 1 ГК РФ», посчитав, что он применим исключительно к гражданским правоотношениям.

Полагаем, что более обоснованной все-таки является практика тех судов, которые признают исполнение требований ч. 7 ст. 125 и п. 1 ч. 1 ст. 126 КАС РФ в случае, когда административный истец направил лицам, участвующим в деле, копии административного искового заявления и приложенных к нему документов, но они не были получены адресатом по обстоятельствам, от него зависящим. Иначе создавалась бы основа для злоупотребления административными ответчиками принадлежащими им правами и возникало бы непреодолимое препятствие для обращения налоговых органов за взысканием налоговой задолженности в судебном порядке.

Но для того чтобы сделать вывод о том, что административный ответчик уклонился от получения направленного ему почтового отправления, суд должен убедиться в некоторых обстоятельствах.

Во-первых, следует проверять, действительно ли был осуществлен возврат почтового отправления. Показательным примером может служить апелляционное определение Верховного суда Республики Бурятия от 21 марта 2016 г. по делу № 33а-1824/2016. Из материалов этого дела следует, что в подтверждение исполнения приведенных выше требований КАС РФ административный истец представил список внутренних почтовых отправлений и сведения с интернет-сайта «Почты России», из которых было видно, что на момент обращения истца в суд сотрудником почтовой связи была предпринята одна неудачная попытка вручения. Суд посчитал административного истца не исполнившим требования ч. 7 ст. 125 и п. 1 ч. 1 ст. 126 КАС РФ, поскольку срок хранения почтового отправления не истек и к административному иску не были приложены документы, свидетельствующие о возврате отправителю почтового отправления по мотиву невозможности вручения.

Во-вторых, следует проверить, были ли соблюдены при возврате почтового отправления действующие правовые нормы. В качестве примера можно привести апелляционное определение Амурского областного суда от 3 марта 2016 г. по делу № 33АПа-1291/2016. Суд апелляционной инстанции установил, что возврат почтовой корреспонденции был осуществлен с нарушением Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных приказом Минкомсвязи России от 31 июля 2014 г. № 234. А именно, объект почтовой связи сделал лишь единственную попытку вручения почтового отправления адресату (в то время как в п. 34 Правил предусмотрено требование о том, чтобы извещение адресата о необходимости явки за почтовым отправлением осуществлялось как минимум дважды).

6. Некоторые вопросы на практике вызывают необходимость проверки судами соблюдения досудебного порядка урегулирования налоговых споров при рассмотрении административных исковых заявлений налоговых органов о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов. Например, в практике судов общей юрисдикции встречаются судебные акты, в которых отражается позиция об отсутствии необходимости соблюдения по данной категории дел досудебного порядка. Так, в кассационном определении от 21 марта 2012 г. по делу № 33-294 Верховный суд Республики Алтай подчеркнул, что «для взыскания недоимок по налогам федеральным законодательством досудебный порядок урегулирования спора не предусмотрен».

Однако, как представляется, досудебный порядок урегулирования налогового спора действующим законодательством все-таки предусмотрен. Он выражается в соблюдении налоговым органом обязанности по составлению и предоставлению налогоплательщику процессуального документа, фиксирующего размер задолженности и предлагающего ее уплатить в добровольном порядке (т. е. требования об уплате налога). В настоящее время эта норма предусмотрена в ст. 287 КАС РФ, из которой следует, что в административном исковом заявлении о взыскании обязательных платежей и санкций должны быть указаны сведения о направлении требования об уплате платежа в добровольном порядке (п. 4 ч. 1 ст. 287 КАС РФ), а к самому административному исковому заявлению приложена копия направленного административным истцом требования об уплате взыскиваемого платежа в добровольном порядке (ч. 2 ст. 287 КАС РФ).

На необходимость соблюдения этих норм обращено внимание в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 2 за 2016 г., утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 6 июля 2016 г. В обзоре, в частности, указано, что направление административным истцом административному ответчику требования об уплате платежа в добровольном порядке является обязательным условием для обращения в суд. В случае если в административном исковом заявлении отсутствуют сведения о направлении требования административному ответчику либо такие сведения указаны, но не приложены соответствующие документы, судье надлежит оставить заявление без движения для устранения данного недостатка (ч. 1 ст. 130 КАС РФ). Непредставление названных документов в срок, указанный в определении судьи, является основанием для возвращения административного искового заявления о взыскании обязательных платежей и санкций (п. 7 ч. 1 ст. 129 КАС РФ).

Этого подхода большинство судов придерживались и ранее, еще до принятия КАС РФ. Например, в Обзоре практики применения судами Пермского края налогового законодательства при разрешении споров, утвержденном Президиумом Пермского краевого суда 27 июня 2014 г., сделан вывод о том, что взыскание задолженности по налогам, пеням в судебном порядке возможно только при условии соблюдения досудебного порядка. В силу действующего законодательства о налогах и сборах направление требования об уплате налога (пеней) является составной частью процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Только неисполнение налогоплательщиком в добровольном порядке обязанности по уплате налога в срок, установленный в требовании, и истечение данного срока исполнения являются основаниями для обращения в суд.

Похожая позиция отражена в постановлении Президиума Белгородского областного суда от 10 сентября 2015 г. по делу № 44Г-54/2015. Президиум суда обратил внимание на то, что НК РФ содержит систему гарантий соблюдения прав налогоплательщиков при реализации установленной в ст. 48 Кодекса процедуры принудительного исполнения налоговой обязанности, предусматривающую обязательное направление требования об уплате налога с установлением в нем срока для добровольного погашения возникшей недоимки. Исходя из этого, Президиум Белгородского областного суда сделал вывод о том, что законодатель предусмотрел досудебный порядок урегулирования спора путем предъявления требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, который распространяется на все случаи принудительного взыскания налога в судебном порядке. Изъятий из этого правила не предусмотрено.

Аналогичные выводы содержатся, например, в кассационном определении Тверского областного суда от 13 января 2011 г. по делу № 33-4854/2010, апелляционном определении Кемеровского областного суда от 16 декабря 2014 г. по делу № 33-12403. Так, Кемеровский областной суд в указанном апелляционном определении указал, что определение суммы исковых требований налогового органа напрямую зависит от сведений, содержащихся в требовании об уплате налога. Иначе досудебный порядок урегулирования спора не считается соблюденным.

При этом при проверке административного искового заявления на предмет соблюдения досудебного порядка урегулирования спора судам следует обращать внимание на то, касалось ли направляемое ранее налогоплательщику требование об уплате налога суммы неуплаченных налогов, пеней, штрафов, взыскиваемых в судебном порядке. Показательным примером для этого вывода может служить апелляционное определение Тверского областного суда от 17 декабря 2014 г. по делу № 33-4613. Из материалов этого дела следует, что налоговым органом было направлено налогоплательщику требование об уплате налога, где содержался расчет пеней только за неуплату транспортного налога за 2012 г. по состоянию на 12 ноября 2013 г.; иных требований, в том числе об уплате пеней по состоянию на 20 марта 2014 г. (взыскание которой осуществлялось в судебном порядке), налогоплательщику не направлялось. На основании этого суд оставил исковые требования налогового органа без удовлетворения в части взыскания задолженности, на которую налогоплательщику не было направлено требование об уплате налога.

2.2.2. Подготовка дела к судебному разбирательству

По принятому к производству суда административному делу в целях обеспечения правильного и своевременного его рассмотрения судом должна быть проведена подготовка к судебному разбирательству. О проведении подготовки административного дела к судебному разбирательству указывается либо в определении о принятии административного искового заявления к производству суда, либо в отдельном определении о подготовке административного дела к судебному разбирательству.

Для проведения подготовки дела к судебному разбирательству суд среди прочего указывает действия, которые следует совершить сторонам и другим лицам, участвующим в деле, а также сроки совершения этих действий (например, административному истцу представить недостающие документы, обосновывающие его требования, административному ответчику — возражения на заявленные требования).

1. Особенностью подготовки к судебному разбирательству дела по взысканию с налогоплательщика налогов, пеней, штрафов является прежде всего выяснение в ходе предварительного судебного заседания фактов пропуска сроков обращения в суд с административным исковым заявлением (п. 3 ч. 1 ст. 138 КАС РФ). В случае установления факта пропуска указанного срока без уважительной причины суд принимает решение об отказе в удовлетворении административного иска без исследования иных фактических обстоятельств по административному делу (п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 9 от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», апелляционные определения Верховного Суда Республики Татарстан от 15 декабря 2015 г. по делу № 33-17011/2014, Псковского областного суда от 2 июня 2016 г. по делу № 33-855/2016).

Важность этого требования обусловлена вытекающей из законодательства о налогах и сборах принципиальной позицией, что принудительное взыскание налога за пределами установленных НК РФ сроков осуществляться не может. Причем, как указал Ставропольский краевой суд в апелляционном определении от 15 июля 2014 г. по делу № 33-4059/14, исходя из публично-правового характера налоговых правоотношений, вопрос о пропуске срока на обращение в суд с иском о взыскании налога должен проверяться судом самостоятельно, без указания на это ответчиком по делу.

Согласно ч. 2 ст. 286 КАС РФ административное исковое заявление о взыскании обязательных платежей и санкций может быть подано в суд в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате обязательных платежей и санкций. Следует обратить внимание, что установленный срок на обращение в суд начинает исчисляться не со дня направления налогоплательщику требования об уплате и не со дня его получения налогоплательщиком, а со дня истечения срока для исполнения требования об уплате налога. В связи с этим необходимо учитывать, что в силу п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в самом требовании.

Положению, закрепленному в ч. 2 ст. 286 КАС РФ, корреспондирует п. 2 ст. 48 НК РФ, согласно которому заявление о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов подается в суд общей юрисдикции налоговым органом в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов. При этом если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом при расчете общей суммы налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, пеней, штрафов превысила 3000 рублей, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня, когда указанная сумма превысила 3000 рублей. Если же в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом при расчете общей суммы налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, пеней, штрафов не превысила 3000 рублей, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня истечения указанного трехлетнего срока.

Кроме того, в п. 3 ст. 48 НК РФ предусмотрено, что если административное исковое заявление о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов подается по результатам отмены судебного приказа, вынесенного мировым судьей, то шестимесячный срок на подачу административного искового заявления исчисляется со дня вынесения мировым судьей определения об отмене судебного приказа. Таким образом, если подаче административного искового заявления предшествовало обращение налогового органа к мировому судье с заявлением о вынесении судебного приказа, но вынесенный приказ в последующем был отменен, то срок подачи административного искового заявления начиняет исчисляться со дня отмены судебного приказа⁸⁰.

При этом Смоленский областной суд в апелляционном определении от 24 мая 2016 г. по делу № 33а-2062/2016 и Липецкий областной суд в апелляционном определении от 26 октября 2015 г. по делу № 33-3008/2015 обратили внимание на то, что в случае предъявления налоговым органом требований после отмены судебного приказа районный суд не вправе входить в обсуждение вопроса о соблюдении налоговым органом срока обращения с заявлением к мировому судье, так как этот срок должен был быть проверен мировым судьей при решении вопроса о выдаче судебного приказа.

Для проверки соблюдения указанных выше сроков судам следует учитывать правила исчисления сроков, закрепленные в ст. 6.1 НК РФ и главе 8 КАС РФ. Например, если срок исполнения требования об уплате налога истекает 16 января 2014 г., то исчисление шестимесячного срока на обращение налогового органа в суд начинается с 17 января 2014 г. и заканчивается 17 июля 2014 г. Если же самое раннее требование об уплате налога датировано 28 апреля 2011 г. со сроком исполнения 20 мая 2011 г., то срок подачи заявления о взыскании задолженности, размер которой не превысил 3000 рублей, истекает 20 ноября 2014 г.

Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом (п. 2 ст. 48 НК РФ, ч. 2 ст. 285 КАС РФ). Для реализации этой нормы налоговый орган вместе с административным исковым заявлением направляет в суд заявление о восстановлении пропущенного срока с указанием причин пропуска и прикладывает обосновывающие их документы. Документы, подтверждающие причины пропуска срока на обращение в суд могут быть представлены и в предварительное судебное заседание.

Анализ практики судов общей юрисдикции показывает, что срок на обращение налоговых органов в суд восстанавливается достаточно редко. Типичные доводы налоговых органов, обосновывающих причины пропуска предусмотренного п. 2 ст. 48 НК РФ срока, сводятся к большому объему работы налоговых органов, к различным внутренним организационным проблемам (например, небольшой штатной численностью сотрудников, необходимостью подготовки большого комплекта документов, сбоями в программном обеспечении электронной обработки данных и т. п.). Традиционно эти причины не признаются судами как уважительные⁸¹.

Нередко налоговые органы для обоснования заявления о восстановлении пропущенного срока ссылаются на то, что ими своевременно направлялись заявления о взыскании задолженности, но они были возвращены судами по каким-либо основаниям (в связи с неправильным определением подсудности дела, отсутствием оснований для рассмотрения дела в порядке приказного производства и т. п.). Эти обстоятельства судами, как правило, также признаются неуважительными причинами для восстановления процессуального срока⁸². Иногда, правда, налоговым органам удается убедить суды в уважительности причин пропуска срока на обращение в суд. В качестве примера можно привести апелляционное определение Московского областного суда от 12 марта 2014 г. по делу № 33-5556/2014. Из материалов этого дела следует, что требование по уплате налога от 22 октября 2012 г. налогоплательщику предлагалось исполнить в срок до 14 ноября 2012 г. Решение о взыскании налога в судебном порядке принято налоговым органом 14 февраля 2013 г. С заявлением в суд о вынесении судебного приказа налоговый орган обратился 19 апреля 2013 г. Определением мирового судьи от 30 апреля 2013 г. в принятии заявления отказано. Копия определения получена налоговым органом 5 августа 2013 г. 11 сентября 2013 г. определением мирового судьи повторно отказано в принятии заявления о вынесении судебного приказа со ссылкой на наличие спора о праве. Копия определения получена 24 сентября 2013 г. С заявлением в районный суд налоговый орган обратился 9 октября 2013 г. Суд первой инстанции отказывая в удовлетворении заявленных требований, посчитал, что налоговым органом пропущен срок на обращение в суд. Однако судом апелляционной инстанции это решение было отменено с указанием на то, что налоговым органом принимались меры по взысканию задолженности в установленном законом порядке; отказ в принятии заявления в вынесении судебного приказа следует рассматривать в качестве уважительной причины для восстановления срока, поскольку длительное время прохождения почтовой корреспонденции до адресата не может быть постановлено в вину истцу. В апелляционном определении от 3 июня 2015 г. по делу № 33А-5354 Кемеровский областной суд пришел к такому же выводу, отметив, что неправильное определение истцом подсудности при обращении в суд (родовой либо территориальной) не может служить основанием для отказа в судебной защите.

2. В ходе подготовки административного дела к судебному разбирательству суд также уточняет обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения и разрешения дела, а также определяет достаточность доказательств по делу.

Для обеспечения правильного и своевременного рассмотрения административного дела о взыскании с налогоплательщика налогов, пеней, штрафов суд должен позаботиться, чтобы в материалах дела имелись необходимые доказательства. Их состав определяется в каждом конкретном административном деле индивидуально. Как правило, к ним относятся:

— требование об уплате налога, пени, штрафа, неисполнение которого послужило основанием для обращения в суд, а также доказательства его направления налогоплательщику;

— доказательства, подтверждающие или опровергающие основания для направления налогоплательщику требования об уплате налога (налоговые уведомления, решения, принятые по результатам налоговой проверки налогоплательщика, документы о выявлении недоимки, налоговые декларации и т. п.);

— доказательства, подтверждающие или опровергающие обязанность налогоплательщика уплатить налог, пени, штраф (сведения из органов, осуществляющих регистрацию транспортных средств, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, налоговые декларации, документы бухгалтерского учета работодателей и т. п.).

Суд, признав административное дело подготовленным, вправе перейти к судебному разбирательству данного дела по существу.

2.2.3. Судебное разбирательство

Из ст. 289 КАС РФ следует, что в ходе судебного разбирательства по делу о взыскании обязательных платежей и санкций суд проверяет, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности и наложения санкций, а также проверяет правильность осуществленного расчета и рассчитанного размера взыскиваемой денежной суммы.

Административные дела о взыскании обязательных платежей и санкций рассматриваются судом в срок, не превышающий трех месяцев со дня подачи соответствующего административного искового заявления в суд. При этом, по общему правилу, суд извещает лиц, участвующих в деле, о времени и месте всех судебных заседаний по делу.

Общее правило по распределению бремени доказывания по делам о взыскании обязательных платежей и санкций сформулировано в ч. 4 ст. 289 КАС РФ. В ней установлено, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на административного истца, т. е. на налоговый орган. Иными словами, налоговый орган должен доказать факт наличия у налогоплательщика задолженности по уплате налогов, пеней и штрафов, а налогоплательщик — физическое лицо доказывает те обстоятельства, которые он приводит в качестве контраргументов⁸³.

При необходимости суд может истребовать доказательства по своей инициативе.

Предмет доказывания по каждому делу о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов формируется в каждом случае индивидуально, исходя из обстоятельств возникшего налогового спора. При этом по рассматриваемой категории дел предмет доказывания складывается из двух составляющих: материальной и процессуальной. С материальной точки зрения в предмет доказывания включаются обстоятельства, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика недоимки или задолженности по пеням и штрафам. К этим обстоятельствам относится наличие объекта налогообложения, наличие у налогоплательщика налоговых льгот, наступление срока уплаты налога, неисполнение налогоплательщиком обязанности по его уплате и т. п. С процессуальной точки зрения предмет доказывания образуют обстоятельства, подтверждающие соблюдение налоговым органом процедуры взыскания налога, пени, штрафа. В настоящей главе остановимся подробнее на характеристике именно процессуального предмета доказывания.

Прежде всего для конструирования процессуального предмета доказывания следует определить основание для принудительного взыскания задолженности с налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. К таким основаниям относятся результаты проведенной налоговой проверки и иные случаи выявления недоимки.

1. Чаще всего взыскание налогов, пеней и штрафов с физических лиц осуществляется в так называемых иных случаях выявления недоимки. К ним, как правило, относятся истечение срока для исполнения налогового уведомления, обнаружение у физического лица дохода, с которого не был удержан налог на доходы физических лиц (например, по результатам налоговой проверки работодателя физического лица), а также неуплата или несвоевременная уплата налога по представленной налоговой декларации. Данные обстоятельства подлежат доказыванию налоговым органом. Рассмотрим их подробнее.

1.1. На основании ст. 54 НК РФ налоговые уведомления направляются налогоплательщикам — физическим лицам налоговыми органами по транспортному налогу, земельному налогу и налогу на имущество физических лиц. Форма налогового уведомления утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2014 г. № ММВ-7-11/673@.

Согласно п. 2 ст. 52 НК РФ налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока уплаты налога. При этом налоговый орган вправе направить налогоплательщику налоговое уведомление не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления (например, налоговый орган вправе направить налогоплательщику — физическому лицу налоговое уведомление в 2017 г. об уплате налогов за 2014–2016 гг.). Нарушение этого требования влечет невозможность взыскания недоимки и иной налоговой задолженности за соответствующие налоговые периоды. Однако следует помнить, что, если в одно налоговое уведомление включена задолженность по нескольким налоговым периодам, часть из которых не соответствует п. 2 ст. 52 НК РФ, налогоплательщик не может уклониться от обязанности по уплате задолженности за те налоговые периоды, которые были правильно включены в налоговое уведомление⁸⁴.

Важное правило заключается в том, что в случаях, предусмотренных ст. 54 НК РФ, обязанность по уплате налога не может возникнуть у налогоплательщика ранее даты получения им налогового уведомления, что прямо следует из п. 4 ст. 57 НК РФ⁸⁵. Поэтому если налоговый орган не направлял налогоплательщику налоговое уведомление об уплате налога, пени или штрафа (в случаях, когда это требует закон), то инициировать дальнейшую процедуру по принудительному взысканию этой налоговой задолженности он не может⁸⁶.

В то же время следует также иметь в виду, что с 1 января 2015 г. вступил в силу п. 2.1 ст. 23 НК РФ, согласно которому в случае неполучения налогоплательщиком — физическим лицом налогового уведомления на него возлагается обязанность сообщать о наличии у него объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в налоговый орган по своему выбору. Указанное сообщение с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты недвижимого имущества и (или) документов, подтверждающих государственную регистрацию транспортных средств, представляется в налоговый орган по форме, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-11/598@, в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом налогоплательщик — физическое лицо освобождается от такой обязанности, если: а) физическое лицо получало налоговое уведомление об уплате налога в отношении этого объекта; б) физическое лицо ранее направляло в налоговый орган такое сообщение; в) если физическое лицо не получало налоговое уведомление в связи с предоставлением ему налоговой льготы.

С 1 января 2017 г. неисполнение налогоплательщиком — физическим лицом указанной обязанности, предусмотренной в п. 2.1 ст. 23 НК РФ, образует состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 3 ст. 129.1 НК РФ. Санкция по указанному пункту предусмотрена в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога в отношении объекта недвижимого имущества и (или) транспортного средства, по которым не представлено (несвоевременно представлено) соответствующее сообщение.

Налоговое уведомление может быть передано физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. При этом, как отметил Пермский краевой суд в апелляционном определении от 24 ноября 2014 г. по делу № 33-10245/2014, закон не предусматривает обязанности налогового органа доказать вручение налогоплательщику налогового уведомления лично под расписку; не предусматривает он и обязанности направить налоговое уведомление заказным письмом только в случае уклонения налогоплательщика от его получения.

В то же время следует учитывать позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в определении от 8 апреля 2010 г. № 468-О-О. Суд отметил, что по буквальному смыслу ст. 52 НК РФ отсутствие возможности вручить налоговое уведомление федеральный законодатель увязывает не только с фактом уклонения налогоплательщика от его получения, — им не исключаются и иные причины неполучения указанных документов налогоплательщиком, в том числе объективного характера. Признав направление данных документов по почте заказным письмом надлежащим способом уведомления, федеральный законодатель установил презумпцию получения его адресатом на шестой день с даты направления. Такое правовое регулирование призвано обеспечить баланс частного и публичного интересов в налоговых правоотношениях и гарантировать исполнение налогоплательщиками конституционно-правовой обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов. При этом факт получения налогового уведомления по почте заказным письмом на шестой день после направления может быть опровергнут при рассмотрении соответствующего спора в суде, в том числе по иску налогового органа о взыскании недоимки по налогу.

Руководствуясь разъяснениями Конституционного Суда РФ, суды иногда принимают представляемое налогоплательщиками опровержение презумпции получения налогового уведомления на шестой день. Например, из материалов дела № 33-2440, рассмотренного Воронежским областным судом⁸⁷ следует, что 30 июля 2012 г. налоговым органом в адрес налогоплательщика заказным письмом было направлено налоговое уведомление об уплате налога на транспортное средство, срок уплаты транспортного налога — 1 ноября 2012 г. Согласно выписке с интернет-сайта «Почты России» по отслеживанию почтовых отправлений заказное письмо было принято почтовым отделением 30 июля 2012 г. 31 июля 2012 г. была произведена неудачная попытка вручения письма в связи с временным отсутствием адресата. 1 сентября 2012 г. письмо возвращено в связи с истечением срока хранения. 21 сентября 2012 г. в связи с заявлением отправителя письмо было возвращено для повторного направления адресату. 3 октября 2012 г. была произведена неудачная попытка вручения по причине «иная». 15 ноября 2012 г. налоговым органом было вынесено требование об уплате транспортного налога. В данном требовании также было предложено налогоплательщику погасить задолженность до 27 декабря 2012 г. 11 декабря 2012 г. налогоплательщик оплатил транспортный налог. В связи с допущенной просрочкой в уплате транспортного налога налоговый орган обратился в районный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика соответствующей суммы пеней, в удовлетворении которого районным судом было отказано. Воронежский областной суд согласился с позицией суда первой инстанции, указав со ссылкой на указанное определение Конституционного Суда РФ, что обязанность по уплате транспортного налога налогоплательщик исполнил, по не зависящим от заявителя обстоятельствам налоговое уведомление об уплате транспортного налога им не получено до истечения срока его уплаты, соответственно, просрочка исполнения обязанности по уплате налога была допущена не по вине налогоплательщика.

Что касается определения адреса, по которому должно быть направлено налоговое уведомление, то сложившаяся судебная практика в качестве такового рассматривает последнее известное налоговому органу место жительства налогоплательщика⁸⁸. При этом следует учитывать, что в силу п. 3 ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие регистрацию (миграционный учет) физических лиц по месту жительства (месту пребывания), обязаны сообщать о фактах регистрации физического лица по месту жительства, постановки на миграционный учет (снятия с миграционного учета) по месту пребывания иностранного работника в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после дня регистрации, постановки на миграционный учет (снятия с миграционного учета) указанных лиц. В связи с этим представляется, что в ситуации, когда физическое лицо изменило место своего жительства, а регистрирующий орган не сообщил об этом в налоговый орган и поэтому налоговое уведомление было направлено по старому адресу, налогоплательщик имеет возможность опровергнуть презумпцию получения налогового уведомления⁸⁹.

До вступления в законную силу п. 2.1 ст. 23 НК РФ (т. е. до 1 января 2015 г.) практика судов общей юрисдикции основывалась на том, что отсутствие у налогового органа доказательств направления налогоплательщику — физическому лицу налогового уведомления означало существенное нарушение процедуры взыскания налога, что, безусловно, служило основанием для отказа в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налогов, пеней и штрафов⁹⁰. Санкт-Петербургский городской суд в определении от 19 августа 2014 г. № 33-11029/2014 дополнительно к этому указал, что неисполнение налоговым органом обязанности по направлению налогового уведомления не порождает для налогоплательщика — физического лица обязанности по уплате налога и, как следствие, взыскание недоимки за период, в котором налоговое уведомление не направлялось, исключено. Аналогичная правовая позиция отражена в апелляционном определении Ульяновского областного суда от 19 ноября 2013 г. по делу № 33-4050/2013.

Эта практика не изменилась и после 1 января 2015 г., поскольку в случае выявления налоговым органом неисполнения налогоплательщиком — физическим лицом обязанности по сообщению о наличии у него объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, налоговый орган не только привлекает его к налоговой ответственности (с 1 января 2017 г.), но и направляет ему налоговое уведомление (в пределах трех лет, предшествующих году направления налогового уведомления). В связи с этим неисполнение налоговым органом такой обязанности также должно признаваться как существенное нарушение процедуры взыскания налога, пеней и штрафа.

В качестве доказательств направления налогоплательщикам — физическим лицам налоговых уведомлений, как правило, используются списки почтовых отправлений, реестры заказной корреспонденции, реестры отслеживания отправки заказной корреспонденции⁹¹.

Отдельного внимания заслуживает вопрос о последствиях несвоевременного направления налогоплательщику налогового уведомления. Выше было указано, что налоговый орган обязан направить этот документ налогоплательщику не позднее 30 дней до наступления срока уплаты налога. Однако влечет ли пропуск этого срока недействительность налогового уведомления и незаконность последующей процедуры принудительного взыскания налога? Анализ судебной практики показывает, что не влечет. Общий принцип, обосновываемый судами, сводится к тому, что нарушение налоговым органом срока направления налогового уведомления, являющегося отдельном этапом доначисления и взыскания налога, само по себе не является существенным нарушением, влекущим неправомерность взыскания в целом либо неправомерность самого налогового уведомления. В этом случае суды учитывают соблюдение налоговым органом установленных законом сроков совершения совокупности действий, составляющих процедуру взыскания налога.

Показательным является дело № 33-1495/2013, рассмотренное Тамбовским областным судом (апелляционное определение от 29 мая 2013 г.). Из материалов этого дела следует, что налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика задолженности по транспортному налогу. В ходе разбирательства было выяснено, что закон субъекта Российской Федерации предусматривал уплату транспортного налога физическими лицами за предыдущий налоговый период (календарный год) в срок не позднее 1 марта следующего налогового периода. Из чего следует, что транспортный налог за 2009 г. должен был быть уплачен физическим лицом не позднее 1 марта 2010 г., соответственно, налоговое уведомление за 2009 г. должно было быть направлено не позднее чем за 30 дней до указанного срока, а требование о взыскании задолженности по уплате налога в силу п. 1, 3 ст. 70 НК РФ — в течение трех месяцев с момента истечения срока уплаты налога, т. е. до 2 июня 2010 г. Срок исполнения требования об уплате налога в то время был установлен в течение десяти дней. Согласно ст. 48 НК РФ налоговый орган имеет право обратиться в суд с заявлением о взыскании налога в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, т. е. до 2 ноября 2010 г. Из материалов дела следовало, что и налоговое уведомление, и требование были направлены физическому лицу за пределами сроков, установленных налоговым законодательством (п. 2 ст. 52, п. 1, 3 ст. 70 НК РФ), в связи с чем судом первой инстанции были обоснованно оставлены без удовлетворения требования налогового органа о взыскании с ответчика налога за 2009 г. в связи с пропуском истцом сроков, предусмотренных п. 2 ст. 48, п. 1, 3 ст. 70 НК РФ, в их совокупности. (Аналогичные выводы изложены в апелляционных определениях Саратовского областного суда от 28 августа 2014 г. по делу № 33-4918, Кемеровского областного суда от 20 марта 2014 г. по делу № 33-2585, Санкт-Петербургского городского суда от 28 октября 2013 г. по делу № 33-17199 и др.)

1.2. Еще одним основанием для взыскания с налогоплательщика — физического лица задолженности по налогам, пеням и штрафам является обнаружение у него дохода, с которого не был удержан налог на доходы физических лиц.

Как правило, физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, уплачивают указанный налог с суммы дохода, полученного от трудовых или гражданско-правовых взаимоотношений с российскими организациями и индивидуальными предпринимателями. В этом случае (за исключением получения доходов, указанных в ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ) сумма налога исчисляется не самим налогоплательщиком, а организациями и индивидуальными предпринимателями, выступающими в качестве налоговых агентов. Именно они должны исчислить сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджетную систему (ст. 24 НК РФ). Между тем в силу ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются налоговыми органами непосредственно с налогоплательщиков. Например, такая ситуация может возникнуть по результатам проведенной в отношении организации или индивидуального предпринимателя выездной налоговой проверки, в ходе которой будет установлено, что с выплаченного работнику дохода налог не исчислен, не удержан и не уплачен.

При выявлении налоговым органом задолженности по уплате налога на доходы физических лиц, которая образовалась в связи с неисполнением налоговым агентом своих обязанностей, такую задолженность следует взыскивать с налогоплательщика — физического лица путем направления ему требования об уплате налога на основании п. 1 ст. 70 НК РФ⁹².

По этому же основанию налоговые органы могут взыскать налог на доходы физических лиц с сумм, полученных налогоплательщиком на свой расчетный счет в кредитных организациях, при условии, что этот налог не был удержан налоговым агентом и не уплачен самостоятельно налогоплательщиком⁹³.

1.3. Такой же вывод, на наш взгляд, должен быть сформулирован и в случае, когда налогоплательщик — физическое лицо хотя и исполняет предусмотренную ст. 228 НК РФ обязанность по составлению и подаче в налоговый орган налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, но задекларированную сумму налога в бюджет не уплачивает⁹⁴. По истечении срока уплаты налога недоимка также считается выявленной налоговым органом, и на основании п. 1 ст. 70 НК РФ налогоплательщику направляется требование об уплате налога. При этом следует учитывать позицию, отраженную в п. 19 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которой бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. Следовательно, в этом случае с налогоплательщика взыскивается лишь неуплаченная сумма налога и соответствующий размер пеней.

Если задекларированный налог был уплачен налогоплательщиком несвоевременно, то взысканию с налогоплательщика подлежат лишь пени. В то же время данное обстоятельство не меняет рассмотренной выше процедуры и не отменяет обязанности налогового органа направить налогоплательщику требование об уплате налога (в части соответствующих сумм пеней и штрафов).

2. Намного реже основанием для принудительного взыскания с налогоплательщиков — физических лиц налогов, пеней и штрафов служат результаты проведенных в отношении них налоговых проверок.

При этом судам следует учитывать разъяснения Конституционного Суда РФ, отраженные в определении от 25 января 2007 г. № 95-О-О. Конституционный Суд РФ признал несостоятельным довод заявительницы о том, что нормы законодательства о налогах и сборах в нарушение конституционного принципа равенства допускают проведение налоговых проверок предпринимательской деятельности физических лиц, которые на момент проведения проверки названную деятельность прекратили и утратили статус индивидуальных предпринимателей, тогда как налогоплательщики-организации могут быть проверены только в период, предшествующий их ликвидации (реорганизации). Суд отметил, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов; налоговый контроль в форме налоговых проверок, а также ответственность за налоговые правонарушения направлены на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога или сбора, которая прекращается с ликвидацией организации, а в случае с физическим лицом — со смертью налогоплательщика либо с признанием его умершим.

В ст. 87 НК РФ предусмотрено два вида налоговых проверок: камеральные и выездные.

В силу ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Иными словами, факт подачи в налоговый орган налогоплательщиком — физическим лицом налоговой декларации (расчета) является основанием для проведения ее камеральной налоговой проверки. Поскольку налогоплательщики — физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, освобождены от обязанности представления в налоговые органы налоговых деклараций по транспортному налогу, земельному налогу и налогу на имущество физических лиц, камеральные налоговые проверки в отношении них проводятся в случае подачи налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц. Это возможно лишь при получении физическими лицами некоторых доходов, указанных в ст. 228 НК РФ, а также при применении физическими лицами налоговых вычетов.

Конституционный Суд РФ в определении от 8 апреля 2010 г. № 441-О-О отметил, что камеральная проверка нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона (и в этом состоит ее основное отличие от выездной проверки).

Что касается возможности проведения в отношении физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью, выездных налоговых проверок, то данный вопрос на практике вызывает неоднозначные суждения.

Из ст. 87 НК РФ следует, что налоговые проверки, включая выездные, проводятся в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками на территории Российской Федерации признаются организации и физические лица, на которых согласно НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Из этих нормативных предписаний следует, что налоговые проверки, в том числе выездные, могут проводиться в отношении всех физических лиц — как занимающихся предпринимательской деятельностью, так и нет, поскольку и те и другие являются налогоплательщиками.

Налоговые органы повсеместно придерживаются подобной позиции. Например, в письме Министерства финансов РФ от 4 июля 2011 г. № 03-02-08/71 прямо предусмотрено, что выездная налоговая проверка может проводиться в отношении физического лица.

Поддерживают эту позицию и суды общей юрисдикции. Например, в решении Дзержинского районного суда г. Перми от 18 января 2006 г. № 2-350-2006 указано, что «налоговое законодательство не содержит в себе ограничений на проведение выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность. Данные физические лица в силу Налогового кодекса РФ являются плательщиками сборов, на которых возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы». О возможности проведения в отношении физических лиц выездных налоговых проверок (но без подробной аргументации) свидетельствуют также апелляционные определения Верховного суда Республики Саха (Якутия) от 19 ноября 2014 г. по делу № 33-4149/14, Санкт-Петербургского городского суда от 10 ноября 2014 г. по делу № 33-17691/2014, Саратовского областного суда от 30 мая 2013 г. по делу № 33-3181.

Правда, в судебно-арбитражной практике встречается и противоположная позиция. В частности, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 26 октября 2006 г. по делу № А40-1519/06-76-15 заявил, что «в отношении физических лиц (в том числе и зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей), получивших доход не от осуществления предпринимательской деятельности, проведение выездной налоговой проверки законом не предусмотрено». В то же время правовая основа такого вывода судом не приведена, поэтому он не получил широкой поддержки.

Итак, на наш взгляд, следует исходить из того, что действующим законодательством предусмотрена принципиальная возможность проведения выездной налоговой проверки в отношении физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью.

В отличие от камеральной налоговой проверки выездная налоговая проверка предполагает более глубокое изучение деятельности налогоплательщика. Как отметил в определении от 8 апреля 2010 г. № 441-О-О Конституционный Суд РФ, «выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра и выемки документов и предметов».

Вместе с тем в случае оценки законности проведения выездной налоговой проверки физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, судам необходимо учитывать ряд связанных с этим особенностей. В частности, налоговые органы не могут выехать к рассматриваемым налогоплательщикам на проверку, поскольку сотрудники налоговых органов не вправе находиться в жилых помещениях помимо или против воли проживающих в них физических лиц. Соответственно, в отсутствие такого согласия выездная налоговая проверка в силу п. 1 ст. 89 НК РФ должна проводиться по месту нахождения налогового органа.

Кроме того, представители налоговых органов не могут провести осмотр жилых помещений проверяемого физического лица, а также другого его имущества, находящегося в жилых помещениях (ст. 91 и 92 НК РФ); произвести выемку документов и предметов, находящихся в жилых помещениях проверяемого физического лица, даже если это лицо не представило запрошенные налоговым органом документы в установленный срок (ст. 93 и 94 НК РФ).

Однако в рамках выездной проверки независимо от наличия согласия проверяемого физического лица налоговые органы могут: а) запросить у него необходимые для проверки документы; б) провести осмотр его имущества, находящегося в нежилых помещениях, в том числе недвижимого имущества, не являющегося жилым помещением; в) произвести выемку документов и предметов, находящихся в нежилых помещениях проверяемого физического лица, если проверяемое лицо не представило запрашиваемые налоговым органом документы в установленный срок; г) вызвать для дачи показаний в качестве свидетеля любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля; д) привлечь специалистов и экспертов; е) истребовать у лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого физического лица, эти документы или информацию.

В любом случае суду следует проверять, насколько при проведении камеральных и выездных налоговых проверок налоговыми органами соблюдены процедурные требования. Эти требования либо напрямую закреплены в законодательстве, либо вытекают из него и основаны на сложившейся судебной практике (прежде всего практике арбитражных судов, наиболее часто оценивающих законность результатов налоговых проверок).

В частности, важными условиями соблюдения законодательства при проведении камеральной налоговой проверки являются следующие:

— камеральная налоговая проверка налоговой декларации (расчета) начинается с момента получения налоговым органом налоговой декларации или расчета по налогу⁹⁵. Камеральная проверка проводится как текущая работа сотрудников налоговых органов, поэтому специального решения руководителя налогового органа для ее начала не требуется⁹⁶. При этом, как отметил Омский областной суд в апелляционном определении от 19 ноября 2014 г. по делу № 33-7384/2014, из п. 2 ст. 88 НК РФ следует, что камеральная проверка проводится на основании любой поданной налогоплательщиком в налоговые органы декларации (расчета) — как первичной, так и уточненной;

— срок камеральной налоговой проверки должен составлять не более трех месяцев с момента получения налоговым органом налоговой декларации (расчета). В то же время согласно п. 9 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не является основанием для признания недействительным решения налоговой инспекции, принятого по результатам проверки. Кроме того, как следует из сложившейся судебно-арбитражной практики, трехмесячный срок на проведение камеральной налоговой проверки не является пресекательным и его незначительное нарушение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию⁹⁷. Суды общей юрисдикции придерживаются такой же правовой позиции⁹⁸;

— по общему правилу, налоговый орган не вправе в ходе камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика какие-либо документы, за исключением случаев, прямо предусмотренных ст. 88 НК РФ⁹⁹. При этом налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то камеральная проверка проведена и у налогового органа нет сомнений в правильности исчисления налогов¹⁰⁰. Указанная позиция поддержана Конституционным Судом РФ, который в определении от 12 июля 2006 г. № 267-О указал, что по смыслу взаимосвязанных положений ч. 3 и 4 ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Необходимо также обратить внимание, что согласно п. 5 ст. 93 НК РФ налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). При этом немаловажно и то, что согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, отраженной в постановлении от 8 апреля 2008 г. № 15333/07, все истребуемые налоговым органом у налогоплательщика документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки;

— если в ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган установит факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт камеральной налоговой проверки — в течение 10 дней после ее окончания. Следовательно, в случае, когда налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки обнаружит нарушение законодательства о налогах и сборах, но не составит акт, то решение налогового органа по итогам камеральной налоговой проверки может быть признано недействительным¹⁰¹.

При оценке законности выездных налоговых проверок следует обращать внимание на следующее:

— выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 16 марта 2010 г. № 14585/09 по делу № А12-681/2009 отметил, что решение о проведении выездной налоговой проверки может вынести только тот налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете, иначе такое решение является незаконным с момента его принятия. Ненаправление налогоплательщику решения о проведении выездной налоговой проверки является существенным нарушением процедуры проведения проверки, поскольку лишает его прав присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов¹⁰². В то же время НК РФ не обязывает налоговый орган заблаговременно направлять налогоплательщику извещение о том, что у него будет проводиться выездная налоговая проверка¹⁰³;

— выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Однако этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев по основаниям, закрепленным в приказе ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@. Кроме того, проведение выездной налоговой проверки может быть приостановлено, но на срок не более шести месяцев. В то же время следует учитывать, что нарушение срока проведения выездной налоговой проверки само по себе не является основанием для отмены решения налогового органа, принятого по итогам проверки¹⁰⁴;

— в отношении одного налогоплательщика не может проводиться более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия руководителем ФНС России решения о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения;

— налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, за исключением случаев проведения повторных выездных налоговых проверок, предусмотренных в п. 10 ст. 89 НК РФ;

— в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, за исключением отдельных случаев, предусмотренных НК РФ;

— в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке и в течение двух месяцев с этого момента подготовить акт выездной налоговой проверки.

Иногда налогоплательщики ссылаются на незаконность результатов проведенных в отношении них выездных налоговых проверок в связи с тем, что ранее в отношении них проводились камеральные налоговые проверки и по соответствующим налоговым периодам никаких нарушений зафиксировано не было. Такие доводы следует признавать необоснованными, поскольку камеральная и выездная налоговые проверки являются самостоятельными видами налоговых проверок и их результаты не могут влиять друг на друга. Например, Свердловский областной суд в апелляционном определении от 22 октября 2014 г. по делу № 33-14090/2014 в связи с этим подчеркнул, что не исключается выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки. Выездная налоговая проверка не является повторной по отношению к камеральной налоговой проверке, которая нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Выездная налоговая проверка как более углубленная форма налогового контроля ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки. Аналогичный вывод содержится в апелляционном определении Мурманского областного суда от 3 сентября 2014 г. по делу № 33-2536.

Отдельное внимание судам следует обращать на процедуру рассмотрения материалов налоговых проверок (как камеральных, так и выездных).

Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

В соответствии со ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока для направления возражений на акт налоговой проверки.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. В случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки может являться основанием для отмены принятого по ее итогам решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Безусловными основаниями для признания таких решений незаконными являются неисполнение налоговыми органами обязанности по обеспечению возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Руководствуясь этой нормой, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 12 февраля 2008 г. № 12566/07 по делу № А50-4625/2007-А19 подчеркнул, что необеспечение налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения налогового органа незаконным, поскольку лишает налогоплательщика гарантии всестороннего и полного разбирательства его дела. А в постановлении от 13 января 2011 г. № 10519/10 по делу № А41-24669/09 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ пришел к выводу, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе и по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Суды общей юрисдикции также достаточно внимательно отслеживают соблюдение налоговыми органами обязанностей по извещению налогоплательщиков о дате и месте рассмотрения материалов налоговых проверок¹⁰⁵.

Иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки могут служить основаниями для отмены решения налогового органа, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

3. Выявив по результатам проведенной в отношении налогоплательщика — физического лица налоговой проверки или в иных случаях задолженность по уплате налогов, пеней, штрафов, налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налога.

Согласно п. 1 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Причем судам следует особое внимание уделять доказательствам направления требования об уплате налога налогоплательщику. В этом случае должны быть использованы правила, которые рассматривались выше применительно к направлению налогоплательщику налоговых уведомлений (см. п. 1.1 настоящего параграфа).

3.1. В соответствии со ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику, по общему правилу, не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Исключениями из этого правила являются следующие случаи: а) если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки; б) по результатам налоговой проверки требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Учитывая содержание ст. 70 НК РФ, в ряде случаев принципиально важно определиться с днем выявления недоимки. Особенно это актуально для случаев, когда недоимка, послужившая основанием для направления требования об уплате налога, была выявлена не по результатам налоговой проверки (а, например, в связи с неисполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога на основании налогового уведомления). В этом случае налоговый орган на основании п. 1 ст. 70 НК РФ составляет документ о выявлении недоимки по форме, утвержденной приказом ФНС России от 3 октября 2012 г. № ММВ-7-8/662@. Но следует отметить, что в судах общей юрисдикции к настоящему времени не сложилось единообразного подхода относительно оценки обязательности этого документа.

Например, Санкт-Петербургский городской суд в определении от 19 июля 2012 г. по делу № 33-9565/12, основываясь на положениях ст. 70 НК РФ, прямо подчеркнул, что размер выявленной недоимки должен быть зафиксирован в актах, решениях налогового органа, то есть документально подтвержден.

Некоторые суды общей юрисдикции считают, что под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога¹⁰⁶. К подобному выводу пришел также Томский областной суд в апелляционном определении от 20 июня 2014 г. по делу № 33-1631/2014. Суд в этом деле установил, что недоимка по земельному налогу выявлена налоговым органом 13 ноября 2012 г., когда налогоплательщик не уплатил земельный налог в срок, указанный в налоговом уведомлении (т. е. до 12 ноября 2012 г.). Следовательно, по их мнению, составление налоговым органом предусмотренного п. 1 ст. 70 НК РФ документа о выявлении недоимки не является обязательным.

Практика арбитражных судов по этому вопросу также неоднозначна. Например, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 23 июня 2011 г. по делу № А40-126918/10-99-711 посчитал, что отсутствие оформленного надлежащим образом документа о выявлении недоимки можно рассматривать как основание, достаточное для отмены требования об уплате налога. Однако Восьмой арбитражный апелляционный суд в постановлении от 20 октября 2009 г. по делу № А46-9027/2009 пришел к противоположному выводу, посчитав, что налоговым законодательством не предусмотрены правовые последствия в виде признания недействительным требования об уплате налога в случае несоставления документа, подтверждающего недоимку.

В сложившейся противоречивой правоприменительной ситуации, на наш взгляд, следует исходить из буквального толкования законодательства о налогах и сборах. В п. 1 ст. 70 НК РФ в качестве основания для направления налогоплательщику требования об уплате налога определено именно выявление недоимки. При этом составление документа о выявлении недоимки является организационной (технической) обязанностью налогового органа, выявившего недоимку. Об этом свидетельствует и то, что НК РФ не устанавливает порядок и сроки составления такого документа и, кроме этого, налоговый орган не обязан направлять его налогоплательщику¹⁰⁷. В таких условиях, как представляется, неверным и несправедливым было бы считать отправной датой для исчисления срока для направления налогоплательщику требования об уплате налога дату составления документа о выявлении недоимки. Иначе очевидно ущемленными становятся частные интересы налогоплательщиков, поскольку налоговые органы фактически приобретают право на не ограниченное во времени взыскание неуплаченных налогов (поскольку могут оформить документ о выявлении недоимки фактически в любое время). В связи с этим, на наш взгляд, следует исходить из того, что требование об уплате налога в рассматриваемой ситуации должно быть направлено налогоплательщику, как того требует закон, именно в течение трех месяцев со дня выявления недоимки, но днем выявления недоимки считается не день составления предусмотренного п. 1 ст. 70 НК РФ документа о выявлении недоимки, а день, когда налоговый орган узнал или должен был узнать о наличии у налогоплательщика задолженности по налогам, пеням, штрафам. Таким днем может признаваться: следующий день после истечения срока уплаты налога, пени, штрафа по налоговому уведомлению; следующий день после принятия решения по результатам налоговой проверки работодателя, в ходе которой было установлено получение работником дохода, с которого не уплачен налог; следующий день после истечения срока уплаты налога на основании поданной налоговой декларации и т. п.

Обоснованность такого подхода подтверждена в свое время Высшим Арбитражным Судом РФ. В п. 50 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что в срок, предусмотренный п. 1 ст. 70 НК РФ, направляется в том числе требование об уплате суммы налога, указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечисленной налогоплательщиком в бюджет. В этом случае «под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков — следующий день после ее представления». Такой же позиции придерживался Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ при рассмотрении конкретных дел¹⁰⁸.

3.2. Нарушение налоговым органом сроков направления налогоплательщику требований об уплате налогов, предусмотренных п. 1 и 2 ст. 70 НК РФ, так же как и нарушение сроков направления налоговых уведомлений, не является самостоятельным основанием для признания процедуры взыскания налога незаконной. Суды отмечают, что пропуск налоговым органом сроков направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пени, установленного положениями ст. 48 НК РФ, и сам по себе не является основанием для восстановления судом срока подачи заявления в суд. Президиум Пермского краевого суда в постановлении от 19 декабря 2014 г. по делу № 44-г-21/2014 в связи с этим обратил внимание на то, что действующее налоговое законодательство не связывает прекращение обязанности по уплате налога с нарушением срока направления требования об уплате налога, следовательно, нарушение налоговым органом срока, предусмотренного п. 1 ст. 70 НК РФ, не свидетельствует о наличии правовых оснований для освобождения налогоплательщика от уплаты налога.

Санкт-Петербургский городской суд в определении от 19 августа 2014 г. по делу № 33-11029/2014 указал, что срок обращения налогового органа в суд в случае нарушения сроков направления требования об уплате налога следует исчислять не с момента просрочки исполнения направленного требования, а исходя из предусмотренного законом срока для предъявления требования, а также минимального срока на исполнение требования, установленного п. 4 ст. 69 НК РФ. Следовательно, предельный срок для обращения в суд по взысканию недоимки и пени будет определен судом датой 6 ноября 2010 г. из расчета: 26 марта 2010 г. (последняя дата, когда требование об уплате налога могло быть направлено налогоплательщику) + 10 дней (срок, предусмотренный действовавшим на тот момент законодательством для исполнения налогоплательщиком требования об уплате налога) + 6 месяцев (срок на обращение налогового органа в суд).

3.3. При оценке законности требований об уплате налога судам следует обращать внимание и на их содержание. В силу п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Требование об уплате налога, направляемое физическому лицу, должно содержать также сведения о сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах. Кроме этого во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Закрепление подобных норм обусловлено стремлением предусмотреть для налогоплательщика дополнительные гарантии его прав. Направляя требование об уплате налога, налоговый орган должен предоставить налогоплательщику объективную информацию о том, какая сумма задолженности подлежит уплате, за какие периоды и по каким налогам она возникла, на каком основании она подлежит взысканию и т. п. Иначе налогоплательщик не сможет проверить правильность определения суммы задолженности и аргументированно представить свои возражения. Таким образом, в случае, если требование об уплате налога не содержит подобной информации, оно является незаконным и не порождает для налогоплательщика обязанности по уплате предусмотренной в нем задолженности по налогам, пеням, штрафам.

В то же время следует учитывать, что требование об уплате налога может быть признано незаконным не за любое нарушение налоговым органом положений п. 4 ст. 69 НК РФ, а лишь за такое нарушение, вследствие которого налогоплательщик действительно не может уяснить необходимую для себя информацию. Например, Ярославский областной суд в апелляционном определении от 25 августа 2014 г. по делу № 33-4840/2014 отказал налогоплательщику в признании требования об уплате налога незаконным, основанного на том, что в нем отсутствует ссылка на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Суд указал на то, что в условиях, когда налогоплательщиком не оспаривается обязанность по уплате налога за соответствующий налоговый период, выявленное обстоятельство, на которое ссылается налогоплательщик, не свидетельствует о незаконности требования об уплате налога и нарушении прав и законных интересов налогоплательщика.

В этой связи судам общей юрисдикции также следует ориентироваться на п. 52 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», из которого следует, что требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ, если такие сведения содержатся соответственно в решении, налоговой декларации, налоговом уведомлении и на эти документы имеется ссылка в данном требовании. Например, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 27 марта 2008 г. по делу № А41-К2-5486/07 установил, что оспариваемые требования об уплате налога выставлены на основании решения налогового органа по результатам выездной проверки, о чем имеется прямое указание в их содержании, что позволяет установить основания начисления взыскиваемых сумм, срок уплаты налога, размер недоимки, суммы пеней и штрафа непосредственно указаны в оспариваемых требованиях и полностью совпадают с суммами, указанными в решении. Учитывая эти обстоятельства, суд пришел к выводу, что направленное налоговым органом требование об уплате налога является надлежащим.

3.4. Отдельное внимание судам следует уделять выяснению вопроса о том, не является ли направленное налогоплательщику требование об уплате налога повторным. Общая позиция, выработанная судами, заключается в том, что действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможности направления налогоплательщикам повторных налоговых уведомлений и требований, а также отзыва ранее выставленного требования с направлением нового¹⁰⁹. Неоднократное выставление требований по уплате налога за один и тот же налоговый период и по одним и тем же налогам, причем в разных суммах, влечет не только изменение установленных в ст. 70 НК РФ сроков направления требования об уплате налога, но и позволяет взыскать налоги и пени, срок принудительного взыскания которых налоговым органом пропущен, что является нарушением законодательства о налогах и сборах, а также нарушает права налогоплательщика.

При этом повторные требования об уплате налога следует отличать от уточненных требований. В отличие от первых последние могут направляться налогоплательщикам в соответствии со ст. 71 НК РФ в случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.

Поскольку в законодательстве о налогах и сборах не содержится определения понятия изменения налоговой обязанности, оно вырабатывается главным образом судебной практикой. Чаще всего суды общей юрисдикции со ссылкой на ст. 44 и 78 НК РФ под изменением налоговой обязанности понимают изменение ее содержания на основании принятия нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу, либо на основании зачета налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования, либо на основании предоставления налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога¹¹⁰.

Суды общей юрисдикции не признают в качестве изменения налоговой обязанности, достаточной для направления налогоплательщикам уточненных требований об уплате налога, следующие обстоятельства:

— необоснованное начисление налогоплательщику части суммы налога¹¹¹;

— неправильное применение налоговым органом налоговой ставки¹¹²;

— направление регистрирующим органом уточненных данных о мощности двигателя автомобиля¹¹³;

— вступление в законную силу решения суда о признании частично недействительным решения налогового органа о взыскании налога, пеней, штрафа, на основании которого было направлено первоначальное требование об уплате налога¹¹⁴.

Следовательно, во всех этих случаях направленные налогоплательщикам требования будут считаться повторными.

Направление налогоплательщику уточненного требования об уплате налога не освобождает налоговый орган от соблюдения сроков направления требований об уплате налога, предусмотренных ст. 70 НК РФ. Например, Санкт-Петербургский городской суд в определении по делу № 33-4342 отметил, что поскольку в налоговом законодательстве не указаны сроки направления налогоплательщикам уточненного требования, то такое требование не может быть направлено позднее чем в срок, установленный п. 1 ст. 70 НК РФ, а обращение в суд — следовать позднее срока, исчисленного по совокупности сроков, определенных в ст. 48 и 70 НК РФ.

Оценив в совокупности все обстоятельства поступившего административного дела, суд принимает одно из следующих постановлений:

— решение о взыскании с налогоплательщика налогов, пеней, штрафов с указанием фамилии, имени и отчества (при наличии) налогоплательщика, его места жительства, а также общего размера подлежащей взысканию денежной суммы с определением отдельно налогов, пеней и штрафов;

— решение об отказе в удовлетворении заявленных требований;

— определение о прекращении производства по делу по основаниям, указанным в ст. 194 КАС РФ;

— определение об оставлении административного искового заявления без рассмотрения по основаниям, указанным в ст. 196 КАС РФ.

Все эти постановления могут быть обжалованы сторонами в апелляционном порядке в течение одного месяца со дня принятия постановления суда в окончательной форме.

2.2.4. Особенности рассмотрения дел по взысканию налогов, пеней, штрафов в порядке упрощенного (письменного) производства

Вышеописанная процедура рассмотрения судами общей юрисдикции административных дел по взысканию налогов, пеней, штрафов с налогоплательщиков — физических лиц применяется по общему правилу. В то же время в качестве исключения из этого правила разделом V КАС РФ предусматривается возможность рассмотрения некоторых административных дел в порядке упрощенного (письменного) производства. К числу таких дел ст. 291 КАС РФ относит в том числе дела о взыскании задолженности по обязательным платежам и санкциям, общая сумма которой не превышает 20 тысяч рублей.

В порядке упрощенного (письменного) производства административные дела рассматриваются без проведения устного разбирательства. При рассмотрении административного дела в таком порядке судом исследуются только доказательства в письменной форме (включая отзыв, объяснения и возражения по существу заявленных требований).

При этом в порядке упрощенного (письменного) производства административные дела рассматриваются в срок, не превышающий десяти дней со дня вынесения определения о рассмотрении дела в порядке упрощенного (письменного) производства.

Решение по административному делу, рассмотренному в порядке упрощенного (письменного) производства, принимается с учетом общих правил принятия решения суда и соответствующих существу упрощенного (письменного) производства.

Решение суда, принятое по результатам рассмотрения административного дела в порядке упрощенного (письменного) производства, может быть обжаловано в апелляционном порядке в срок, не превышающий 15 дней со дня получения лицами, участвующими в деле, копии решения.

2.3. Процессуальные особенности рассмотрения судами общей юрисдикции налоговых споров по обжалованию актов, действий, бездействия налоговых органов и их должностных лиц

Еще одну группу налоговых споров, рассматриваемых судами общей юрисдикции, составляют споры по обжалованию незаконных актов, действий, бездействия налоговых органов и их должностных лиц. Конституционную основу для этих споров составляет ч. 2 ст. 46 Конституции РФ, согласно которой решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

Эта конституционная норма конкретизируется в отраслевых кодексах. Например, согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В соответствии со ст. 218 КАС РФ гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд с требованиями об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностного лица, государственного или муниципального служащего, если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности.

Анализ этих норм позволяет выделить два принципиальных момента.

Во-первых, предметом обжалования могут выступать:

— ненормативные правовые акты (решения) налоговых органов;

— действия налоговых органов и их должностных лиц;

— бездействие налоговых органов и их должностных лиц.

Во-вторых, основными условиями для обжалования являются:

— неправомерность обжалуемых ненормативных правовых актов (решений) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц;

— заинтересованность лица в обжаловании, т. е. нарушение обжалуемыми актами, действиями и (или) бездействием его прав и законных интересов;

— своевременность подачи жалобы, т. е. подача административной или судебной жалобы в установленные законом сроки.

2.3.1. Предмет обжалования

Исходя из норм ч. 2 ст. 46 Конституции РФ и ст. 137 НК РФ предметом обжалования могут выступать:

— ненормативные правовые акты (решения) налоговых органов;

— действия налоговых органов и их должностных лиц;

— бездействие налоговых органов и их должностных лиц.

1. Понятия ненормативного правового акта и решения органа государственной власти как предмета обжалования используются в законодательстве как тождественные.

Несмотря на широкое использование в действующем законодательстве понятий «ненормативный правовой акт» и «решение органа государственной власти», они не находят своего законодательного определения. Этот пробел восполняется судебной практикой.

Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 января 2009 г. по делу № А70-1763/2008 отмечено, что ненормативный правовой акт представляет собой «акт индивидуального характера, изданный уполномоченным должностным лицом, влекущий возникновение, изменение или прекращение прав, обязанностей лица, которому он адресован, обязательный для исполнения и, как следствие, влекущий наступление неблагоприятных последствий в случае его неисполнения».

Применительно к налоговым отношениям особое значение приобретает определение ненормативного акта, содержащееся в п. 48 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В нем отмечено, что «под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика».

Определение решений органов власти закреплено в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих»¹¹⁵. К ним отнесены акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных, муниципальных служащих и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций.

Из этих разъяснений следует, что обязательным признаком ненормативного правового акта (а равно решения органа государственной власти) является его воздействие на правовую сферу граждан и организаций; его правовым последствием должно выступать либо предоставление гражданину или организации субъективных прав, установление для них обязанностей, либо их лишение.

На этом основании суды исходят из того, что к ненормативным правовым актам (решениям), подлежащим обжалованию, не относятся акты налоговых проверок. В определении от 27 мая 2010 г. № 766-О-О Конституционный Суд РФ подчеркнул, что акт налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщика. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение, которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд. При этом нормы действующего законодательства не препятствуют тому, чтобы в ходе такого обжалования, среди прочего, было проверено соблюдение налоговым органом требований, предъявляемых к составлению акта налоговой проверки.

Об этом указано и в п. 48 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В постановлении отмечено, что содержащееся в ст. 137 и 138 НК РФ понятие акта, подлежащего обжалованию, отлично по своему значению от понятия акта, указанного в ст. 100 и 101.1 НК РФ.

Большинство судов общей юрисдикции придерживаются такого же подхода. Например, Архангельский областной суд в апелляционном определении от 14 января 2013 г. по делу № 33-135 указал, что акт камеральной налоговой проверки, составляемый в соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ, по своему содержанию и значению прав и свобод налогоплательщика не нарушает, не создает препятствий к осуществлению им его прав и свобод, не возлагает какой-либо обязанности и не свидетельствует о привлечении к ответственности. Аналогичный вывод содержится в апелляционном определении Нижегородского областного суда от 6 августа 2014 г. по делу № 33-6702/2014.

Сложилась такая же практика и в арбитражных судах. Например, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 16 апреля 2012 г. по делу № А12-12971/2011 обратил внимание на то, что акты об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122, 123 НК РФ), не могут быть обжалованы, поскольку они составляются рядовыми сотрудниками налоговых органов, а не руководителями (заместителями руководителя) налоговых органов. В другом деле Федеральный арбитражный суд Поволжского округа пришел к выводу о том, что «действия инспектора по составлению акта проверки по своей правовой природе имеют констатирующий, а не властный, обязывающий характер. Обжалуемые действия по составлению акта, как и сам акт камеральной налоговой проверки, не содержат обязательных предписаний, распоряжений, влекущих юридические последствия». Следовательно, акт налоговой проверки не отвечает признакам ненормативного акта, подлежащего обжалованию¹¹⁶.

По этому же основанию часть судов общей юрисдикции не рассматривает в качестве ненормативных правовых актов (решений), подлежащих обжалованию, налоговые уведомления.

Например, Томский областной суд в апелляционном определении от 30 июля 2013 г. по делу № 33-2234/2013 указал, что «из норм НК РФ следует, что налоговое уведомление не является решением налогового органа, не нарушает права, свободы и законные интересы налогоплательщика, поскольку носит информационный характер и направляется налогоплательщику с целью информирования о сумме исчисленного налога, обязанность по уплате налога возникает не с момента получения уведомления, а в силу закона, а потому самостоятельно оно оспорено быть не может». Аналогичные выводы содержатся в апелляционном определении Верховного суда Республики Саха (Якутия) от 21 апреля 2014 г. по делу № 33-1267/14.

В то же время, на наш взгляд, приведенная практика не всегда обеспечивает право на судебную защиту прав и законных интересов налогоплательщика. Представляется, что налогоплательщик, получив налоговое уведомление с указанием на подлежащую уплате сумму налога, должен иметь возможность представить свои возражения в случае, если он не согласен с исчисленной налоговым органом суммой налога (например, в случае исчисления транспортного налога за период, когда автомобиль был продан или находился в угоне). Как следствие, такому налогоплательщику должен быть предоставлен и соответствующий механизм оспаривания налогового уведомления. В связи с этим следует обратить внимание на определение Верховного Суда РФ от 16 февраля 2011 г. № 69-В10-15 — в нем Верховный Суд РФ признал возможным оспаривать не налоговое уведомление как ненормативный правовой акт (решение) налогового органа, а действия налогового органа по начислению соответствующего налога в налоговом уведомлении.

К тому же следует учитывать, что некоторые суды все-таки допускают возможность признания незаконным налогового уведомления, если оно нарушает права налогоплательщика¹¹⁷.

Противоречивая судебная практика сложилась и относительно оспаривания в судебном порядке иных уведомлений, направляемых налоговыми органами. Прежде всего речь идет об уведомлениях, в которых налоговые органы разъясняют налогоплательщикам их обязанности и заранее сообщают им о необходимости совершения в будущем определенных действий (чаще всего — подать налоговую декларацию). Так, в апелляционном определении Суда Чукотского автономного округа от 23 декабря 2013 г. по делу № 33-208/13, 2-334/13 отмечено, что такое уведомление, являющееся, по сути, информационным письмом налогового органа, не возлагает на налогоплательщика никаких дополнительных обязанностей, помимо предусмотренных законом, в связи с чем их самостоятельное оспаривание невозможно. Аналогичный вывод изложен в апелляционном определении Архангельского областного суда от 2 сентября 2013 г. по делу № 33-5028/2013. Однако некоторые суды принимают подобные заявления налогоплательщиков к производству и оценивают законность возложения на налогоплательщиков обязанностей, о которых налоговый орган уведомляет или извещает налогоплательщика и, как следствие, признают их действительными или недействительными¹¹⁸.

На наш взгляд, все-таки следует придерживаться общего требования, закрепленного в постановлении Пленума Верховного Суда РФ «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих». В нем прямо предусмотрено, что обжалуемое решение органа государственной власти или органа местного самоуправления должно порождать правовые последствия для конкретных граждан и организаций. Уведомление (извещение) о представлении налоговой декларации такому требованию не отвечает. Налоговый орган, направляя налогоплательщику такой документ, реализует свое полномочие по бесплатному информированию налогоплательщиков о порядке исчисления и уплаты налогов и вытекающих из этого правах и обязанностях налогоплательщиков (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Иными словами, это документ носит не обязывающий, а информационный характер.

Неоднозначными также являются выводы судов о возможности обжалования решений вышестоящих налоговых органов, принятых в порядке административного обжалования решений налоговых инспекций. Как известно, с 1 января 2009 г. в НК РФ был установлен обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Применяя это положение, в правоприменении возникала масса споров (в том числе противоречивая судебная практика) относительно его распространения на обжалование решений налоговых инспекций, принятых в порядке ст. 101.4 НК РФ, решений об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, подачи заявления в суд имущественного характера о возврате налога и т. п. С августа 2013 г. эта проблема во многом снята в связи с принятием и вступлением в силу Федерального закона от 2 июля 2013 г. № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». Этим законом введен обязательный досудебный порядок обжалования всех актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействий их должностных лиц. В то же время как до августа 2013 г., так и после этой даты, актуальными являются правовые позиции судов, высказанные применительно к обжалованию решений вышестоящих налоговых органов.

Суды, как правило, предоставляют налогоплательщику право обжаловать в суде не только решение налоговой инспекции, но и решение вышестоящего налогового органа, принятое в результате административного обжалования решения налоговой инспекции. Прежде всего этот вывод касается случаев, когда вышестоящий налоговый орган изменяет решение налоговой инспекции, ухудшая положение налогоплательщика (например, произведя дополнительные доначисления сумм налогов). Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в связи с этим в постановлении от 10 мая 2012 г. по делу № А73-4501/2011 указал, что «статьи 137, 138 НК РФ не содержат запрета на обжалование ненормативных актов вышестоящих налоговых органов, изменивших решения нижестоящего налогового органа». Кроме этого Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 28 июля 2009 г. по делу № А58-2053/08-0325 пришел к выводу, что налогоплательщику не могут быть созданы препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения, а потому, если вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы примет решение о взыскании с него дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа, это будет означать нарушение прав налогоплательщика.

Суды общей юрисдикции в своей практике опираются на указанную позицию арбитражных судов. Например, Свердловский областной суд в определении от 4 сентября 2012 г. по делу № 33-10499/2012, опираясь на изложенную выше позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, подчеркнул, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика.

Более сложной является ситуация, при которой вышестоящий налоговый орган оставляет обжалуемое в административном порядке решение налоговой инспекции без изменений. Одна группа судов исходит из того, что судебному обжалованию в этом случае подлежит лишь оставленное без изменения решение налоговой инспекции, а решение вышестоящего налогового органа обжаловано быть не может, поскольку не затрагивает прав налогоплательщика, имеет констатирующий характер. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28 мая 2012 г. по делу № А79-8055/2011 указано, что «оспариваемое налогоплательщиком решение вышестоящего налогового органа не нарушает его права и охраняемые законом интересы, не порождает каких-либо правовых последствий». Этот же вывод нашел отражение в Рекомендациях Научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа от 14 октября 2010 г. Совет указал: если доводы налогоплательщика о незаконности решения вышестоящего налогового органа по жалобе сводятся только к незаконности обжалованного в административном порядке решения налоговой инспекции, то в удовлетворении такого требования налогоплательщика должно быть отказано. Этот же подход, по мнению Совета, должен иметь место и в случае, если решение налоговой инспекции оспаривается одновременно с решением вышестоящего налогового органа по жалобе и суд признает решение налоговой инспекции незаконным.

В то же время другая группа судов придерживается принципиально иного подхода и полагает, что решения вышестоящих налоговых органов обладают признаками ненормативных актов и также могут быть обжалованы в суде. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 24 августа 2010 г. по делу № А52-7159/2009 сделал вывод о том, что «решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика обладает признаками акта ненормативного характера, одновременно являясь исполнительным документом, нарушает права и законные интересы налогоплательщика». В дополнение к этому в постановлении от 28 марта 2011 г. по делу № А56-6772/2010 Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа обратил внимание на то, что принятие решения по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика фактически означает подтверждение законности и обоснованности выводов, содержащихся в решении нижестоящего налогового органа, что непосредственно отражается на правах и законных интересах налогоплательщика.

Оценивая эту противоречивую арбитражную практику, на наш взгляд, следует исходить из того, что решение вышестоящего налогового органа, оставившего без изменения решение налоговой инспекции, хотя и затрагивает права и законные интересы налогоплательщика (поскольку не отменяет установленные налоговой инспекцией обязанности), но не может быть предметом самостоятельного оспаривания, поскольку оно имеет вторичный характер, производно от основного решения налоговой инспекции. Поэтому налогоплательщик, не согласный с решением вышестоящего налогового органа, отказавшего в удовлетворении его жалобы, должен обжаловать в суде не это решение, а первоначальное решение налоговой инспекции.

О необходимости применения именно такого подхода свидетельствует сформировавшаяся судебно-арбитражная практика по обжалованию налогоплательщиками взаимосвязанных ненормативных актов (решений) налоговых органов. Как известно, законодательством о налогах и сборах установлена процедура принудительного взыскания с налогоплательщика налогов, предполагающая последовательное принятие налоговым органом нескольких соответствующих ненормативных актов (например, на основании решения о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщику направляется требование об уплате налога). При этом признание недействительным одного из них, как правило, влияет на действительность остальных ненормативных актов и в целом отражается на процедуре принудительного взыскания.

По общему правилу, налогоплательщик вправе оспорить любой ненормативный акт налогового органа, принятый в рамках процедуры принудительного взыскания налогов, даже если решение о привлечении к налоговой ответственности (как основополагающий в такой процедуре документ) налогоплательщиком не обжаловалось. Этот вывод неоднократно подчеркивался высшими судебными инстанциями. Например, в п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отмечено, что поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. Это же положение позже было продублировано в определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 418-О.

Однако многие налогоплательщики злоупотребляют своим правом на обжалование. Для того чтобы преодолеть истечение установленного законом срока для обжалования одного ненормативного акта, обжалуют по тем же основаниям ненормативный акт, принятый позднее (например, при пропуске сроков на обжалование решения о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщики обжалуют требование об уплате налогов). С такой практикой не согласился Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, выразив в постановлении от 18 июня 2013 г. № 18417/12 по делу № А78-3046/2012 принципиальную позицию, согласно которой ненормативные акты налогового органа, принятые во исполнение вступившего в законную силу решения о привлечении к ответственности, не могут быть оспорены по мотиву необоснованности привлечения к налоговой ответственности и начисления налоговых платежей. Такие акты могут быть оспорены только по мотиву нарушения сроков и порядка их принятия. Иными словами, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, при оспаривании ненормативных актов налоговых органов предмет доказывания должен быть ограничен тем ненормативным актом, который обжалуется. Правомерность предшествующих решений налогового органа, послуживших основанием для вынесения оспариваемого налогоплательщиком акта, может оцениваться исключительно в случае, когда такое требование указано налогоплательщиком в просительной части жалобы (заявления).

И, наконец, последний аспект, который хотелось бы затронуть в связи с рассмотрением особенностей обжалования ненормативных актов (решений) налоговых органов, — неоднократное обжалование ненормативных актов по различным основаниям. Встречаются ситуации, когда налогоплательщики, неудачно оспорив в вышестоящем налоговом органе или в суде ненормативный акт налогового органа, находят новые основания для признания его недействительным и подают повторную жалобу. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 26 июня 2012 г. № 17292/11 по делу № А76-23228/2010 установил преграду распространению такой практики. В рамках судебного обжалования арбитражный суд надзорной инстанции отметил, что повторное оспаривание в суде ненормативного акта налогового органа препятствует рассмотрению этого заявления в суде, поскольку в этом случае имеет место спор между теми же лицами по тому же предмету и по тем же основаниям, что и в предыдущем споре. Данное обстоятельство является основанием для прекращения производства по делу. При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что при противоположном подходе, по существу, была бы допущена возможность ревизии вступившего в законную силу судебного акта по предыдущему спору путем инициирования повторного процесса оспаривания ненормативного акта со ссылкой на иные мотивы и доводы о нарушении налоговым органом иных норм материального права, помимо приведенных налогоплательщиком при первоначальном обращении в суд.

2. Помимо оспаривания ненормативных правовых актов (решений) налоговых органов налогоплательщики часто обращаются в суды с обжалованием незаконных действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц.

Исходя из п. 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» под действием должностных лиц налоговых органов следует понимать властное волеизъявление таких лиц, которое не облечено в форму ненормативного акта, но повлекло нарушение прав и свобод налогоплательщика или создало препятствия к их осуществлению. К бездействию же относится неисполнение должностным лицом налогового органа обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами).

Из приведенных определений следует, что неправомерные действия налоговых органов и их должностных лиц, обжалуемые налогоплательщиками, могут быть самыми различными. Анализ судебной практики позволил выделить наиболее часто встречающиеся из них.

1. Поскольку часть судов исходит из невозможности оспаривания налоговых уведомлений, то для налогоплательщиков — физических лиц актуальным является обжалование незаконных действий налоговых органов по начислению налогов. Необходимость в этом возникает, как правило, когда должностные лица налоговых органов ошибочно направляют налогоплательщикам налоговые уведомления, например на уплату транспортного налога с автомобиля, снятого с учета, налога на имущество физических лиц с квартиры, выбывшей из собственности налогоплательщика, и т. п. В судебной практике накоплен достаточно большой опыт признания таких действий незаконными¹¹⁹.

2. В качестве предмета обжалования могут выступать различные действия должностных лиц налоговых органов при осуществлении контрольных мероприятий. В качестве примеров можно привести обжалование действий при производстве выемки документов и предметов, обжалование действий по истребованию у налогоплательщика определенных документов, обжалование действий по осмотру помещений налогоплательщика и т. п.

3. Часто в качестве предмета обжалования выступает бездействие должностных лиц налоговых органов, связанное с отказом возвратить излишне уплаченную или взысканную сумму налога, а также с отказом выплатить проценты на сумму излишне взысканного налога. Согласно п. 6 ст. 78 и п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне уплаченного или взысканного налога подлежит возврату по заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. При этом вместе с суммой излишне взысканного налога налоговый орган должен уплатить налогоплательщику проценты на сумму излишне взысканного налога, начисленные по ставке рефинансирования Банка России со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Нарушение должностными лицами налоговых органов этих требований влечет признание их бездействия незаконным.

Показательным в связи с этим является дело № 33-4193/2014, рассмотренное Новосибирским областным судом¹²⁰. Из материалов этого дела следует, что по результатам налоговой проверки декларации по налогу на доходы физических лиц налоговым органом было подтверждено право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет. В связи с этим налогоплательщик направил в налоговый орган заявление на возврат излишне уплаченной суммы налога, по результатам рассмотрения которого ему направлено извещение о принятом налоговым органом решении о возврате налога. Однако денежные средства были перечислены налоговым органом лишь частично. Основываясь на этих фактических данных, а также опираясь на положения законодательства о налогах и сборах, суд признал незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в неполном перечислении (возврате) излишне уплаченной суммы налога на доходы физических лиц. Похожие выводы содержатся также в апелляционном определении Ростовского областного суда от 23 сентября 2013 г. по делу № 33-12221/2013, определениях Кемеровского областного суда от 14 декабря 2011 г. по делу № 33-13994, Московского городского суда от 28 февраля 2011 г. № 4г/4-887.

А вот Московским городским судом в апелляционном определении от 22 апреля 2014 г. по делу № 33-13293 признано незаконным бездействие налогового органа по невыполнению обязанности сообщить налогоплательщику о наличии переплаты по налогу, поскольку налоговому органу было известно о факте переплаты налога, однако вопреки требованиям закона указанная информация до налогоплательщика не была доведена.

4. В практике судов общей юрисдикции встречаются дела об обжаловании действий налоговых органов по выдаче налогоплательщикам справок о состоянии расчетов с бюджетом, в которых указана задолженность по уплате налогов, пеней и штрафов, право на взыскание которой (в соответствии со ст. 70 и 48 НК РФ) утрачено. Так, налогоплательщики для получения кредитов, для назначения на должность и в иных целях могут запрашивать у налоговых органов справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам. Как следует из формы этой справки, утвержденной приказом ФНС России от 21 апреля 2014 г. № ММВ-7-6/245@, в ней указывается сальдо расчетов налогоплательщика с бюджетной системой по всем налогам, сборам, пеням, штрафам. Если же в справке указываются сведения о недоимке, право на взыскание которой налоговым органом утрачено, то это создает препятствия для реализации налогоплательщиком своих прав. При этом в качестве утраты права на взыскание понимается пропуск налоговыми органами сроков, установленных в ст. 70 НК РФ (сроки направления требования об уплате налога), ст. 48 НК РФ (сроки обращения взыскания на имущество налогоплательщиков — физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями). Поскольку налоговые органы, исходя из действующего законодательства о налогах и сборах, не имеют юридической возможности взыскать такую задолженность, налогоплательщики для обеспечения своих прав и пытаются в судебном порядке оспорить действия налоговых органов по включению в справку о состоянии расчетов с бюджетом подобной недоимки.

При рассмотрении подобных заявлений судам следует учитывать несколько особенностей.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ одним из оснований признания недоимки безнадежной к взысканию является принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

Во исполнение этой нормы приказом ФНС России от 19 августа 2010 г. № ЯК-7-8/393@ утвержден порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанным безнадежными к взысканию. Этим приказом также закреплен перечень документов, подтверждающих обстоятельства признания безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, утверждены форма решения о признании безнадежными к взысканию и списании недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, а также форма справки о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам.

Прежде всего следует обратить внимание на то, что подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ предлагает довольно абстрактную характеристику судебного акта, являющегося основанием для признания налоговой задолженности безнадежной к взысканию. Из его текста очевидно лишь то, что таким судебным актом точно может выступать определение об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам, а также любой иной «судебный акт, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания». Кроме того, можно утверждать, что из этой формулировки не следует, что положение, в соответствии с которым налоговый орган утратил возможность взыскания налоговой задолженности, должно обязательно фиксироваться в резолютивной части судебного акта. Скорее наоборот, смысл анализируемой нормы ориентирует на то, чтобы указанное положение фигурировало в тексте судебного акта, т. е., по сути, в любой его части. Подтверждение этому выводу можно найти в Приложении № 2 к приказу ФНС России от 19 августа 2010 г. № ЯК-7-8/393@, в котором прямо закреплено, что указанное выше положение может быть отражено как в мотивировочной, так и в резолютивной части судебного акта.

Иными словами, из указанной правовой позиции можно сделать практический вывод о том, что суд вправе вынести судебный акт, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания налоговой задолженности в связи с истечением установленного срока ее взыскания, на основании различных заявлений налогоплательщика и налогового органа, например: а) заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика задолженности; б) заявления налогового органа о восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании с налогоплательщика задолженности; в) заявления налогоплательщика о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа (например, акта, посредством которого налоговый орган осуществляет принудительное взыскание задолженности, срок взыскания которой истек, — требования об уплате налога); г) заявления налогоплательщика о признании незаконными действий налогового органа по выдаче справки о состоянии расчетов с бюджетом, в которой в качестве существующей указана задолженность, взыскание которой утрачено налоговым органом; д) заявления налогоплательщика об установлении факта, имеющего юридическое значение, — утраты налоговым органом возможности взыскания с налогоплательщика задолженности в связи с истечением сроков для ее взыскания.

В то же время до недавнего времени сложившаяся в судах общей юрисдикции практика не полностью соответствовала приведенным правовым нормам.

Примером может послужить апелляционное определение Свердловского областного суда от 30 апреля 2014 г. по делу № 33-5712/2014. Из материалов этого дела следует, что налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа, которые выразились в выдаче справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, содержащей данные о наличии недоимки, возможность взыскания которой утрачена. Обосновывая свои требования, налогоплательщик указал, что срок взыскания данной недоимки в судебном порядке прошел, в связи с чем сведения в справке не отражают реального размера налоговых обязательств. Суды отказали в удовлетворении заявленных требований, поскольку налогоплательщиком не представлено вступившего в законную силу судебного акта, из которого бы усматривалась утрата налоговым органом возможности взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания. Свердловский областной суд специально указал, что заявление налогоплательщика по своей сути направлено не на защиту и восстановление каких-либо прав, а на получение именно такого судебного акта, которым было бы установлено, что налоговый орган утратил возможность взыскания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам в связи с истечением установленного срока их взыскания.

Волгоградский областной суд в апелляционном определении от 10 июня 2015 г. по делу № 33-6585/2015 пришел к выводу об отсутствии правовых оснований вне рамок рассмотрения дела о взыскании недоимки по уплате налога рассматривать вопрос о пропуске срока на его взыскание и признавать сумму налога безденежной к взысканию, а обязанность по его уплате прекращенной и принял решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Похожие выводы содержатся в апелляционном определении Ульяновского областного суда от 4 декабря 2012 г. по делу № 33-3823/2012. Из материалов этого дела следует, что налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании налогового органа утратившим возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням, штрафам. Поводом для обращения в суд послужило направление налоговым органом письма, в котором налогоплательщик проинформирован о наличии у него задолженности по налогу. Суд отказал в удовлетворении заявленных требований, сославшись на то, что налогоплательщиком не представлено доказательств того, что направление в его адрес информационного письма налогового органа и наличие в документах внутриведомственного учета сведений о сумме недоимки нарушает его права и законные интересы. При этом суд отметил, что задолженность, указанная в письме, не влечет обязательности ее уплаты и процедуры принудительного взыскания в случае ее неуплаты, а лишь носит информационный характер и не влечет правовых последствий для налогоплательщика.

Таких же выводов придерживались и иные суды¹²¹.

Первоначально на противоречие складывающейся в судах общей юрисдикции практики законодательству о налогах и сборах обратил внимание Конституционный Суд РФ. 26 мая 2016 г. Конституционным Судом РФ принято определение № 1150-О по жалобе гражданина об оспаривании конституционности подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ. В обоснование своей жалобы заявитель указал, что налоговым органом в 2015 г. по результатам проведенной в отношении него выездной налоговой проверки была выявлена задолженность по налогам, пеням и штрафам, образовавшаяся во время осуществления им предпринимательской деятельности в период по 16 июля 2008 г. Поскольку, по мнению налогоплательщика, данная задолженность являлась безнадежной к взысканию, он обратился в суд общей юрисдикции с административным иском о признании налогового органа утратившим право на принудительное взыскание с него сумм налогов, пеней и штрафов. Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения определением суда апелляционной инстанции, производство по административному иску прекращено. При этом суды отметили, что отсутствуют основания полагать, что административный иск направлен на защиту каких-либо нарушенных прав и свобод налогоплательщика, а также отсутствует акт суда, который бы свидетельствовал о пропуске налоговым органом срока взыскания соответствующих сумм и признании их безнадежными к взысканию. Конституционный Суд РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы налогоплательщика, сославшись на то, что подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ не ограничивает перечень субъектов, имеющих право инициировать соответствующее судебное разбирательство. Таким образом, оспариваемая норма не содержит каких-либо непреодолимых препятствий в реализации возможности признания сумм налога, пеней и штрафа безнадежными к взысканию — по инициативе как налогового органа, так и налогоплательщика. Следовательно, нет оснований полагать, что подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ затрагивает конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Затем в развитие судебной практики по рассматриваемому вопросу вмешалась и Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ¹²². Из этого судебного акта видно, что налогоплательщик обратился в суд с административным исковым заявлением к налоговому органу с требованием о признании задолженности по транспортному налогу и о признании ее безнадежной ко взысканию в связи с истечением срока взыскания. Определением судьи суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, налогоплательщику отказано в принятии административного иска в связи с тем, что заявителем избрана ненадлежащая форма защиты своего права. В частности, отказывая в принятии административного искового заявления, судья суда первой инстанции указал на то, что вопрос о списании безнадежной ко взысканию задолженности по налогам подлежит рассмотрению не в судебном, а в административном порядке, то есть налоговым органом в соответствии с положениями НК РФ. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом не принималось каких-либо решений по заявленному требованию, не совершались действия (бездействие), которые могут быть предметом судебной проверки. Кроме того, суд апелляционной инстанции указал, что требование о признании задолженности безнадежной ко взысканию направлено на установление юридически значимого факта; соответствующий порядок предусмотрен главой 28 ГПК РФ и не регулируется нормами КАС РФ. Однако Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ пришла к другому выводу. Коллегия отметила, что, исходя из толкования подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ, инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Такое заявление подлежит рассмотрению в соответствии с требованиями КАС РФ. Таким образом, у налогоплательщика отсутствовала обязанность обращаться в обязательном досудебном порядке в налоговый орган с заявлением о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Налогоплательщик вправе реализовать предоставленные ему НК РФ права путем обращения с соответствующим административным исковым заявлением в суд.

Представляется, что подход Верховного Суда РФ, изложенный в указанном определении, должен быть поддержан и воспринят в последующей судебной практике. Ведь у налогоплательщика может и не быть иных юридических возможностей по получению судебного акта, в котором бы было указано на утрату налоговым органом права на принудительное взыскание недоимки (например, ввиду истечения предусмотренного законом срока на обжалование соответствующего требования об уплате налога). В этом случае, отказывая в рассмотрении заявления налогоплательщика, суды, по сути, лишают его права на судебную защиту своих прав.

Примечательно в связи с этим и то, что при вынесении указанного определения Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ по сути дословно повторила правовую позицию, которая была высказана ранее Высшим Арбитражным Судом РФ. Еще в постановлении от 15 января 2013 г. по делу № А46-16064/2011 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что инициировать судебное разбирательство, о котором упоминается в подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ, вправе не только налоговый орган, обращающийся в суд с исковым заявлением о взыскании обязательных налоговых платежей, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными к взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Подобная позиция была отражена и в п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», где подчеркнуто, что вывод об утрате налоговым органом возможности взыскания налогов, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания может содержаться в судебном акте по любому налоговому делу, в том числе и в мотивировочной части акта. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу.

В качестве еще одного правильного примера толкования положений законодательства о налогах и сборах можно привести постановление Президиума Волгоградского областного суда от 28 октября 2015 г. № 44-г-147/2015. Из материалов этого дела следует, что суд первой инстанции отказал в принятии заявления налогоплательщика о признании недоимки и пени по транспортному налогу безнадежными к взысканию и его обязанности по их уплате прекращенной, ссылаясь на то, что у налогового органа истекли сроки для их принудительного взыскания. Суд первой инстанции отказал в принятии заявления, указав, что для разрешения вопросов, указанных в заявлении налогоплательщика, существует иной порядок — ему следовало обратиться с соответствующим заявлением в налоговый орган. Суд апелляционной инстанции согласился с судом первой инстанции. Однако Президиум Волгоградского областного суда, рассматривая кассационную жалобу налогоплательщика, отметил, что нижестоящие суды не учли, что ч. 1 ст. 134 ГПК РФ в качестве основания отказа в принятии искового заявления указывает не на наличие любого иного порядка разрешения спора, а именно на наличие иного судебного порядка рассмотрения и разрешения спора. Однако какой существует иной судебный порядок рассмотрения и разрешения спора сторон в обжалуемых судебных постановлениях, не указано. При этом суд кассационной инстанции также повторил вывод Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ о том, что в силу подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ инициировать судебное разбирательство по вопросу утраты налоговым органом возможности принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафа вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными к взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. В отличие от сложившейся в судах общей юрисдикции практике, эта позиция, на наш взгляд, основана на максимально верном понимании законодательной нормы, содержащейся в подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ.

Кроме того, следует учитывать, что если налогоплательщик все-таки не располагает судебным актом, согласно которому налоговый орган утрачивает возможность взыскания налоговой задолженности в связи с истечением срока ее взыскания, сложившаяся судебно-арбитражная практика позволяет ему требовать от налогового органа если не списать такую задолженность, то отразить в выдаваемых налогоплательщику справках о состоянии расчетов с бюджетом сведения о том, что налоговый орган утратил возможность взыскания указанной в них задолженности.

На такую возможность неоднократно указывают в своих судебных актах арбитражные суды. Например, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 20 июня 2012 г. по делу № А41-34610/11 установил, что налоговый орган утратил возможность принудительного взыскания начисленных налогоплательщику налогов. Однако, несмотря на это, налогоплательщику была выдана справка, в соответствии с которой эта сумма недоимки значилась как существующая задолженность. При рассмотрении этого дела суды пришли к выводу о том, что «в выданной справке отражена неполная информация о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, что нарушает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов, в том числе в предпринимательской и (или) иной экономической деятельности». Суд подчеркнул, что исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов в ней должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания. Довод налогового органа о том, что приказ ФНС России, утвердивший форму справки, не предусматривающей информацию об утрате возможности взыскания числящегося за налогоплательщиком долга перед бюджетом в принудительном порядке, по мнению суда, не может служить препятствием к выдаче справки с отражением в ней реального состояния расчетов по налоговым платежам. Кроме того, Федеральный арбитражный суд Московского округа отклонил ссылку налогового органа на положения ст. 59 НК РФ, поскольку требование о списании налогов, сборов, взносов, пеней и штрафов как нереальных (безнадежных) к взысканию налогоплательщиком не заявлялось.

В другом деле по аналогичному спору Федеральный арбитражный суд Московского округа более четко разграничил требования налогоплательщика о признании недоимки безнадежной к взысканию и требования об обязании налогового органа выдать справку о состоянии расчетов с бюджетом, содержащую сведения о том, что начисленная налоговым органом задолженность не может быть взыскана в связи с истечением сроков ее взыскания¹²³. Суд отметил, что решение о списании в порядке ст. 59 НК РФ принимается налоговым органом по заявлению налогоплательщика на основании решения суда, установившего факт утраты возможности взыскания задолженности. Если же налогоплательщик подобного заявления не подает, то налоговый орган все равно обязан обеспечивать его частные интересы и в связи с этим должен отразить в справке объективную информацию о состоянии расчетов, т. е. должен указать в ней не только сведения о задолженности, но и сведения об утрате налоговым органом возможности ее взыскания. Аналогичный вывод содержится в постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 июля 2012 г. по делу № А40-106335/11-140-442 и от 25 мая 2012 г. по делу № А40-106697/11-20-438.

Касательно пропуска налоговым органом срока на принудительное взыскание налога судам также следует учитывать разъяснение Конституционного Суда РФ, отраженное в определении от 17 февраля 2015 г. № 422-О. Конституционный Суд РФ занял принципиальную позицию, согласно которой нормы законодательства о налогах и сборах не предполагают возможность начисления пени на сумму тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено. Суд указал, что пеня по своей правовой природе носит акцессорный характер и не может быть взыскана в отсутствие обязанности по уплате суммы налога, равно как и при истечении сроков на ее принудительное взыскание.

2.3.2. Принятие административного искового заявления к производству

Для реализации предусмотренного в ч. 3 ст. 46 Конституции РФ и в ст. 137 НК РФ права налогоплательщиков на судебное обжалование незаконных актов, действий и бездействия налоговых органов или их должностных лиц в суд подается административное исковое заявление по правилам, предусмотренным КАС РФ.

Административное исковое заявление налогоплательщика по форме и содержанию должно соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 220 КАС РФ. К административному исковому заявлению прилагаются документы, предусмотренные ст. 126 и ч. 3 ст. 220 КАС РФ.

Вопрос о принятии административного искового заявления к производству суда рассматривается судьей единолично в течение трех дней со дня поступления административного искового заявления в суд.

На стадии принятия административного искового заявления в течение указанного срока суд должен проверить:

а) не подлежит ли заявление налогоплательщика рассмотрению арбитражным судом или судом общей юрисдикции, но в ином судебном порядке;

б) правильно ли налогоплательщиком определена территориальная подсудность;

в) предоставлено ли право налогоплательщику обращаться в суд с таким заявлением;

г) подписано ли административное исковое заявление налогоплательщиком;

д) затрагиваются ли права, свободы и законные интересы налогоплательщика оспариваемым решением, действием или бездействием;

е) имеется ли вступившее в законную силу решение суда по административному спору между теми же сторонами, о том же предмете и по тем же основаниям, определение суда о прекращении производства по данному административному делу в связи с принятием отказа административного истца от административного иска, утверждением соглашения о примирении сторон или имеется определение суда об отказе в принятии административного искового заявления;

ж) находится ли в производстве этого или другого суда либо арбитражного суда возбужденное ранее дело по спору между теми же сторонами, о том же предмете и по тем же основаниям;

з) содержатся ли в административном исковом заявлении необходимые сведения и приложены ли к нему необходимые документы;

и) соблюден ли налогоплательщиком обязательный досудебный порядок урегулирования налогового спора.

Если в ходе проверки поступивших материалов по пунктам «а», «в», «д», «е» суд придет к выводу о невозможности рассмотрения административного искового заявления, то им выносится определение об отказе в принятии административного искового заявления (ст. 128 КАС РФ). В этом случае налогоплательщик не вправе больше обращаться в суд с таким же административным исковым заявлением.

Если же суд придет к выводу о невозможности рассмотрения административного искового заявления по результатам его проверки по пунктам «б», «г», «ж», «и», то судом выносится определение о возвращении административного искового заявления (ст. 129 КАС РФ). Это не препятствует повторному обращению в суд с административным исковым заявлением о том же предмете в установленном законом порядке.

Если же судом по результатам проверки по пункту «з» будет установлено, что в административном исковом заявлении отсутствуют необходимые сведения и (или) к нему не приложены необходимые документы, то выносится определение об оставлении административного искового заявления без движения и устанавливается разумный срок для устранения налогоплательщиком обстоятельств, послуживших основанием для оставления административного искового заявления без движения (ст. 130 КАС РФ). Если к установленному сроку такие препятствия не будут устранены, суд возвращает налогоплательщику поданное заявление, о чем выносится соответствующее определение.

При отсутствии претензий к форме и содержанию административного искового заявления и приложенным к нему документов суд выносит определение о принятии административного искового заявления к производству суда, на основании которого в суде первой инстанции возбуждается производство по административному делу (ст. 127 КАС РФ).

Рассмотрим, на что судам следует обратить особое внимание при принятии указанных процессуальных постановлений.

1. При проверке административного искового заявления по пунктам «а» и «б» следует руководствоваться правилами подведомственности и подсудности административных дел судам общей юрисдикции, рассмотренными в параграфах 1.2, 1.3 и 1.4 пособия.

2. При проверке административного искового заявления по пункту «в» и «г» важно установить, чтобы оно было подано налогоплательщиком, которому предоставлено право на обращение в суд, и было им подписано.

Право на обжалование актов (решений) налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц предоставлено законом налогоплательщикам, к которым в силу ст. 19 НК РФ относятся организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Из этого следует, что обратиться в суд с административным исковым заявлением может лишь тот налогоплательщик, права и законные интересы которого затрагиваются актом (решением) налогового органа, действием или бездействием его должностных лиц (например, тот налогоплательщик, которому начислен налог, пени, штраф). Этим же налогоплательщиком и должно быть подписано административное исковое заявление.

Если административное исковое заявление подписывается представителем налогоплательщика по доверенности, то к административному исковому заявлению прикладывается либо оригинал такой доверенности, либо надлежащим образом заверенная ее копия.

3. При проверке административного искового заявления по пункту «д» суд проверяет заинтересованность налогоплательщика в оспаривании ненормативного правового акта (решения) налогового органа, действия или бездействия его должностного лица. Как уже указывалось, это требование обусловлено тем, что с административным исковым заявлением налогоплательщик может обратиться лишь в случае, когда соответствующие акты (решения), действия или бездействие нарушают его права. Традиционно заинтересованность налогоплательщика в обжаловании ненормативных правовых актов (решений) налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц проявляется в том, что этими актами (решениями), действиями или бездействием созданы препятствия к осуществлению его прав, свобод и реализации его законных интересов или на него незаконно возложены какие-либо обязанности.

Например, не нарушают права и законные интересы налогоплательщика акты налогового органа, имеющие уведомительный (разъяснительный, информационный) характер, и поэтому они не могут быть оспорены в судебном порядке. Так же не может нарушать права и законные интересы налогоплательщика ненормативный правовой акт (решение) налогового органа, действие или бездействие его должностного лица, если они были отменены вышестоящим налоговым органом.

4. Для предотвращения принятия судом постановления по уже рассмотренному (а равно возбужденному, но не рассмотренному) другому делу между теми же сторонами, о том же предмете и по тем же основаниям суд проверяет, не было ли по заявлению налогоплательщика возбуждено аналогичное дело. Иначе создавалась бы угроза вынесения нескольких судебных актов и возбуждения на основе этого нескольких исполнительных производств.

5. В рамках изучения административного искового заявления по пункту «з» суд должен проверить, насколько налогоплательщиком соблюдены требования ст. 220 КАС РФ в части формы и содержания административного искового заявления, а также наличия приложенных к нему необходимых документов, которые отсутствуют у налогоплательщика.

В этой связи следует учитывать, что в отличие от подачи соответствующего заявления налоговым органом налогоплательщик не обязан, а вправе заранее направить налоговому органу копию административного искового заявления и приложенные к нему документы. Поэтому если налогоплательщиком такое право реализовано, то к административному исковому заявлению прикладывается уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие вручение налоговому органу копии административного искового заявления и приложенных к нему документов. Если же налогоплательщик указанное право не реализовал, то к административному исковому заявлению прикладывается его копия для налогового органа. В этом случае суд самостоятельно вместе с определением о принятии заявления к производству направляет налоговому органу копию административного искового заявления.

Также следует помнить, что по делам об оспаривании ненормативных правовых актов (решений) налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц установлена обязанность уплаты государственной пошлины. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 333.19 НК РФ при подаче административного искового заявления о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными размер государственной пошлины составляет для физических лиц 300 рублей, для организаций — 2000 рублей. Льготы по уплате государственной пошлины при обращении в суды общей юрисдикции предусмотрены ст. 333.36 НК РФ.

6. Обязательным этапом изучения судом административного искового заявления налогоплательщика является проверка соблюдения досудебного порядка урегулирования налогового спора.

В рамках этого судам следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера ФНС России, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Именно поэтому в ч. 3 ст. 220 КАС РФ говорится о том, что к административному исковому заявлению о признании незаконными решения, действия (бездействия) органа прилагается среди прочего копия ответа из вышестоящего в порядке подчиненности органа или от вышестоящего в порядке подчиненности лица, если таким органом или лицом была рассмотрена жалоба по тому же предмету, который указан в подаваемом административном исковом заявлении.

Согласно п. 3 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган: а) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения; б) отменяет акт налогового органа ненормативного характера; в) отменяет решение налогового органа полностью или в части; г) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение; д) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу. В связи с этим если к административному исковому заявлению налогоплательщика не приложено какое-либо из этих решений вышестоящего налогового органа, то досудебный порядок урегулирования налогового спора признать соблюденным нельзя¹²⁴.

Это правило не применяется, если в установленные сроки решение по жалобе (апелляционной жалобе) не будет принято вышестоящим налоговым органом. В этом случае в силу абзаца 2 п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке в отсутствие процессуального решения вышестоящего налогового органа. Для информирования суда о применении этой нормы налогоплательщику следует прямо указывать об этом в административном исковом заявлении. Соответственно, суду в ходе подготовки дела к судебному разбирательству данное обстоятельство необходимо проверить.

При проверке соблюдения налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования налогового спора следует учитывать некоторые важные нюансы, отраженные в судебно-арбитражной практике.

Например, судами сформулирован вывод о том, что если налогоплательщик, обжалуя в вышестоящем налоговом органе решение налоговой инспекции в полном объеме, не привел обоснование своих требований по отдельным эпизодам, то досудебный порядок обжалования все равно считается соблюденным. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 19 апреля 2011 г. № 16240/10 по делу № А75-7261/2009 отметил, что при указании в просительной части апелляционной жалобы требования об отмене решения налогового органа полностью факт отсутствия в жалобе доводов, опровергающих выводы налогового органа по отдельным эпизодам, не свидетельствует о намерении налогоплательщика обжаловать решение частично.

Некоторые суды исходят даже из того, что о соблюдении налогоплательщиком досудебного порядка обжалования всего решения налоговой инспекции может свидетельствовать также частичное обжалование такого решения в вышестоящем налоговом органе (т. е. указание в просительной части жалобы требования об отмене решения налоговой инспекции лишь в части). Так, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 13 января 2011 г. по делу № А55-3171/2010 подчеркнул, что «налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее». Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 20 марта 2012 г. по делу № А58-6572/2010 также допустил возможность судебного обжалования решения налоговой инспекции в полном объеме даже при условии обжалования его в вышестоящем налоговом органе в какой-либо части, поскольку в ином случае налогоплательщик будет лишен возможности устранить допущенное нарушение и, как следствие, будет нарушено его конституционное право на судебную защиту.

В то же время в судебной практике имеется и обратная позиция, не позволяющая налогоплательщику в рассматриваемых условиях обжаловать решение налоговой инспекции в суде. Например, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 20 апреля 2011 г. по делу № А40-169861/09-127-1404 пришел к следующему выводу: «Поскольку налогоплательщик вправе обжаловать часть решения налогового органа, а НК РФ не содержит обязанности налогового органа рассматривать в полном объеме решения инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности в случае, если последний обжалует решение инспекции по эпизодам, обжалование только части решения в вышестоящем налоговом органе влечет возникновение права на судебное обжалование именно в этой части решения».

2.3.3. Подготовка дела к судебному разбирательству

По принятому к производству суда административному делу в целях обеспечения правильного и своевременного его рассмотрения судом должна быть проведена подготовка к судебному разбирательству. О проведении подготовки административного дела к судебному разбирательству указывается либо в определении о принятии административного искового заявления к производству суда, либо в самостоятельном определении о подготовке административного дела к судебному разбирательству.

Для проведения подготовки дела к судебному разбирательству суд указывает действия, которые следует совершить сторонам и другим лицам, участвующим в деле, а также сроки совершения этих действий (например, административному истцу представить недостающие документы, обосновывающие его требования, административному ответчику — возражения на заявленные требования).

Среди прочего в рамках подготовки дела к судебному разбирательству суд должен выяснить, не нарушен ли административным истцом срок для обращения в суд. Согласно ч. 1 ст. 219 КАС РФ административное исковое заявление может быть подано в суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации, иному лицу стало известно о нарушении их прав, свобод и законных интересов.

Применительно к рассмотрению судами налоговых споров применение ч. 1 ст. 219 КАС РФ должно учитывать некоторые особенности определения момента, когда налогоплательщику стало известно о нарушении