Взаимосогласительные процедуры при разрешении налоговых споров в досудебном порядке

Монография

Ответственный редактор
кандидат юридических наук,
доцент А. Ю. Ильин

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.91/95

ББК 67.410

В40

Авторы:

Кучеров И. И., заместитель директора Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист Российской Федерации;

Ильин А. Ю., доцент Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук, доцент;

Моисеенко М. А., доцент Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук, доцент;

Копина А. А., доцент кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия, кандидат юридических наук;

Хаванова И. А., ведущий научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, доктор юридических наук, доцент.

Рецензенты:

Саттарова Н. А., заведующая кафедрой финансового и экологического права Башкирского государственного университета, доктор юридических наук, профессор;

Поветкина Н. А., заведующая отделом финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, доктор юридических наук, доцент.

В монографии рассматриваются актуальные вопросы разрешения налоговых споров на досудебном уровне в зарубежных странах и России с применением взаимосогласительных процедур в налоговых отношениях.

Актуальные тенденции создания эффективного правового механизма досудебного разрешения налоговых споров в Российской Федерации предусматривают совершенствование порядка разрешения (рассмотрения) налоговых споров на досудебном уровне, включая разработку взаимосогласительных правовых процедур, переход от досудебного порядка разрешения налоговых споров к внесудебному, урегулирование споров без участия суда, в том числе развитие примирительных процедур, обеспечивающих добровольное сотрудничество сторон спора с учетом интересов как государства в лице налогового органа, так и налогоплательщика.

Законодательство приведено по состоянию на декабрь 2016 г.

УДК 347.91/95

ББК 67.410

© Коллектив авторов, 2017

© ООО «Проспект», 2017

Введение

Проблематика юридического конфликта остается актуальной на протяжении всего периода развития общества. Острота данной проблемы ощущается на всех этапах государственного строительства.

Масштабы происходящих в стране процессов обновления, новизна и сложность задач, стоящих перед современной юриспруденцией требуют новых подходов в теоретическом исследовании юридического конфликта.

Исходя из видовой классификации разновидностью юридического конфликта является налоговый спор.

Налоговые споры, обусловленные несоблюдением базового конституционного принципа сохранения баланса публичных и частных интересов, призванного гарантировать налогоплательщику разумное и справедливое вторжение государства в его право собственности и свободу предпринимательской деятельности как конституционно защищаемых ценностей¹, имманентны налогообложению, поскольку являются неизбежным результатом его развития. Данные споры подрывают финансовую безопасность государства и негативно отражаются на эффективности правового регулирования налоговых отношений.

Актуальные тенденции создания эффективного правового механизма досудебного разрешения налоговых споров в Российской Федерации предусматривают совершенствование порядка рассмотрения и разрешения налоговых споров на досудебном уровне, включая применение взаимосогласительных процедур, направленных на разрешение налоговых споров без участия суда.

В соответствии с Концепцией развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 гг.² развитие взаимосогласительных процедур в налоговых отношениях в Российской Федерации на этапе досудебного регулирования налоговых споров позволит:

1) урегулировать налоговые конфликты, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами в процессе осуществления налогового контроля на досудебном уровне;

2) разрешать налоговые споры на досудебном уровне;

3) способствовать открытости и объективности процедуры рассмотрения жалоб;

4) упростить взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков, т. е. перейти на клиентоориентированность в налоговых отношениях.

В Российской Федерации введение взаимосогласительных процедур в налоговые отношения в целях урегулирования споров на досудебном уровне соответствует общемировым тенденциям и отражает степень влияния права на общественные отношения в налоговой сфере. Законодательное закрепление взаимосогласительных процедур разрешения налоговых споров не требует больших временных и денежных затрат и выступает эффективной альтернативой судебному разбирательству³.

Разработка механизмов правового регулирования разрешения налогово-правовых споров на досудебном уровне, отражающих общемировые тенденции, законодательное закрепление таких элементов, как процедуры разрешения налоговых споров, сопровождающие завершающую стадию противоборства и отражающие эффективность влияния права на общественные отношения в налоговой сфере, находятся в стадии формирования.

Проблема досудебного разрешения налоговых споров с использованием дифференцированных механизмов (в зависимости от стадии универсальный и упрощенный порядок, механизмов с применением медиации или арбитража, мировое соглашение и т. д.) с учетом безусловного конституционного императива о балансе частных и публичных интересов в условиях действующего нормативного регулирования и безусловного положительного опыта зарубежных стран в этой сфере особо актуальна.

В Российской Федерации к проблемам требующим правового совершенствования регулирования рассмотрения и разрешения налоговых споров на досудебном уровне относятся следующие: недостаточность теоретической разработанности сущности, содержания, объекта, предмета, субъектного состава налогово-правового конфликта, определение системы правовых мер, направленных на досудебное разрешение налогового спора и субъектов, уполномоченных разрешать налоговые споры на досудебном уровне с применением взаимосогласительных процедур, что и определяет актуальность, научное и практическое значение научно-исследовательских работ.

В монографии проведен системный анализ актуального правового механизма разрешения налоговых споров в досудебном порядке в зарубежных странах и в Российской Федерации; с учетом правоприменительной практики зарубежных стран выявлены основные тенденции в указанной сфере; на основе произведенного анализа разработаны теоретические положения, правовые подходы, практические предложения и рекомендации, направленные на совершенствование правового регулирования разрешения налоговых споров на досудебном уровне с использованием взаимосогласительных процедур в Российской Федерации.

1. Теоретико-правовые основы юридической конфликтологии налоговых отношений

Актуальные тенденции создания эффективного правового механизма досудебного разрешения налоговых споров предусматривают совершенствование порядка рассмотрения и разрешения налоговых споров, включая разработку взаимосогласительных процедур, обеспечивающих добровольное сотрудничество сторон спора с учетом интересов как государства в лице налогового органа, так и налогоплательщика. В соответствии с Концепцией развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 гг.⁴ развитие взаимосогласительных процедур позволит:

• урегулировать налоговые конфликты, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами в процессе осуществления налогового контроля на досудебном уровне;

• разрешать налоговые споры на досудебном уровне;

• способствовать открытости и объективности процедуры рассмотрения жалоб;

• упростить взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков, т. е. перейти на клиентоориентированность в налоговых отношениях.

В Российской Федерации введение взаимосогласительных процедур в целях урегулирования налоговых споров на досудебном уровне соответствует общемировым тенденциям применения альтернативных способов урегулирования налоговых споров и отражает степень влияния права на общественные отношения в налоговой сфере. Законодательное закрепление взаимосогласительных процедур разрешения налоговых споров не требует больших временных и денежных затрат и выступает эффективной альтернативой судебному разбирательству⁵.

Многообразие и масштаб налоговых споров как в Российской Федерации, так и в зарубежных странах обусловлены конфликтным характером отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Конфликт — это столкновение, серьезное разногласие, спор⁶.

Разработка теоретико-правовых основ досудебного регулирования налоговых споров, рекомендаций, направленных на совершенствование существующих правовых механизмов на основе конфликтологии позволяет:

• изучить взаимосвязь категории «налоговый конфликт» с правовыми отношениями сторон конфликта;

• изучить наличие у субъектов, объектов или субъективной стороны налогового конфликта правовых признаков;

• изучить возникновение правовых последствий конфликта⁷.

При конфликтологическом подходе к налоговым отношениям не рассматривается модель налоговых правоотношений, предусматривающее, что у государства есть право требовать уплачивать налоги, а у налогоплательщиков — только обязанность их платить. При этом необходимо учитывать, что:

• налоговые конфликты являются разновидностью юридических конфликтов;

• понятие налогового конфликта по своему содержанию шире понятия юридического конфликта.

Налоговые конфликты в широком смысле можно определить с точки зрения юридической конфликтологии и социально-экономической функции налогообложения⁸.

Поскольку «юридические конфликты представляют собой разновидность социальных конфликтов как всей совокупности конфликтов, происходящих и имеющихся в обществе»⁹, именно «наличие государства как организации публичной политической власти в конфликте является необходимым и достаточным условием определения социального конфликта как юридического»¹⁰.

Среди причин конфликтного характера налоговых отношений прежде всего отмечаются:

• наличие объективных противоречий между финансовыми интересами государства с одной стороны и физических лиц, организаций, обязанных уплачивать налоги и сборы, с другой¹¹;

• отсутствие личной заинтересованности налогоплательщика при вступлении в налоговые правоотношения.

Важным аспектом, который необходимо учитывать, является то, что конфликт в сфере налоговых отношений является подвидом финансово-правового конфликта¹². Для понимания сущности, содержания, объекта, предмета налогового–правового конфликта и процедур разрешения его видовая принадлежность, на основе которой мы предлагаем его изучение как разновидности финансово–правового конфликта, имеет большое теоретическое значение¹³. Исходя из особенности финансовых правоотношений одной из сторон в них всегда выступает государство и его уполномоченный орган, муниципальное образование и соответствующий орган местного самоуправления. Это обусловлено тем, что само государство (или муниципальное образование) в интересах общества осуществляет финансовую деятельность¹⁴. При этом финансовая деятельность государства и муниципальных образований, как и любая социальная деятельность, целенаправленна. Цель является важной структурной характеристикой деятельности. Это то, на что направлена деятельность, что придает ей смысл, сохраняет ее как вид, ибо, сменяя цели, субъект сменят виды деятельности¹⁵. В случае если основной целью государства является увеличение объема доходов бюджетной системы и, как следствие, целью налогоплательщика — сохранить свою собственность, неизбежно будут возникать налоговые споры. Урегулировать разногласия или максимально нейтрализовать их негативные последствия возможно посредством использования механизма разрешения юридических конфликтов¹⁶.

Важнейшей предпосылкой для изучения сущности и причин возникновения налогово-правовых конфликтов является публично–правовая природа финансового и налогового права. Характерно, что несмотря на публично-правовой характер налоговых отношений, предопределяющий субординационный характер между их участниками¹⁷, действующее российское законодательство о налогах и сборах не относит государство к числу субъектов налоговых правоотношений (таким субъектом является уполномоченный государственный орган, представляющий интересы государства). Поэтому в западных странах своевременная и полная уплата налогов возведена в ранг предписания общественной морали, а отношения с государством в данной области пропагандируются как отношения партнерства, ориентированные на повышение уровня жизни как всего населения, так и каждого налогоплательщика в частности. Этот аспект одновременно поддерживает финансовую основу государства и накладывает дополнительные требования на чиновников налоговых ведомств, которых та же мораль ставит в положение наемных работников налогоплательщиков. В части практического взаимодействия налоговых администраций и налогоплательщиков, как полагают зарубежные специалисты, в настоящее время оптимальным является определение положения налогоплательщика как клиента, который в случае отказа правильно контактировать с налоговыми органами просто отказывается от пользования бесплатными услугами, что на подсознательном уровне противоречит психологии западного обывателя¹⁸. Клиентоориентированность, т. е. упрощение способов взаимодействия налогоплательщиков (иных лиц) с налоговыми органами относится к числу принципов развития досудебного разрешения налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации¹⁹.

При конфликтологическом подходе к разрешению налоговых конфликтов государство рассматривается в качестве субъекта, определяющего развитие и завершение (правовое разрешение) налогового-правового конфликта²⁰.

Налогово-правовой конфликт — это разновидность финансово-правового конфликта, противоборство субъектов налоговых правоотношений, возникающее в процессе установления, введения, взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

Налогово-правовой конфликт имеет следующие признаки категории:

• связь с правовыми отношениями сторон;

• наличие правовых признаков у субъектов, объектов или субъективной стороны конфликта;

• противоборство субъектов права;

• возникновение правовых последствий реализации конфликта²¹.

Юридический конфликт в налоговой сфере возникает при нежелании одной стороны следовать правовым предписаниям, установленным в законодательстве о налогах и сборах, и несогласии с этим другой стороны. В частности, «продукт юридической конфликтности, возникающий между нарушителем законодательства о налогах и сборах и органами, осуществляющими налоговое администрирование» есть налоговый деликт, т. е. любое незаконное действие (бездействие) нарушителя законодательства о налогах и сборах²².

В конфликтную сферу налогового права входит комплекс связанных правовых властных отношений (законотворческих, управленческих, контрольных, судебных, процедурных, налогово-процессуальных), правовых стоимостных отношений (оценочных, учетных, информационных), правоприменительных, коллизионных отношений.

Налогово-правовой конфликт разрешается как на основе налогово-правовых процессуальных норм, так и в рамках конституционного права, гражданского или уголовного процесса.

Объективная сторона налогово-правового конфликта выражается в форме действия или бездействия, основным мотивом совершения которых является нежелание соблюдать права и интересы противоположного субъекта. Поэтому основой применения правовых процедур, способствующих разрешению налогово-правового конфликта является совокупность юридических фактов в виде действий сторон конфликтных налоговых правоотношений или неправомерного бездействия одной из сторон.

Участниками налогово-правового конфликта являются: 1) лица, обладающие публичной налоговой правосубъектностью; 2) лица, обладающие полной налоговой правосубъектностью (организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками и плательщиками сборов); 3) лица, обладающие ограниченной налоговой правосубъектностью (налоговые агенты, банки и иные кредитные организаций; законные или уполномоченные представители и должностные лица налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков и кредитных организаций; взаимозависимые лица; ответственные участники и другие участники консолидированной группы налогоплательщиков; лица, которым ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков делегированы полномочия по представлению интересов участников этой группы на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации)²³.

Участники налогового конфликта, выступая как социальные субъекты, т. е. отдельные личности, юридические лица, государство, обладают определенными налоговыми интересами и правовым статусом в системе общественных отношений, что показывает реальный уровень социального конфликта, спровоцированного системой налогообложения²⁴.

Причины конфликтного характера взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками многообразны. В научной литературе выделяют различные причины возникновения налогово-правовых конфликтов:

• инфорсмент (принудительный характер) налогового законодательства²⁵, при этом чем сильнее инфорсмент, тем активнее уклонение от уплаты налогов;

• субъективное восприятие возможности уплачивать налоги и тяжести налогового бремени;

• сложившийся в сознании российского налогоплательщика образ фактического несоответствия налоговой системы принципам справедливости;

• несовершенство функционирования государственного сектора²⁶ (в сочетании с отсутствием традиции уплаты налогов эти причины приводят к восприятию уклонения от уплаты налогов как неизбежного и оправданного поведения налогоплательщика)²⁷;

• общие проблемы финансовой системы (снижение роли товарно-денежных отношений, оказавшее негативное влияние на развитие теории и практики налогообложения, а также управления бюджетными доходами и расходами)²⁸ (указывают на финансово–правовую природу налогово–правовых конфликтов). При этом нормотворческая деятельность российского государства была и остается сконцентрированной вокруг налогового механизма;

• гипертрофированное развитие фискальной функции налогообложения, которое ставит налоговые интересы государства в противоречие с экономическими интересами других хозяйствующих субъектов, что неизбежно порождает налоговые конфликты.

Системный подход к анализу налоговых конфликтов рассматривает систему «человек — налог — государство» сквозь призму расхождения интересов государства и налогоплательщиков, используя методологию скрытой определенности, или скрываемых замыслов (государство как общественная сила и каждый отдельный человек имеют определенность целей, позиций для себя и неопределенность для всего остального населения)²⁹. Налоговые конфликты, обусловленные сочетанием такого рода «неопределенностей» достаточно определенные и, следовательно, устойчивые, поскольку налогоплательщик не располагает адекватной информацией не только обо всей налоговой системе, к которой он относится как налогоплательщик, но и о той, которая представляет его хозяйственно-предпринимательскую деятельность.

Таким образом, сущность налогового конфликта в рамках системного подхода проявляется через противоречие между субъективным и объективным — взаимодействующими внутренними качествами налогоплательщика (личная выгода, стремление к развитию своего дела, к конкуренции и т. п.) и внешними по отношению к нему качествами государства (всеобщность налогового права, его многогранность и обязательность и проч.).

Именно различные финансовые и налоговые интересы участников налоговых правоотношений приводят к возникновению налоговых конфликтов. Очевидно, что финансовые и налоговые интересы государства и налогоплательщиков могут различаться. Следует ли из этого вывод о том, что налогово-правовые конфликты неизбежны и возможен ли баланс финансовых интересов участников налоговых отношений, при котором налоговые конфликты возможно минимизировать? Различные интересы субъектов налоговых правоотношений могут не привести к юридическому конфликту. Налогово-правовой конфликт образуется только в случае противоборства сторон.

Всякая деятельности индивидов, будь то материальная или духовная, опосредована прежде всего их интересами, в которых отражаются наиболее существенные черты, стороны общественных отношений³⁰. Значительная часть общественных отношений характеризуется противоречивыми интересами их участников, и одним из способов согласования противоречивых интересов людей и их объединений является нормативное регулирование³¹.

Одной из причин конфликтного характера взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками является наличие «объективных противоречий между финансовыми интересами государства с одной стороны и физических лиц, организаций, обязанных уплачивать налоги и сборы, — с другой»³². Поскольку в обществе действуют объективные законы, публичные и частные налоговые интересы — интересы частных и публичных субъектов — существуют так же объективно, как любые природные явления³³.

Введенные в научный оборот понятия «налоговый интерес» и «финансовый интерес» дальнейшего теоретического развития не получили. Однако термин использовался в дальнейших научных исследованиях. Так, А. В. Иванов предложил понятие «спорное налоговое правоотношение» — как конфликтное отношение субъектов налоговых правоотношений, возникающее в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением ими обязанностей, установленным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, нарушением законно установленных прав и интересов других субъектов налоговых правоотношений, а также применением мер ответственности за совершение налогового правонарушения, разрешаемое в рамках досудебных процедур, установленных законодательством о налогах и сборах³⁴. Таким образом, налогово-правовой конфликт может развиться в спорное налоговое правоотношение.

Публичный интерес по определению, предложенному Ю. А. Тихомировым, — это «признанный государством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием и гарантией ее существования и развития»³⁵. Налоговые правоотношения являются публично-правовыми, поскольку их реализация направлена на удовлетворение публичных интересов, т. е. интересов всего общества³⁶.

Представляется, что в контексте понятий «налоговый интерес» и «финансовый интерес» именно эти значения в наибольшей степени приемлемы.

Нужды, потребности предпринимательской деятельности состоят в получении наибольшей экономической выгоды³⁷, однако налогообложение уменьшает экономическую выгоду конкретного налогоплательщика. В данном случае налоговый интерес конкретного налогоплательщика состоит в том, чтобы минимизировать потери от налогообложения, т. е. уменьшить налоговое бремя.

Наличие частного интереса в правовом регулировании означает заинтересованность лица участвовать именно в данном правоотношении.

Речь идет о мотивации, сознательно-волевом факторе, желании лица вступить в определенные социальные взаимодействия для удовлетворения своих потребностей. В налоговых отношениях такая мотивация отсутствует, при этом отсутствие частного интереса не исключает признания за каждым участником правоотношения субъективных прав и законных интересов³⁸.

Например, налогоплательщики имеют право уменьшить налоговое бремя законными способами, получив, например, обоснованную налоговую выгоду, т. е. уменьшение размера налоговой обязанности путем уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета³⁹.

Уменьшение размера налоговой обязанности будет означать уменьшение размера налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет. В зависимости от правовой оценки непосредственных действий налогоплательщика, которые стали причиной снижения налога, налоговая выгода может быть признана обоснованной или необоснованной.

«Частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов»⁴⁰. Кроме того, выражение публичного интереса в налоговых отношениях зависит от своевременного и объективного выявления общественных интересов в налоговой сфере, их правового закрепления и превращения их в публичные интересы. То есть содержание общественного интереса (как действительного интереса общества) и содержание публичного интереса (как осознанного и признанного таковым государством) должны совпадать⁴¹.

Финансовые отношения строятся на потребностях государства или местного сообщества, а не порождаются деятельностью государственных или муниципальных органов⁴². Противоречия в финансово-правовой сфере не всегда влекут возникновение конфликтных ситуаций, поскольку при надлежащем исполнении субъектами возложенных на них финансово-правовых обязанностей и соответствующей реализации государством (муниципальным образованием) своей финансовой компетенции противоречие не перерастет в конфликт, поскольку адекватно выбранные правовые средства будут поддерживать необходимый уровень финансовой дисциплины⁴³. Именно это выдвигает в первоочередные задачи финансово-правовой науки повышение эффективности публичных финансов, укрепление законности, правопорядка и финансовой дисциплины, а также устранение препятствующих поступательному развитию российской экономики негативных явлений в этой сфере⁴⁴. При этом «эффективность публичных финансов является одним из основных условий реализации конституционных прав и свобод граждан, обеспечения их безопасности, повышения благосостояния и уровня их жизни. Публичные финансы не могут считаться эффективными, если не обеспечены интересы граждан: если их доходы не позволяют удовлетворить минимальный уровень их потребностей, если государство не в состоянии гарантировать соблюдения их прав и свобод»⁴⁵.

Таким образом, для предотвращения налогово-правовых конфликтов государство должно стремиться к достижению баланса публичных и частных интересов. При этом одним из важнейших способов достижения такого баланса должны быть правовые средства. Однако финансово-правовые и налогово-правовые конфликты интересов возможно разрешить и устранить только с учетом наличия в обществе социальных и политических противоречий. Стремление государства увеличить объем публичной финансовой деятельности и, как следствие, закономерная реакция частного субъекта в максимальной степени сохранить свою собственность неизбежно будут порождать правореализационные споры. Урегулировать разногласия или максимально нейтрализовать их негативные последствия возможно посредством использования механизма разрешения юридических конфликтов⁴⁶.

Принцип баланса публичных и частных интересов также должен учитываться при разрешении налогово-правовых конфликтов. При этом одним из важнейших способов достижения такого баланса должны быть правовые средства, включая досудебное регулирование налоговых споров с использованием взаимосогласительных процедур. Механизм разрешения налогово-правовых конфликтов должен предусматривать систему правовых процедур, позволяющих выявить причины конфликта, принять меры по его профилактике и разрешению на досудебном уровне.

Тенденция несоблюдения налоговой дисциплины, а подчас и открытого игнорирования конституционной публично-правовой обязанности платить законно установленные налоги и сборы (что свидетельствует о росте количества налогово-правовых конфликтов) приводит к созданию атмосферы безнаказанности в случае решения налогоплательщиками своих материальных интересов за счет государственного бюджета. Многие налогоплательщики объясняют образование недоимки экономическими причинами, но на самом деле имеет место сознательное и корыстное злоупотреблением правом в сфере налогообложения. При этом убытки несет не только бюджет, но и законопослушные налогоплательщики, вынужденные конкурировать с недоимщиками в неравных условиях⁴⁷.

К аналогичным выводам приходит известный американский ученый А. О. Салливан. Оценивая, насколько принцип выгоды в налогообложении работает в реальной жизни, А. О. Салливан ученый выявил, что одна из проблем, связанных с данным методом при установлении, например, местных налогов, заключается в том, что местные власти не представляют кривых предельных выгод отдельных граждан, поэтому не в состоянии рассчитать для них примерные налоги. Более того, налогоплательщикам с относительно высокими выгодами нет никакого смысла раскрывать свою готовность платить за местные общественные блага: если они сделают это, то они как бы добровольно будут платить более высокие налоги. Граждане с высокими потребностями поступят более рационально, если будут скрывать свои истинные предпочтения в надежде, что кто-то другой заплатит за данное общественное благо. В этом заключается проблема безбилетного проезда — граждане могут занижать свою готовность платить в надежде проехать без билета⁴⁸.

Личный интерес как мотив совершения налоговых преступлений налоговыми агентами раскрыт в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 июня 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» и может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т. п.

Итак, личный, «частный» интерес налогоплательщика может проявляться в том, чтобы просто уклониться от уплаты налогов. Но в современном цивилизованном обществе можно говорить о наличии у налогоплательщика как объективного, так и субъективного частного интереса. При этом объективный частный интерес заключается в том, чтобы уплата налога обеспечила возможность финансово-экономического механизма государства обеспечить жизнедеятельность всего общества, например для избежания социальных катаклизмов, поскольку переданная государству посредством уплаты налога частная собственность служит интересам этого общества. Изымая часть собственности у наиболее платежеспособной части населения, государство должно использовать эти средства как на цели реализации публичной власти в стране, так и для удовлетворения наиболее насущных потребностей всего общества — и в основном наименее имущей его части. Тем самым государство балансирует общественные интересы⁴⁹.

Очевидно, что основная проблема, связанная с предотвращением налогово-правовых конфликтов, заключается именно в определении публичного интереса налогообязанных лиц, его отражении в налоговой политике и закреплении в праве.

Таким образом, «исторический опыт государственного и правового строительства показывает, что на современном этапе общественного развития формируется тенденция к сближению публичных и частных начал и что наиболее положительные результаты достигаются при оптимальном их сочетании»⁵⁰. В демократических экономически развитых странах на первое место среди государственных приоритетов выходят социальная политика, поддержание мира и правопорядка, решение глобальных задач⁵¹.

Например, в Конституции Испании, являющейся высшим источником налогового права этой страны, налоговые вопросы регулируются ею непосредственно в нескольких статьях. Так, в части, относящейся к правам и обязанностям граждан (ч. 1 ст. 31), указано: «Каждый участвует в финансировании общественных расходов в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы, основанной на принципах равенства и прогрессивного налогообложения, которая ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию». Шире регулируются вопросы налогообложения в части Конституции об экономике и финансах⁵².

Преодоление «определенности для себя» в финансовых интересах налогообязанных лиц в налоговых правоотношениях через «неопределенность для других», т. е. неопределенность публичного интереса, видится в проводимой государством правовой, финансовой и налоговой политике.

Несмотря на то что финансовые отношения являются базовой и неизменной категорией, их содержание весьма динамично меняется и на различных этапах исторического общественного развития определяется, «во-первых, объективными экономическими отношениями, характеризующими степень развития производительных сил в стране, и, во-вторых, проводимой государством финансовой политикой, воплощаемой в законе»⁵³.

Отталкиваясь от позиции, согласно которой, «во-первых, принятие финансово-правовых норм и, соответственно, финансово-правовых актов вводит в орбиту политического процесса самый широкий круг различных политических сил; во-вторых, принятие финансово–правовых норм (финансово-правовых актов) почти всегда имеет место в условиях политических процессов, доведенного до противоборства, конфликтности различных политических сил»⁵⁴, следует отталкиваться при разрешении конфликтов в налоговой сфере от экономических и политических процессов в государстве и нормативно-правового регулирования налоговых процедур.

Именно в политике «спрессовываются, фокусируются и отражаются главные социальные интересы и потребности, находят отражение людские надежды, чаяния и устремления»⁵⁵, «политика представляет собой взаимоотношение между определенными социальными группами (классами, если они есть и явно выделяются»⁵⁶.

Финансовое право является в системе российского права одной из наиболее «напряженных» отраслей. Причем политическая «напряженность» — это свойство финансового права, проявляющееся с большей или меньшей выразительностью всегда в условиях демократического государства на любом этапе его развития⁵⁷.

Налоговая политика «как совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны, обеспечению своевременной и полной уплаты налогов и сборов, в целях обеспечения финансовых потребностей публичной власти, общества в целом, а также развития экономики страны посредством перераспределения финансовых ресурсов» имеет основную цель — «полную мобилизацию финансовых ресурсов, необходимых для удовлетворения социально-экономических потребностей общества, посредством создания эффективной, справедливой и экономически обоснованной налоговой системы»⁵⁸.

«Признавать, что налогообложение и налоговое право отражают только интересы государства и потому только государство участвует в выражении налоговых концепций и установлении налогов, — значит признавать этатистско-нормативистскую сущность налогов и самодовлеющую роль государства и его интересов в вопросах налогообложения, оказывая тем самым “медвежью услугу” государству и самой идее позитивного налогового права»⁵⁹.

Влияние общества и его групп, слоев и отдельных представителей на налоговое правотворчество должно оказываться через механизмы налоговой политики и правовой политики⁶⁰. Именно правовая политика должна заниматься разработкой проблем, связанных с критикой и совершенствованием действующего налогового права.

В трактовке правовой политики следует разграничивать государственно-правовой и социально-политический аспекты. «В государственно-правовом измерении правовая политика выступает в виде обусловленной общим политическим курсом стратегии (тактики) деятельности государства в правовой сфере, выражающей его официальную позицию по ключевым вопросам правового регулирования, направленной на совершенствование и развитие действующего права в соответствии с определенной иерархией социальных ценностей. В социально-политическом аспекте правовая политика представляется в виде совокупности общественных отношений, складывающихся между различными субъектами политической системы, государством, социальными классами, профессиональными и иными стратами, партиями т. д. по поводу государственного признания и официального обеспечения социальных интересов в качестве юридически значимых. Такой подход позволяет более четко отразить роль институтов гражданского общества в формировании и реализации государственно-правовой стратегии, нацеливает на разработку адекватных современных условиям механизмов взаимодействия государства и общества в указанной сфере, способствует уяснению жизненно важных интересов общества и личности. Смысл и назначение государственно-правовой политики, рассматриваемой в таком контексте, состоит в том, чтобы на основе всестороннего учета интересов субъектов гражданского общества вырабатывать и проводить в жизнь такую государственно-правовую стратегию, которая могла бы служить источником консолидации социальных сил, основой стабильности и поступательного развития общества»⁶¹.

Примечательно, что в Республике Казахстан, налоговая система которой, так же, как и в Российской Федерации, начала формироваться начиная с 1991 г., нормативно закреплено определение налоговой политики в ст. 10 Налогового кодекса Республики Казахстан от 10 декабря 2008 г.: «Налоговая политика государства включает в себя совокупность мер, направленную на установление и отмену налогов и других обязательных платежей, совершенствование налогового контроля, защиту прав налогоплательщиков, на основе соблюдения баланса экономических интересов государства и налогоплательщиков, в целях обеспечения финансовых потребностей государства.

Особое значение в зарубежных странах уделяется идеологической составляющей при принятии решений в сфере публичных отношений⁶². Действительно, «право — это категория должного, формируемого отдельными людьми для всех остальных. Экономическая теория рыночного поведения не случайно изучает мотивацию поведения участников рынка в условиях таких ограничений вплоть до определения степени риска быть пойманным и привлеченным к ответственности, кроме того, невысокое качество закона, выявленное в случае его неисполнения, может свидетельствовать о том, что не все согласны с вводимыми ограничениями или не согласны действовать в общих интересах. При этом возможно, что людям не объяснили как следует, что вводимые ограничения будут полезны и для них лично, либо закон действительно чрезмерно ограничивает интересы людей, и тогда правы те, кто его не исполняет»⁶³.

В научной литературе отмечается важная роль механизма принятия решений в сфере публичных финансов, включая идеологическую составляющую⁶⁴, которой в настоящее время Федеральная налоговая служба России (ФНС России) уделяет должное внимание. ФНС России активно участвует в общественных дискуссиях, встречах с налогоплательщиками, научно-практических мероприятиях, посвященных проблемам налогообложения. Принято решение о размещении в открытом доступе решений по жалобам налогоплательщиков. На сайте налоговой службы создан сервис «Решения по жалобам», который дает возможность ознакомиться с позицией налоговых органов по важным вопросам налогообложения.

Недооценка убеждения как «самого универсального метода функционирования любой разновидности общественной власти, осуществления всякого социального управления»⁶⁵ в налоговой сфере может приводить к налоговым конфликтам.

Учет частных и публичных интересов при принятии решений в сфере публичных финансов возможен при соблюдении следующих условий: финансовая политика должна придерживаться «золотой середины» между интересами государства и частного предпринимательства. Соблюдение баланса публичных и частных интересов — базовый конституционный принцип, призванный гарантировать налогоплательщику разумное и справедливое вторжение государства в его право собственности и свободу предпринимательской деятельности как конституционно защищаемые ценности⁶⁶. Необходимым и достаточным условием осуществления эффективного финансово-правового регулирования является принятие такой юридической нормы, которая была бы легальна и легитимна (т. е. получила бы поддержку важнейших социально-экономических групп). В противном случае следует ожидать учащения случаев нарушения правопорядка в сфере публичных финансов, в том числе уклонения от налогообложения⁶⁷.

Налоги имеют широкие возможности по регулированию социально-экономических процессов в стране со стороны государства, и «при умелом использовании они могут быть сильным регулирующим механизмом в системе социального управления»⁶⁸. В свою очередь, «от состояния публичных финансов зависит и государственно-политический режим: гарантии соблюдения прав человека, функционирование партийной системы, реализация основных политических прав и свобод»⁶⁹.

В сфере налоговых правоотношений достижение баланса между частным и публичным интересами является одной из наиболее сложных задач. С другой стороны, в Российской Федерации налицо отсутствие закрепленного правом публичного интереса (либо условия, при котором соблюдение публичных интересов выгодно каждому носителю частного интереса) у налогоплательщиков и плательщиков сборов. Кроме того, принудительный характер изъятия части доходов, характерный для налогового права, вызывает противодействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов⁷⁰.

В научных исследованиях последних лет⁷¹ особое внимание уделяется проблеме дуализма, т. е. присутствия в сфере предпринимательской деятельности как публичных, так и частных интересов. Относительно проблемы высокого налогового бремени в последнее время появилось достаточно много научных работ по анализу налоговой нагрузки в России и за рубежом. При этом отмечается, что в России невысокий уровень налогообложения по сравнению, например, с европейскими странами⁷². А вот выплаты в форме дивидендов крупных российских компаний в разы превышают дивиденды, выплачиваемые аналогичными мировыми компаниями⁷³. Таким образом, очевидно, что налоговые конфликты в современной России обусловлены не только и не столько высоким уровнем налогообложения.

«В целях формирования инновационной социально ориентированной экономики необходимо регулирование распределения и использования прибыли коммерческих организаций не только налоговыми методами»⁷⁴. Введение новых налогов, отмена существующих, изменение налоговых ставок и условий налогообложения, налоговые льготы — это те меры, которые использует государство для определения условий осуществления экономической деятельности хозяйствующих субъектов. Механизм налогового регулирования обеспечивает равновесие между фискальной и регулирующей функциями налогов. Например, налоговые льготы способствуют увеличению прибыли хозяйствующих субъектов, росту объема их собственных финансовых ресурсов. Снижение налоговой нагрузки предоставляет налогоплательщику возможность иметь дополнительные финансовые средства, но при этом отсутствуют обязательства налогоплательщика по направлениям их использования. В этой связи не достигается ожидаемый экономический результат, эффект. Кроме того, как показывает практика, предоставление налоговых льгот, как правило, сопряжено с определенными рисками, обусловленными неправомерностью их использования. Причем, как справедливо отмечается Г. Ф. Ручкиной, В. В. Купызиным⁷⁵, В. Г. Пансковым⁷⁶, А. З. Дадашевым⁷⁷, чем моложе национальная налоговая система, тем выше налоговые риски. Одновременно реализация регулирующей функции налогов всегда означает сокращение фискальной функции.

Анализируя незначительные расходы крупных российских компаний на социальную и инновационную деятельность в структуре доходов, остающихся после налогообложения (не более 1% прибыли по сравнению с 10% в развитых странах) при достаточно умеренном уровне налогообложения организаций в России Г. Ф. Ручкина и В. В. Купызин отмечают недостаточность использования только налоговых методов изъятия для обеспечения публичных интересов и обосновывают необходимость регулирования формирования и использования фондов денежных средств коммерческих организаций в целях решения социальных вопросов общественного развития⁷⁸.

В основу преодоления противоречий интересов при правовом регулировании предпринимательской деятельности должен быть положен принцип реализации публичного интереса путем формирования и закрепления у субъектов предпринимательской деятельности интересов, соответствующих интересам общества, посредством правового воздействия на условия их деятельности, чтобы соблюдение публичных интересов было выгодно каждому носителю частного интереса⁷⁹. При этом социальная ответственность на началах благотворительности не может рассматриваться в качестве инструмента вовлечения представителей крупного предпринимательства в социальную политику государства.

Таким образом, в связи с неурегулированностью отношений по формированию и использованию фондов денежных средств, предназначенных для финансирования конкретных мероприятий инновационного и социального характера коммерческими организациями — субъектами крупного предпринимательства, в числе иных возникает проблема ограничения интересов государства фискальными целями, в то время как формирование и использование фондов денежных средств коммерческих организаций для финансирования инновационной и социальной деятельности является важным условием развития государства на современном этапе⁸⁰.

Эгалитарная концепция налогового права, которая впервые в отечественной юриспруденции была описана в середине 80-х гг. прошлого столетия, позволяет выйти из сложившегося в современных условиях тупика в теории налогового права. Эгалитарная концепция налогового права построена на том, что она не противопоставляет налогоплательщика и получателя налоговых поступлений, а исходит из диалектического единства частных и публичных интересов индивидов-налогоплательщиков. Публичный субъект с позиции этой концепции не имеет в налоговом праве собственных интересов, а выступает элементом осуществления публичных интересов отдельных индивидов, их сообществ и социума в целом⁸¹.

Виднейший российский исследователь в области финансов и права начала XX в. А. А. Соколов считал, что налоговая политика является лишь частью общей экономической политики, поскольку налоги не могут не выполнять известных экономических функций даже тогда, когда они вводятся по чисто фискальным соображениям⁸².

Действительно, налоговая политика Российской Федерации в долгосрочной перспективе должна быть нацелена на обеспечение условий инновационного развития экономики⁸³. Однако работа по повышению эффективности налогового администрирования призвана установить баланс прав и обязанностей налогоплательщиков и государства в лице налоговых органов с тем, чтобы, с одной стороны, избавить налогоплательщиков от излишнего административного воздействия и, с другой стороны, сохранить за налоговыми органами достаточные полномочия по контролю за соблюдением законодательства. В период 2011–2015 гг. соблюдение баланса прав и обязанностей налогоплательщиков и государства в лице налоговых органов выступало основным направлением налоговой политики государства и вектором повышения эффективности налогового администрирования.

Совершенствование налогового администрирования не исчерпывается изменениями законодательства, а требует изменения культуры и идеологии взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, появления реальной ответственности налоговых органов за принимаемые решения. Даже при самом передовом законодательстве налоговое администрирование будет далеко от эффективного, если основной задачей налогового органа будет пополнение бюджета любой ценой, при том что ответственность за окончательное решение вопросов о правомерности доначисления налогов по результатам проверок (разрешение налогово-правовых конфликтов) перекладывается на судебную систему, а издержки налогоплательщиков с таким администрированием не принимаются во внимание.

Проведенное исследование позволяет сделать следующие предварительные выводы:

1. Налогово-правовой конфликт — это разновидность финансово-правового конфликта, противоборство субъектов налоговых правоотношений, возникающее в процессе установления, введения, взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

2. Юридический конфликт в налоговой сфере — это конфликтное налоговое правоотношение, участники которого имеют разные интересы и находятся в состоянии противоборства относительно их реализации.

3. Налогово-правовые конфликты обусловлены несоблюдением публичных и частных интересов при налогообложении, обособлением фискальных интересов государства и финансовых интересов налогоплательщиков — организаций и физических лиц. Налогово-правовые конфликты неизбежны при несовпадении публичных и частных интересов в налогообложении, при несоблюдении баланса публичных и частных интересов в проводимой государством налоговой политике, при отсутствии идеологической подготовки при проведении налоговых реформ, при нелегальности налогово-правового регулирования, при нелегитимности налогово-правового регулирования (т. е. при неполучении поддержки важнейших социально-экономических групп).

4. Формирование налоговых интересов у налогоплательщиков и плательщиков сборов, соответствующих интересам общества, должно осуществляться посредством правового воздействия на условия их деятельности, чтобы соблюдение публичных интересов было выгодно каждому носителю частного интереса.

5. Признавая приоритет фискальной цели налоговой политики любого государства, необходимо правыми средствами ограничивать ее абсолютный и безграничный характер, выражающийся в том числе в средствах ее достижения. Фискальная цель налоговой политики должна достигаться на основе гармонизации политических, социальных, экономических интересов государства и налогоплательщиков. И именно гармонизация интересов является сдерживающим фактором преобладания фискальных интересов государства при осуществлении финансовой и налоговой деятельности.

Представляется, что определение и дальнейшее соблюдение баланса экономических интересов государства и налогоплательщиков при формировании налоговой политики Российской Федерации находятся вне сферы правового регулирования, поскольку в налоговом праве не разработаны и не реализованы критерии необходимой (или допустимой) для налогоплательщиков налоговой нагрузки и достаточного уровня налоговых доходов государства, необходимых для государственных расходов. Поэтому вопросы определения финансовых потребностей государства и экономических интересов налогоплательщиков находятся в сфере экономических расчетов, государственной политики и субъективных представлений.

6. Основой применения правовых процедур, направленных на разрешение налогово-правового конфликта выступает сложный юридический состав — совокупность юридических фактов в виде действий сторон конфликтных финансовых правоотношений или неправомерного бездействия одной из сторон. Механизм правового регулирования налогово-правовых конфликтов состоит из таких элементов, как процедуры разрешения налогово-правовых конфликтов, сопровождающие завершающую стадию противоборства и отражающие эффективность влияния права на общественные отношения в налоговой сфере. Общей теорией права выработаны следующие способы разрешения юридических конфликтов: разрешение конфликта самими участниками и разрешение конфликта посредством вмешательства третьей стороны. При этом используются как неформальные средства (переговоры, посредничество, арбитраж), так и юридические средства (использование ветвями власти механизма сдержек и противовесов, согласительные процедуры, судебные рассмотрения).

Процедуры разрешения налогово-правовых конфликтов в Российской Федерации на современном этапе характеризуются тенденцией к досудебному разрешению конфликта.

2. Актуальные правовые механизмы разрешения налоговых споров в досудебном порядке

В Российской Федерации можно выделить три этапа развития досудебного разрешения налоговых споров.

Первый этап — 1999–2006 гг. — связан с законодательным закреплением с 1 января 1999 г. процедурных вопросов обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц в части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и характеризуется ростом количества налоговых споров, разрешаемых арбитражными судами. Если в 1992 г. доля административных споров в общем количестве дел, рассмотренных арбитражными судами, не превышала 2%, то в 2008 г. она составила более 60%. В основном это споры, связанные с применением налогового законодательства, количество которых за 15 лет увеличилось в 22 раза. Все это обусловило необходимость реформирования и модернизации механизма досудебного разрешения налоговых споров.

Второй этап — 2006–2013 гг. Успешно внедряется и активно реализуется досудебное урегулирование налоговых конфликтов и споров в налоговых органах⁸⁴. Законодателем была реализована концепция последовательного урегулирования налоговых споров: в досудебном и далее в судебном порядке. Избранная организационно-правовая модель обладает существенными достоинствами с точки зрения защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, среди которых институт апелляционного обжалования, невозможность ухудшения положения лица по результатам рассмотрения его жалобы. Обязательная процедура досудебного обжалования решений налоговых инспекций по камеральным и выездным проверкам действует с 1 января 2009 г., а начиная с 1 января 2014 г. Федеральным законом от 2 июля 2013 г. № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК РФ» обязательный досудебный порядок введен и в отношении обжалования действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, а также ненормативных актов налоговых органов. Несоблюдение с 1 января 2014 г. досудебного порядка обжалования ненормативных актов налоговых органов является основанием для оставления заявления налогоплательщика в суде без рассмотрения⁸⁵.

В 2006 г. в структуре налоговых органов произошла реорганизация, были созданы специальные подразделения налогового аудита, которые в 2009 г. были переименованы в отделы досудебного аудита. Новые подразделения в структуре налогового ведомства проводили проверку доказанности и убедительности жалоб налогоплательщика, выдвинутых в связи с несогласием с результатами налоговых проверок. Предполагалось, что спор будет урегулирован до обращения в суд, вследствие чего разгрузится судебная система. Возможность воспользоваться данным методом урегулирования спора до суда имелась у налогоплательщиков еще с 1999 г., но в налоговые органы обращались довольно редко, так как эта процедура не была обязательной. До 2006 г. функция рассмотрения жалоб и возражений налогоплательщиков была закреплена за юридическим отделом. Обязательный порядок обжалования введен Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», он распространяется на решения по результатам налоговых проверок. При этом до 2009 г. у налогоплательщиков был выбор: урегулировать спор в суде или в вышестоящем налоговом органе либо обратиться одновременно и в суд, и в вышестоящий налоговый орган. С 2009 г. вступили в силу специальные правила урегулирования споров, связанных с решениями налоговых органов по налоговым проверкам: решение налогового органа стало необходимо обжаловать в вышестоящий налоговый орган до подачи иска в суд. И по объективным причинам в 2009 г. произошло резкое увеличение количества жалоб. Но затем количество жалоб стало снижаться: в 2010 г. их было 60 тыс., в 2011 г. — 54 тыс., что стало положительным результатом повышения качества работы налоговых органов⁸⁶.

Третий этап — начиная с 2013 г.: утверждена Концепция развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 гг.⁸⁷, внесены поправки в НК РФ⁸⁸ в части совершенствования порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, Закон РФ от 4 ноября 2014 г. № 348-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»⁸⁹, вступивший в силу 1 января 2015 г., дополнил часть первую НК РФ разд. V.2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга», новацией законодательства о налогах и сборах Российской Федерации стала возможность применить взаимосогласительную процедуру в случае возникновения разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами по содержанию мотивированного мнения налогового органа.

Система субъектов, уполномоченных разрешать налоговые споры на досудебном этапе, интегрирована в систему налоговых органов и в связи с этим может рассматриваться в трех аспектах. Субъекты, уполномоченные разрешать налоговые споры в досудебном порядке:

• вышестоящие по отношению к налоговой инспекции, вынесшей незаконный ненормативный акт, налоговые органы в лице их руководителей;

• подразделения таких органов, уполномоченные рассматривать жалобы и принимать решения по ним;

• система вышестоящих должностных лиц налоговых органов — в тех случаях, когда обжалуются незаконные действия (бездействие) должностного лица.

На практике для объективного рассмотрения жалобы значение имеют все три аспекта организационно-структурного обеспечения, однако их влияние носит скрытый внутриведомственный, характер, и только на уровне трехступенчатой иерархической структуры налоговых органов как субъектов, разрешающих налоговый спор, возможен перенос проблемы из плоскости объективного рассмотрения в плоскость взаимодействия с иными, например судебными, органами⁹⁰.

Развитие институтов досудебного урегулирования налоговых споров началось с разработки Концепции развития налогового аудита в системе Федеральной налоговой службы⁹¹, что было обусловлено посланием Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 25 апреля 2005 г.⁹², в котором отмечено, что налоговые органы «должны работать ритмично, своевременно реагировать на допущенные нарушения». Совершенствование административной процедуры урегулирования споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами осуществлялось в рамках реализации Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2012 г. и на плановый период 2013 и 2014 гг.⁹³, явилось основанием для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах в 2012–2014 гг.

В 2013 г. с целью определения путей и способов обеспечения в долгосрочной перспективе (2013–2018 гг.) перехода на преимущественно внесудебный порядок разрешения налоговых споров была разработана Концепция развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 гг., в которой была определена система основных направлений в развитии и совершенствовании досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на период 2013–2018 гг.⁹⁴

Начиная с 2006 г. в системе налоговых органов (включая центральный аппарат Федеральной налоговой службы) стали создаваться специализированные подразделения налогового аудита, в чьи задачи входила объективная проверка обоснованности жалоб на результаты налоговых проверок и урегулирование налоговых споров до суда, доведение до судебной стадии разрешения спора только обоснованных и законных решений. Подразделения налогового аудита прежде всего обеспечивали разрешение споров в рамках двух основных стадий:

• на стадии рассмотрения возражений (разногласий) по материалам налоговой проверки (от момента вручения акта по результатам мероприятий налогового контроля до вынесения решения);

• на стадии рассмотрения жалоб на действия (бездействие) налоговых органов (должностных лиц), а также на ведомственные акты ненормативного характера.

Итоги работы налоговых органов по досудебному урегулированию налоговых споров уже в первые 2 года (2006–2007 гг.) свидетельствуют о том, что налогоплательщики стали отдавать предпочтение досудебной процедуре урегулирования налогового спора. Так, по состоянию на конец 2007 г. темп роста числа жалоб, рассматриваемых в досудебном порядке, в 4 раза превысил темп роста споров, рассматриваемых в судебном порядке.

Оперативное реагирование на нарушения, выявленные при рассмотрении жалоб, обобщение результатов и устранение внутриведомственных ошибок способствовали повышению качества администрирования и обусловили тенденцию к сокращению количества жалоб, подаваемых на решения по результатам налоговых проверок. Начиная с 2010 г. наблюдается тенденция к сокращению числа жалоб в среднем на 10% ежегодно⁹⁵.

Результатом качественного досудебного урегулирования налоговых споров явилось существенное снижение нагрузки на судебную систему Российской Федерации. Согласно официальным данным Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, количество споров, рассмотренных арбитражными судами Российской Федерации с участием налоговых органов, ежегодно сокращается на 15–20%.

В 2013 г. в связи с реорганизацией структуры ФНС России⁹⁶ было образовано Управление досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России⁹⁷, в структуру которого вошли отделы, специализирующиеся на досудебном рассмотрении споров по категориям налогоплательщиков и видам налоговых споров.

Важным шагом в развитии электронных сервисов досудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации следует считать введение в эксплуатацию в 2012 г. интернет-сервиса «Узнать о жалобе», размещенного на сайте Федеральной налоговой службы. Данный ресурс позволил организациям и физическим лицам оперативно в режиме онлайн получать информацию о ходе и результатах рассмотрения жалоб, заявлений, предложений, поступивших в Федеральную налоговую службу. С 1 января 2013 г. подобная государственная услуга доступна и в отношении обращений, поступивших в региональные управления Федеральной налоговой службы. В дальнейшем успешно внедрены электронные сервисы «Решения о жалобе», «Обратиться в ФНС России», которые размещены на интернет-странице ФНС России «Досудебное урегулирование налоговых споров»⁹⁸.

Таким образом, деятельность подразделений налогового аудита за период 2006–2013 гг. создала предпосылки к формированию новых подходов к результатам контрольной работы, налоговому администрированию, что позволило налоговым органам Российской Федерации эффективно реагировать на происходящие изменения в соответствии с практикой и требованиями общества и государства.

В целях создания благоприятных условий урегулирования споров без обращения в суд, обеспечения последовательности досудебной и судебной стадий разрешения налогового спора необходимо дальнейшее развитие порядка досудебного рассмотрения налоговых споров.

Развитие внесудебных механизмов урегулирования налоговых споров:

1) позволит добиваться разрешения налоговых споров без участия суда, в том числе развития примирительных процедур, иных внесудебных процедур, позволяющих устранить конфликтные ситуации при обращении в Федеральную налоговую службу без необходимости подачи письменной жалобы, повышения прозрачности процедуры рассмотрения жалоб, упрощения способов взаимодействия, создания условий и стимулов для разрешения споров во внесудебном порядке;

2) обеспечит:

• контроль за законностью и обоснованностью решений, вынесенных нижестоящими налоговыми органами;

• достижение высокой эффективности и объективности разрешения налоговых споров;

• создание информационно-аналитических баз решений, вынесенных по результатам рассмотрения жалоб, анализ судебной практики по налоговым спорам, перешедшим в судебную стадию разрешения;

• сокращение потенциальных причин возникновения налоговых споров (предотвращение налоговых споров);

• развитие примирительных процедур;

• оперативность и комфортность разрешения налоговых споров во внесудебном порядке, неконфронтационный подход;

• совершенствование информирования налогоплательщиков о процедуре досудебного урегулирования налоговых споров, ее преимуществах;

• мотивацию налогоплательщиков к внесудебному разрешению налоговых споров;

• широкое использование современных информационных технологий.

Досудебное разрешение налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации осуществляется на основе следующих принципов:

• обеспечение прав и интересов участников налоговых правоотношений;

• соблюдение норм национального и международного права;

• преемственность (концепция основывается на накопленном опыте реализации политики досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации);

• клиентоориентированность, упрощение способов взаимодействия налогоплательщиков (иных лиц) с налоговыми органами;

• информационная открытость (доступность информации о порядке подачи и рассмотрения жалоб, стадиях их рассмотрения).

Задачи досудебного разрешения налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации:

• повышение качества контроля за законностью и обоснованностью решений, вынесенных нижестоящими налоговыми органами;

• создание условий и стимулов для разрешения налоговых споров во внесудебном порядке;

• разработка дифференцированных механизмов разрешения налоговых споров;

• стимулирование развития примирительных процедур в сфере разрешения налоговых споров;

• содействие формированию конструктивного взаимодействия между налогоплательщиками (иными лицами) и налоговыми органами.

Основные направления развития досудебного разрешения налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации предполагают:

• переход от досудебного порядка разрешения налоговых споров к внесудебному, урегулирование споров без участия суда, в том числе развитие примирительных процедур;

• снижение нагрузки на судебную систему;

• разработку дифференцированных механизмов разрешения налоговых споров (в зависимости от стадии универсальный и упрощенный порядок, мировое соглашение и т. д.);

• совершенствование интернет-сервисов, облегчающих подачу жалоб и отслеживание стадий их рассмотрения, развитие электронных сервисов и услуг. Целевой результат — прием жалоб и документальных доказательств при посредстве интернет-сервисов на официальном сайте налогового органа (при аутентификации пользователя), а также участие налогоплательщиков в рассмотрении жалоб (при необходимости) с использованием конференц-связи;

• информирование налогоплательщиков о преимуществах досудебного порядка разрешения налоговых споров перед судебным разбирательством;

• использование механизма обратной связи при посредстве текущего анкетирования налогоплательщиков;

• надлежащее и оперативное реагирование на допущенные ведомственные нарушения с целью повышения качества налогового администрирования;

• создание информационных баз с основными положениями и позициями решений по жалобам, а также сводными аналитическими материалами, в том числе по результатам оперативного анализа судебной практики;

• постоянный мониторинг и анализ содержания налоговых споров, проблем в организации деятельности территориальных налоговых органов;

• развитие института профессионального налогового консультирования.

Концепция развития налогового аудита в системе налоговых органов Российской Федерации определила цели, задачи и принципы развития системы досудебного урегулирования налоговых конфликтов в налоговых органах, мероприятия по ее реализации⁹⁹.

Развитие института досудебного урегулирования налоговых конфликтов прежде всего обусловлено целью создания баланса фискальных интересов государства с одной стороны и законных интересов налогоплательщиков в их защите от должностных злоупотреблений налоговых органов с другой стороны.

Правовыми основами функционирования досудебного аудита в налоговых органах являются:

• Конституция Российской Федерации¹⁰⁰;

• Налоговый кодекс Российской Федерации¹⁰¹;

• Федеральный закон от 2 мая 2006 г. № 59–ФЗ «О порядке рассмотрении обращений граждан Российской Федерации»¹⁰²;

• Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943–1 «О налоговых органах Российской Федерации»¹⁰³.

Изменения в НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2014 г. в связи с принятием Федерального закона от 2 июля 2013 г. № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (в части совершенствования порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками), определили порядок досудебного урегулирования налоговых споров¹⁰⁴.

Для сравнения приведем сроки обжалования актов налоговых органов в ряде зарубежных стран.

Таблица 1

Сроки