Лия Нани

Налоговое право Республики Молдова и Румынии:
сравнительно-правовое исследование

Монография

Под редакцией 
профессора 
Р. А. Шепенко

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22:347.73(478+498)

ББК 64.402(4Мол+4Рум)

Н25

Автор:
Нани Л., кандидат юридических наук, магистр права.

Рецензенты:
Поветкина Н. А., доктор юридических наук, доцент, заведующая отделом финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ;
Хаванова И. А., доктор юридических наук, профессор факультета права департамента публичного права Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики».

В настоящей работе на основе нормативного и академического материала с учетом данных правоприменительной практики и сравнительного анализа рассмотрены вопросы правового регулирования налогообложения в Республике Молдова и в Румынии.

Законодательство приведено по состоянию на 1 мая 2021 г.

Представляет интерес для студентов и преподавателей юридических и экономических факультетов высших учебных заведений, предпринимателей, а также всех, кто интересуется налоговым правом иностранных государств и территорий.

УДК 336.22:347.73(478+498)

ББК 64.402(4Мол+4Рум)

© Нани Л., 2021

© ООО «Проспект», 2021

ПЕРЕЧЕНЬ ОСНОВНЫХ СОКРАЩЕНИЙ

АК – Административный кодекс

ВТО – Всемирная торговая организация

ГК – Гражданский кодекс

ГНС – Государственная налоговая служба

ГПК – Гражданско-процессуальный кодекс

ЕС – Европейский союз

ДЕС – Договор об Европейском союзе

ДФЕС – Договор о функционировании Европейского союза

ЕСПЧ – Европейский суд по правам человека

КНП – Кодекс налоговой процедуры

НАНА – Национальное агентство налогового администрирования

НК – Налоговый кодекс

ОЭСР – Организация экономического сотрудничества и развития

ОРС – Орган по разрешению споров

ПМР – Приднестровская Молдавская Республика (Приднестровье)

СНГ – Содружество независимых государств

СРР – Социалистическая Республика Румыния

ТК – Таможенный кодекс

ПРЕДИСЛОВИЕ

Налоговое право и связанные с ним вопросы занимают одно из центральных мест при осуществлении предпринимательской деятельности и выделяются среди различных предметов в образовательном процессе. Более того, многие аспекты нашей повседневной жизни также связаны с налогообложением. В этих условиях знания налогового права имеют большое значение.

Понимание вопросов, в том числе налогового права, невозможно без всестороннего подхода, предполагающего и наличие информации о правовом регулировании налогообложения в других государствах. Принимая во внимание историческое наследие и территориальную близость, безусловный интерес представляют, например, вопросы налогового права бывших советских республик и так называемых социалистических государств.

В этой связи достаточно иллюстративными являются различные аспекты налогового права Республики Молдова и Румынии.

Республика Молдова провозгласила свою независимость 27 августа 1991 года.

В Декларации независимости указано, что «Республика Молдова — суверенное, независимое и демократическое государство, которое свободно и без внешнего вмешательства вправе определять свое настоящее и будущее в соответствии с наивысшими ценностями и священными стремлениями народа в рамках исторического и этнического контекста своего национального становления»¹.

Провозглашение суверенитета и независимости Молдовы от СССР положило начало сложному пути становления новой правовой системы на территории государства. Вопреки тому, что новый курс предполагал полный отказ от правового наследия СССР, на практике влияние социалистического прошлого неизбежно, поскольку развитие правовой системы происходит непрерывно и является исторически обусловленным явлением.

Румыния стала первым государством, которое признало независимость Республики Молдова. Историческая, культурная и лингвистическая связь между двумя государствами берет свое начало еще cо времен гето-даков (первое упоминание о которых датируется VI веком до н. э.) и в значительной мере предопределяет «схожесть» правовых предписаний.

Налоговое право Республики Молдова и Румынии не становилось предметом самостоятельных исследований. Прежде всего, это происходит из-за того, что большая часть литературы и судебной практики доступна лишь на румынском языке. Качество перевода отдельных положений законодательства Молдовы на русский язык часто вызывает вопросы. Помимо этого, важную роль играет и то, что налоговое право бывших государств-участников СССР во многом пренебрегается в пользу исследований по праву государств дальнего зарубежья. Такой подход представляется необоснованным. Вывод о неприменимости опыта отдельных государств может быть подтвержден или опровергнут лишь по итогам углубленного изучения реалий зарубежного права и никак не на основании общих представлений.

В литературе на русском языке упоминания о налоговом регулировании в Республике Молдова встречаются лишь эпизодически, в контексте рассмотрения налогового права государств-участников Содружества независимых государств². В отношении Румынии и вовсе отсутствуют комплексные исследования по вопросам налогообложения.

В доктрине налогового права Румынии детально рассмотрены различные аспекты регулирования налогообложения на национальном уровне³, однако вопрос влияния международных обязательств государства на становление национальных налоговых норм рассматривался лишь опосредованно (в рамках работ по таможенному регулированию⁴ и праву Европейского союза⁵). Правовое регулирование налогообложения не становилось предметом самостоятельных исследований ученых Молдовы (за редким исключением⁶, в том числе, по таможенному регулированию⁷).

Настоящая монография представляет собой попытку выявить особенности закрепления и действия налоговых норм в Республике Молдова и в Румынии. Такие особенности предлагается обозначить в рамках пяти основных направлений.

Во-первых, представляет интерес вопрос о влиянии исторического наследия Советского Союза и Социалистической Республики Румыния на налоговые нормы Молдовы и Румынии, соответственно. Такое наследие по отдельным вопросам прослеживается до сих пор, однако «полноценного признания и сохранения правового наследия нет, что ослабляет потенциал социального и экономического развития»⁸ государства. Отрицание прошлого не позволяет четко определить направления для развития в будущем.

Во-вторых, на примере Молдовы и Румынии можно проследить влияние международных обязательств рассматриваемых государств на становление национальных налоговых норм. Участие государств в интеграционных объединениях, Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, а также Всемирной торговой организации значительным образом повлияло на становление национального регулирования в налоговой сфере. Значительная часть гарантий прав налогоплательщиков была закреплена в законодательстве для соблюдения обязательств Молдовы и Румынии, которые вытекают из указанных выше соглашений.

В-третьих, за основу был взят междисциплинарный подход к анализу налоговых норм, в рамках которого были проанализированы не только положения налогового законодательства, но и отдельные вопросы, связанные с конституционным, бюджетным, административным, а также гражданско-правовым регулированием. Во многом это позволило избежать узконаправленной трактовки положений налогового законодательства и обозначить некоторые концептуальные особенности налогового регулирования.

В-четвертых, опыт указанных государств может быть полезен в вопросе повышения качества юридической техники налоговых законов Российской Федерации. На примере Республики Молдова и Румынии были выявлены удачные примеры закрепления гарантий прав налогоплательщиков в рамках налоговых процедур. Первый Кодекс налоговой процедуры Румынии появился еще в 1942 году⁹, что позволяет говорить о наличии правовых традиций в вопросе ограничения возможного произвола со стороны уполномоченных органов.

В-пятых, принимая во внимание осуществление деятельности российскими компаниями на рынках Молдовы и Румынии, проведенный анализ позволит внести ясность в понимание регулирования налоговых отношений. Изучение законодательных положений и относящейся судебной и административной практики является актуальным и с точки зрения привлечения иностранных инвестиций в экономику рассматриваемых государств.

Необходимо подчеркнуть, что любое исследование зарубежного права является комплексным вопросом и должно происходить с разумной долей осторожности и критическим осмыслением во избежание непроизвольного применения понятий права России к зарубежным нормам.

Следует также учитывать, что такое изучение не должно приводить к диалогу автора с самим собой в оторванности от реальных проблем, возникающих на практике. Вдумчивый подход к анализу также предполагает поиск ответа на комплексные вопросы, каким, например, стал вопрос о действии налоговых норм на территории Приднестровья.

Представляется, что наличие таких сложностей делает исследование аутентичным, отвечающим вызовам времени и полезным как для теоретиков, так и для практиков.

Книга состоит из трех частей, первая из которых посвящена вопросам материального характера. Внимание уделяется источникам регулирования, правовому статусу уполномоченных органов и принципам налогового администрирования. Во второй главе рассмотрены особенности налоговых процедур в рамках порядка декларирования и уплаты налогов, налогового контроля и обжалования решений уполномоченных органов. Третья глава затрагивает сферу международного сотрудничества Республики Молдова и Румынии по вопросам прямого и косвенного налогообложения.

При проведении исследования была предпринята попытка сбора самой «свежей» информации. Тем не менее нельзя игнорировать постоянный процесс изменений, которые переживает в настоящее время и налоговое право Республики Молдова и Румынии, что проявляется в изменении содержания или даже исключении тех или иных норм. Соответственно, читателю необходимо уточнять правовые предписания, а перед принятием важных решений не будет лишним обратиться за помощью к практикующим юристам названных государств, а не полагаться исключительно на содержание этой книги.

Вероятно, как и любое новое исследование, предлагаемая вниманию читателя работа не свободна от определенных недостатков технического или даже системного характера, но смею надеяться, что она будет интересна и сможет занять свое скромное место в сравнительном налоговедении.

* * *

В заключение настоящего введения автор считает приятным долгом поблагодарить свою семью за поддержку, оказанную при подготовке этой работы.

Глава 1.
ИСТОЧНИКИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ И УЧАСТНИКИ ПРАВООТНОШЕНИЙ

§ 1.1. Источники правового регулирования налогообложения

Исследование состава источников правового регулирования налогообложения в Молдове и Румынии предполагает обращение к национальным и международным источникам. На современном этапе развития налогового права Молдовы и Румынии рассмотрение исключительно национальных норм как основы налоговой системы государства представляется недостаточным ввиду существенного влияния международного регулирования¹⁰. Возрастающая роль принципов недискриминации и защиты прав человека в рамках отдельных налоговых процедур определяет развитие налоговых норм Молдовы и Румынии.

Национальный уровень правового регулирования представлен нормативными¹¹ и подзаконными актами. К подзаконным актам относятся декреты Президента, ордонансы¹² и постановления Правительства, нормативные акты государственных и местных органов власти.

Конституция. Положения Конституции Молдовы от 29 июля 1994 г.¹³ и Конституции Румынии от 21 ноября 1991 г. (с изм. от 29 октября 2003 г.)¹⁴ по вопросам регулирования налоговых отношений касаются следующих аспектов:

— общеправовых гарантий защиты прав налогоплательщиков (например, право на справедливое судебное разбирательство (п. 3 ст. 21 Конституции Румынии) и нормы о недопустимости ретроактивного действия правовой нормы¹⁵ (п. 2 ст. 15 Конституции Румынии¹⁶, ст. 22 Конституции Молдовы¹⁷);

— налогообложения (в частности, закреплена обязанность платить налоги (ст. 58 Конституции Молдовы¹⁸), требования о справедливости распределения налогового бремени (п. 2 ст. 58 Конституции Молдовы), правила о законной формы установления налога¹⁹ (п. 1 ст. 139 Конституции Румынии));

— защиты прав налогоплательщиков (нормы о порядке возмещения вреда, наступившем в результате решений уполномоченных органов (п. 1 ст. 52 Конституции Румынии), нормы об ответственности судей²⁰ (п. 3 ст. 52 Конституции Румынии));

— соотношения национального и международного правопорядков. Предусмотрена обязанность государства соблюдать свои международные обязательства добросовестным образом (п. 1 ст. 11 Конституции Румынии), закреплен приоритет международных договоров по вопросам прав человека (п. 2 ст. 20 Конституции Румынии), а также учредительных договоров ЕС и иного регулирования²¹ на уровне ЕС (п. 2 ст. 148));

— права местных органов власти устанавливать налоги (п. 2 ст. 139 Конституции Румынии. п. 1 ст. 132 Конституции Молдовы)²².

Законы. Правовое регулирование налогообложения на уровне законов осуществляется в рамках налоговых и неналоговых законов.

К налоговым законам относятся НК Румынии от 10 сентября 2015 г.²³, а также КНП от 23 июля 2015 г.²⁴. В Молдове вопросы материального и процедурного характера регулируются в рамках единого акта — НК от 24 апреля 1997 г.²⁵. Таможенное законодательство кодифицировано в рамках ТК Молдовы от 20 июля 2000 г.²⁶ и ТК Румынии от 10 апреля 2006 г.²⁷. Изучение отдельных предписаний указанных источников позволяет выделить ряд особенностей.

Во-первых, налоговое законодательство Румынии по процедурным вопросам кодифицировано в рамках отдельного акта. В этой связи некоторые исследователи²⁸ указывают на становление процедурного налогового права Румынии²⁹.

Во-вторых, прослеживаются особенности в отношении действия налоговой нормы во времени. Налоговое законодательство Румынии не обладает предсказуемостью³⁰. М. Ш. Миня и К. Ф. Косташ подчеркивают, что НК должен включать в себя понятные нормативные предписания и обладать предсказуемостью для обеспечения стабильности правоотношений³¹. В частности, правила о вступлении в силу изменений к НК (ст. 4) предусматривают двойной критерий внесения таких изменений. Первый из которых предусматривает введение таких изменений исключительно посредством издания закона, опубликованного в Официальном мониторе не позднее, чем за 6 месяцев до его вступления в силу (более краткий срок в 15 дней предусмотрен для изменений, вводимых посредством ордонансов Правительства). Второе требование подразумевает, что акт, который вводит изменения в налоговый закон или в существующие льготы, а также предусматривает новые налоговые платежи, должен применяться с 1 января текущего года. В рамках второго критерия не допускается внесение изменений в такой акт на протяжении соответствующего года. Наличие указанных правил в румынском налоговом законодательстве призвано обеспечить переходный период для адаптации налогоплательщика к новому регулированию. При этом краткие сроки введения в действие ордонансов Правительства этому не способствуют³².

Отрицательной оценке подлежит формулировка ст. 7 НК Молдовы по вопросам вступления в силу изменений в НК — отсутствуют правила о необходимости введения изменений исключительно посредством закона. Предусмотрено лишь то, что введение новых налогов или сборов в течение налогового периода осуществляется при условии внесения изменений в государственный бюджет или бюджеты административно-территориальных единиц (что следует оценить отрицательно ввиду возможности оперативного внесения таких изменений).

В-третьих, прослеживается влияние немецкого и французского опыта³³, что приводят к механическому копированию нормативных положений в отдельных случаях. Система налогового администрирования Румынии, например, развивалась под влиянием испанского регулирования³⁴.

В-четвертых, были выявлены особенности в отношении толкования норм налогового законодательства. Действует общее правило о толковании любых сомнений в применении налогового законодательства в пользу налогоплательщика (п. 1 ст. 11 НК Молдовы, п. 6 ст. 13 КНП Румынии). Помимо этого, НК Молдовы содержит прямое указание на то, что при толковании норм международных договоров Молдовы применению подлежат Комментарии к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения ОЭСР (п. 1 ст. 793 НК). При этом Молдова (как и Россия) не является членом ОЭСР. Другими словами, вопреки тому, что Комментарии носят рекомендательный характер³⁵, норма национального законодательства санкционирует их обязательность при толковании международных соглашений Молдовы.

В-пятых, действует приоритет международных норм по отношению к национальному регулированию (п. 3 ст. 1 НК Румынии, п. 1 ст. 4 НК Молдовы), вследствие чего, можно проследить значительное влияние международных правил, например, практики Суда ЕС по вопросам нейтральности НДС³⁶.

В-шестых, особенностью действия налоговых норм Молдовы в пространстве является то, что на территории ПМР действуют отдельные законы в сфере налогообложения³⁷. Вопреки тому, что были предприняты попытки разработки НК ПМР, в настоящее время налоговые нормы ПМР не кодифицированы в рамках отдельного кодекса.

Помимо положений кодифицированных актов, законодательное регулирование налоговых отношений осуществляется в рамках специальных налоговых законов (например, Закона Румынии от 20 июля 2015 г. № 209/2015 «Об аннулировании некоторых налоговых обязанностей»³⁸), а также неналоговых законов по административным, уголовным и иным вопросам (в частности, Закона Румынии от 7 декабря 2004 г. № 554/2004 «Об административном споре»³⁹, КоАП Молдовы от 24 октября 2008 г.⁴⁰, УК Румынии от 24 июля 2009 г.⁴¹, Закона Молдовы от 27 июля 2001 г. № 440 «О свободных экономических зонах»⁴² и др.).

Нормотворческие полномочия Президента в сфере налогообложения в Молдове и Румынии ограничены. В доктрине налогового права Молдовы и Румынии декреты президента не включаются в перечень источников регулирования. Исключение составляет Приднестровье (п. 2 ст. 8, п. 6 ст. 10 Закона «Об основах налоговой системы ПМР»).

Подзаконное регулирование представлено актами Правительства (например, ордонанс Правительства Румынии № 39/2015 «Об учете налоговых правонарушений»⁴³) и актами министерства публичных финансов (п. 1 с. 5 НК Румынии). Среди источников регулирования налоговых отношений можно назвать и нормативные акты местного самоуправления⁴⁴.

Международный уровень правового регулирования налогообложения в Молдове и Румынии представлен налоговыми и неналоговыми (в том числе торговыми) соглашениями по вопросам налогообложения. Торговые соглашения служат основанием для создания региональных интеграционных объединений. К таковым относится Европейский союз. Рассмотрение норм ЕС в контексте правового регулирования налоговых отношений актуально для Румынии как государства-участника ЕС, а также для Молдовы как участника Соглашения об ассоциации между ЕС, Евратомом и их членами и Республикой Молдова (Брюссель, 2014 г.).

Нормы ЕС, которые определяют развитие национальных налоговых правил, можно разделить на две группы — налоговые правила и нормы о защите прав человека.

Налоговые правила ЕС. Ввиду того, что Румыния (в отличие от Молдовы) является участником ЕС, требования ЕС по вопросам налогообложения были инкорпорированы в национальное законодательство. Налоговые правила ЕС можно разделить на правила по косвенным налогам и общие требования к прямому налогообложению⁴⁵.

Нормы ЕС по вопросам косвенного налогообложения касаются таможенных пошлин и внутренних налогов⁴⁶. Регулирование вопросов НДС (ст. 113 ДФЕС) и акцизов (ст. 113 и 119 ДФЕС) основывается на Директиве Cовета ЕС от 28 ноября 2006 г. № 2006/112/EC «Об общей системе взимания НДС»⁴⁷ и Директиве Совета ЕС от 16 декабря 2008 г. № 2008/118/EC⁴⁸ «Об общих правилах в отношении акцизов»⁴⁹. Наибольшие сложности в применении норм ЕС в Румынии прослеживаются в отношении НДС. Серьезные и системные нарушения в возмещении сумм НДС послужили основанием для инициирования Комиссией ЕС процедуры нарушения норм ЕС государством-участником на основании ст. 105 ДФЕС (дело № 2009/4312) в сентябре 2013 г.⁵⁰. Решение Суда ЕС по делу «ANAF v. Steaua Romana»⁵¹, в частности, привело к внесению изменений в КНП Румынии (ст. 124 о праве налогоплательщика представлять свою позицию в ходе контрольных мероприятий).

По прямым налогам действует запрет тарифных и нетарифных барьеров для свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов на основании ст. 30 ДФЕС (дело «Commision of the EU v. French Republic. Tax advantages for newspaper publishers»⁵²), а также запрет внутреннего дискриминационного налогообложения в отношении товаров, импортируемых из других государств-участников ЕС в соответствии со ст. 110 ДФЕС (дела «Cooperativa Co-Frutta Srl v. Amministrazione delle finanze dello Stato»⁵³ и «Statens Kontrol»⁵⁴). На уровне вторичных актов права ЕС действуют отдельные льготы в отношении налогообложения у источника в государствах-участниках ЕС.

Защита прав человека. Обеспечение реализации прав налогоплательщиков предполагает не только регулирование вопросов материального права на уровне ЕС, но и введение требований в отношении «качественного» взаимодействия с уполномоченными органами. В этой связи на уровне ЕС утвердился подход, согласно которому необходимо обеспечить реализацию не только тех прав, которые связаны с общим рынком, но и прав человека в целом. Обязанности по защите прав человека, проистекающие из норм ЕС, рассматриваются в двух аспектах⁵⁵.

Первая из рассматриваемых обязанностей государств предполагает соблюдение правовых позиций Суда ЕС по вопросам прав человека, которые обладают юридической силой в качестве общих принципов коммунитарного права⁵⁶.

Вторая обязанность заключается в обеспечении эффективной защиты прав человека в рамках взаимодействия с уполномоченными органами. Вопреки тому, что в учредительных договорах ЕС нет нормы о праве институтов ЕС принимать акты по процедурным вопросам, фактически такая компетенция возникает в том случае, если посредством применения нормы национального законодательства затрудняется реализация гарантий, закрепленных на уровне ЕС⁵⁷. Как было указано в ряде дел (споры «Raimund»⁵⁸, «Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio»⁵⁹, «Pfeiffer»⁶⁰), эффективная реализация гарантий защиты прав частных лиц не должна быть затруднена нормами технического характера или такими ограничениями, которые делают невозможным реализацию прав. Развитие критерия эффективности действия норм права ЕС в области защиты прав человека⁶¹ происходило путем постепенной разработки правовых позиций Cуда ЕС, которые приобрели значение принципов, в частности:

— принцип верховенства норм ЕС по отношению к национальным нормам (дело «Costa v. Enel»⁶²);

— правило прямого действия норм ЕС по правам человека (дело «Van Gend en Loos»⁶³, дело «Van Duyn»⁶⁴);

— принцип пропорциональности, т. е. требование о недопустимости применения мер, которые не являются необходимыми для достижения целей учредительных договоров (ст. 5 ДЕС, Протокол № 2 к ДФЕС «О применении принципов субсидиарности и пропорциональности»);

— принцип гражданско-правовой ответственности государства⁶⁵ за причиненный ущерб⁶⁶ или неосновательного обогащения (дела «Francovich»⁶⁷, «Brasserie»⁶⁸ и «Factorme Ltd. And Others»⁶⁹);

— принцип надлежащего (должного) администрирования (good administration), т. е. требование об эффективности правоприменительной деятельности⁷⁰ (дела «Max.mobil v. Comission»⁷¹, «Tideland Signal Ltd v. Commission of the European Communities»⁷²). Право на должное администрирование закреплено в ст. 41 Хартии ЕС об основных правах от 7 декабря 2000 г.⁷³ и обладает обязательной юридической силой на основании п. 1 ст. 6 ДЕС. Содержанием данного принципа выступают права частных лиц в рамках взаимодействия с уполномоченными органами, список которых не является исчерпывающим⁷⁴. Исходя из положений ст. 41 можно прийти к выводу, что правило надлежащего администрирования включает следующие требования: справедливое и беспристрастное рассмотрение дела, необходимость наличия мотивировочной части административного решения, разумность срока рассмотрения административной жалобы, право изложить свою позицию в ходе контрольных мероприятий, доступ частного лица к материалам своего административного дела, а также право на возмещение ущерба, причиненного действиями администрации. Румынские правоведы указывают на то, что перечень прав, предусмотренных ст. 41, не являются исчерпывающими. К таковым можно отнести предсказуемость административных правил, а также состязательность в рамках административной процедуры обжалования. Принцип надлежащего администрирования ЕС был инкорпорирован в КНП Румынии (ст. 4–12).

Вопросы защиты прав человека в налоговой сфере не ограничиваются ст. 41 Хартии. Некоторые положения Хартии корреспондируют с нормами ЕКПЧ.

Молдова и Румыния являются участниками ЕКПЧ. На примере отдельных положений Конвенции можно проследить влияние международных стандартов по вопросам защиты прав человека на налоговые нормы Румынии и Молдовы. Молдова стала участником Совета Европы и присоединилась к ЕКПЧ 13 июля 1995 г. В дальнейшем государством были ратифицированы Протоколы 1, 4, 6, 7, 13,15. Протоколы 12 и 16 подписаны, но не ратифицированы. Дела с участием Молдовы в ЕСПЧ касаются защиты собственности (дело «Agurdino S. R.L. v. Moldova»⁷⁵), права на справедливое разбирательство и недискриминации, а также запрета на применение наказаний за деяния, которые не были закреплены законом (дело «Prigala c. Republique de Moldova»⁷⁶). Вопреки тому, что вопрос влияния норм ЕКПЧ на национальное регулирование становился предметом исследований ученых Молдовы, такие работы не затрагивали регулирование налогообложения⁷⁷.

В 1994 г. Румыния ратифицировала ЕКПЧ и протоколы 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 и 10 к Конвенции. Налоговые дела с участием Румынии, рассмотренные ЕСПЧ, касаются, в частности, права на разумный срок разбирательства (дело «Vlad and Others v. Romania»⁷⁸). Разумный срок разбирательства становился предметом спора в высших судебных инстанциях (решения Верховного суда кассации и юстиции Румынии от 27 февраля 2017 г. № 46, от 7 июня 2016 г. № 1802, а также от 14 декабря 2016 г. № 3590⁷⁹).

Компетенция ЕСПЧ по налоговым вопросам носит ограниченный характер ввиду действия ч. 2 ст. 1 Протокола № 1 к ЕКПЧ (Париж, 1952 год).

Указанная норма предусматривает, что положения статьи 1 не затрагивают права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов. Следовательно, вопросы законности действия той или иной налоговой нормы не подпадают под сферу действия Конвенции.

Тем не менее, отдельные положения ЕКПЧ могут затрагивать налоговые вопросы. Такие предписания содержатся в ст. 1 Протокола 1 (право на защиту собственности) и п. 1 ст. 6 (право на справедливое разбирательство⁸⁰).

В ст. 1 Протокола 1 к ЕКПЧ закреплено право на защиту собственности физических и юридических лиц. Лишение имущества возможно лишь в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом или общими принципами международного права. Таким образом, если взимание налога на национальном уровне представляет собой произвольное лишение собственности по смыслу положений ЕКПЧ, такая мера нарушает нормы Конвенции.

Помимо этого, другие требования ЕКПЧ могут косвенно затрагивать сферу налогообложения, в частности, ст. 7 (недопустимость применения наказания, которое не предусмотрено законом), ст. 13 (право на эффективную защиту прав), ст. 14 (запрет дискриминации); ст. 2 Протокола 4 (свобода передвижения), ст. 4 Протокола 7 (non bis in idem)⁸¹.

Показательным в этой связи является упомянутое выше дело с участием Молдовы о страховых взносах для нотариусов — «Prigala c. Republique de Moldova»⁸². ЕСПЧ указал, что налоговые санкции, которые были применены к налогоплательщику, носят превентивный и репрессивный характер, т. е. являются уголовными по своей природе (п. 28 решения). Следовательно, применению подлежат положения ст. 7 ЕКПЧ о недопустимости применения наказания в отношении лица за деяния, которые не были закреплены законом.

В другом деле с участием Румынии («Abramiuc v. Romania»⁸³) рассматривался вопрос разумности срока разбирательства и применения мер ответственности к судьям, которые затянули процесс рассмотрения дела. Указано, что применение мер дисциплинарной ответственности в отношении судьи согласно законодательству Румынии имеет юридические последствия только в отношении личного положения самого судьи и не является эффективным способом обеспечения разумного срока разбирательства для частного лица по смыслу требований ст. 13 ЕКПЧ (п. 124 решения).

Налоговые аспекты международной торговой деятельности Молдовы и Румынии подпадают под сферу действия соглашений ВТО. Молдова является участником ВТО с 2001 г. С тех пор государство приняло участие в пяти спорах ВТО⁸⁴ в качестве: истца (дело «Ukraine — Taxes on Distilled Spirits»⁸⁵), ответчика (дело «Moldova — Measures Affecting the Importation and Internal Sale of Goods (Environmental Charge)⁸⁶), а также третьего лица, участвующего в деле (три спора, в том числе, дело «Russia — Tariff Treatment on Certain Agricultural and Manufacturing Products»⁸⁷). Румыния принимала участие в двух спорах ВТО в качестве ответчика (дела «Romania — Measures on minimum import prices»⁸⁸, а также «Romania — Import prohibition on wheat and wheat flour»⁸⁹).

В силу действия принципов национального режима (ст. III ГАТТ, ст. XVII ГАТС) и наибольшего благоприятствования (ст. I ГАТТ, ст. II ГАТС) нормы ВТО затрагивают любую национальную налоговую меру (термин «мера» введен ОРС ВТО по делу «US — Corrosion-Resistant Steel Sunset Review»⁹⁰), которая приводит к предоставлению необоснованного конкурентного преимущества по смыслу требований ГАТТ, ГАТС, Соглашения по сельскому хозяйству, Соглашения по субсидиям и компенсационным мерам (в частности, ст. 1, 3.1 и Приложение I), Соглашения по инвестиционным мерам торгового характера.

Порядок взимания налогов (т. е. мера административного характера) может представлять собой нарушение режима наибольшего благоприятствования (дела «Argentina — Measures Affecting the Export of Bovines Hides and Import of Finished Leather»⁹¹, «Thailand — Customs and Fiscal Measures on Cigarettes from the Philippines»⁹², если такое процедурное правило фактически приводит к более обременительному налоговому бремени для зарубежных товаров по сравнению с местными. При оспаривании применяемых другим государством мер, которые потенциально нарушают нормы соглашений, потерпевшая сторона должна доказать, во-первых, наличие фактического ущерба от применения мер национального законодательства, во-вторых, наличие конкуренции между рассматриваемыми товарами на одном рынке и, в-третьих, предоставление конкурентного преимущества для таких сопоставимых товаров непосредственным и безоговорочным образом⁹³. Такой вывод проистекает из ряда дел, рассмотренных ОРС ВТО⁹⁴.

Помимо косвенного налогообложения, меры по прямому налогообложению также подпадают под действие требований ВТО (например, дело «United States — Tax Treatment for «Foreign Sales Corporations»»⁹⁵), поскольку могут обладать эквивалентным таможенным пошлинам дискриминационным эффектом⁹⁶.

Итак, рассмотрение источников регулирования налогообложения в Молдове и Румынии показывает, что развитие налоговых норм рассматриваемых государств обусловлено международными и региональными обязательствами. Такие обязательства возникают, в частности, из торговых и интеграционных соглашений, а также из других международных договоров, положения которых не касаются налогообложения напрямую (в частности, по вопросам защиты прав человека). Можно прийти к выводу о том, что содержание таких обязательств раскрывается в рамках двух направлений: недопустимость нарушения конкуренции национальными налоговыми мерами по вопросам прямого и косвенного налогообложения (по смыслу требований ВТО) и защита прав налогоплательщиков в рамках взаимодействия с уполномоченными органами.

В Румынии сфера защиты прав человека подпадает под наднациональное регулирование в том случае, если ставится под угрозу эффективность реализации гарантий ЕС в отношении прав частных лиц. В этой связи действует принцип должного администрирования. Действие такого принципа предполагает ряд гарантий, призванных ограничить дискреционные полномочия налоговых органов (например, требование об обязательности наличия мотивировочной части принятого решения, пропорциональности и разумности, а также добросовестности сторон). При этом изучение практики реализации таких положений позволило выявить нарушения принципа должного администрирования, связанные, в частности, с порядком принятия изменений в налоговое законодательство. Распространенная практика внесения изменений в налоговые нормы посредством делегированного законодательства приводит к нарушению предсказуемости регулирования.

§ 1.2. Порядок взаимодействия центральных и местных органов власти в налоговой сфере

Эффективное функционирование налоговой системы обеспечивается за счет взаимодействия центральных и местных органов власти государства⁹⁷. Правовые основы регулирования такого взаимодействия отражены в нормах о разграничении полномочий в налоговой сфере и распределении налоговых доходов на национальном уровне с учетом соблюдения международно-правовых обязательств государства.

Разграничение административных полномочий. Порядок взаимодействия центральных и местных органов власти Молдовы и Румынии регулируется законами общего характера по вопросам разграничения административных полномочий⁹⁸, налоговым законодательством, а также законами, регулирующими порядок распределения налоговых доходов.

Законы общего характера. Основные начала разграничения административных полномочий (в том числе, в налоговой сфере) закреплены на уровне основных законов, законов, регулирующих юридический статус автономных административно-территориальных образований и специальных административных законов.

В конституциях рассматриваемых государств закреплены общие начала административно-территориального устройства государств⁹⁹ (п. 1 ст. 111 Конституции Молдовы, п. 3 ст. 3 Конституции Румынии) с указанием на действие автономии и децентрализации местных органов власти (п. 1 ст. 109 и п. 3 ст. 109 Конституции Молдовы, ст. 120 Конституции Румынии) и на возможность предоставления особых форм и условий автономии территориям левобережья Днестра (п. 2 ст. 111 Конституции Молдовы). Полномочия по установлению налогов, сборов и других доходов бюджетов местного уровня принадлежат представительным органам (ст. 132 Конституции Молдовы и п. 2 ст. 139 Конституции Румынии). Анализ положений Конституций Молдовы и Румынии показывает, что вопросы разграничения административных полномочий между центральными и местными органами не нашли своего прямого закрепления.

Вопросы разграничения полномочий на уровне автономных образований урегулированы в рамках органических законов. Автономный статус Гагаузии определен Законом Молдовы от 23 декабря 1994 г. № 344¹⁰⁰, в котором упоминаются отдельные аспекты налогообложения (ст. 12, 17 и 18). Юридический статус Приднестровского региона¹⁰¹ регулируется Законом от 22 июля 2005 г. № 173 «Об основных положениях особого правового статуса населенных пунктов левобережья Днестра (Приднестровья)»¹⁰².

Вопросы разграничения полномочий центральных и местных органов власти отражены в специальных административных законах, где закреплены:

— принципы взаимодействия центральных и местных органов (в частности, автономия местных органов власти¹⁰³, отсутствие иерархической подчиненности между местными и центральными органами власти, а также необходимость обеспечения конституционного диалога между рассматриваемыми органами по вопросам местного значения (п. 1 ст. 6 Закона Румынии от 23 апреля 2001 г. № 215 «О местной публичной администрации»¹⁰⁴, ст. 3 Закона Молдовы от 28 декабря 2006 г. № 435 «Об административной децентрализации»¹⁰⁵));

— исключительные, совместные и делегированные полномочия местных органов (ст. 5 Закона Румынии «О местной публичной администрации», ст. 3, 4, 5, 6 Закона Молдовы «Об административной децентрализации»¹⁰⁶). В налоговой сфере их полномочия затрагивают вопросы введения и взимания местных налогов и сборов (ст. 27, пп. c) п. 4 ст. 36, пп. c) п. 2 ст. 45, пп. d) п. 2 ст. 81, пп. c) п. 3 ст. 91 Закона Румынии «О местном публичном администрации»)¹⁰⁷.

При этом значительные сложности в рамках практической реализации указанных принципов прослеживаются в Молдове. В этой связи принятие Закона от 5 апреля 2012 г. № 68 «О национальной стратегии децентрализации и Плане действий на 2012–2015 гг.», к примеру, не способствовало решению проблемы обеспечения фактической децентрализации на местном уровне¹⁰⁸. В Румынии прослеживается противоположный подход. Децентрализация носит характер объективной закономерности развития административного регулирования.

На государственном этапе существования территорий Молдовы и Румынии первым источником, содержащим нормы о разграничении полномочий государственных и местных органов власти, являются Правила В. Лупу 1646 г. В последующем был принят Великий хрисов Константина Маврокордата 1741 г. Документ действовал на территории княжества Валахия (южная часть современной территории Румынии) и княжества Молдовы, которое состояло из восточной части современной территории Румынии с тем же названием и Бессарабии. Тем же актом были назначены исправники — представители центральной администрации на местах с широкими полномочиями в сфере налогов. Крестьяне обязаны были платить единую дань путем внесения четырех платежей. В рамках налоговой реформы были учреждены местные налоговые органы. Децентрализация была закреплена в качестве организационного принципа румынского государства в 1864 г. в Статуте А. И. Кузы. В дальнейшем нормы о децентрализации были закреплены на конституционном уровне, в частности, в Конституциях Румынии 1866 г., 1923 г., 1938 г., 1948 г., 1952 г., а также 1965 г.¹⁰⁹. В отличие от Румынии, в XIX–XX веках на территории Молдовы прослеживается усиление тенденции централизации полномочий. В 1818 г., например, была проведена реформа местного самоуправления, посредством которой дискреционные полномочия местных органов были минимизированы, что характерно и для периода нахождения Молдовы в составе СССР¹¹⁰.

Налоговое законодательство. Рассмотрение налоговых полномочий местных органов власти предполагает исследование особенностей процедуры принятия актов по вопросам местных налогов и сборов, полномочий местных органов власти в отношении определения отдельных элементов налогообложения, порядка изменения отдельных элементов действующих налогов, а также практических сложностей, возникающих в этой связи.

Полномочия представительных органов местного самоуправления Молдовы и Румынии в налоговой сфере касаются установления и изменения местных налогов и сборов¹¹¹, в частности, размера ставки, порядка и сроков уплаты, а также предоставления льгот. Содержание указанных полномочий раскрывается в НК, однако неналоговые законы также содержат некоторые предписания по данному вопросу¹¹².

Установление местных налогов или изменение отдельных элементов налогообложения в Молдове, например, осуществляется посредством принятия решения местного представительного органа власти¹¹³.

Особенность процедуры принятия местных актов по вопросам установления налогов и сборов на территории Гагаузии заключается в том, что в отношении актов, которые связаны с местной бюджетной политикой, не проводятся публичные слушания, что не характерно для других регионов Молдовы¹¹⁴. Данное обстоятельство приводит к отсутствию прозрачности процесса принятия решений.

В Румынии полномочия представительных органов по установлению размера ставок местных налогов ограничены положениями НК. Такие органы вправе увеличить ставки действующих налогов не более чем на 50% от максимально допустимых ставок по нормам НК в связи с местными экономическими, социальными, географическими и бюджетными потребностями (п. 1 ст. 489 НК). При этом критерии соответствия таким требованиям также устанавливаются местным представительным органом. Вопрос правомерности ограничения размера ставок местных налогов положениями НК становился предметом споров (например, дело № 49909/3/CA/2009, рассмотренное трибуналом города Бухарест¹¹⁵). Для целей устранения противоречий в отношении максимально допустимых ставок местных налогов такую норму целесообразно включить в текст НК Молдовы.

Местные органы власти вправе предоставлять налоговые льготы в форме полного или частичного освобождения от уплаты налога или сбора, а также отсрочки (п. 4 ст. 7, ст. 284, ст. 296 НК Молдовы¹¹⁶). В отличие от Молдовы, законодательство Румынии предусматривает более детализированные правила в отношении критериев предоставления налоговых льгот (ст. 456, 464, 469, 476, 487 НК).

Характерной особенностью законодательства Молдовы является возможность внесения изменений в действующие налоги в течение налогового периода. Введение новых налогов или сборов, а также отмена или изменение действующих обязательных платежей возможна в течение налогового периода с условием внесения соответствующих изменений в местные бюджеты (п. 2 ст. 7, п. 3 ст. 297 НК). Наличие такой нормы не способствует соблюдению принципа предсказуемости законодательства. В некоторых публикациях указано, что внесение изменений в местные налоги в северных регионах Молдовы (на примере Единцев) осуществляется спонтанным образом, не обусловлено оценкой влияния таких изменений в будущем и не проистекает из плана местной налоговой политики. В этой связи модель регулирования в Румынии представляется более предпочтительной, поскольку к порядку внесения изменений в местные налоги и сборы применяются общие правила ст. 4 НК.

Реализация указанных полномочий на практике сопряжена с рядом сложностей. Например, в Законе Молдовы «О национальной стратегии децентрализации и Плане действий на 2012–2015 гг.» указано, что налоговая автономия местных органов власти носит условный характер, поскольку поступления от местных налогов образуют лишь 15% от общего объема поступлений местных бюджетов (часть II). Данное обстоятельство связано с ограниченным юридическим инструментарием в отношении проведения переоценки недвижимого имущества, введения дополнительных налоговых льгот по местным налогам и ограничения предоставления льгот по платежам, связанным с собственностью местных органов власти, а также освобождений от уплаты местных налогов и сборов на государственном уровне в пользу некоторых хозяйствующих субъектов¹¹⁷.

Распределение налоговых доходов. Для целей настоящего исследования порядок распределения налоговых доходов представляет интерес с точки зрения выявления особенностей взаимодействия центральных и местных органов власти. Правила распределения налоговых доходов в Молдове и Румынии не кодифицированы в рамках бюджетных кодексов (как, например, в Российской Федерации или Грузии), а регулируются отдельными законами. Характерной особенностью законодательства Румынии в этой связи является включение правил о распределении бюджетных доходов в НК (ст. 494)¹¹⁸. Нормы, регулирующие межбюджетные отношения в Молдове, разбросаны по различным источникам (например, в Законе от 16 октября 2003 г. № 397 «О местных публичных финансах»¹¹⁹, который регулирует собственные налоговые доходы бюджетов местного уровня и закрепляет механизм справедливого распределения финансовых поступлений (п. 5 ст. 12), а также в упомянутом Законе «О децентрализации», где указано, что для целей повышения финансового потенциала местным органам власти предоставляются трансферты общего назначения из государственного бюджета (п. 3,4 ст. 12)¹²⁰).

Порядок взаимодействия центральных и местных органов власти по поводу разработки, принятия и исполнения бюджетов разного уровня регулируется Законом Румынии от 11 июля 2002 г. № 500 «О публичных финансах»¹²¹ (ст. 28, 30, 34, 48, 49, 60, 64)¹²². На практике прослеживается зависимость местных бюджетов от трансфертных доходов в связи со значительным количеством социальных функций, осуществляемых на местном уровне, и ограниченным количеством ресурсов для их финансирования.

Проблема финансирования делегированных полномочий администрации за счет трансфертов прослеживается на всей территории Молдовы, включая Гагаузию¹²³. В соответствии с данными статистики, повышается размер трансфертных отчислений в бюджеты местных уровней¹²⁴.

Интерес представляют, прежде всего, нормы о процентных отчислениях из государственного бюджета в бюджеты местных уровней, поскольку доходы от местных налогов и сборов, а также пеня и штрафы по ним, поступают в такие бюджеты в полном объеме (ст. 494 НК Румынии).

Вопросы распределения налоговых доходов регулируются Законом Румынии от 29 июня 2006 г. № 273 «О местных публичных финансах», согласно которому доходная часть местных бюджетов формируется, в частности, из собственных доходов (налогов, сборов, других обязательных платежей, а также средств от распределения государственных доходов от подоходного налога). Подоходный налог, уплачиваемый в государственный бюджет на территории административно-территориальной единицы, распределяется следующим образом: 41,75% — в бюджет коммун, городов и муниципиев, на территории которых осуществляют свою деятельность налогоплательщики, 11,25% — в бюджет жудеца и 18,5% — на специальный счет совета жудеца, открытый для целей сбалансирования всех уровней местных бюджетов¹²⁵. Распределение 18,5% представляет собой форму обеспечения горизонтальной сбалансированности местных бюджетов, что можно оценить положительно. Такой подход помогает уменьшить значение трансфертов из государственного бюджета и, соответственно, административный контроль центра на местном уровне. Такое правило целесообразно было бы закрепить на уровне законодательства Молдовы, в рамках которого такие механизмы не используются.

В отличие от Румынии, в Молдове виды поступлений разграничены по критерию уровня местного целевого бюджета (ст. 5 Закона «О местных публичных финансах»). По общему правилу, в местный бюджет первого уровня поступают, в частности, процентные отчисления от подоходного налога физических лиц за исключением бюджетов сел и городов, входящих в состав административно-территориальных единиц со специальным юридическим статусом, в размере 75% от общей суммы налоговых платежей, уплаченных на территории сел и городов и 20% от общей суммы платежей, уплаченных на территории центрального города района. В бюджеты второго уровня (районов), согласно п. 2 ст. 14, распределяются процентные отчисления от подоходного налога физических лиц в размере 25% от общей суммы налогов, уплаченных на территории района, и 50% от суммы сбора за пользование дорог автомобильными средствами, зарегистрированными на территории Молдовы.

Особые правила предусмотрены для отчислений в бюджеты административно-территориальных единиц со специальным статусом — Гагаузии и ПМР (п. 3 ст. 14). В бюджеты таких автономных образований поступает наиболее значительный объем налоговых платежей — 100% от суммы подоходного налога, уплаченного физическими и юридическими лицами, 100% от НДС, уплаченного в отношении произведенных товаров и предоставленных услуг на территории автономного образования и акцизов, взимаемых с произведенных на территории соответствующего образования товаров, а также 50% от суммы сбора за пользование дорог автомобильными средствами, зарегистрированными на территории Молдовы.

Особенности реализации международно-правовых норм на территории Молдовы и Румынии связаны с действием основных принципов международного права и положений Европейской хартии местного самоуправления (Страсбург, 15 октября 1985 г.).

Первый из рассматриваемых аспектов связан с историей приднестровского вопроса. Осуществление Молдовой своей юрисдикции на всей территории государства как неотъемлемого проявления государственного суверенитета осложнено наличием нерешенного территориального конфликта. Речь идет о приднестровском регионе (территория левого берега реки Днестр), который юридически входит в состав Молдовы, но не контролируется центральными властями. В 1990–1991 гг. была провозглашена независимость региона (по итогам проведения референдумов) и принята Конституция Приднестровской Молдавской Республики (24 декабря 1995 г.). Урегулирование приднестровского конфликта является актуальным вопросом для международного сообщества (резолюции Генеральной Ассамблеи ООН № 10758 от 29 сентября 2008 г., № 11562 от 25 сентября 2014 г. и др.)¹²⁶. Ознакомление с законодательством Молдовы показывает, что вопрос правового статуса налогоплательщиков на территории Приднестровья оставлен без должного внимания. Такой вывод складывается исходя из следующих соображений:

— отсутствие налоговых норм в Законе «Об основных положениях особого правового статуса населенных пунктов левобережья Днестра»;

— отсутствие упоминания об особенностях действия налоговых норм на территории Приднестровья в НК Молдовы и использование достаточно неясных формулировок в отношении субъектов предпринимательской деятельности Приднестровья — «физические или юридические лица, находящиеся на территории Молдовы и не имеющие налоговых отношений с ее бюджетной системой» (ст. 123, 22616 НК).

Тем не менее в отношении защиты прав налогоплательщиков Приднестровья действуют, в частности, следующие гарантии: получение временной регистрации в Агентстве публичных услуг для целей импортно-экспортной деятельности и предоставления транспортных услуг (п. 3 решения Правительства Молдовы от 2 августа 2005 г. № 815¹²⁷), освобождение, среди прочего, от уплаты акцизов на импортируемые товары, таможенных пошлин и экологического сбора (Закон от 11 апреля 2014 г. № 64¹²⁸), а также льготы по подоходному налогу и налогу на недвижимость для хозяйствующих субъектов левобережных поселений Днестра района Дубэсарь (п. 1, 3 и 4 ст. 3 Закона Молдовы от 2 марта 2006 г. № 39¹²⁹). Вопреки наличию указанных выше положений, действующее регулирование по вопросам содержания налоговых правоотношений на территории Приднестровья можно охарактеризовать отсутствием системного подхода.

Действие налоговых норм Молдовы на территории Приднестровья ограничено ввиду реализации основных принципов международного права, в частности, принципа равноправия и самоопределения народов¹³⁰. С точки зрения налогообложения, такое обстоятельство привело к возникновению двух налоговых систем в рамках одного государства — Молдовы. Праву на равноправие и самоопределение народов корреспондирует обязанность уважать территориальную целостность других государств (п. 4 ст. 2 Устава ООН)¹³¹. Нарушение территориальной целостности демократических государств со ссылкой на право на равноправие и самоопределение народа противоречит международному праву. Не ставя перед собой цель оценки позиций сторон по приднестровскому вопросу, отметим, однако, что императивы основных принципов международного права должны стать общими и для национального правопорядка¹³². Если реализация такого принципа имела место на территории Приднестровья, сложившаяся действительность должна быть отражена в законодательстве Молдовы. Иначе такое «умалчивание» со стороны законодателя приводит к несоблюдению принципа правовой определенности для юридических и физических лиц Приднестровья, а также для их контрагентов. Особенности действия правовых норм в приднестровском регионе Молдовы учитываются на международном уровне. Примером может служить Соглашение об ассоциации между ЕС, Евратомом и их членами и Республикой Молдова. Изначально действие некоторых норм было ограничено (разд. V), ввиду обязанности Молдовы обеспечить их реализацию на всей своей территории. В последующем, было согласовано, что, начиная с 1 января 2016 г., соглашение действует на всей территории Молдовы, включая приднестровский регион (решение Совета по вопросам ассоциации ЕС–Молдова от 18 декабря 2015 г. № 1/2015 «О применении раздела V Соглашения об ассоциации между ЕС, Евратомом и их членами, с одной стороны, и Республикой Молдова, с другой стороны, на всей территории Республики Молдова»¹³³). До 31 декабря 2015 г. в отношении товаров и услуг, импортируемых в ЕС из Приднестровья, действовал режим автономных торговых преференций.

Второй аспект реализации международно-правовых норм связан с Европейской хартией местного самоуправления (Страсбург, 15 октября 1985 г.)¹³⁴. С юридической точки зрения Хартия является международным договором и носит обязательный характер для сторон, т. е. для государств-участников Совета Европы (в том числе, для Молдовы и Румынии).

На уровне ЕС утвердился подход, согласно которому указанные выше правила являются логическим продолжением принципа субсидиарности. Данный принцип подлежит применению не только между органами ЕС и государствами-участниками, но и на внутригосударственном уровне (п. 1.111. заявления Комитета регионов по поводу «Рекомендации Конгресса местных и региональных органов Европы в отношении создания Европейской хартии регионального самоуправления»¹³⁵). Другими словами, по общему правилу, государственные полномочия должны осуществляться органами, наиболее приближенными к гражданам. Положения Хартии становились предметом спора в судебных инстанциях Молдовы (например, в деле, рассмотренным Конституционным судом Молдовы по жалобе депутатов Парламента № 2а/2014¹³⁶).

Как показывает практика Конституционного суда Молдовы, вмешательство центральных органов власти в вопросы исключительной компетенции местных органов противоречит принципу автономии местного самоуправления (п. 1 ст. 109 Конституции).

В данном случае конституционный контроль действий центральных органов не может быть инициирован напрямую местными органами, в связи с чем, лица, уполномоченные на такие действия (в данном случае — члены Парламента) вправе инициировать такое рассмотрение.

Предметом жалобы стали положения закона от 23 декабря 2013 г. № 324 «О внесении изменений в некоторые законодательные акты»¹³⁷, посредством которых вводились дополнительные ограничения дискреционных полномочий органов местного самоуправления, в частности, максимальный размер местных налогов (пп. 112–119, 122, 123 ст. IX).

Конституционный суд указал на то, что вмешательство центральных органов власти в вопросы исключительной компетенции местных органов (в рассматриваемом случае — установление ставок) противоречит принципу автономии местного самоуправления (п. 1 ст. 109 Конституции и ст. 1, п. 6 ст. 5 Хартии). Ограничение полномочий местной администрации без предварительного консультирования Правительства (п. 4 ст. 131 Конституции) и местных органов власти по тем вопросам, которые касаются их напрямую, без учета требований своевременной публикации таких изменений и в отсутствие соответствующих субвенций из государственного бюджета, нарушает требования Конституции.

Итак, взаимодействие центральных и местных органов власти в сфере налогообложения регулируется Конституцией, общими административными законами по вопросам разграничения полномочий центральных и местных органов, налоговыми законами, а также законами в сфере межбюджетных отношений по поводу распределения налоговых доходов. Наиболее широкие полномочия в сфере распределения налоговых доходов предоставлены автономным образованиям — Гагаузии и Приднестровью.

Взаимодействие центральных и местных органов власти также определяется основными принципами международного права.

Реализация принципа равноправия и самоопределения народов привела к фактическому ограничению действия налоговых норм Молдовы на территории Приднестровья, где действует отдельная налоговая система. Анализ налоговых норм Республики Молдова свидетельствует о недостаточном уровне закрепления особенностей правового статуса налогоплательщиков Приднестровья, что в отдельных случаях приводит к двойному налогообложению и более обременительным административным процедурам для приднестровских производителей и их контрагентов.

Эффективность порядка взаимодействия центральных и местных органов власти в налоговой сфере усложнена отсутствием действительной децентрализации и автономии в Молдове. Такой вывод складывается в связи с отсутствием четкого разграничения полномочий центральных и местных органов на законодательном уровне и недостаточности финансовых ресурсов на местах вопреки международно-правовым обязательствам государства. Недостаточность финансовых ресурсов на местах обусловлена ограниченным количеством налоговых полномочий местных представительных органов, которые сводятся к установлению и изменению отдельных элементов местных налогов (ставка, сроки и порядок уплаты, льготы).

В отличие от Молдовы, автономия местного самоуправления в Румынии носит характер объективного исторического развития административных правоотношений.

Нормы, регулирующие порядок распределения налоговых доходов между бюджетами разного уровня, не кодифицированы и регулируются отдельными законами. Такой подход не способствует системному толкованию норм законодательств Румынии и Молдовы в бюджетной сфере и учету особенностей автономно-территориальных образований Молдовы.

§ 1.3. Правовой статус уполномоченных органов и принципы налогового администрирования

Порядок взаимодействия участников налоговых отношений во многом зависит от объема полномочий субъектов правоотношений, а также от практики их реализации.

Исследование правового регулирования налогообложения в Молдове и Румынии позволяет выделить две группы участников налоговых отношений. К первой группе относятся государственные органы, ко второй — налогоплательщики (физические и юридические лица) и иные лица, на которых по закону возложена обязанность по уплате налогов и иных фискальных платежей. Такой подход к классификации предполагает расширительное толкование понятия участников налоговых отношений, которое включает в себя не только органы исполнительной власти, но и иных лиц публичного права. Для целей настоящего исследования интерес представляют, прежде всего, нормы, регулирующие правовой статус уполномоченных органов. Нормативные ограничения дискреционных полномочий уполномоченных органов являются гарантией обеспечения надлежащего администрирования.

Уполномоченные органы. К уполномоченным органам относятся органы исполнительной власти, уполномоченные в сфере налогового администрирования, т. е., прежде всего, налоговые органы. Как указывает А. Йоргован¹³⁸, история развития государственности в Молдове и Румынии содержит многочисленные примеры наделения отдельных лиц налоговыми полномочиями

Во времена Дакии (82 г. до н. э. — 44 г. до н. э.) сборщики доходов и урожая назначались царем Буребистой. Восприятие римских традиций налогообложения (106 г. н. э. — 271 г. н. э.) привело к созданию системы взимания прямых (налог на доход и налог на землю) и косвенных налогов (налог на наследование и налог на освобождение из рабства), а также различных сборов¹³⁹. В XIV–XV веках вопросы налогообложения решались домнитором (главой государства). Полномочия монарха заключались в следующем: установление размера дани (уплачивалась продуктами и в форме осуществления работ), назначение на должность и контроль за деятельностью уполномоченных в собирании дани лиц, разрешение споров между налогоплательщиками и такими лицами, а также предоставление налоговых льгот. Была предусмотрена коллективная ответственность отдельных категорий налогоплательщиков, для каждого из которых устанавливалась сумма налога. В некоторых случаях домнитор мог прийти к соглашению с группой налогоплательщиков в отношении налоговой обязанности последних в рамках подписания «разрыва»¹⁴⁰.

В период османского господства (XVI–XIX вв.) бюджетные полномочия главы Молдавского и Румынского княжеств были ограничены — казна домнитора стала обособленной от государственной. Источником власти главы государства служили обычные нормы, которые впоследствии были закреплены в писанных источниках права. В связи с массовым «бегством» налогоплательщиков от чрезмерного налогового бремени, при К. Маврокордате (XVIII век) была произведена серия реформ в сфере налогообложения. Был учрежден финансовый консультативный орган (совет из семи бояр) и 20 вистиреров, т. е. лиц, уполномоченных в сфере взимания налогов лица. Современный этап развития административных норм во многом складывался в связи с принятием Органического регламента (1831–1832 г.) во время нахождения княжеств в составе Российской Империи. Впервые появляется понятие «бюджет» как форма упорядоченного регулирования доходов и расходов государства. Был предусмотрен контроль за исполнением бюджета и создана Счетная палата для целей осуществления специализированного внешнего финансового контроля¹⁴¹.

Интересной особенностью деятельности государственных служащих в первой половине XX века в сфере администрирования налогов является их специализация на основании принципа разделения полномочий: одни занимались установлением и исчислением налогов и сборов, другие — администрированием налоговых поступлений.

В соответствии со ст. 17 КНП Румынии субъектами налоговых правоотношений являются: государство, административно-территориальные единицы государства, налогоплательщик / плательщик налога, а также иные лица, которые приобретают права и обязанности в рамках таких правоотношений. Государство представлено Министерством публичных финансов, НАНА и его территориальными подразделениями, а также иными органами (например, Центральной налоговой комиссией). В этой связи И. Кондор использует термин «налоговый (или финансовый) аппарат»¹⁴².

Согласно п. 1 ст. 131 НК Молдовы, уполномоченными в сфере налогового администрирования органами являются: налоговые органы, таможенные органы, службы по взиманию местных налогов и сборов в рамках примэрий (местные исполнительные органы), а также другие, уполномоченные законом органы. К категории «иных органов» можно отнести и Национальный антикоррупционный центр.

НК Молдовы предусматривает, что основная задача налоговых органов состоит в обеспечении контроля за соблюдением законодательства, правильным исчислением, а также полным и своевременным погашением налоговых обязанностей лица (п. 1 ст. 132). Интерес представляют предписания о порядке взаимодействия налоговых органов с другими органами государственной власти (в рамках административной иерархии), а также с налогоплательщиками.

Административное взаимодействие. В рамках административного (иерархического) взаимодействия уполномоченных органов прослеживается ряд особенностей.

Первое. Следует указать на разницу в правовом статусе таможенных органов в Румынии и Молдове. С 2013 г. руководством над таможенными органами Румынии занимается соответствующее Управление в составе НАНА (решение Правительства № 520/2013 «Об организации и функционировании НАНА»¹⁴³). Таможенные органы Румынии включают региональные таможенные управления, бюро и пункты таможенного контроля.

Считается, что началом современного этапа развития таможенных органов в Румынии является реформа 1859 года. Изначально таможенные органы взимали общую для импорта и экспорта таможенную пошлину, установленную на уровне 5%. Однако вступление Румынии в таможенные соглашения в начале XX века привело к применению дифференцированных тарифов¹⁴⁴.

В Молдове действует иной подход — таможенные органы независимы от налоговых органов. В доктрине большое внимание уделяется правовому статусу и особенностям деятельности таможенных органов¹⁴⁵.

Второе. Выявление уклонения от уплаты налогов осуществляется Генеральным управлением по вопросам уклонения от уплаты налогов в рамках НАНА (ст. 3 Срочного ордонанса Правительства № 74/2013 «О мерах по улучшению и реорганизации деятельности НАНА Румынии»¹⁴⁶). Согласно ст. 136 КНП Румынии, контроль на предмет наличия уклонения от уплаты налогов (отдельный вид налогового контроля) осуществляется только налоговыми инспекторами указанного Управления. Как исключение из общего правила, в рамках данного вида контроля налогоплательщик не уведомляется о предстоящих мероприятиях проверки.

Ранее в Румынии действовала Финансовая гвардия с теми же полномочиями что и упомянутое Генеральное управление. Проведенная реформа оценивается критически, поскольку система регионального представительства нового органа не была соответствующим образом организована с точки зрения административно-территориального деления Румынии. В Молдове тоже действовала Финансовая гвардия (с 1991¹⁴⁷ по 2002 год¹⁴⁸), что, скорее всего, было заимствовано из модели регулирования в Румынии.

Третье. Согласно ст. 156–160 НК Молдовы, органами, уполномоченными в сфере администрирования налогов, являются и службы по взиманию местных налогов и сборов в рамках примэрий. Таким образом, законодатель наделил налоговыми полномочиями органы местного самоуправления. Такие полномочия включают, в частности, учет налогоплательщиков, определение налоговой обязанности, взимание местных налогов, проведение мероприятий налогового контроля, а также применение санкций¹⁴⁹. В некоторых источниках указана необходимость введения дополнительных полномочий органов местного самоуправления Молдовы для повышения эффективности принудительного исполнения налоговой обязанности¹⁵⁰. В п. 15 Регламента «О деятельности службы по взиманию налогов и сборов, действующей в рамках примэрии» (утв. постановлением Правительства Молдовы от 20 августа 2003 г. № 998/2003¹⁵¹) предусмотрена сфера совместной компетенции налоговых органов и указанных служб (например, в отношении применения налоговых санкций)¹⁵². Порядок организации и функционирования местных служб взимания налогов и сборов, действующих в рамках примэрий, утверждается местными представительными органами (п. 1 ст. 160 НК Молдовы).

Четвертое. С апреля 2017 г. ГНС Молдовы и 35 региональных инспекций были объединены в одно юридическое лицо с четырьмя налоговыми управлениями — Север, Юг, Центр и Кишинев (правила введены Законом от 17 декабря 2016 г. № 281¹⁵³). Вместо территориальных налоговых органов сохранены лишь небольшие офисы обслуживания налогоплательщиков на местах, а число рабочих мест значительно сокращено¹⁵⁴.

В отличие от Молдовы, в Румынии применяется принцип децентрализации полномочий налоговых органов в пользу территориальных подразделений (ст. 29–45 КНП). Такой подход обусловлен тем, что наиболее приближенный к налогоплательщику уполномоченный орган наделяется наибольшими полномочиями. При этом вопрос разграничения таких полномочий остается актуальным для регулирования в Румынии.

По смыслу положений КНП Румынии, компетенцию налоговых органов можно разделить на общую, материальную и территориальную, а также специальную (ст. 29–45 КНП). Положения КНП дополняются нормами Гражданско-процессуального кодекса (п. 2 ст. 3 КНП)¹⁵⁵. При этом в законодательстве не содержится нормативного определения термина «компетенция», что является источником сложностей на практике (в частности, в связи с юридическими последствиями нарушения правил о компетенции уполномоченного органа).

Пятое. Толкование норм НК Румынии возлагается на Центральную налоговую комиссию. Решения Комиссии являются источником налогового права Румынии¹⁵⁶ и подлежат обжалованию в судебном порядке. Центральная налоговая комиссия является структурным подразделением в рамках Министерства публичных финансов Румынии и обладает собственной компетенцией в налоговых вопросах¹⁵⁷.

Шестое. Некоторые полномочия налоговых органов могут быть переданы другим государственным органам. Примером такого регулирования является норма п. ф) ст. 7 Закона от 6 июня 2002 г. № 1104 «О Центре по борьбе с экономическими преступлениями и коррупцией»¹⁵⁸. Было предусмотрено, что Центр обладает правами налоговых органов в ходе осуществления налоговых проверок в рамках уголовного расследования, а его работники — правами должностных лиц налоговых органов, в том числе, правом определения налоговой обязанности и ее передачи налоговым органам для принудительного исполнения. Данная норма представляет собой неудачный пример юридической техники, поскольку не вполне понятно, как работники Центра могут «передать» обязанность (которая возникла в силу закона, а не в силу воли участников правоотношений). Помимо этого, решение о принудительном исполнении налоговой обязанности принимается налоговым органом, а не осуществляется в автоматическом порядке (как это может последовать из текста указанного закона). В действующей редакции закона такие положения были исключены¹⁵⁹.

Взаимодействие с налогоплательщиками. На примере норм Молдовы и Румынии можно проиллюстрировать некоторые особенности, которые возникают в рамках взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов. Такие особенности связаны с определением правового статуса налогоплательщика и реализацией принципа должного администрирования в законодательстве Румынии.

Налогоплательщик. По законодательству Молдовы и Румынии обязанность по уплате налогов возлагается на налогоплательщика и иных лиц (плательщиков налога). При этом термин «налоговый агент» (характерный для налогового законодательства Российской Федерации) не используется. Согласно п. 4 ст. 1 КНП Румынии под налогоплательщиком понимается любое физическое или юридическое лицо, а также любая структура без образования юридического лица, которая несет законодательно установленную обязанность по уплате налогов, сборов или социальных взносов. Из такого определения следует два вывода.

Во-первых, под налогоплательщиком могут пониматься и другие субъекты — плательщики налога, которые исполняют налоговую обязанность от своего имени, но за счет средств налогоплательщика. Представляется, что такое определение налогоплательщика не позволяет обозначить отличия в правовом положении налогоплательщика и плательщика налога¹⁶⁰.

Во-вторых, в Румынии любая структура без образования юридического лица признается налогоплательщиком, если в отношении такой структуры возникает обязанность по уплате налогов. В этой связи действует концепция прозрачности структуры со статусом юридического лица или без такого статуса, согласно которой доходы структуры облагаются налогом на уровне участников (п. 14 ст. 7 НК). Сама структура несет только обязанности, связанные с регистрацией и декларированием дохода. К таким структурам относится, в частности, договор о совместной деятельности. Использование такого договора в практике Румынии представляет собой распространенное явление¹⁶¹ и в отдельных случаях может привести к уклонению от уплаты налогов (решения Верховного суда кассации и юстиции от 9 июля 1996 г. № 1142¹⁶², а также от 26 марта 2003 г. № 1851¹⁶³). Положения о структурах без образования юридического лица не содержатся в НК Молдовы. Отсутствие таких положений открывает поле для налоговых злоупотреблений участников (например, посредством использования инструментов иностранных правовых систем для сокрытия структуры собственности) и следует оценить отрицательно.

Принцип должного администрирования. Под рассматриваемой категорией следует понимать основные начала защиты прав частных лиц в ЕС в рамках административных процедур (ст. 41 Хартии ЕС об основных правах).

Выбор термина «принцип» в данном контексте обусловлен следующими соображениями. Право ЕС не содержит исчерпывающего списка принципов административно-процессуальных отношений. К общим принципам права ЕС, в том числе административного, можно отнести лишь те требования, которые были признаны в качестве таковых Судом ЕС. В этой связи указание на принцип должного администрирования можно найти в ряде дел (например, в делах «Solvay»¹⁶⁴, «Algera and Others v. Common Assembly of the ECSC»¹⁶⁵, «Alvis»¹⁶⁶, «Tradax»¹⁶⁷). Следовательно, практика Суда ЕС послужила источником последующего закрепления такого принципа в ст. 41 Хартии¹⁶⁸. Положения ст. 41 (наряду со ст. 42 о праве доступа к материалам дела и ст. 47 о необходимости обеспечить эффективность средств правовой защиты и о справедливом разбирательстве) представляют собой попытку кодификации лишь некоторых стандартов должного администрирования, т. е. список прав, закрепленных в ст. 41, не является исчерпывающим¹⁶⁹.

Принцип должного администрирования в Румынии реализуется в рамках норм КНП: права усмотрения налоговых органов, принципа пропорциональности и разумности, права быть уведомленным о процессуальных действиях, права изложить свою позицию по делу, требования о преодолении языковых препятствий, соблюдения налоговой тайны, а также добросовестности сторон.

Право усмотрения налоговых органов закреплено в ст. 6 КНП Румынии. Как отмечают Х. Сашу и Д. Пэтрой, данная норма призвана, прежде всего, уполномочить налоговые органы на выявление случаев уклонения от уплаты налогов посредством определения притворности сделки, главной целью заключения которой является получение иных налоговых последствий¹⁷⁰. Далее следует переквалификация таких соглашений и выявление действительной воли сторон заключить иную сделку¹⁷¹. Предусмотрено, что, если по обстоятельствам аналогичного дела имеется вынесенное ранее решение налогового или судебного органа, налоговый орган обязан учесть указанные правовые позиции.

Право усмотрения налогового органа ограничено принципом пропорциональности и разумности (п. 2 ст. 6 КНП). Требование пропорциональности подразумевает соразмерность административной меры достижению законодательно установленных целей, т. е. действительную необходимость принятия административных мер с учетом вероятности чрезмерного обременения лица посредством применения такой меры (по смыслу выводов Суда ЕС по делу «Enel Maritsa Iztok 3»¹⁷²). При этом процедура возмещения НДС явно не соответствует такому критерию¹⁷³. Правило п. 3 ст. 6 КНП предусматривает, что налоговый орган обязан предусмотреть разумный срок для осуществления налогоплательщиком своего права или выполнения обязанности. Отсутствие предсказуемости регулирования в связи с нарушениями разумного срока становилось предметом споров, рассмотренных ЕСПЧ (дело «Paduraru v. Romania»¹⁷⁴).

В соответствии со ст. 7 КНП Румынии, налоговый орган уведомляет налогоплательщика о правах и обязанностях последнего в рамках проведения отдельных налоговых процедур¹⁷⁵. При этом орган не только доводит до сведения налогоплательщика информацию о действующих обязанностях (п. 2 и 3), но и разъясняет вопросы, связанные с применением налогового законодательства (п. 5). В отличие от КНП, НК Молдовы не предусматривает права получения разъяснений по применению законодательства (пп. а) п. 1 ст. 8), что подлежит отрицательной оценке. Следует обозначить, что как в Румынии, так и в Молдове налогоплательщик вправе получить предварительное индивидуальное налоговое решение (пп. е¹) п. 1 ст. 8 НК Молдовы, ст. 56 КНП Румынии¹⁷⁶).

Правило о своевременном уведомлении представляет собой гарантию соблюдения права налогоплательщика изложить свою позицию по делу до принятия соответствующего административного акта (ст. 9 КНП Румынии)¹⁷⁷.

При этом, согласно практике Суда ЕС, непредоставление налогоплательщику такого права приводит к отмене административного решения только в том случае, если бы в результате такого изложения достигался бы противоположный результат (дела «Storck v. OHIM»¹⁷⁸ и «Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware v. Council»¹⁷⁹). Правом изложить свою позицию обладают не только лица, которым такой акт непосредственно адресован, но и лица, чьи интересы затронуты таким регулированием (решение Апелляционного суда г. Клуж от 15 июня 2016 г. № 822¹⁸⁰ и решения Суда ЕС по делам «Soprope»¹⁸¹ и «Medioscurso v. Comission»¹⁸²).

Налоговый орган обязан соблюдать налоговую тайну (ст. 11 КНП)¹⁸³. Такое требование выступает необходимым ограничением права истребовать значительное количество сведений от налогоплательщика (обязанность налогоплательщика сотрудничать предусмотрена ст. 10 КНП Румынии). В ряде случаев разглашение налоговой тайны является правомерным по национальному законодательству, что не исключает противоречие требованиям ЕС¹⁸⁴. Право на защиту персональных данных закреплено на уровне актов первичного права ЕС (ст. 16 ДФЕС, ст. 8, 52 Хартии основных прав ЕС¹⁸⁵). С 2018 г. вопросы защиты персональных данных регулируются Общим регламентом ЕС «О защите физических лиц в отношении использования и свободного обращения персональных данных» (совместное решение Европейского Парламента и Совета ЕС от 27 апреля 2016 г. № 679/2016¹⁸⁶). По новым правилам обработка персональных данных осуществляется только в результате получения надлежащего согласия со стороны лица в отношении каждого этапа обработки таких сведений. При этом регламент предусматривает исключения из общего правила¹⁸⁷.

КНП Румынии содержит положение о том, что взаимодействие между налоговым органом и налогоплательщиком / плательщиком налога должно основываться на добросовестности сторон (ст. 12)¹⁸⁸. Любое действие налогоплательщика должно оцениваться через презумпцию того, что он действует добросовестно. В ином случае налоговыми органами должны быть предоставлены убедительные доказательства об обратном (п. 4 ст. 12 КНП).

В этой связи важным является изучение причин неэффективности уполномоченных органов в отдельных случаях. В соответствии с Рекомендациями ОЭСР в сфере налогового администрирования¹⁸⁹, налоговым органам необходимо обратить внимание на четыре основные направления реформирования деятельности администрации: современные технологии, уменьшение расходов на соблюдение требований налогового законодательства для налогоплательщиков, предоставление новых услуг с учетом требований защиты персональных данных, а также введение эффективных правил в сфере трансграничного налогообложения.

Среди причин неэффективности налоговых правил на территории Молдовы и Румынии можно назвать, например, коррупцию налоговых органов, отсутствие справедливого распределения налогового бремени, неиспользование альтернативных способов разрешения споров в рамках взаимодействия с налогоплательщиком, а также сложность административных процедур.

В этой связи следует отметить ответственность налоговых органов за формирование налоговой культуры в целом как результата уважительного и корректного отношения к налогоплательщику. Привлечение частных лиц к обсуждению действующих налоговых правил и способов их улучшения, а также использование образовательных программ, телевизионных и электронных средств связи способствует улучшению такого взаимодействия.

Другие органы государственной власти. Помимо органов, уполномоченных в сфере налогового администрирования, другие органы государственной власти также участвуют в налоговых правоотношениях. К таковым можно отнести представительные, исполнительные и судебные органы.

Парламент Румынии обладает ограниченными полномочиями в сфере налоговых отношений и не упоминается в тексте НК и КНП Румынии. НК Молдовы содержит лишь некоторые упоминания о полномочиях Парламента (пп. д) абз. 1 ст. 20, пп. 4 п. 1 ст. 103 НК). В ст. 5 Закона ПМР «Об основах налоговый системы» предусмотрено, что Верховный совет имеет право законодательно закреплять перечень отраслей, пользующихся государственной поддержкой (в том числе посредством предоставления налоговых льгот¹⁹⁰).

При широком толковании категории «участников налоговых правоотношений» можно говорить о том, что к таковым относятся и судебные органы. Налоговые нормы по вопросам судебного обжалования можно разделить на два вида.

Первая категория норм содержит указания на обжалование решений в суд (п. 10 ст. 213, п. 2 ст. 269, ст. 274, п. 11 ст. «274¹ НК Молдовы, п. 10 ст. 40 НК Румынии, п. 4 ст. 160 КНП Румынии). Вторая категория — указание на то, что без судебного акта по итогам обжалования соответствующего решения, налоговый орган не вправе приступить к некоторым действиям, в частности, к исполнению административно-налогового акта (п. 3 ст. 278 НК Молдовы), изъя-тию имущества физических лиц (п. 4 ст. 199 НК Молдовы), реализации дебиторской задолженности налогоплательщика (п. 1 ст. 237 КНП Румынии), а также к реализации обеспечительных мер (в форме залога, ипотеки, поручительства) (пп. b1) п. 2 ст. 157 КНП Румынии)¹⁹¹.

Итак, согласно широкому толкованию категории участников правоотношений, к публичным лицам относятся органы, уполномоченные в сфере налогового администрирования, представительные органы (центрального и местного уровней), а также судебные органы.

Были выявлены некоторые особенности административного взаимодействия уполномоченных органов, в частности, в отношении порядка взаимодействия с таможенными органами, наличия специализированных структур для расследования уклонения от уплаты налогов и толкования налогового законодательства, порядка взаимодействия со специализированными структурами исполнительных органов местного самоуправления, а также вопросов разграничения компетенций. В отличие от местных представительных органов, органы исполнительной власти Молдовы обладают широкими полномочиями в сфере налогообложения — правом проведения проверок и наложением санкций.

Для целей противодействия уклонению от уплаты налогов законодательство Румынии предусматривает создание специализированных структур в рамках НАНА, что позволяет сделать вывод о том, что такое направление деятельности является приоритетным для налоговых органов.

Эффективность взаимодействия с налогоплательщиком зависит от определения юридического статуса налогоплательщика (в частности, наличие детализированных правил о структурах без образования юридического лица в Румынии), а также от реализации принципа должного администрирования. Требование ЕС о должном администрировании реализуется в Румынии посредством закрепления отдельных принципов процедурного характера (например, пропорциональности и разумности, права изложить свою позицию, права быть уведомленным), которые призваны ограничить дискреционные полномочия налоговых органов.

Глава 2.
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ, НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ И МЕХАНИЗМЫ РАЗРЕШЕНИЯ СПОРОВ

§ 2.1. Декларирование и уплата налогов и сборов

Необходимость обеспечения полной и своевременной уплаты налогов и сборов обуславливает в том числе регулирование порядка декларирования и уплаты налоговых доходов. В этой связи особенно актуальным становится обеспечение эффективного процессуального взаимодействия налогоплательщика и уполномоченных органов. Изучение процессуальных норм по поводу исчисления и уплаты налогов предполагает обращение к следующим вопросам: раскрытие значения термина налоговая обязанность, а также особенностей учета налогоплательщиков, порядка декларирования и уплаты налоговых доходов.

Налоговая обязанность. В доктрине налогового права Молдовы и Румынии для обозначения налоговых платежей используется термин «налоговые доходы», поскольку налоговые платежи понимаются как вид текущего источника доходов государственного бюджета¹⁹². Налоговая обязанность, в свою очередь, рассматривается как вид обязанности перед бюджетом. Таким образом, используемый для обозначения налоговых поступлений термин берет свое начало из бюджетного регулирования.

Особенности порядка декларирования и уплаты налоговых платежей определяются содержанием термина «налоговая обязанность». Согласно п. 6 ст. 129 НК Молдовы, под налоговой обязанностью следует понимать обязанность налогоплательщика по уплате в государственный бюджет налогов, сборов, а также пеней и/или штрафов. Следовательно, термин налоговая обязанность предполагает и выполнение налогоплательщиком иных действий, возложенных на него законодательством (кроме налоговой обязанности)¹⁹³.

В Румынии законодатель выбрал путь еще большей детализации¹⁹⁴. По румынскому законодательству под налоговой обязанностью понимается не только обязанность налогоплательщика, но и обязанность налогового органа по возврату, возмещению, а также уплате процентов за неправомерно взысканные суммы¹⁹⁵. Такой подход позволяет сбалансировать права и обязанности участников правоотношений и является характерной особенностью румынского регулирования.

Законодательство Молдовы содержит определение таможенной обязанности, которая понимается как обязанность, возникшая в связи с законодательно установленными правами, связанными с импортом и экспортом (в том числе по уплате штрафов, эквивалента стоимости вещественных доказательств и пени), а также платежами, определенными по итогам проведения таможенных операций. Как и в случае с налоговой обязанностью, действует расширительное толкование. Определение таможенной обязанности отсутствует в ТК Румынии.

Толкование термина «обязанность» для целей налогового и таможенного законодательств предполагает ответ на вопрос о том, как соотносится данная категория с понятием «налоговое обязательство», что является предметом дискуссий в российской доктрине налогового права¹⁹⁶.

Представители доктрины налогового права Молдовы уделяют данному вопросу второстепенное значение ввиду следующих соображений. Во-первых, понятие налоговой обязанности НК Молдовы, которое иногда переводят на русский язык термином «налоговое обязательство», имеет широкий перечень значений на государственном языке Молдовы¹⁹⁷. Первым значением термина «obligatie», используемого в ст. 129 НК Молдовы, является обязанность, долг, а вторым — гражданское правоотношение, посредством которого одно лицо вправе требовать от другого лица совершения действия или воздержание от такого действия¹⁹⁸. Согласно юридическим словарям, для обозначения термина «обязанность»¹⁹⁹ и «обязательство»²⁰⁰ можно использовать одну и ту же категорию — «obligatie»²⁰¹. Во-вторых, исследователи Молдовы проводят четкую границу между содержанием указанного понятия в налоговом и в гражданском праве и подчеркивают, что имущественный характер обоих видов правоотношений не является достаточном основанием для их отождествления. Такой позиции придерживаются и представители российской науки²⁰².

Учет налогоплательщиков. В отличие от России (ст. 83–85¹ НК), нормы об учете налогоплательщиков не являются составной частью налогового контроля (разд. 4 «Учет налогоплательщиков» Тит. V НК Молдовы, Тит. VI «Налоговая регистрация» КНП Румынии). Учет налогоплательщиков рассматривается как часть налогового администрирования²⁰³ и касается четырех групп вопросов: налогоплательщиков, задолженностей перед бюджетом, актов налогового органа, принимаемых по результатам процессуальных действий (на основании приказа руководителя НАНА от 27 марта 2017 г. № 967/2017²⁰⁴), а также правонарушений, подлежащих учету на протяжении пяти лет с момента их совершения (правило введено в действие Ордонансом Правительства Румынии от 31 августа 2015 г. № 39/2015²⁰⁵).

Характерной особенностью налогового регулирования в Молдове и Румынии является использование для целей учета налогоплательщиков²⁰⁶ номера, присвоенного налогоплательщику в неналоговых целях. В Румынии и Молдове предусмотрена необходимость дополнительной регистрации по отдельным видам налогов. Согласно п. 1 ст. 112 НК Молдовы субъект предпринимательской деятельности обязан зарегистрироваться для целей НДС, если в течение любых 12 следующих друг за другом месяцев осуществлялась поставка товаров или услуг на сумму, превышающую 1,2 миллиона молдавских лей, за исключением поставок, освобожденных от НДС. Представляется, что определение критерия постановки на учет для целей НДС является не совсем удачным. Такое законодательное определение может привести к выводу, что лицо обязано осуществлять предпринимательскую деятельность в каждом из 12-ти месяцев, что противоречит смыслу нормы. Использование формулировки «в течение 12 месяцев» позволило бы устранить двойственность понимания указанного критерия²⁰⁷.

В Румынии положения о регистрации для целей НДС содержатся в ст. 81–92 КНП. Налогоплательщики обязаны зарегистрироваться для целей НДС при превышении необлагаемого минимума годового оборота (п. 1 ст. 316 НК). Для малых предприятий необлагаемый минимум определен в размере 300.000 румынских лей за 1 календарный год (п. 1 ст. 310 НК Румынии). Добровольный порядок регистрации для целей НДС предусмотрен, например, для лиц, резидентов других государств-участников ЕС, которые осуществляют налогооблагаемые операции на территории Румынии. Такие лица вправе зарегистрироваться через своего представителя (п. 7 ст. 316 НК). Представляется, что критерий регистрации для целей НДС в Румынии является более удачным по сравнению с аналогичными нормами НК Молдовы, поскольку позволяет учитывать особенности деятельности различных категорий налогоплательщиков (в частности, малых предприятий, фермерских хозяйств, поставщиков электронных и телевизионных услуг и др.).

Помимо этого, в Румынии действует интересная особенность в рамках учета налогоплательщиков — применяется концепция публичности налогообложения. Отчеты о задолженностях публикуются ежеквартально²⁰⁸.

Порядок декларирования. Изучение правил о декларировании налогов и сборов предполагает рассмотрение особенностей форм отчетности, их подачи, а также процессуальных сроков. В Молдове действует расширительный подход к пониманию термина «налоговая отчетность»²⁰⁹. В Румынии основная форма отчетности — налоговая и таможенная декларация. Под налоговой декларацией понимаются две категории заявлений налогоплательщика: налоговая декларация и информативная декларация, содержащая дополнительные сведения (п. 17–19 ст. 1 КНП).

Прослеживаются особенности в отношении порядка подачи налоговой и таможенной деклараций. Налоговое законодательство Молдовы предусматривает два способа подачи документов отчетности — на бумажном носителе и в электронной форме²¹⁰. Норма п. 1 ст. 103 КНП Румынии дает право подать налоговую декларацию почтовым отправлением, а также посредством электронных средств и систем связи²¹¹. В Молдове предусмотрено право подачи электронной таможенной декларации ((п. b) ст. 137, п. 11 ст. 174 ТК). Особое внимание в рамках электронных и таможенных процедур следует уделить вопросу защиты прав налогоплательщика²¹². Плательщикам таможенных сборов предоставлена возможность обратиться к таможенному брокеру (ст. 162 ТК Молдовы)²¹³. В отличие от Молдовы, ТК Румынии содержит лишь упоминание о таможенном комиссионере в рамках общих положений о таможенном представителе (п. 6 ст. 31)²¹⁴.

Документы налоговой отчетности подаются в законодательно установленные сроки²¹⁵. При этом в Румынии такой срок является единым для физических и юридических лиц (в отличие от Молдовы). Представляет интерес то, что в Румынии в налоговой декларации указывается размер предполагаемых доходов физического лица за текущий период. В рассматриваемых государствах срок подачи таможенной декларации урегулирован на законодательном уровне (п. 1 ст. 176 ТК Молдовы, ст. 245 ТК Румынии)²¹⁶.

Порядок уплаты налоговых платежей. Изучение порядка уплаты налогов предполагает выявление особенностей добровольного исполнения налоговой обязанности, обеспечения ее исполнения, принудительного порядка исполнения, а также возврата излишне уплаченных сумм. Для целей добровольного погашения налоговой обязанности налогоплательщику направляется уведомление о необходимости погасить задолженность перед бюджетом до наступления срока погашения налоговой обязанности (п. 1 ст. 192 НК Молдовы)²¹⁷. Схожие требования действуют в Румынии²¹⁸.

При этом налоговое уведомление следует отличать от налогового требования. В отличие от уведомления, направление налогового требования означает, что срок погашения задолженности уже наступил. Направление налогового требования²¹⁹ является обязательным и рассматривается как неотъемлемая гарантия процессуальных прав налогоплательщика в Румынии. Налогоплательщику предоставляется возможность погасить налоговую обязанность в течение 15 дней с момента получения такого требования (ст. 230 КНП). Несоблюдение процедуры информирования налогоплательщика о наличии задолженности, срок погашения которой наступил, влечет ничтожность всех дальнейших процессуальных действий (например, решение трибунала г. Алба № 440/2019 от 12 апреля 2019 г.²²⁰).

В Молдове термин «somatie» представляет собой документ, посредством которого налогоплательщику сообщается о принудительном исполнении обязанности. Такой документ направляется лишь в рамках обращения взыскания на имущество или на дебиторскую задолженность должника. В случае отсутствия погашения задолженности в течение 30-ти дней со дня получения такого требования, налоговый орган вправе приступить к принудительному исполнению²²¹.

Добровольное исполнение налоговой обязанности возлагается на налогоплательщика (будь то сам налогоплательщик или лицо, которое осуществляет погашение обязанности в пользу налогоплательщика). В этой связи важно определить момент перехода такой обязанности. В соответствии с п. 2 ст. 169 НК Молдовы, обязанность налогоплательщика, которая реализуется в форме удержания или взимания налоговых платежей другим лицом, перестает быть обязанностью первого и становится обязанностью последнего с момента такого удержания или взыскания. Такая формулировка позволяет ограничить ответственность налогоплательщика за неправомерные действия другого лица и точно определить момент возникновения налоговой обязанности у каждого из участников правоотношений. Представляется, что включение аналогичного законодательного текста в НК России было бы целесообразной мерой.

Налоговые нормы Молдовы и Румынии предусматривают, что основанием для погашения налоговой обязанности является, среди прочего, истечение сроков давности²²². В этой связи прослеживается особенность регулирования сроков давности в Молдове — разделение сроков для определения налоговых обязанностей (4 года) и сроков для их погашения (6 лет). В Румынии действует единый срок исковой давности²²³ — 5 лет (п. 1 ст. 110, п. 1 ст. 215 КНП)²²⁴.

Добровольное исполнение налоговой обязанности налогоплательщика иногда затруднено объективными обстоятельствами хозяйственной деятельности. В этой связи лицу предоставляются льготы в отношении срока исполнения обязанности, например, продление такого срока или рассрочка (ст. 180 НК Молдовы). Примером изменения сроков уплаты налога вследствие заключения соглашения с налоговым органом в Молдове является договор об инвестиционном налоговом кредите²²⁵.

Обеспечение взыскания налоговой задолженности. Согласно положениям гл. 12 НК Молдовы, под административными мерами обеспечения исполнения обязанности налогоплательщика понимаются пеня, наложение ареста на имущество налогоплательщика и приостановка операций по банковским счетам²²⁶. Предусмотрены и способы обеспечения исполнения налоговой обязанности со стороны налогоплательщика (залог, поручительство и банковская гарантия). В отличие от Молдовы, КНП Румынии выделяет обеспечение исполнения обязательств за счет дебиторской задолженности лица в качестве самостоятельной административной меры, которая применяется до наступления срока исполнения обязанности (ст. 213 КНП).

В практике Молдовы и Румынии широкое распространение получило предоставление гарантий для целей обеспечения исполнения обязанности, в том числе, в рамках приостановки принудительного исполнения обязанности за счет дебиторской задолженности налогоплательщика или отмены обеспечительных мер (ст. 126 КНП).

В Румынии действует правило, ограничивающее возможность налогового органа злоупотреблять применением административных обеспечительных мер. Согласно п. 7 ст. 213 КНП, в случае, если обеспечительные меры были использованы налоговым органом до принятия решения о наличии задолженности, то уполномоченный орган обязан в течение 6-ти месяцев со дня их наложения принять решение по делу. Если по истечении указанного срока решение не принято, такие меры прекращают свое действие автоматически²²⁷. Между тем, меры по обеспечению взыскания налоговой задолженности должны соответствовать требованиям ЕС, которые были инкорпорированы в национальное законодательство Румынии —принципу пропорциональности (п. 5.1.1. и п. 5.6. Приложения 1 к приказу НАНА № 2605/2010 «Об утверждении процедуры эффективного применения обеспечительных мер»²²⁸), а также требованию об обязательном изложении фактических и юридических вопросов, которые легли в основу применения обеспечительных мер (п. 1 ст. 18 Кодекса ЕС о надлежащем администрировании от 6 сентября 2001 г.²²⁹). Отсутствие такого обоснования ведет к отмене рассматриваемых мер, что подтверждается примерами из судебной практики²³⁰. Правила аналогичного содержания были включены в ст. 118 АК Молдовы.

Принудительное исполнение налоговой обязанности. Ключевыми в рамках регулирования принудительного исполнения налоговой обязанности являются особенности конкретных мер и общего порядка принудительного исполнения в зависимости от категорий налогоплательщиков, а также возможность приостановки такого исполнения в связи с обжалованием решения. Исследованию вопроса принудительного исполнения налоговой обязанности налогоплательщика посвящены многие труды по налоговому праву Румынии и Молдовы (в том числе, с точки зрения исторического развития института²³¹).

НК Молдовы содержит три вида мер принудительного исполнения обязанности: взимание наличных денежных средств, арест имущества и обращение взыскания на дебиторскую задолженность лица. Законодательство Румынии предусматривает важный инструмент защиты прав налогоплательщиков в отношении принудительного исполнения за счет дебиторской задолженности лица²³². В случае, если должник налогоплательщика не признает наличие задолженности, налоговый орган обязан обратиться в суд и не вправе приступить к принудительному исполнению обязанности до разрешения спора (п. 1 ст. 237 КНП)²³³. Более того, в исключительных случаях, когда взыскание дебиторской задолженности привело бы к существенным финансовым трудностям или банкротству должника, налоговый орган вправе приостановить такое взыскание полностью либо в части (п. 7 ст. 233 КНП). Представляется, что такое регулирование ограничивает возможность налогового органа вторгаться в сферу гражданских прав должника налогоплательщика посредством введения «судебного фильтра».

Регулирование принудительного