И.Н. Соловьев

Налоговый кнут и пряник по-итальянски. Правовые механизмы защиты финансовой сферы в Итальянской Республике

Монография

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 346.6

ББК 67.402(4Ита)

С60

Автор:

Соловьев И. Н., доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ.

В книге анализируются особенности налоговой системы Итальянской Республики, обязанности налогоплательщиков, виды уплачиваемых налогов, особенности взаимодействия итальянских налоговых органов с налогоплательщиками, а также правовые основы подготовки Агентством поступлений (аналог российской ФНС) нормативных разъяснений по поступающим запросам, касающимся конкретных налоговых ситуаций.

Кроме того, подробно описаны полномочия, структура и основные результаты деятельности Финансовой гвардии — правоохранительного органа, обладающего широчайшими полномочиями по защите налоговых и финансовых интересов итальянского государства. Также впервые детально затронуты вопросы государственной политики Италии в сфере оптимизации налогообложения, а также проведения мероприятий по амнистированию в сфере экономики и налогообложения.

Законодательство приводится по состоянию на октябрь 2016 г.

Книга предназначена для широкого круга читателей, интересующихся данной проблематикой, в первую очередь тех, кто по роду своей деятельности связан с вопросами реализации сотрудничества с Итальянской Республикой, планирует посещение или осуществление предпринимательской или иной деятельности в Италии либо приобретение недвижимости в данной стране. Кроме того, книга может представлять интерес для сотрудников финансовых, надзорных, регулирующих, контролирующих и правоохранительных органов, а также ученых, аспирантов и соискателей ученых степеней, преподавателей и студентов вузов, адвокатов, экспертов и журналистов.

УДК 346.6

ББК 67.402(4Ита)

© Соловьев И. Н., 2016

© ООО «Проспект», 2016

Вступление

Последние несколько лет ознаменовались значительным изменением подходов со стороны ЕС к вопросу оптимизации налоговых платежей и особенно уклонения от уплаты налогов. Традиционно высокий уровень налогообложения в сочетании с прогрессивной шкалой подоходного налогообложения стимулировали значительный рост и развитие теневой экономики, а также поиск гражданами и предпринимателями налоговых убежищ в других юрисдикциях.

Причины теневой экономики в ЕС базируются на двух основных элементах: наличии нелегальных рабочих мест и занижении объемов продаж и получаемой выручки и, как следствие, появлении значительных объемов неучтенной наличности. Наиболее подверженными теневым рискам являются такие сферы финансово-хозяйственной деятельности, как туризм, розничная торговля, строительство, мелкое и среднее производство, транспортные услуги. Это обусловливается широкими возможностями, которые предоставляет деятельность в данных сферах как для осуществления неучтенных продаж и предоставления услуг, так и расходования полученных от этого средств на оплату труда нелегальных работников.

Среди мер, направленных на снижение показателей теневой экономики, активно используется расширение электронных платежей (статистика свидетельствует, что в странах, где электронные платежи имеют более высокую степень развития и покрытия, показатели теневой экономики ниже и, соответственно, наоборот). Некоторые европейские страны ввели ограничительные меры и на оборот наличных (так, порог в 1000 евро в Италии поднял налоговые отчисления на 9,5 млрд евро), аналогичные меры введены в Испании (2500 евро) и Греции (1500 евро).

Многие, в том числе и правительственные эксперты, говорят сегодня о востребованности для решения бюджетных дефицитов стран ЕС инновационных, интеллектуальных путей устранения теневой экономики, а не просто повышения налогов или сокращения получаемых гражданами и организациями выгод.

Однако не только одни инновации могут существенно сократить практику использования офшорных юрисдикций и уклонения от уплаты налогов. Старые и опробованные десятилетиями идеи, основанные на введении запретов и ограничений, реализуются с не меньшим успехом. Кроме того, в некоторых странах хорошо зарекомендовала себя практика проведения мероприятий амнистирования в сфере экономики и налогообложения. И в данном случае опыт Итальянской Республики находится далеко не на последнем месте.

С другой стороны, в 2012 г. Италия погрузилась в рецессию, которая уже стала худшей с 2001 г. При этом итальянский госдолг побил исторический рекорд в 2 трлн евро (123% ВВП).

По данным обществ по защите прав потребителей, в 2013 г. безработица на особо неблагополучном юге составила почти 18%, что на 6,5 процентных пункта выше, чем в среднем по стране. В лидерах — области Калабрия (20,6% безработных), Сицилия (19,6%) и Кампания (19,3%).

Далеко не блестяще идут дела в итальянской промышленности: впервые за всю ее новейшую историю все индексы производства, по данным национального статистического бюро Istat, отрицательны. В ноябре 2012 г. в Италии отмечалось самое большое падение производства среди всех стран еврозоны: 7,6%. По мнению аналитиков, оно связано со снижением инвестиций, а также с резким падением спроса на внутреннем рынке. Падает производство в энергетическом секторе, а также выпуск продукции промышленного назначения и потребительских товаров.

Кризис охватил практически все стороны итальянской жизни: в стране все реже можно увидеть роскошные Ferrari и Maserati. Спрос на люксовые автомобили упал втрое. Те, кто владел суперкарами, постарались поскорее избавиться от них, ведь дорогой автомобиль является неопровержимой уликой для властей, борющихся с налоговыми уклонистами.

Одновременно с целью увеличения поступлений в бюджет по инициативе правительства повышен налог на дорогие автомобили. Теперь, к примеру, владелец Lamborghini Aventador стоимостью 316 тыс. евро должен будет ежегодно отдавать 8,4 тыс. евро налогов (против 6,6 тыс. евро ранее). На фоне кризиса крупнейший местный автопроизводитель Fiat полностью свернул инвестиционные проекты в стране, а также не исключил закрытия еще одного завода (в 2012 г. было закрыто производство на Сицилии).

Влияние кризиса почувствовал рынок не только новых, но и подержанных автомобилей класса люкс. В Италии прошла волна крупных распродаж премиальных машин. Дело в том, что в рамках кампании по борьбе с налоговыми уклонистами участились рейды Финансовой гвардии на фешенебельных курортах вроде горнолыжного Кортина д’Ампеццо или Портофино на Ривьере. Также облавы устраивались на дорогих вечеринках, в ходе которых проверялись все автовладельцы.

Сотрудники Финансовой гвардии тщательно изучали возможности владельцев дорогих авто обслуживать их. И если заявленные доходы явно не соответствовали тратам на дорогой автомобиль, то проводились весьма пристрастные налоговые проверки. Так, один владелец Ferrari F40 был даже арестован за то, что не заплатил 8 млн евро налогов с 2006 г. В результате за первые шесть месяцев 2012 г. экспорт подержанных люксовых авто из Италии вырос почти втрое, с 4,9 тыс. машин до 13,6 тыс.

Аналитики отмечают, что итальянская экономика начала действовать по формуле трех «R»: risparmiare («экономить»), rinunciare («отказываться»), rinviare («откладывать»). Таков основной вывод Доклада о социальной ситуации в стране, который с 1967 г. ежегодно готовит национальный Исследовательский центр социальных инвестиций Censis.

Согласно его данным, почти 63% итальянцев существенно сократили поездки на личном автомобиле и пересели на общественный транспорт: в 2012 г. впервые в истории цена бензина в Италии превысила два евро за литр. Не случайно 3,5 млн итальянцев в последнее время приобрели велосипеды.

Еще 2,7 млн жителей почти полностью отказались от покупок овощей и фруктов: теперь они выращивают их в собственных садах и огородах. 11 млн человек перешли на собственноручное изготовление хлеба, йогурта, консервов. Почти три четверти итальянцев приобретают товары только на распродажах. Свыше трети населения полностью отказались от посещения ресторанов, тратторий и даже дешевых пиццерий, 40% прекратили покупку обуви и одежды, а 42% отказались от любых путешествий и турпоездок. В целом объем потребления итальянских семей упал до уровня 1997 г. Сэкономить на гражданах решили и итальянские парламентарии: они убрали из проекта бюджета на 2013–2015 гг. понижение подоходного налога для малоимущих. Налоговая ставка для граждан Италии, зарабатывающих менее 15 тыс. евро в год, осталась на уровне 23%, а для итальянцев с доходом в пределах 15–28 тыс. — на уровне 27%. Эти меры помогли Италии высвободить 4,3 млрд евро в 2013 г. и 6,6 млрд в 2014-м, за счет которых сдерживался рост налога на добавленную стоимость.

Отметим, что 2015 г. Италия встретила снижением ВВП на 0,5% и продолжающимся ростом безработицы (+1,2 процентных пункта по сравнению с 2012 г.). Сокращаются расходы домохозяйств, которые, по прогнозам, снизятся на 1,6%, так как значительно уменьшаются их доходы. Кроме того, резко упал уровень банковского кредитования предприятий частного бизнеса.

Большинство экспертов указывают, что правительство продолжает недооценивать тяжесть состояния и перспектив Италии. В течение ряда лет нет никакого улучшения от неустойчивой меркантилистской экономической политики, жесткой экономии, продиктованной из Берлина и Брюсселя. Последние прогнозы по Италии показывают дефицит ВВП в этом году в 2,9%.

Ряд экономистов полагают, что откладывать проведение структурных реформ нельзя. Некоторые из них предлагают альтернативный вариант для устойчивого развития Италии, обеспечения занятости, сокращения государственного долга в рамках ЕС:

— снижение инфляции на 2% с помощью уже запланированных вливаний со стороны ЕЦБ;

— финансирование (европроект) программ в мелком и среднем бизнесе;

— увеличение заработной платы после повышения производительности труда для поддержания внутреннего спроса;

— открытие дискуссии в национальном парламенте о зонах свободной торговли.

Среди других приоритетных направлений для Италии на ближайшие два года эксперты также называют «уменьшение уровня коррупции» и «повышение доверия».

И действительно, большинство граждан Италии винят в сложившейся экономической ситуации вовсе не мировой экономический кризис: 87% итальянцев считают самой острой национальной проблемой, поставившей страну на колени, коррупцию и моральную деградацию политиков, управляющих их страной.

В то же время, как и в России, уклонение от уплаты налогов в Италии характеризуется корыстной мотивацией налогоплательщиков. Юридические и физические лица все больше усилий затрачивают на поиск способов оптимизации налогового бремени (нередко граничащей или превращающейся в уклонение от уплаты налогов), поскольку это является одним из способов увеличения прибыли, минимизации убытков, а также способом поддержания конкурентных преимуществ на рынке.

О налоговой системе Италии, мерах, разрабатываемых налоговой администрацией в целях полного и своевременного поступления налогов, истории и полномочиях одного из сильнейших правоохранительных органов в ЕС — Финансовой гвардии Итальянской Республики, способах оптимизации налогообложения, о той тонкой грани, которая отличает ее от уклонения от уплаты налогов, мы и поговорим в данной книге.

Глава 1.
Правовые основы налогообложения в Итальянской Республике

1.1. Особенности налоговой системы Итальянской Республики

Налоговая система Италии имеет достаточно сложную структуру. В настоящее время законодательство о налогах включает в себя свыше 350 законов, устанавливающих и определяющих порядок исчисления и уплаты почти 40 федеральных и местных налогов. В число этих законов входит как непосредственно налоговое законодательство, так и Конституция Итальянской Республики, в которой определены основные принципы налогообложения, международные соглашения. А также акты президента, правительства, Министерства экономики и финансов и представительных органов власти на местном уровне.

Дело в том, что правительство Италии при проведении налоговой реформы 1974 и 1988 гг. постаралось учесть как можно большее число способов уклонения от налогообложения, использовавшихся компаниями и физическими лицами. Поэтому к первоначальному своду налоговых законов было принято немало поправок, дополнений и пояснений, имеющих статус законов.

Принято считать, что Италия практически не предоставляет возможностей для международного налогового планирования и занимает достаточно жесткую позицию в отношении офшоров. Одной из особенностей итальянской системы налогообложения является то, что, согласно Конституции Итальянской Республики (Costituzione della Repubblica Italiana), государство не имеет права изменять налоговое законодательство после принятия бюджета государства на год в течение всего срока его действия (ст. 81 Конституции ИР). Второй особенностью является принцип пропорциональности и прогрессивности налоговых отчислений (ст. 53 Конституции ИР). Со всех субъектов налогообложения взимаются суммы пропорционально размеру их доходов с учетом прогрессивности, т. е. с увеличением размера дохода происходит прогрессивное увеличение взимаемых отчислений. Кроме того, в Италии законодательно закреплен принцип превалирования прямых налогов над косвенными.

Согласно положениям Конституции, право устанавливать налоги, вводить изменения в порядок их установления и взимания целиком и полностью принадлежит Парламенту страны как высшему законодательному органу власти. Исполнительные органы власти не имеют права устанавливать налоги, вносить изменения в порядок их установления и взимания. Только в отдельных случаях Парламент страны делегирует Правительству некоторые функции по изданию юридических актов и норм, касающихся налогообложения. В некоторых случаях и президент страны может вводить налоги своим декретом.

Также конституционной нормой является запрет на проведение референдумов, направленных на отмену существующих налоговых законов.

Наряду с национальным законодательством в Италии действуют и нормы общеевропейского законодательства. Таковыми являются:

— положения общего характера, все составляющие которых являются обязательными и напрямую применяются в каждом из государств-членов;

— директивы, которые, наоборот, обязывают национального законодателя привести внутренний правопорядок в соответствие с общеевропейскими нормами. В том случае, если директивы накладывают безоговорочное и четкое обязательство, даже если оно не признано государством-членом, судья этого государства обязан отказаться от применения национальных нормативных актов, противоречащих общеевропейским директивам;

— постановления Верховного Суда, которые Конституционным Судом признаются составляющей частью общеевропейских норм, при условии, что формулировка этих постановлений может позволить их непосредственное применение.

Отметим, что традиционно итальянское налоговое законодательство не рассматривает группы юридических или физических лиц как самостоятельных налогоплательщиков. Однако в Италии существует понятие «консолидированный налогоплательщик», которое применяется в отношении группы юридических лиц, включающей управляющего субъекта и дочерние компании, в которых доля прямого или косвенного участия управляющего субъекта превышает 50%.

При этом выделяются две системы консолидации — национальная и мировая. Первая применяется в отношении только национальных компаний, а вторая в том случае, если «консолидированный налогоплательщик» включает в себя национальные и иностранные компании.

Целью установления понятия «консолидированного налогоплательщика» является решение проблемы накопления налоговых кредитов, а также преодоления налоговых сложностей, возникающих в результате использования специальных сделок для компенсации прибылей и убытков внутри группы.

Решение о приобретении статуса «консолидированного налогоплательщика» принимается самими юрлицами самостоятельно на срок не менее 3 лет при национальной системе консолидации и на 5 лет — при мировой. Не могут быть включены в состав «консолидированного налогоплательщика» компании, пользующиеся льготами в виде пониженных ставок по налогу на прибыль предприятий (IRES), а также компании-банкроты или компании в состоянии предварительной административной ликвидации.

В случае определения базы налогообложения по «консолидированному налогоплательщику» арифметическая сумма баз в отношении каждого налогоплательщика, входящего в группу, может быть уменьшена на отдельные внутригрупповые операции, в том числе по выплате дивидендов, перераспределению процентов и др.

В целях учета и отождествления физических лиц в отношениях с государством каждому гражданину Италии управлением Регистрации налоговых данных присваивается финансовый код (Codice fiscale), который регистрируется в архивах информационной системы Агентства поступлений.

Данный код может быть присвоен также иностранным гражданам на основе их заявления и непросроченного паспорта или вида на жительство. Кроме того, любое лицо, которое намерено приступить к экономической деятельности, в течение 30 дней до ее начала должно сделать запрос на получение личного номера по НДС (Partita IVA). Данный номер может быть также запрошен непосредственно через Интернет или через так называемого квалифицированного посредника. Возможные изменения данных или прекращение деятельности должны быть заявлены в те же сроки, что и запрос на получение номера по НДС.

В целом экономика Италии основывается на предприятиях малого и среднего бизнеса, которые составляют более 90% всех зарегистрированных компаний. Это выделяет Италию среди прочих стран ЕС. Соответственно, ее налоговая система во многом ориентирована на малый и средний бизнес.

Очевидно, что, имея огромное количество зарегистрированных мелких налогоплательщиков, итальянские налоговые органы не могут провести их сплошную проверку. Поэтому в Италии действует стандартный механизм самообложения, т. е. налогоплательщик обязан самостоятельно представить налоговую декларацию, рассчитать и перечислить налоги. А налоговые органы, в свою очередь, обязаны проверить правильность расчета налогов.

Чтобы облегчить свою работу по проведению проверок, итальянские налоговики разработали и издали специализированный «Справочник доходности различных видов бизнеса». Этот справочник составлен на основе статистических данных об уплате налогов в стране за последние десять лет в соответствии с получаемым доходом и налогами, которые должны быть перечислены государству. Зависимость определяется исходя от видов деятельности (выделено более 180), суммы выручки (деление с шагом в 500 тыс. евро), сумм затрат, отраслей экономики, месторасположения и некоторых других показателей.

Этим справочником итальянские налоговики руководствуются при проведении камеральных проверок полученных ими отчетов компаний. Важно отметить, что делает это специально разработанная автоматизированная компьютерная программа. Если заявленные налоговые обязательства фирмы ниже, чем расчетные средние показатели по справочнику, она автоматически заносится в список подлежащих налоговой проверке. Кроме того, список налоговых проверок дополняется случайно выбранными (по жребию) компаниями, даже если их налоговые показатели формально и соответствуют среднерасчетным параметрам справочника.

Однако все это относится лишь к мелким и средним налогоплательщикам. Крупнейших налогоплательщиков итальянские налоговики проверяют ежегодно и в обязательном порядке.

1.2. Ответственность за совершение налоговых правонарушений и склонность итальянских граждан к уклонению от уплаты налогов

Налоговые правонарушения в Италии влекут административную или уголовную ответственность. Уголовная ответственность наступает при неуплате налогов в сумме более 200 тыс. евро и только при доказанном умысле такого уклонения.

Своеобразным «наказанием» налогоплательщика, имеющего задолженность по налогам, может стать передача сведений о долге специализированной компании (концессионеру) — уполномоченной коммерческой фирме по сбору долгов. Эта фирма самостоятельно (по договору с налоговым органом) взыскивает задолженность с неплательщика путем розыска, изъятия и продажи его имущества, после чего (за вычетом определенного процента собственного интереса) перечисляет ее в бюджет. Такую процедуру взыскания налоговых долгов власти Италии объясняют тем, что коммерческая фирма имеет больше, чем государство, возможностей «преследовать» неплательщиков.

Кроме того, итальянские власти достаточно часто применяют налоговую амнистию (об этом мы поговорим в гл. 4 данной книги).

Представляется интересным также мнение итальянских граждан по вопросам уклонения от уплаты налогов. Так, в феврале 2007 г. на основе данных Банка Италии было проведено исследование о доходах и благосостоянии домохозяйств, изучалось отношение налогоплательщиков к уклонению от уплаты налогов, а также оценка склонности к уклонению от уплаты налогов. В анонимном опросе приняли участие 3796 домохозяйств. Около 75% респондентов отметили, что феномен уклонения от уплаты налогов является серьезной или очень серьезной проблемой; для борьбы с данным явлением респонденты предлагали увеличить частоту проводимых контрольных мероприятий, ужесточить применяемые к нарушителям санкции и чаще контролировать налогоплательщиков с высоким уровнем жизни. Результаты исследования также показали, что склонность к уклонению от уплаты налогов выше у индивидуальных предпринимателей, чем у наемных работников; среди наемных работников более высокая склонность к уклонению от уплаты налогов наблюдалась у рабочих (по сравнению с так называемыми «белыми воротничками»). В исследовании отмечается прямая зависимость между склонностью к уклонению от уплаты налогов и уровнем безработицы и преступности в регионе; при этом вне зависимости от принадлежности к тому или иному социальному классу уровень непринятия такого общественного явления, как уклонение от уплаты налогов, находится на достаточно низком уровне. Тем не менее исследователи приходят к выводу, что механизм общественного осуждения практически не оказывает препятствующего воздействия на уклонение от уплаты налогов, а склонность граждан к уклонению от уплаты налогов возросла в период с 1992 по 2004 г.¹

1.3. Основные виды налогов, составляющих налоговую систему Итальянской Республики

Несмотря на то, что итальянская налоговая система состоит из почти 40 различных налогов, 80% бюджета формируют только три из них: федеральный налог на прибыль, региональный налог на прибыль и НДС. Причем основными налогами Италии являются именно прямые налоги. Они установлены законом «О подоходных налогах» (утв. Декретом президента Итальянской Республики от 22 декабря 1986 г. № 917).

Плательщиками налога на доходы корпораций (IRES — Imposta sul Reddito delle Societа) являются все коммерческие организации, зарегистрированные на территории Италии, а также иностранные компании, функционирующие на территории страны посредством организации филиала (или представительства). Причем в первые три года с момента регистрации компания может воспользоваться налоговыми льготами, позволяющими платить налог в пониженном размере. Налог установлен законодательным декретом правительства Италии от 12 декабря 2003 г. № 344. Этот декрет внес изменения в закон «О подоходных налогах», заменив налогом на доходы корпораций действовавший с 1986 г. корпоративный подоходный налог (IRPEG).

Налоговая ставка налога на доходы корпораций составляет 33%. Причем эта ставка постоянно снижается. Еще в середине 2000-х гг. она составляла 37%.

Объектом обложения является чистый доход компании в виде нераспределенной прибыли. Но налоговая база может быть уменьшена на затраты компании. Также ряд доходов не считается прибылью, подлежащей налогообложению. Например, при продаже основных средств выручка зачисляется на специальный резервный счет, который приравнен к амортизационному фонду и освобожден от IRES.

В отличие от российского налога на прибыль, перечень расходов по IRES ограничен. Налог платится двумя частями: 40% компания должна перечислить до 31 мая вместе с подачей декларации за отчетный год, а остальные 60% — до 30 ноября года, следующего за отчетным.

Вторым налогом на доходы в Италии является региональный налог на производственную деятельность (IRAP — Imposta Regionale sulle Attivitа Produttive) или, как его называют, «местный налог на прибыль». Налог установлен законодательным декретом правительства Италии от 15 декабря 1997 г. № 446. Ставка этого налога составляет только 4,25%, однако налоговая база IRAP значительно шире налоговой базы IRES, а перечень расходов, вычитаемых из налоговой базы по IRAP, существенно меньше.

В частности, выручка компании не уменьшается на расходы по оплате труда и прочие выплаты физическим лицам. Также не учитываются различные виды накладных расходов. Таким образом, именно региональный налог на производственную деятельность формирует основную налоговую нагрузку на итальянские компании.

Отметим, что и IRAP, и IRES платят компании — налоговые резиденты Италии. Статус налогового резидента Италии получают юридические лица, отвечающие одному из следующих критериев:

— юридический адрес (регистрация) находится в Италии;

— фактический адрес (место осуществления деятельности) находится в Италии;

— акционеры компании являются налоговыми резидентами Италии.

Нерезидентные компании также могут попасть в категорию плательщиков подоходных налогов в случае совершения определенных категорий сделок (например, продажа недвижимости, расположенной на территории Италии).

Кроме того, в Италии также предусмотрен сбор в 25% в отношении прибыли, полученной от производства, реализации и демонстрации материалов порнографического содержания, а также содержащих элементы насилия (так называемый «этический налог»).

Следует заметить, что одной из особенностей системы взимания налогов в Италии является то, что государственные (бюджетные) учреждения лишь начисляют налоги, но не перечисляют их в бюджет. Это сделано для того, чтобы исключить излишние перемещения денежных средств в бюджет и обратно. Бюджетное финансирование данные организации получают за минусом начисленных ими налогов.

Налог на добавленную стоимость (IVA — Imposta sul Valore Aggiunto) является основным косвенным налогом Италии. IVA установлен Декретом президента Итальянской Республики от 26 октября 1972 г. № 633. Налог исчисляется как разница между суммой налога, уплаченного за приобретенные товары и услуги, и полученного за реализованные товары и услуги.

В Италии установлено несколько налоговых ставок НДС. Базовая ставка составляет 20%. В отношении реализации продуктов питания первой необходимости (свежее молоко, сливочное и оливковое масло, сыры, мука и т. д.), а также печатной продукции и издательских услуг применяется ставка 4%. А при совершении сделок с иными видами продуктов питания (мясо, рыба) используется ставка в 10%.

Различные ставки налога применяются также при сделках с недвижимостью в зависимости от ее класса. Так, продажа недвижимости, требующей реконструкции (не являющейся элитной), облагается по ставкам в 4 или 10% (в зависимости от категории недвижимости). А доходы от продажи жилых домов компаниями, не являющимися строительными или риэлтерскими, освобождаются от уплаты НДС.

При экспорте товаров, работ и услуг применяется ставка НДС 0%, так же, как это принято в других странах ЕС и в России.

К региональным налогам до 2012 г. относился и налог на недвижимость (ICI — Imposta Comunale sugli Immobili). Он был введен законодательным декретом правительства Италии от 30 декабря 1992 г. № 504. Его ставки составляли от 0,4 до 0,7% от кадастровой стоимости недвижимости, что на практике часто было ниже рыночной стоимости. Объектом выступают промышленные и жилые здания и сооружения, занесенные в городской строительный кадастр, с прилегающей к ним служебной площадью, объекты, находящиеся в процессе строительства, а также земли сельскохозяйственного назначения. Освобождена от налогообложения недвижимость, используемая в культурных (музеи, библиотеки, архивы и т. д.) или в культовых целях, принадлежащая иностранным государствам и международным организациям.

С 2012 г. правительством Марио Монти вместо него был введен Единый муниципальный налог IMU (Imposta Municipale Unica). Точные ставки определяются местными властями и варьируются в зависимости от местоположения и статуса объекта в пределах 0,2–0,6% для первого дома и 0,46–1,06% — для второго. Делается это индивидуально для каждого налогоплательщика с учетом статуса собственника (организация, физическое лицо, предприниматель, сельхозпроизводитель и т. п.), количества аналогичных помещений в его собственности и функционального назначения объекта. В компетенции региональных органов также находится вопрос снижения ставки налога для сельскохозяйственных земель в зависимости от общей суммы подлежащего уплате налога.

Операции с недвижимостью подлежат налогообложению (у покупателя) в момент регистрации сделки в государственных органах Италии тремя налогами:

— регистрационным налогом (Imposta di Registro). Налог установлен декретом президента Итальянской Республики от 26 апреля 1986 г. № 131. Ставка налога составляет 3% от суммы сделки для организаций-плательщиков НДС и 7% — для прочих покупателей;

— кадастровым налогом (Imposta Catastale) и ипотечным налогом (Imposta Ipotecaria). Оба этих налога установлены законодательным декретом правительства Италии от 31 октября 1990 г. № 347. Если недвижимость приобретается у первичного собственника-организации (например, построившей или реконструировавшей этот объект), общая сумма этих двух налогов составляет всего 336 евро. В противном случае (недвижимость приобретается у вторичного собственника или у физического лица) применяется совокупная ставка 3% от суммы сделки.

Кроме того, из достаточно заметных налогов в Италии можно также выделить акцизы, гербовый сбор и налог на рекламу.

Акцизами облагается совершение операций с электроэнергией, алкогольными напитками, табаком, рядом иных видов товаров.

Гербовый сбор является платой за совершение операций, требующих соблюдения определенной формы сделки. Налог взимается посредством продажи специальной гербовой бумаги или гербовых марок, требуемых для оформления документов (счетов-фактур, нотариально заверенных актов, банковских чеков и т. д.).

Налог на рекламу является муниципальным налогом, которым облагаются рекламные объявления и любые другие виды рекламы. Обязанность по уплате налога на осуществление рекламной деятельности возлагается как на компании, размещающие свою рекламу, так и на распространителей рекламной продукции.

Переходя к вопросам налогообложения физических лиц, отметим, что налог на доходы физических лиц (IRPEF) рассчитывается по прогрессивной шкале в зависимости от суммы полученного дохода (при увеличении суммы возрастает налоговая ставка налога) следующим образом:

Доход в евро

Ставка налога

Расчет налога

0 –15 000,00

23%

23% дохода

15 000,01 – 28 000

27%

3450 + 27% с суммы, превышающей 15 000

28 000,01 – 55 000

38%

6960 + 38% с суммы, превышающей 28 000

55 000,01 – 75 000

41%

17 220 + 41% с суммы, превышающей 55 000

Более 75 000

43%

25 420 + 43% с суммы, превышающей 75 000

Плательщиками налога IRPEF являются все физические лица, в том числе резиденты и нерезиденты Италии. Резиденты выплачивают налог со всех видов дохода, полученных в Италии и за границей, а нерезиденты выплачивают налог только с доходов, полученных в Италии.

Для целей налогообложения резидентом признается физическое лицо, которое большую часть налогового периода имеет место пребывания или постоянное место жительства в Италии. Итальянские граждане, которые изменили свое место жительства путем регистрации в государстве или территории, рассматриваемой как «налоговое убежище», считаются резидентами Италии, пока не представят доказательства обратного.

Базой для налогообложения IRPEF является совокупный доход, полученный физическим лицом, за вычетом налоговых льгот. Все доходы физических лиц в зависимости от источника их происхождения делятся на следующие категории, каждая из которых имеет свои особенности исчисления:

1. Доход от работы по найму.

2. Доход от предпринимательской деятельности.

3. Доходы от недвижимой собственности.

4. Доход от капиталов (доходы от инвестиций).

5. Другие доходы (выигрыши и другие случайные доходы).

Совокупный доход рассчитывается путем добавления всех доходов из всех источников каждой категории и вычитания потерь, являющихся результатом осуществления бизнеса или выполнения определенных работ или профессий. Все доходы, поступления, расходы и т. п. для целей налогообложения оцениваются на основе их рыночной стоимости.

Итальянское налоговое законодательство предусматривает следующие льготы по налогу IRPEF:

1) Вычеты для лиц, имеющих родственников на иждивении.

Таковыми считаются родственники, доход которых не превышает 2840,51 евро в год, относящиеся к следующим категориям (в том числе если они являются иностранными гражданами) и проживающие с плательщиком налога:

— безработные супруги;

— несовершеннолетние дети, в том числе усыновленные;

— родители, бабушки/дедушки, братья и сестры, внуки, зятья/невестки, родители супругов.

2) Вычеты в размере 19% от произведенных расходов:

— на образование;

— медицинские услуги (включаются расходы на операции, оплату услуг медицинских специалистов, стоматологов и др., но начиная с суммы, превышающей 129,11 евро);

— выплаты по ипотечному кредиту, полученному на покупку основного жилья;

— расходы на аренду основного жилья;

— страховые взносы по страхованию жизни и/или страхованию от несчастных случаев, а также добровольные платежи на социальное обеспечение, но не больше чем 1291,14 евро;

— расходы на обеспечение похорон родственников, но не больше чем 1549,37 евро для каждого родственника.

Организации и предприятия производят самостоятельный расчет и выплаты на основании предоставленных данных плательщика.

По окончанию налогового периода (календарный год) плательщик вправе предоставить декларацию Modello 730 для получения возврата и перерасчета полученных доходов.

Отметим, что в Италии действуют два типа бланков для декларации доходов физических лиц:

— Modello Unico persone fisiche;

— Modello 730.

Modello Unico заполняют те физические лица, которые обязаны подать финансовые сведения хотя бы по двум пунктам из следующих: доходы, НДС (IVA), региональный налог на производственную деятельность (Irap), т. е. самозанятые работники; лица, которые работают на нескольких работах; сиделки и домашние работники; те, кто не имеет CUD (т. е. не является наемным работником). Предприниматели и самозанятые работники должны подавать декларацию о доходах даже в случае их неполучения и в случае финансовых убытков.

Modello 730 – бланк, который является альтернативой Modello Unico – заполняют только те резиденты, которые получают пенсию или заработную плату. В Modello 730 можно вносить данные о доходах всех членов семьи одновременно, чего нельзя делать, заполняя другой тип бланков налоговой декларации. Для заполнения данного бланка используются данные из документа CUD (это сертификат о доходах, получаемых от работы по найму, который выдается работодателем наемному работнику в конце каждого календарного года, который последний должен хранить дома), а также фискальные чеки и счета, подтверждающие некоторые расходы семьи, которые позволяют снизить сумму налога к уплате или получить возмещение расходов.

Индивидуальные предприниматели в течение налогового периода должны осуществлять 2 авансовых платежа налога на доходы. Оставшаяся сумма налога, рассчитанная исходя из фактически полученного дохода, понесенных расходов и внесенных авансовых платежей, подлежит уплате не позднее 20 июня следующего года.

Следует также отметить, что ставки налога увеличиваются на величину регионального дополнительного сбора (addizionale regionale), варьирующегося в пределах от 1,23 до 2,03%. Также налог может быть увеличен муниципальными и провинциальными сборами.

Кроме того, с 2014 по 2016 г. в Италии введен дополнительный 3%-ный «солидарный взнос» (contributo disolidarietа), взимаемый с лиц, чей годовой доход превышает 300 000 евро.

1.4. Структура налоговых поступлений в бюджет Итальянской Республики

Кроме того, государственные налоги составляют большую часть налоговых поступлений — 53,1%, местные налоги — 15,4%, взносы и отчисления на социальное страхование — 31,5%. Аналогичное соотношение имеет место во многих экономически развитых унитарных государствах.

1.5. Основные обязанности налогоплательщиков в Италии

Основными обязанностями итальянских налогоплательщиков являются:

— уплачивать налоги в бюджет в установленные сроки по соответствующим формам (моделям) платежных документов;

— встать на налоговый учет в качестве плательщиков НДС;

— вести бухгалтерские записи и сохранять бухгалтерские документы, вести регистрационный журнал по НДС (книгу налогоплательщика НДС); вспомогательные записи, регистрирующие имущество и доходы; вспомогательные складские записи; регистрационную книгу для учета амортизации имущества; книгу обязательных отчислений на социальные нужды;

— ежегодно заявлять о своих доходах, сдавать заполненные в установленном порядке налоговые декларации;

— представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

— сотрудничать с налоговыми органами;

— представлять все необходимые документы по письменным запросам налоговых органов;

— сохранять документы, необходимые для составления декларации, в течение 5–7 лет с момента ее представления;

— нести иные обязанности, установленные итальянским законодательством.

1.6. Основные направления проведения налоговыми органами анализа бухгалтерской документации налогоплательщика

Отметим, что основными направлениями проведения итальянскими налоговыми органами анализа бухгалтерской документации налогоплательщиков являются доход предприятия и так называемые нестандартные операции.

Итальянские эксперты утверждают, что национальная налоговая система предоставляет широкие возможности для «заработка» налогоплательщика путем обхода нежелательных налоговых последствий. Это характеризует, в частности, сложный и относительно хорошо зарегулированный комплекс доходов предприятия и дает возможность зафиксировать максимальное распространение соответствующих институтов и механизмов, относящихся к спекулятивному использованию налоговых инструментов.

В свете этих положений становятся очевидными мотивы, по которым основная норма, запрещающая обход законов, была переквалифицирована в инструмент, ограничивающий особенные (нестандартные) операции предприятия (например, слияние, поглощение и т. д.).

В сложных ситуациях у налогоплательщиков появляются две и более возможностей для маневра: возьмем хотя бы режим налогообложения на основе учета расходов, с помощью которого предприятие может увеличивать или уменьшать искусственным способом свой доход.

Кроме того, итальянскими налоговыми органами учитывается и дискретность (прерывность, этапность) предпринимательской деятельности.

В контексте дохода предприятия отраженная в бухгалтерской отчетности прибыль позволяет реконструировать возможные управленческие выборы предпринимателя, в том числе для целей подробного учета и уплаты налогов. Этот принцип действует в особенности в отношении налоговых обязанностей. Было замечено, что, хотя в целом налоговый орган должен соблюдать неотменяемость правоотношений предпринимателей, налоговым органам, тем не менее, предоставлено право признавать отношения предприятий фиктивными или не имеющими фактического содержания, хотя они формально подпадают под определение обычных деловых отношений.

Следует отметить, что часто отношения двух независимых субъектов не приводят к фактическому появлению прав и обязанностей у их участников. В ряде случаев отмечается подлинная неотменяемость отношений, с точки зрения участника отношений, ориентированная на получение прибыли, тогда как для налогового органа их содержание представляется совсем другим, подчас противоположным.

Говоря о вопросах исключения дохода (прибыли) из баланса предприятия, необходимо помнить о том, что налоги в Италии регулируются целым рядом нормативных предписаний, касающихся вопросов взаимозависимости, а также значимости данных бухгалтерского учета. Так, в нормативном контексте применительно к подтверждению налога на прибыль текст ст. 39 Президентского декрета № 600/1973 много раз ссылается на значимость бухгалтерских записей в целях определения размера прибыли, при этом у налогового органа остается право выбора — использовать данные бухгалтерского учета или нет.

Пункт 2 ст. 39 данного декрета позволяет налоговому органу определять размер прибыли предприятия на основе следующих методик:

— на основании имеющихся данных;

— на основании новостей и иной информации, имеющейся у налогового органа;

— опираясь в полном объеме и в отдельной части на имеющиеся бухгалтерские записи;

— факультативно — применяя предусмотренные законом презумпции.

Одним из основных принципов реализации полномочий итальянских налоговых органов в сфере оценки добросовестности поведения налогоплательщиков является оценка по существу каждого отдельного случая осуществления предпринимательской деятельности. Принцип рассмотрения каждого случая по существу выступает одним из столпов системы налогообложения предприятия и основой для получения доступа к аналитическому исследованию по каждому компоненту, позитивному и негативному.

Такая возможность предусмотрена п. 4 ст. 109 Единого закона о налоге на доходы, где указано, что «расходы и другие негативные компоненты не учитываются, если их размер экономически не обоснован». Вторая часть пункта, введенная в действие позднее, дополняет: «подлежат учету расходы, напрямую включаемые в имущество согласно международным принципам бухучета», повсеместно признаваемые либо в силу закона, либо обусловленные прежней деятельностью налогоплательщика.

Далее, четвертый пункт данной статьи указывает на необходимость сравнения и анализа расходов, вызванных расхождением между амортизацией и другими компонентами (например, уточнением стоимости, сопутствующими расходами, расходами на исследования и развитие, разницей между суммой амортизационных отчислений приобретенного в лизинг имущества) в двух последовательных отчетах (балансах) о доходах предприятия.

Также следует учитывать, что в 2004 г. произошли существенные изменения налогового законодательства (отчасти их даже называли реформой), касающиеся вопросов налоговой очистки баланса налогоплательщика. Фундаментальными целями налоговой очистки баланса являются:

— создание гибкой налоговой системы и наиболее нейтрального отношения к управленческим решениям хозяйствующих субъектов посредством исключения налоговых правил, создающих нежелательные помехи в составлении баланса;

— замена правил, не корреспондирующих с новой системой обложения группы компаний, позволяющей другому обществу использовать отдельные компоненты, не используемые другим обществом, входящим в группу, в своем балансе.

Фактически признание возможным трансбалансового использования компонентов в отчетности путем применения унифицированного формуляра ЕС декларации о доходах предприятия стало необходимым после отмены нормы, позволяющей признавать подобные действия налоговым «загрязнением» баланса.

Согласно положениям, введенным Декрет-законом от 12 декабря 2003 г. № 344 в декларации о доходах, негативные составляющие дохода, такие как амортизационные отчисления, уточнение стоимости и т. п., могут включаться в расчет вычетов.

И тем не менее, система трансбалансовых налоговых вычетов была изменена бюджетом 2008 г. в связи с большим количеством обращений за вычетами. Опираясь на конечную цель многих ранее предоставленных вычетов, было подтверждено, что все будущие финансовые инициативы, направленные на финансирование отношений предприятий, должны рассматриваться аналогично налоговому кредиту.

С такой же перспективой изменена также нормативная база об амортизации материального имущества (отменена возможность предварительной амортизации).

Кроме того, п. 4 ст. 109 (Единого закона о налоге на доходы) устанавливает, что «расходы и обязательства, относящиеся к доходам и другим источникам, но не включенные в экономический расчет при определении дохода (прибыли), могут предъявляться к вычету».

1.7. «Общие» нормы, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов , и разъяснения налогового органа («рулинг»)

Согласно итальянскому законодательству (ст. 37-А президентского декрета № 600/1973) преследуются не отдельные элементы незаконной деятельности по уклонению от уплаты налогов, а вся деятельность в целом, как ряд операций, комбинируемых между собой, в совокупности приводящих к уклонению от уплаты налогов. При этом нормы, направленные на предотвращение уклонения в отдельно взятых сферах финансово-хозяйственной деятельности итальянских налогоплательщиков, в декрете отсутствуют.

Очевидно, что в намерения законодателя входил подъем уровня внимания фискальных органов к нестандартным операциям предприятий, удерживая при этом, при внешних признаках уклонения в действиях налогоплательщика, территориальные фискальные органы в определенной схеме поведения.

Видно, что указанная норма как бы «раздваивается», предупреждая уклонение от уплаты налогов в особых ситуациях — реструктуризации фирм, а также в иных предусмотренных законом случаях.

Кроме того, согласно ст. 37-А президентского Декрета № 600/1973, «не могут быть оспорены акты, соглашения, договоренности, в том числе даже не имеющие явных экономических целей, но приводящие в совокупности к получению прибыли».

Так, правовую оценку получают определенные типы поведения, связанные между собой, цель которых состоит в получении выгоды, которой не было бы получено другим способом. С другой стороны, в случае, если имеет место фактическая выгода, полученная от таких сделок, налоговый орган вправе не признать эту выгоду, применив налог, который фактически был обойден.

С целью предварительного решения задач применения указанной нами нормы итальянский законодатель предусмотрел особую процедуру разъяснения налогового органа, так называемого «рулинга». Итальянское налоговое законодательство было существенно изменено положениями так называемого Устава потребителя, который систематизировал и кодифицировал принципы, существовавшие в законодательстве и ранее (относительно взаимоотношений налогоплательщика и налогового органа).

В особенности это коснулось отношений потребителей (налогоплательщиков) и налоговых органов, которые должны, по замыслу законодателя, основываться на доброй воле и доверии. Кроме того, ст. 1 ч. 2 Закона 212/2000 устанавливает, что отдельные нормы в сфере налогообложения могут подлежать интерпретации.

В соответствии с Решением Верховного Суда от 10 февраля 2002 г. № 15576 добросовестность и добрая воля во взаимоотношениях налогоплательщика и налогового органа является фактически проявлением таких правовых принципов налогового права, как возможность уплаты налога, соразмерность налога, разумность.

Таким образом, Устав, будучи подкрепленным Решением Верховного Суда, установил принцип дискуссионности отношений налогового органа и налогоплательщика, который сам по себе существовал в налоговом законодательстве с 2000 г. В этой связи ч. 2 ст. 10 Устава исключает наложение санкций на налогоплательщика в случаях:

— когда налогоплательщик следовал указанию налогового органа;

— когда действия налогового органа обусловили нарушение налогоплательщиком законодательства, в том числе в результате, например, ошибок налогового органа.

Однако речь о неприменении санкций идти не может, если в текущий момент налоговый орган осуществляет проверку налогоплательщика.

Право «рулинга» состоит в возможности налогоплательщика запрашивать мнение налогового органа по той или иной проблеме, связанной с расчетом суммы налога, и получать ответ, влекущий за собой юридически значимые последствия.

Необходимо отметить, что случайный характер и несистемность налогового нормотворчества, привязанные зачастую к электоральному циклу, требуют для обеспечения однообразного применения норм налогового права часто прибегать к интерпретации.

Такая интерпретация поддерживается как доктриной права, так и решениями высших судебных инстанций — Кассационного Суда, Конституционного Суда, Суда справедливости ЕС. Кроме того, особенно важна так называемая официальная интерпретация, осуществляемая налоговой администрацией путем издания циркуляров.

Таким образом, «рулинг» распространен в Италии как специальная процедура в рамках противодействия уклонению от уплаты налогов и осуществляется на основании Устава потребителя, для того чтобы дать возможность в каждом частном случае получить от налоговой администрации решение ad hoc (для данного случая) по конкретной проблеме, связанной с интерпретацией норм налогового права.

Обычный «рулинг» представляет собой консультативную процедуру, целью которой является гарантия исполнения обязанности по уплате налога через обязанность налогового органа по предоставлению потребителю (налогоплательщику) всей необходимой информации, а также всех необходимых элементов для корректного исполнения налоговой обязанности.

Необходимо отметить, что процедура «рулинга», предусмотренная ст. 11 Закона от 27 июля 2000 г. № 212, позволяет территориальному органу Агентства поступлений, в пределах своей компетенции, непосредственно давать разъяснения по каждому конкретному случаю. При этом решение налогового органа публикуется на официальном сайте налоговой администрации в Интернете в разделе официальной налоговой документации — www.dt.finanze.it/.

1.8. Последствия разъяснений, данных налоговой администрацией, и новые правила «рулинга»

В соответствии со ст. 11 Закона № 212/2000 ответ, данный налоговым органом, должен соответствовать следующим требованиям:

— быть письменным и мотивированным;

— иметь непосредственное отношение к объекту «рулинга» и относиться исключительно к заявителю.

Разъяснение, данное региональным налоговым органом, становится обязательным для соблюдения всеми налоговыми органами Италии. В контексте разъяснения, направленного на предотвращение уклонения от уплаты налога, ответ налогового органа подразумевает, что бремя доказывания ложится на сторону, позиция которой не соответствует вынесенному решению.

Письменная форма, естественно, является единственным способом подтверждения того, что разъяснение («рулинг») было дано налоговым органом. Любой другой вид предоставления информации, например устно, не рассматривается как объективный источник официальной информации.

Еще раз следует отметить, что разъяснение является специфическим ответом на специфический вопрос — и в этом кроется различие между разъяснением общего характера и разъяснением («рулингом»), направленным на предотвращение уклонения от уплаты налога. Рулинг всегда является конкретным решением налогового органа по конкретной ситуации.

В случае с обычным разъяснением налогового органа отсутствие ответа на обращение заявителя означает, в соответствии со ст. 11 закона № 212/2000, что в случае если налоговый орган не предоставит заявителю ответ в течение 120 (в отдельных случаях — до 240) календарных дней, «позиция заявителя, изложенная в запросе, считается поддержанной налоговым органом». Из этого следует, что любой акт налогового органа, вынесенный не в пользу налогоплательщика, при наличии такого «молчаливого согласия» должен быть признан ничтожным.

Разъяснение налогового органа, выданное налогоплательщику как «рулинг», рассматривается как административная процедура, посредством которой налогоплательщик в предварительном порядке запрашивает официальное мнение налоговой администрации по «корректной налоговой квалификации» той или иной ситуации для достижения взаимовыгодного ее решения.

Обычно «рулинг» подразумевает два «уровня администрирования»:

— уровень центрального Управления нормативной деятельности и споров Агентства поступлений, выдающего разъяснение в лице территориального органа;

— уровень Консультативного комитета, рассматривающего ситуацию в случае отказа или отсутствия ответа нижестоящего органа.

Тогда как обычное разъяснение применяется как окончательная процедура получения официального мнения налоговой администрации по применению налоговых норм в типичных (подобных) ситуациях, налоговый «рулинг» рассматривает возможность применения нормы в ситуациях, в которых в значении ст. 37-А президентского Декрета № 600/1973 возможно применение механизмов амнистирования («налогового щита»), с учетом того, что ситуация не является фактом уклонения от уплаты налогов.

Следует отметить, что запрос налогоплательщика о предоставлении разъяснения (в значении «рулинга») должен соответствовать следующим формальным требованиям:

— должен содержать идентификационные данные налогоплательщика (или законного представителя);

— указание на место постоянного нахождения для обратной связи с налогоплательщиком;

— подпись налогоплательщика или законного представителя;

— детальное изложение конкретной ситуации;

— предлагаемое налогоплательщиком решение либо модель поведения;

— копия документации (со списком), направляемой в целях обоснования предлагаемого решения.

Как предусматривается ст. 21 примеч. 10 Закона № 413/1991, сроки ответа налогового органа составляют 60 дней с момента получения запроса налогоплательщика, в случае если в течение этих 60 дней ответ не будет предоставлен налоговым органом, по истечении следующих 60 дней считается, что налоговый орган дал молчаливое согласие на предложенное налогоплательщиком решение.

После изменений законодательства, предусмотренных Декрет-законом от 29 ноября 2008 г. № 185, преобразованным в Закон от 28 января 2009 г. № 2, возникла необходимость внесения изменений в процедурные аспекты налогового «рулинга».

Коротко обобщим основные моменты прежнего правового регулирования «рулинга»:

— право на «специальное» разъяснение («рулинг»), предусмотренное ст. 21 Закона от 30 декабря 1991 г. № 413, предоставляется в зависимости от характера (уклонение/неуклонение) той или иной коммерческой операции;

— двухуровневая система принятия решений территориальным органом и Консультативным комитетом (так называемая «возможность апелляции»).

Отметим, что Консультативный комитет был ликвидирован в соответствии с Декрет-законом № 223/2006, таким образом, оставляя открытым вопрос единообразного применения правил.

Декрет-закон № 185/2008 сгладил различия между ситуациями молчаливого согласия по обычному разъяснению и «рулингу», унифицировав последствия такого «молчания» налогового органа: по истечении 120 дней и окончании дополнительного срока в 60 дней любой налогоплательщик в любом случае получает окончательное решение (одобрение) налогового органа.

Для получения от налоговой администрации одобрения по предлагаемому налогоплательщиком способу решения той или иной проблемы в форме «рулинга» существенное значение имеет так называемый действительный экономический смысл операции.

Как показывает практика Комитета по борьбе с уклонением от уплаты налогов, действия участников сделки должны иметь непосредственную юридическую необходимость, например общество может быть разделено на два самостоятельных общества с целью, например, вывода активов для предотвращения их взыскания кредиторами.

Вопрос действительного экономического смысла достаточно хорошо проработан в законодательстве ЕС, так Европейский суд справедливости подтвердил в своих решениях следующее:

— для подтверждения того, что операция имеет целью уклонение от уплаты налогов, национальные компетентные органы не обязаны ограничивать себя в своей деятельности одними заранее предопределенными критериями (оценки);

— применяемые меры должны соблюдать пропорциональность по отношению к потенциальной возможности уклонения от уплаты налогов в той или иной операции налогоплательщика;

— операции, призванные закамуфлировать подлинную деятельность, но тем не менее имеющие разовый характер, не повторяющиеся и не имеющие длящегося характера, считаются имеющими экономический смысл;

— если единственная цель операции имеет налоговый характер (экономия или возврат налога), то такая операция не может считаться имеющей действительный экономический смысл.

Верховный Суд также разъяснил в ряде своих постановлений некоторые моменты, связанные с применением критерия действительного экономического смысла и недействительности гражданско-правовых сделок:

— простая налоговая выгода не является достаточным основанием для признания законной сделки (или ряда сделок), если она не сопровождается действительным экономическим смыслом;

— налоговая норма рассматривается как императивная норма, следовательно, ее нарушение может повлечь за собой признание сделки ничтожной (в смысле ст. 1344 Гражданского кодекса Италии);

— судье дается право определять в каждом конкретном случае, является ли сделка единичной (отдельной) или входит в комплекс сделок, связанных между собой. Решение судьи не подлежит обжалованию со стороны налоговой администрации.

1.9. Декриминализация уклонения от уплаты налогов (Декрет № 128 от 5 августа 2015 г.)

В 2015 г. в системе мер, направленных на предупреждение и пресечение уклонения от уплаты налогов в Итальянской Республике, произошли существенные изменения, в целом направленные на декриминализацию существовавших ранее правил и законодательных предписаний. Правовой основой для этого стал Декрет № 128 от 5 августа 2015 г., который вступил в силу после 2 сентября 2015 г. Указанный нормативный правовой акт содержит положения о правовой определенности в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками в сфере:

— злоупотребления правом;

— удвоения сроков за преступления;

— добровольного раскрытия информации.

В Италии практически сразу у данного Декрета появилось и название: «Декрет-закон о правовой определенности». Он направлен на удовлетворение жалоб и предложений налогоплательщиков, вводит правовую норму, которая разъясняет, что подразумевается под злоупотреблением правом и процедурами, которым необходимо следовать в случае возникновения спора о таких нарушениях.

С вступлением в силу нового закона о правовой определенности деяния, связанные с уклонением от уплаты налогов, или злоупотребление правом с целью уклонения от уплаты налога больше не являются уголовным преступлением. Это положение предусмотрено ст. 13 раздела 1 Декрета-закона № 128/2015: «…сделки, направленные на уклонение от уплаты налога, не приводят к уголовной ответственности, не исключая при этом административной ответственности».

До вступления в силу указанного Декрета-закона уклонение и злоупотребление правом с целью уклонения от уплаты налога являлись двумя деяниями, преследуемыми в соответствии с нормами уголовного права, рассматривавшимися с небольшими отличиями, однако в любом случае — в плоскости уголовного права.

Финансовые операции, признаваемые уклонением от уплаты налогов, подлежали аннуляции и при условии превышения порога ответственности могли включать в себя состав налоговых преступлений.

Операции, рассматривавшиеся ранее как злоупотребление, не порождали факта преступления как такового, заключающегося в собственно злоупотреблении (деяние, рассматриваемое как наказуемое в судебной практике, но не в законе). Декрет-закон о правовой определенности унифицировал понятия злоупотребления и уклонения от уплаты налогов и исключил уголовную ответственность за эти нарушения даже в случае превышения пороговых сумм, составлявших ранее противоправное деяние. Основываясь на принципе доброй воли, уклонение и злоупотребление более не представляют собой преступления, даже если были совершены в прошлом. Поэтому даже если уголовное дело было возбуждено до 2 сентября 2015 г., оно подлежит прекращению, поскольку такие деяния больше не рассматриваются законом как преступление.

Что касается самого понятия «уклонение от уплаты налогов», то текст Декрета дает его актуализацию, внося изменения в действовавшую ранее норму. Лицо, уклоняющееся от уплаты налога, уплачивает в казну минимальные платежи, но не рискует, используя футбольную метафору, получить от налоговых органов «красную карточку». Ведь среди новшеств, введенных правительством во главе с М. Ренци, первое касается уклонения от уплаты налога — как промежуточного явления между законной налоговой экономией и криминальным уклонением от уплаты налогов.

«Уклоняться» — означает избегать со злым умыслом или хитростью исполнения обязанности, обязательства и т. п. Латинское ludere означает «играть». Уклонение от уплаты налогов тоже своего рода игра: налогоплательщик, желающий достичь цели (платить меньше налогов или даже избежать их) предпринимает активные действия — как в футболе, нападая на своего оппонента в команде-сопернике. Он официально не совершил никакого действия, за которое судья может оштрафовать, но фактически это неспортивное поведение. Переводя пример в налоговую сферу, для достижения определенного экономического результата налогоплательщик не применяет типичные нормы для конкретного случая, но использует такие нормы, которые гарантируют уменьшение или устранение налогового бремени. Операция проводится в соответствии со всеми установленными финансовой дисциплиной формальностями, но ее последствия считаются незаконными, поскольку вступают в противоречие с краеугольным камнем правил налоговой системы. Налогооблагаемый доход не скрыт, все происходит «средь бела дня». Налогоплательщик не допускает грубого нарушения закона (уклонение), потому что пользуется пробелами в законе как следствием нерешенного противоречия между буквой правил, идентифицирующей налогооблагаемый доход, и целями закона.

Отметим, что новые правила включены в Устав прав налогоплательщиков — следовательно, возникает необходимость изменения норм, направленных на противодействие инструментарию уклонения — путем изменения статьи 10-бис упомянутого Устава. Новая норма описывает злоупотребление как «операции, лишенные экономического смысла», направленные только на получение налоговой выгоды, будучи формально законными. Налоговые органы не признают результатов таких операций, обусловливая налогообложение принципами и смыслом налогового права. Однако не считаются злоупотреблением операции с подтвержденным экономическим смыслом неналогового характера. Налогоплательщик вправе обращаться в подобных ситуациях за разъяснением налогового органа.

Кроме того, операции, которые обоснованы «уважительными неналоговыми причинами», не будут рассматриваться как злоупотребление правом.

Тем не менее реакция итальянской прессы и профессиональных кругов была сдержанно оптимистичной и заключалась в том, что на фоне ясного факта декриминализации, которая принесет пользу всем налогоплательщикам, желающим использовать пробелы в законодательстве, чтобы платить меньше налогов, остаются многие сомнения. Даже в самом определении злоупотребления. Не говоря уже об отсутствии координации между новыми правилами и другими процедурами. Рассуждая о размытости понятия «злоупотребление правом», следует отметить, что новое определение, кажется, не решает существующих проблем интерпретации. Представляется целесообразным извлечь полезный опыт из англосаксонской правовой традиции, ссылаясь на «операции без экономической сущности», отражающие преобладание «субстанции над формой», что, возможно, позволило бы легче определить границы уклонения, базируясь на существующей интерпретации в праве Италии. Новая норма вводит новые элементы неопределенности, на этот раз путая логическую предпосылку — поведение является незаконным — с его следствием (тот факт, что поведение является неэффективным).

Кроме того, специалисты задаются множеством вопросов, в том числе: когда можно сказать, что операция проведена «главным образом» для получения неоправданных налоговых преимуществ? Когда неналоговые причины становятся «сверхнормативными», недействительными, недостаточными для оправдания поведения налогоплательщика?

Тем не менее даже если уклонение от уплаты налога более не является преступлением, то прямая неуплата налога остается уголовно наказуемой. Поэтому не менее важный вопрос заключается в ответственности за уклонение от уплаты налога. Декрет-закон о «правовой определенности» разрубил этот гордиев узел, прямо исключив уклонение из числа уголовно наказуемых деяний. Этот выбор был подвергнут резкой критике в качестве политического подарка правительства Ренци в пользу Конфиндустрии (Конфедерации итальянской промышленности).

На самом деле опасения по поводу негативных последствий Декрета-закона в сфере налоговой системы санкций и, в более широком плане, налоговых поступлений представляются несколько преувеличенными. В недавнем прошлом уголовные дела об уклонении от уплаты налогов часто оказывались в патовой ситуации. Среди наиболее известных случаев — уголовное дело против дизайнеров Доменико Дольче и Стефано Габбана, которые были оправданы в 2015 г. по причине отсутствия состава преступления. Причиной этого «неудачного» обвинения стала не возможность установления состава прямого уклонения от уплаты налогов, а зафиксированное злоупотребление правом.

В повседневной практике часто бывает, что уклонения от уплаты налогов бывают неправильно квалифицированы — налоговыми органами, прокурором и судом (налоговым и уголовным). Это происходит, в частности, когда квалификация основана на нарушении норм налогового права, направленных на уклонение (например, при сделках внутри группы или сделках с иностранными дочерними компаниями) или в случаях встречных обязательств или обратных инвестиций. Отнесение этих видов отношений к числу деяний, являющихся уклонением от уплаты налогов, означало бы признание их всех незаконными.

1.9.1. Судебная практика

Решение № 40272 от 1 октября 2015 г. Верховного Суда Итальянской Республики впервые рассматривает норму, вступившую в силу, и ее применение к финансовым операциям, однажды признанным незаконными, и декларирует их не подпадающими под определение деликта, заключающегося в предоставлении заведомо ложных сведений (ст. 4 декрета-закона 74/2000).

Вывод следует из проведенного Судом анализа рассматриваемой нормы: Суд исходил из определения злоупотребления, содержащегося в ст. 5 закона № 23 от 2014 г., а именно из того, что правовое определение злоупотребления предполагает отсутствие в действиях налогоплательщика признаков связи с такими признаками уголовно наказуемых деяний, как симуляция, ложь или, в более общем плане, мошенничество, закрепив ясно, что во всех последних случаях наказание будет уголовным, а не только административным.

1.9.2. Пример

Компания X (чей законный представитель был признан виновным в обоих судебных решениях) в 2006 г. указала пассивные элементы в сумме 8,3 млн евро, связанные с подписанием контракта, известного как «соглашение о кредитном фонде» (stock lending agreement) с компанией Y. Речь идет о предоставлении ценных бумаг против оплаты комиссии с одновременным формированием возмещения для покрытия залога заемщика (денежные средства или ценные бумаги по большей стоимости). На момент завершения операции заемщик возвращал ценные бумаги и кредитор возвращал движимое имущество (являвшееся обеспечением). Особенность заключается в том — и этот момент имеет решающее значение для целей налогообложения — что соотношение стоимости между заимствованными ценными бумагами и залогом должно оставаться неизменным.

В этом случае получается, что X берет у Y бесплатный кредит в форме участия (38%), которое Y имеет в компании Z. При этом Z полностью принадлежит Y, и ее активы состоят почти исключительно из прав участия — одна акция оценена в 1 доллар — в компании, базирующейся на Виргинских островах. В финансовой отчетности Z они оцениваются в 170 млн евро. Компания X имеет право на получение дивидендов, связанных с участием в компании, только тогда, когда они равны или меньше определенной суммы (6,4 млн евро); в том случае, если дивиденды выше, Х обязана не только передать их Y, но и оплатить комиссию, равную стоимости дивидендов, увеличенной на их процентную ставку (9,328%).

Таким образом, компания X обналичивает дивиденды (7,6 млн евро) и возвращает ту же сумму, увеличенную на размер комиссии в пользу компании Y (8,3 млн евро). Очевидно, что в случае с кредитом без процентов фактическая стоимость, за вычетом погашения дивидендов, была для компании Х равна сумме комиссии в размере 709 тыс. евро, но по сравнению с полной суммой (8,3 млн евро, включая размер комиссии), которую X записала в балансе за 2005 г., таким образом, получив выгоду в форме налоговых вычетов, связанных с воздействием негативных компонентов в финансовой отчетности. Последствия для целей налогообложения состоят в налоговой экономии почти в 3 млн евро.

Оба суда посчитали эти расходы фиктивными в связи с тем, что пассивные компоненты бухгалтерского баланса были искусственно сформированы в результате хоть и формально законной сделки, но построенной в обратном порядке, исходя целей сторон, каковой являлась налоговая экономия.

Анализ сделки позволяет судить об:

1) отсутствии действительной передачи акций (всегда оставались в доступности кредитора в качестве залога);

2) видимой беспристрастности дочерней компании по отношению к кредитору;

3) кажущейся хаотичности договора (внереализационные дивиденды компании, активы которой были образованы путем участия в других организациях, базирующихся в так называемой налоговой гавани);

4) отсутствии риска по получению дивидендов (потому что Y был владельцем Z и принимал решение о распределении за несколько дней по согласованию);

5) проведении операций через счет в швейцарском банке, специально открытый для этих целей, что не позволяло проследить логику операции.

Отдельно отметим оценку со стороны интерпретирующей право стороны. Так, Кассационный суд разделил деяния на две группы: «фиктивные, поскольку они не существуют в природе» и «фиктивные, то есть мошеннические, созданные искусственно». Различие, которое отражает разницу между «незаконным» в прямом смысле слова и «незаконным, потому что считается таковым» во втором случае, заключается в том, что изначально законное деяние является искаженным ввиду косвенного нарушения императивной нормы.

1.9.3. Выводы

Подытоживая данные нововведения, отметим, что в настоящее время устранены сомнения в действии норм, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов, — формулировка нормы предоставляет возможность выбора способа действия для налогоплательщика. Нововведение должно сделать налоговую систему более определенной с введением общего положения об уклонении от налогов (т. е. такого, которое работает в отношении всех налогов). При этом устранены сомнения в толковании относительно действия прежних руководящих указаний и принципов и совместимости с ранее принятыми правовыми нормами, включая запрет злоупотребления правами, закрепленными решениями Верховного суда.

Не менее выгодным для налогоплательщиков является оставление в силе решения о продлении действия процессуальных гарантий, которое первоначально было принято как временное в отношении налога на прибыль. Как уже было подтверждено решением Конституционного Суда № 132 в июле 2015 г., в ходе административного расследования, проводимого налоговым органом, является обязательным для налогового органа получение разъяснения от налогоплательщика по поводу его действий, расцениваемых как злоупотребление правом или уклонение; если этого не произойдет, налоговый акт является недействительным.

Редкий случай разрешения спора для налогоплательщика, когда последний не защищает свою позицию индивидуальным разъяснением (рулингом), — в отсутствии такого индивидуального акта; молчаливое согласие налогоплательщика расценивается как согласие с решением налогового органа.

Глава 2.
Правовое содержание налоговой оптимизации и ее разграничение с уклонением от уплаты налогов

2.1. Правовое регулирование и основные подходы к налоговой минимизации за рубежом

Проблема внешне легального избежания налоговых платежей постепенно приобретает все большее значение как для стран ЕС, так и для иных стран, принимающих дополнительные меры по созданию законодательных и административных препятствий к применению схем по снижению сумм подлежащих уплате налогов. Это так называемая минимизация налогов, или налоговая экономия, или же налоговое планирование. В России это явление известно больше под термином «оптимизация налогообложения».

Причины и истоки этого явления зарубежные экономисты и мыслители видят в том, что «…для многих граждан осознание налоговых обязанностей гораздо менее сильно, чем моральных. Для многих украсть у казны не значит украсть (Годме), а также … нельзя считать правонарушителем того, кто в сомнительных вопросах противостоит казне. Таким образом, представляется, что имеет место известное ослабление моральных принципов, когда дело касается налоговых обязательств (Модестин)»².

И тем не менее, в последнее десятилетие Европейская комиссия по налоговым делам последовательно принимает меры, направленные на ужесточение законодательства в сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов, исключающие юридические тонкости и лазейки, которые позволяют некоторым компаниям не платить свою долю налогов. По имеющимся подсчетам различные схемы налоговой минимизации и уклонения от уплаты налогов ежегодно лишают ЕС 1 трлн евро, что побуждает упомянутую нами Еврокомиссию принимать меры по восполнению потерянных, но так необходимых доходов.

Согласно документу под названием «Агрессивное налоговое планирование» государства должны усилить их двусторонние налоговые конвенции в целях предотвращения ситуаций, когда компании практически до нуля минимизируют свои налоги. Комиссия также намерена ввести правило, направленное на избежание налоговых злоупотреблений с использованием искусственных структур, созданных в целях уклонения от уплаты налогов, при котором рассматриваться в первую очередь будет именно экономическая сущность компаний и предпринимаемых ими действий. Эти меры должны сохранить импульс в борьбе против уклонения от уплаты налогов.

В ближайших планах, которые уже начали реализовываться:

— создание общеевропейского «черного списка» «налоговых гаваней»;

— нажим на налоговые убежища в других странах;

— введение на один месяц специального режима «обратного налогообложения по НДС», который позволит изменять место уплаты налога с юрисдикции покупателя на юрисдикцию продавца;

— обновление Кодекса ЕС по налогообложению предпринимательской деятельности, принятого в 1997 г., который ставит барьер на пути перетекания налогоплательщиков в страны с благоприятными налоговыми режимами, что позволит требовать отмены налоговых преференций для иностранных компаний в других странах;

— создание новых инструментов мониторинга налоговой ситуации и др.

План был разработан в результате анализа ситуации с налоговой оптимизацией глобальными компаниями, которые располагались в Ирландии, Австрии, Люксембурге и на Нормандских островах, но реализовывали свою продукцию в основном в Германии, Франции и Великобритании. Такие «крутые» меры спровоцировала череда налоговых скандалов с крупнейшими транснациональными компаниями, в числе которых Google, Amazon, Starbucks. Например, Google, используя схему с головной бермудской, а также операционными компаниями в Ирландии и Нидерландах, экономила на налогах в странах, где реально оказывались ее услуги. Только французские налоговики потребовали от компании доплатить за 2011 г. 1 млрд евро налогов к уплаченным лишь 5 млн евро.

Предложенные меры являются логичным продолжением политики по противодействию уклонению от уплаты налогов в ЕС, которая активизировалась в связи с экономическими проблемами: бюджетным дефицитом, ростом госдолга, угрозой распада зоны евро и национального дефолта. И эта политика является наиболее жесткой и последовательной за последние несколько десятилетий. Не секрет, что дополнительную поддержку налоговые органы стран получают от международных усилий по борьбе с неплательщиками, прячущими капиталы в офшорных юрисдикциях.

Финансовые поступления от уклонистов такого рода могут представлять собой значительные объемы средств. Так, за 2010 г. власти Франции и Германии сумели вернуть с зарубежных счетов 1 млрд и 4 млрд евро соответственно. Правда, подобные результаты не идут ни в какое сравнение с успехами итальянских властей. В результате тщательно продуманных мер налоговой амнистии под названием «Налоговый щит» в 2009–2010 гг. они вернули в национальную экономику около 100 млрд евро.

В любом случае суммы, возвращаемые в страну или не ушедшие из нее в результате усиления мер налогового контроля, являются жизненно необходимыми для экономики каждой европейской страны. Кроме того, на встрече в октябре 2010 г. в Люксембурге министры внутренних дел и юстиции стран ЕС приняли решение о создании общеевропейской системы по борьбе с уклонением от уплаты налогов «Еврофиска». Благодаря ей все участники ЕС будут получать своевременно данные о случаях появления новых схем уклонения от уплаты налогов, т. е. главное в новой структуре — это, прежде всего, информационный обмен.

Под натиском экономических проблем и программ борьбы с уклонением от уплаты налогов все большее давление испытывает институт банковской тайны, и особенно в Швейцарии. С 1 февраля 2013 г. там вступил в силу закон, разрешающий иностранным налоговым органам направлять групповые запросы о банковских счетах.

В соответствии с новым законом у зарубежных налоговиков появилась возможность обращаться с групповыми запросами к властям Швейцарии. Это подразумевает раскрытие информации о банковских счетах иностранных граждан, которые, по данным налоговых ведомств других стран, пытаются избежать налогообложения.

Утвержденный парламентом 28 сентября 2012 г. Закон «О международной помощи в налоговых вопросах» регулирует также исполнение административных обязательств страны в рамках соглашений о двойном налогообложении и другие международные соглашения, предусматривающие обмен информацией по налоговым вопросам. Закон содержит основные правовые основы для обмена информацией с договаривающимися государствами, процессуальная реализация которых должна происходить в соответствии с национальным законодательством. В нем также есть специальные положения, касающиеся процедуры обжалования обращения за информацией. В частности, банк информации, передаваемой за границу, может быть использован только для обеспечения швейцарского налогового законодательства в той степени, которая могла бы быть получена в соответствии со швейцарским законодательством. Власти Швейцарии отмечают, что в запросах должно содержаться описание действий клиента банка. Запросы, осуществленные с целью получения информации о клиентах, не будут приниматься.

Также все страны, кроме США, смогут получить информацию только за период после 1 января 2013 г. По американским запросам также ситуация понятна, так как это та жертва, которую пришлось принести в обмен на непреследование швейцарских банков со стороны американского правосудия в содействии уклонению от уплаты налогов и сокрытию реальных собственников денег.

Исключительная надежность и строгое соблюдение конфиденциальности в течение десятилетий были одними из отличительных черт Швейцарии. В том числе и по этой причине множество крупных и респектабельных компаний предпочитали открывать счета именно в швейцарских банках. Новый закон — одно из оснований задуматься о дальнейших условиях ведения бизнеса в этой стране.

Поможет лучше думать в этом направлении и заявление главы европейской налоговой комиссии о том, что налоговая политика и механизмы налогообложения в ряде кантонов Швейцарии для иностранных холдинговых компаний являются формой государственной поддержки, что несовместимо с Соглашением о свободной торговле 1972 г. Еврокомиссар по налогам предупредил, что ЕС внесет Швейцарию в так называемый уже упомянутый нами «черный список» юрисдикций, в который вносят страны, отказывающиеся от сотрудничества в вопросах налогообложения с европейскими властями, если они не соблюдают общие правила. Вообще создается впечатление, что многим европейским странам стало банально обидно, что в отдельных швейцарских кантонах созданы благоприятные налоговые условия для «дочек» крупных холдингов и ведения семейного бизнеса. Для Швейцарии это не первый звоночек. Как говорилось выше, уже несколько лет со стороны США и некоторых соседей по ЕС идет серьезный «накат» на институт банковской тайны, привлекавший в ведущие швейцарские банки клиентов из этих стран, желающих private banking обслуживания и, как следствие, предоставлявший возможности для роста капитала.

Общая политика Евросоюза на ужесточение налогового контроля, пресечение схем оптимизации и уклонения от налогообложения, а соответственно, и ликвидация отдельных анклавов налоговой гостеприимности являются основными причинами таких шагов. Но вряд ли исполнение Швейцарией угроз Еврокомиссии приведет к массовому оттоку зарегистрированных там компаний. Все-таки большинство из них — не однодневки, а фирмы, относящиеся к солидным холдингам и респектабельным предпринимателям (пусть даже по своей сути они — трейдеры или перекупщики). Смена места жительства по такой причине вряд ли впишется в рамки их корпоративной этики и имиджевые особенности.

Швейцарская администрация, уняв раздражение от вмешательства во внутреннюю экономическую политику, направленную на развитие своих территорий, скорее всего, подумает над тем, что еще может быть привлекательного в их юрисдикции: снижение арендных ставок, упрощение административных процедур и т. д. В итоге не проиграет никто: Еврокомиссия останется довольна, компании вынуждены будут платить больше, но получат компенсацию, а швейцарские кантоны сохранят своих небедных клиентов в целости и невредимости.

Одним из наиболее любопытных вопросов в этом случае является то, как сочетаются указанные неординарные околоналоговые меры, принимаемые в ЕС, с традиционными принципами европейской толерантности, правового демократизма и нацеленности не только на соблюдение прав и законных интересов граждан, но и на позиционирование данных свобод как приоритетных и незыблемых.

Представляется, что дело отчасти заключается в том, что налоговое законодательство экономически развитых стран Запада, отличаясь глубокой и детальной проработкой, все же стоит особняком в общей системе права этих государств. Важнейшей особенностью налогового законодательства является то, что в нем не действует принцип презумпции невиновности, и бремя доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в предоставлении сведений, могущих быть использованными против него в ходе судебного разбирательства. Подобные правовые нормы действуют во многих государствах ЕС, а также в США и в других западных странах.

В налоговом законодательстве предусматриваются существенные «изъятия» из гражданских прав и свобод, декларируемых в конституциях рассматриваемых государств: неприкосновенности жилища, тайны переписки и др. По утверждению западных специалистов, действия властей, которые в иных случаях классифицируются как «вторжение в частную жизнь», в налоговом праве рассматриваются как норма. Например, при заполнении налоговой декларации налогоплательщик обязан сообщать сведения не только о финансовом положении своей семьи, но также о состоянии здоровья, взносах в фонды различных общественных и политических организаций и любые другие сведения, если налоговые органы считают их необходимыми для исчисления суммы налога. Так, в Швейцарии в налоговой декларации указываются данные о движимом и недвижимом имуществе (в отношении автомобиля — марка, год покупки, цена), наличии драгоценностей (изделия из золота, бриллиантов и т. п.), наличии сберегательных книжек с указанием их номеров, остатков вкладов и названий банков и т. д. Кроме того, в большинстве европейских стран налоговые судебные иски исключены из сферы имущественных исков и по существу приравнены к уголовным делам. Соответственно за умышленное сокрытие дохода от налогообложения законодательством предусмотрены такие же суровые наказания, как за уголовные преступления.

Ввиду того, что доказывание умысла на совершение налогового преступления подчас довольно сложно и дорого, большинство дел по налоговым деликтам решается, как правило, в гражданских судах (установление умысла может превратить гражданское дело в уголовное). Главным оружием налогового права здесь выступает именно презумпция вины налогоплательщика. Институт презумпции вины очень давно используется налоговым и таможенным законодательством западных стран. Так, незадекларированная по рассеянности драгоценность будет рассматриваться как контрабанда, а неуказанный по забывчивости источник дохода — как уклонение от уплаты налогов. Главной задачей человека в данной ситуации становится необходимость доказывания обратного. Однако отметим, что данный институт не распространяется на уголовные правоотношения. Вполне понятно повышенное внимание зарубежных налогоплательщиков к различным вариантам налоговой экономии.

Следует отметить, что в практике налогообложения зарубежных стран отношение государства к оптимизации налоговых платежей в общем виде выразилось в форме концепций уклонения от уплаты налога (tax evasion) и обхода (избежания) налога (tax avoidance). Принципиальное различие между ними заключается в том, что в первом случае налогоплательщик прямо (непосредственно) нарушает налоговый закон и не может воспользоваться результатами налоговой оптимизации, а иногда становится субъектом различных видов ответственности, во втором же случае он хотя и косвенно нарушает налоговый закон, но при этом поступает правомерно и получает право на благоприятные налоговые последствия.

К обходу налога на рубеже XX и XXI вв. относили:

а) воздержание от совершения тех сделок, исполнение по которым ведет к необходимости платить налоги, т. е. фактически уменьшение или полный отказ от предпринимательской активности;

б) получение дохода в тех формах, по которым установлены льготы;

в) выезд налогоплательщика из страны для изменения налогового резидентства;

г) возможность выбирать заключение таких сделок, которые влекут меньшие налоговые последствия»³.

Однако с тех пор много что изменилось, модернизировался и расширился перечень способов обхода налога, и это мы наглядно покажем в ходе дальнейшего исследования на примере Итальянской Республики.

Возвращаясь к упомянутым выше способам обхода налога, отметим, что, с нашей точки зрения, уменьшение предпринимательской активности все же не является методом налоговой оптимизации. При этом очевидно, что высокая ставка налога может побудить лицо отказаться