Л.Л. Арзуманова

Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации

Монография

Под редакцией
доктора юридических наук, профессора
Е.Ю. Грачевой

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 657.6:347.7

ББК 62.052.8

A80

Арзуманова Л.Л.

В издании рассматривается история возникновения и развития аудита, излагаются основы аудиторской деятельности. Основное внимание уделено правовой базе: правилам организации индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, порядку проведения проверок и оформления результатов, правам и обязанностям заказчика и клиента.

Монография адресована специалистам в области консалтинговых услуг, студентам, аспирантам, преподавателям по специальности "аудит", а так же работникам служб органов налогового и финансового контроля.

УДК 657.6:347.7

ББК 62.052.8

© Л.Л. Арзуманова, 2016

© ООО «Проспект», 2016

Введение

Аудит как вид профессиональной деятельности появился в России сравнительно недавно. До этого момента отношения в системе финансового контроля складывались в двух основных формах: государственного и «народного», что породило своеобразный феномен, поскольку между проверяющими и проверяемыми складывались отношения вежливой отчужденности, вызванные неравными возможностями сторон в процессе проверки.

Появление такого вида контроля, как аудит, было связано, во-первых, с переходом к рыночным отношениям, как следствие, к развитию предпринимательства и изменениям методов регулирования экономики и, во-вторых, с ликвидацией отраслевых министерств и всей системой ведомственного контроля. Законодательное закрепление частной собственности и создание хозяйственных обществ, уставный капитал которых формировался из вкладов негосударственных организаций или физических лиц, — все это потребовало принятия решения по вопросу о формах и субъектах проведения контроля и необходимости разработки системы контроля в целом за финансово-хозяйственной деятельностью таких обществ. Однако до середины 1990-х годов российский аудит имел вполне специфические черты. Иногда аудиторскую проверку воспринимали как аналог налоговой, чаще как своего рода прививку, превентивную меру, позволяющую своевременно обнаружить ошибки и избежать налоговых санкций. Основным пользователем результатов такого аудита становился, как правило, главный бухгалтер, критерием профессионализма — количество проверенных хозяйственных операций и толщина представленного отчета, степенью качества — отсутствие претензий со стороны налоговых органов. Очевидно, что по целям, задачам, технологии и результатам российский аудит был далек от общепринятого определения этого понятия. Тем не менее и с правовой, и с практической точки зрения такой аудит вполне соответствовал потребностям хозяйствующих субъектов.

Именно в этот период у нас появился новый вид «дефицита» — отсутствие достоверной информации о деловой репутации партнера. Стало трудно судить о достоверности бухгалтерского баланса, так как, вступая в деловые отношения, банки и другие экономические субъекты должны быть уверены в том, что представляемая им документация отражает финансовое состояние организаций. Потребность в достоверных данных испытывали не только деловые партнеры, но и собственники для защиты от возможных недобросовестных действий своих служащих. Очевидно, что этот контроль не должен был быть государственным, поскольку в рассматриваемых отношениях его направленность главным образом ориентировалась на интересы государственной казны. В то же время этот вид контроля не должен был осуществляться финансовыми службами самих обществ, иначе и в этом случае информация о реальном положении дел не всегда доходила бы до акционеров. По большому счету для владельца важно не только знать о достоверности учета самому, но и доказать это государству, а также суметь убедить в этом третьих лиц, с которыми предприятие вступает в отношения и от которых зависит его дальнейшее благополучие. В сложившихся условиях проверять достоверность бухгалтерских балансов коммерческих организаций можно было посредством независимого контроля. Это означает, что использование аудиторской формы контроля позволяет сочетать интересы двух сторон: государства и экономического субъекта, причем, что немаловажно, без затрат бюджетных средств на контрольную деятельность, ведь сами экономические субъекты не меньше государства заинтересованы в достоверности и качественности учета и отчетности по финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому возникновение института независимых аудиторов устраняет проблему несовпадения интересов составителей информации (администрации предприятий) и ее пользователей (владельцев акций, кредиторов или других лиц), приводящих к необъективности информации. Таким образом, аудит устраняет возможность принятия хозяйственных решений, основанных на недостоверной информации, что может повлечь для субъекта предпринимательства негативные экономические последствия. Кроме того, деятельность аудиторов в России снимает проблему, связанную с необходимостью специальных знаний для оценки достоверности полученной информации, которыми не обладают пользователи информации, поскольку лица, аттестованные в качестве аудиторов, обладают необходимыми познаниями, а также материалами для непосредственной оценки информации и ее качества.

Аудиторский контроль способствует осуществлению всех хозяйственных операций при соблюдении требований законодательства и обеспечивает рациональное использование ресурсов, предупреждая и снижая риск хозяйственной деятельности, что подтверждает зарубежный и российский опыт. Таким образом, аудит становится все более необходимым механизмом для разрешения проблем привлечения инвестиций, укрепления финансовой дисциплины и подъема экономики страны в целом.

Однако потенциал аудиторской деятельности в России остается реализованным далеко не в полной мере, и одна из причин тому — законодательное несовершенство. Ярким примером служит то обстоятельство, что первый нормативно-правовой акт на уровне федерального закона, регулирующий аудиторскую деятельность, был принят спустя 15 лет после образования первой аудиторской организации.

Аудит имеет особую правовую природу, поскольку его субъекты, действуя в рамках предпринимательской деятельности, на основании договора об оказании аудиторских услуг выполняют публичные функции, способствуя тем самым охране прав и законных интересов неопределенного круга лиц, общества и государства. В то же время одним из основополагающих принципов аудита является принцип независимости, который представляет собой публичную гарантию, направленную на формирование объективного мнения аудитора (аудиторской организации) о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Правоотношения, складывающиеся в процессе аудита, сочетают в себе особенности финансовых правоотношений, а также правоотношений в сфере предпринимательской деятельности.

На сегодня в этой сфере бизнеса занято более 30 тыс. аттестованных аудиторов, действуют несколько тысяч аудиторских фирм, созданы профессиональные объединения аудиторов (саморегулируемые аудиторские организации). Имеющиеся данные о деятельности крупнейших отечественных аудиторско-консалтинговых фирм свидетельствуют о неуклонном росте их доходов. При этом две трети из них приходится на собственно аудит, а остальная часть — на консультации и другие аудиторские услуги. В становлении и развитии в России независимого аудита нашел отражение опыт развитых зарубежных стран, где такая форма контроля широко распространена.

По мере развития аудита, роста профессионализма аудиторов и накопления ими опыта работы консалтинговые услуги расширяются не только по налоговым и юридическим вопросам, но и по вопросам, касающимся выработки более эффективных систем управления и хозяйствования. Таким образом, аудит приобретает все большее значение для решения насущных проблем привлечения инвестиций, укрепления финансов и подъема экономики страны. Созданы единые программы подготовки профессиональных аудиторов. В настоящее время в стране действуют более 40 учебно-методических центров по обучению и аттестации аудиторов на базе университетов и высших учебных заведений экономического профиля.

Появление аудита является одновременно важным шагом в удовлетворении потребностей правоохранительных органов в широком выборе специалистов при назначении экспертиз. Сегодня государственные органы не связаны с необходимостью привлечения специалистов экспертных учреждений. Появление независимых аудиторов, осуществляющих самостоятельно предпринимательскую деятельность, позволяет решать экспертные вопросы более своевременно и качественно. Это особенно важно сейчас, когда по ряду объективных и субъективных причин правовой институт судебной экспертизы оказался на грани полного развала. В этой области наблюдается уменьшение квалифицированных кадров с большим стажем практической работы, что объясняется слабым финансированием экспертных учреждений и низким уровнем оплаты труда их работников. Большинство независимых аудиторов обладают высоким уровнем квалификации. В основе этой профессии лежат глубокие познания в области бухгалтерского учета, специфики отчетной финансовой документации, управления и менеджмента, а также отличное знание гражданского и финансового права.

В связи с законодательным закреплением различных форм собственности и организационно-правовых форм создана возможность для существования в сфере бизнеса мелких предприятий, где наиболее разумно использовать услуги аудиторов. В этом случае аудиторы могут не только давать свое заключение по вопросу достоверности бухгалтерской отчетности на предприятии, но, что важно, заниматься постановкой бухгалтерского учета на таком малом предприятии. Целесообразность обращения к услугам не бухгалтеров, а аудиторов диктуется тем, что последние просто обязаны всесторонне проводить анализ эффективности производства и давать руководителям предприятий сугубо практические советы. Однако в настоящее время обращение малых предприятий к услугам независимых аудиторов и аудиторских фирм затруднено нехваткой денежных средств для оплаты деятельности последних.

Глава 1. История становления и развития аудита. Основы аудиторской деятельности

§ 1. Процесс зарождения аудита в древних цивилизациях и его последующее развитие в странах Запада

Аудит — одна из форм контроля хозяйственной жизни, а самой распространенной формой контроля на протяжении нескольких тысячелетий является бухгалтерский учет. Человек, который занимается ведением бухгалтерских регистров — бухгалтер, фиксирует и контролирует хозяйственные процессы, протекающие в семье, племени, государстве. Носителей информации со временем назвали емким словом «регистры». То, что записано в уме, субъективно, поскольку каждый может оспорить «вынутые» из памяти слова. Но текст, зафиксированный, скажем, на камне, никто оспаривать не будет. Такой текст, т. е. текст, занесенный в регистр, имеет объективный характер. Только с появлением регистров стали возможны контроль и построение вертикали «начальник — подчиненный»¹.

Зададимся вопросом: а не появился ли контроль раньше учета? Такую мысль нельзя отбрасывать сразу как несостоятельную, так как учет возникает в связи с потребностью в контроле. Однако исторический учет — дитя контроля, этой важнейшей функции управления, ибо любое управление без контроля перестает быть адекватным условиям деятельности. Управление без обратных связей, т. е. без учета, настолько теряет эффективность, что, по существу, превращается в фикцию².

Первая цивилизация появилась примерно 6 тыс. лет назад. Одним из древнейших государств был Египет. Называемые писцами чиновники, будучи рабами фараонов, сами управляли населением. Время было мистическое, люди верили в потусторонние силы и часто не разграничивали умозрительные представления и реальную жизнь. Значимость тогдашней элиты общества (писцов) подчеркивалась наличием бога — покровителя профессии. Его называли Тот — бог счета, письменности и мудрости. Истину и порядок олицетворяла жена Тота — богиня Маат. В представлении египтян Тот и Маат сопровождали всех людей не только при жизни, но и после смерти, причем именно они были «аудиторами», выражающими свое окончательное мнение о продолжительности жизни и итогах земного бытия каждого смертного.

На смертном суде они пользовались особыми приспособлениями — атрибутами аудиторской профессии. На дошедших до нас изображениях увековечены весы и особые таблички — палетки («аудиторское заключение») — прообраз нынешнего заключения, на которые Тот заносил результат взвешивания сердца умершего. Затем оба божества сопровождали людей, как бы мы сейчас сказали, с «безусловно положительным заключением» к Осирису, который после «слушания заключения» направлял их в райские поля Иалу, а у кого «заключение было с оговорками», того пожирало чудовище Амт (лев с головой крокодила). Аналогичные палетки были найдены при раскопках 1922 г. гробницы Тутанхамона.

Другая древняя цивилизация — Вавилон, которая стала местом, где возник первый законодательный акт — кодекс царя Хаммурапи (1792—1750 гг. до н. э.). Сейчас трудно сказать, носили ли предписания Хаммурапи обязательный или диспозитивный характер, но предписания эти исполнялись. Они относятся к зачаткам хозяйственного права, связанного с тем, что купцам впервые предписывалось ведение самостоятельного учета, а храмам — государственного счетоводства. Сделка по передаче денег без расписки уже в те времена считалась ничтожной, она не признавалась при инвентаризации кассы и других ценностей, т. е. классифицировалась как недостача.

Жрецы же Иерусалимского храма не приступали к особому богослужению по случаю Пасхи до тех пор, пока «главный бухгалтер» не закроет все контокоррентные счета и не составит общий отчет. Затем специально назначенное лицо (очевидно, независимое и компетентное) выслушивало и проверяло этот отчет о денежно-имущественных обязательствах, зачетах и погашении взаимных долгов между горожанами, и только после его засвидетельствования «отчетности» начиналось богослужение.

В Афинах и Спарте получил признание второй методологический учетный прием (первым была инвентаризация), имеющий огромное значение для аудита, — коллация (стыкование). В Афинах это выверка расчетов между лицами, ведущими расчеты, особенно важная в силу того, что хозяйствующие (современное название) субъекты учитывали только дебиторскую задолженность. В Спарте коллация распространялась гораздо шире.

Так, народное собрание Афин с V в. до н. э. контролировало доходы и расходы государства, а его финансовая система включала правительственных «аудиторов», которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий. История донесла до нас и наименования должностей компетентных независимых древних греков, которые выполняли функции контролеров: «полеты ведали арендой и откупом, казначеи-иеропои (они назначались на год) были ответственны за сохранность казны, погашение государственных займов и взносов проверяли аподекты, каждую пританию — логисты, а для рассмотрения отчетности назначали ревизоров-эвфинов».

Также ряд форм внутреннего контроля того времени описан в Библии, содержание которой по общему правилу охватывает период между 1800 г. до н. э. и 95 г. до н. э. В Библии, в частности, отмечаются желательность двойной охраны имущества, необходимость нанимать компетентных и честных работников, ограничивать доступ к хозяйственной информации и разделять обязанности в «компании». В частности, государственная система учета династии Чжоу (1122—256 гг. до н. э.) в Китае включала тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов.

Так, Лука Пачоли (1445—1517 гг.), автор «Трактата о счетах и записях» (1494 г.) — первой книги, посвященной бухгалтерскому учету, заложившей основы теории в этой области, — особо подчеркивал необходимость контроля прохождения денежных средств и финансовых документов.

Необходимо отметить, что в основу учета и контроля, существовавшего в Англии, была положена инвентарная опись — Книга страшного суда (Domesday Book, 1086 г.). В Лондоне еще при Эдуарде III (1312—1377 гг.) были аудиторы казначейства королевского двора, аудиторы земельных угодий и др. Со второй половины XVI в. их объединили в службу контроля учетных данных государственных учреждений. Правда, из литературных источников того времени известны упоминания об аудиторах как о чиновниках короны и парламента.

Созданное в Англии казначейство, Палата шахматной доски (Exchequer — название идет от рисунка в клетку скатерти, покрывавшей стол, за которым заседали члены Палаты), ведало финансами страны. В этой Палате зародился учетный регистр шахматной формы — инструмент весьма эффективный и для бухгалтеров, и для аудиторов. Среди наиболее полных источников англоязычных стран, содержащих учетные документы и упоминания об аудиторах, ученые называют архив Казначейства Англии и Шотландии, который велся с 1130 г.³

Появление института аудиторов связано с тем, что по мере развития хозяйственной деятельности возросли требования к уровню независимого контроля качества учетной информации. В ответ на этот социальный заказ в Англии появляется институт контрагентов (аудиторов), первое упоминание о котором относится к 1299 г.⁴ Не позднее XIII в. из общего понятия «счетный работник» выделилось новое понятие «аудитор». На аудитора возлагались функции независимого контролера, проверяющего бухгалтерские счета, т. е. с XIII в. аудитор и бухгалтер стали людьми разных профессий. В одном из нормативных актов XIII в. — Tretyce of Husbandry — были определены требования к аудитору: он должен быть преданным и благоразумным, знать свое дело. Учет должен быть понятен каждому, чтобы можно было судить о размерах прибылей и потерь.

24 марта 1324 г. английский король Эдуард II (1284—1327 гг.) специальным указом назначил государственных аудиторов Джона де Пакесля и двоих его товарищей. Из текстов упомянутого указа понятно, что аудиторы выполняли именно функцию засвидетельствования. Эдуард II установил, что назначенные им аудиторы должны испрашивать, проверять и «брать все счета, которые были ведены и которые будут ведены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны»⁵.

Исследователи утверждают, что в Англии того времени проводился аудит двух типов. В городах аудит осуществлялся публично, при этом присутствовали правящие должностные лица, а также граждане. К середине XVI в. аудиторы городов начали включать в свои отчеты примечание такого рода: «Выслушано нижеподписавшимися аудиторами».

Вторым типом была детальная проверка счетов уплаты управляющих финансами крупных поместий по «дебету и кредиту» с последующей «аудиторской декларацией», т. е. устным отчетом перед владельцем и советом управляющих данного поместья. Обычно аудитор являлся членом совета и, следовательно, был прообразом современного внутреннего аудитора. Целью аудита этих видов не являлась проверка качества счетов, за исключением тех случаев, когда некорректная учетная запись могла бы сигнализировать о наличии обмана (злоупотреблений). Можно утверждать, что аудиторские проверки того времени уже опирались на учетные записи, начинавшие приобретать характер двойных, — один из самых мощных видов контрольно-технического оружия бухгалтеров и его контролеров. До сих пор считается достоверным утверждение о том, что двойная запись появилась не ранее XI—XIII вв.

Характерно, что уже в те времена лица, осуществляющие проверку балансов, хорошо знали и применяли на практике одну из фундаментальных концепций современного аудита — концепцию существенности.

Термин «аудит» происходит от латинского «audio», что означает «слушает». Вообще практика публичного слушания отчетов, восходящая к тем временам, когда читать умели немногие, просуществовала до XVII в. Сложившаяся юридическая и аудиторская практика в свою очередь способствовала распространению оправданных практикой методов ведения бухгалтерского учета (двойная запись, составление отчетности и т. д.).

Постепенно расширялся социальный заказ на аудиторов, происходило становление учета и контроля как предмета научной деятельности. Во многих европейских странах вводился и поддерживался публично-правовой контроль учетных книг. Так, в Англии профессия аудитора стала настолько широко известной, что упоминание о представителях этой профессии есть уже у Вильяма Шекспира (1564—1616 гг.). Доказательством может стать цитата из «Тимона Афинского» (акт II, сцена 2, перевод Б. Пастернака):

«Коль в честности моей вы усомнились

Или в умении вести дела,

Аудиторов почтенных созовите,

Чтобы меня проверить».

С полным основанием можно утверждать, что на рубеже XVII—XVIII вв. наметились две основные концепции дальнейшего развития аудита:

— английская — с созданием мелких самостоятельных аудиторских фирм (позже этот путь будет назван англо-американским, а несколько маленьких фирм вырастут до транснациональных корпораций);

— континентальная — с активной законодательной ролью государства (Россия, Польша, Германия и некоторые другие страны континентальной Европы, а также страны Азии).

Решительный поворот к формированию профессии бухгалтера-аудитора современного типа, а затем к разделению этих профессий произошел вследствие развития акционерных обществ, усиления социального расслоения населения. Первое формальное закрепление порядка оказания аудиторских услуг для акционерных обществ произошло в 1844 г. в Англии. В том же году вступил в силу Закон о компаниях (Companies Act) — основной документ, регламентировавший проведение не реже одного раза в год обязательных аудиторских проверок счетов и отчетов компании.

В XVIII в. известный английский политик, экономист Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Проведенная проверка показала очень высокую результативность; по мнению прочих британцев, «черствые, скупые и педантичные» шотландцы признали пользу таких проверок и с тех пор стали их практиковать. В первом отдельном аудиторском справочнике по Эдинбургу, изданном в 1805 г., были приведены имена уже 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. В Шотландии первые официальные объединения профессиональных бухгалтеров возникли в соответствии с отдельными королевскими указами:

— 23 октября 1854 г. было создано Общество бухгалтеров Эдинбурга (The Society of Accountants of Edinburgh), которое сами шотландцы считают первым независимым обществом бухгалтеров;

— 15 марта 1855 г. — Институт бухгалтеров и актуариев Глазго (The Institute of Accountants and Actuaries in Glasgow);

— 10 апреля 1867 г. — Общество бухгалтеров Абердина (The Society of Accountants in Aberdeen).

Дальнейшее развитие аудиторской профессии дало принятие в 1862 г. Закона о британских компаниях, которым в обязательном порядке предписывалась проверка счетов и отчетов компаний специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю по меньшей мере один раз в год, а в 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии — Уэльсе⁶. В 1888 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров Ирландии.

Представители шотландских обществ аудиторов в начале 90-х годов XIX в. ратовали за создание единых правил деятельности. Кроме того, был образован объединенный Комитет советов для разрешения возникающих проблем. С 1896 г. эти общества начали издавать единый сборник «Официальное руководство для присяжных бухгалтеров Шотландии» (Official Directory of the Chartered Accountants of Scotland). Периодическим органом печати шотландских обществ стал ежемесячник «Accountants Magazine» (Журнал бухгалтеров), выпускаемый с 1897 г. и по сей день.

Особенный толчок развитию аудиторского дела дал мировой экономический кризис 1929—1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий других форм потребовало ужесточения порядка проверки и утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. В связи с этим в Германии уже в 1931 г. было принято правительственное постановление, обусловившее обязательную аудиторскую проверку отчетов и балансов акционерных обществ и других предприятий и регламентирующее само проведение проверки.

В Германии в 1894 г. возник Институт бухгалтеров-ревизоров, именовавшихся трейгендерами. Подобные институты (не без немецкого влияния) были образованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге и Гельсингфорсе.

В 1942 г. во Франции была создана Палата бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров, деятельность которой была регламентирована правительственным декретом. Эта Палата находится под опекой министра экономики и финансов. В 1867 г. во Франции был принят закон об обязательной проверке и оценке балансов акционерных обществ особыми ревизорами, именуемыми «комиссарами по счетам».

Так, адъюнкт-профессор по бухгалтерскому учету Высшей коммерческой школы Парижа Ж. Леворш сформулировал понятие аудита следующим образом: «аудит — систематический процесс получения и оценки доказательств достоверности данных по поводу экономических действий и событий, установления степени соответствия этих данных определенным критериям и сообщения результатов заинтересованным пользователям». Далее Ж. Леворш пояснил, что: а) «систематический процесс» означает логическую, структурированную и организованную последовательность шагов и процедур; б) «объективное получение и оценка доказательств» означает проверку достоверности данных и справедливую оценку ее результатов без какого-либо пристрастия или предубеждения в пользу или против субъекта, представившего их; в) «данные по поводу экономических действий и событий» следует понимать как информацию, представляемую субъектом. Она и есть главный объект аудита и включает информацию, содержащуюся в финансовых отчетах о хозяйственной деятельности и в налоговых декларациях; г) «степень достоверности» означает близость, с которой данные могут быть отождествлены с установленными критериями. Это соответствие может быть выражено количественно, например размером недостачи, или качественно — степенью достоверности или обоснованности финансового отчета; д) «установленными критериями» являются стандарты или нормы, путем сравнения с которыми оцениваются данные или представленные сведения.

В 1934 г. в США была созвана так называемая Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, которая осуществляла ряд мер по упорядочению бухгалтерского учета и отчетности американских компаний. С тех пор все акционерные общества, зарегистрированные на бирже, должны публиковать свои годовые отчеты не позднее трех месяцев после окончания года, обязательно заверенные бухгалтером-аудитором или аудиторской фирмой. Отчеты публикуются либо в какой-нибудь известной финансовой газете, либо в бюллетене или в изданиях статистической службы по ценным бумагам. 1986 г. был ознаменован принятием в США в штате Нью-Йорк первого законодательного акта об удостоверении дипломированного общественного бухгалтера (Certified Public Accountant — CPA). Таким образом, функция «засвидетельствования» аудитором отчетности была официально установлена. В историю современного аудита навсегда вписаны имя американца Роберта Монтгомери (1872—1953 гг.), его серьезная практическая деятельность, а также богатое творческое наследие — в большей степени результат изучения проблем становления и развития внешнего (независимого) аудита. Впрочем, можно напомнить имена других знаменитых в США аудиторов-практиков — Элвина Эрнста и Артура Янга⁷.

К 1908 г. Ассоциация аудиторов Америки насчитывала свыше 340 членов из 25 штатов. В настоящее время в США зарегистрировано свыше 100 000 независимых дипломированных бухгалтеров-аудиторов.

Мировой экономический кризис ускорил формирование института бухгалтеров-аудиторов и в Японии под эгидой Министерства промышленности и торговли. Современное состояние бухгалтерского учета и отчетности в этой стране сложилось под влиянием американской оккупации Японских островов в 1945 г. и мер экономического переустройства, проводимых администрацией генерала Дугласа Макартура. В этот период были разработаны правила бухгалтерского учета и отчетности, основанные на формах и методах, сложившихся в американской практике. Это неизбежно наложило свой отпечаток и на организацию аудиторского дела. В Японии, в частности, Совет по бухгалтерским стандартам разработал ряд положений, в том числе по ревизии на предприятиях.

Возникшая в разных странах аудиторская профессия получила различные названия: например, в США бухгалтер-ревизор называется общественным бухгалтером (public accountant), во Франции — бухгалтер-эксперт (expert comptable), или комиссар по счетам (commissaire aux comptes), в Германии — контролер хозяйства (wirtschaftsprufer), контролер книг (buchprufer) и т. д. Правда, наряду с аудиторами, занимающимися проверкой бухгалтерских отчетов и балансов, существует и такая категория аудиторов, как консультанты по вопросам налогообложения (steuerberater).

Согласно глоссарию (толковому словарю) международных терминов контроля audit (ревизия) означает обзор деятельности и операций организации для того, чтобы убедиться, что они выполняются в соответствии с утвержденными целями, бюджетом, правилами и стандартами. Во всем мире никто всерьез не воспринимает партнера, если его бухгалтерская (финансовая) отчетность не заверена авторитетной аудиторской фирмой. Наиболее крупные предприятия публикуют свои финансовые отчеты вместе с аудиторскими заключениями.

Аудиторская деятельность является довольно прибыльной. В частности, в 1988 г. все аудиторские фирмы в мире заработали 65 млрд долл., из которых на долю «Большой восьмерки» (еще до последующих слияний) пришлось 30% всех доходов.

Ранее рассмотрен процесс образования аудита, также представлен исторический экскурс развития аудита в странах Западной Европы и США.

Далее перейдем к изучению вопроса становления аудита в России.

§ 2. Развитие аудита в России в период с XVIII по XXI вв.

Первым русским памятником права, упоминавшим об аудиторах, является Устав 1698 г. генерала Адама Вейде, представленный Петру I после изучения по его повелению военного дела в ряде западноевропейских государств. В специальной главе Устава, именуемой «Генерал-аудитор», рекомендовалось иметь в войсках высший и нижний воинские суды. В высшем находился генерал-аудитор, который обеспечивал процесс, а в нижних эту функцию выполнял судебный писарь.

19 июня 1706 г. по указу Петра I вступил в силу разработанный при его личном участии Устав прежних лет. В нем впервые была предпринята попытка систематизировать отечественный законодательный материал и придать ему внутреннее единство. Согласно второй части устава, названной «Воинский наказ», в армии создавался постоянный институт военно-юридических учреждений, состоявший из генерал-аудитора и аудиторов, которые, по существу, управляли судебным процессом. Первоначально из-за отсутствия подготовленных людей в аудиторы приглашались иностранцы, преимущественно чехи, легче усваивавшие русский язык. Окончательное законодательное регулирование институт аудиторов получил в знаменитом Воинском уставе от 30.03.1716 г., который представлял собой совокупность официальных установок, определяющих военную организацию государства на правовой основе — святости Закона. Аудитор как особое лицо осуществлял надзор за соблюдением законов в воинских судах и одновременно нес важную миссию добра и справедливости, правды и правоты. Он наблюдал за правильным применением законов в суде, других судебных установлениях, ходом подготовки дел к рассмотрению, беспристрастным их разрешением и вынесением правосудных приговоров. В Воинском уставе и Табели о рангах аудиторы были причислены к воинским чинам.

Анализ норм Воинского устава 1716 г. позволяет сделать вывод о том, что аудитор — это, по существу, руководитель военно-уголовного процесса, следователь и прокурор в одном лице, особое должностное лицо, заботящееся и обеспечивающее отправление правосудия в воинском суде, предотвращающее незаконное осуждение⁸. Российские аудиторы XVIII—XIX вв., которых еще называли присяжными бухгалтерами, имели гораздо больше прав и обязанностей, нежели их западные коллеги.

Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона вот как давал определение понятия «аудитор»: «По характеру своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя, секретаря и прокурора». Однако в условиях жесткой централизованной государственной власти российского монарха аудит превратился в одну из разновидностей вертикального контроля. Поэтому идея аудиторства слабо прижилась в Российской империи.

Чтобы усовершенствовать контроль, Петр I создал Ревизион-коллегию. К ней перешли функции бывшего Приказа счетных дел. В декабре 1717 г. был утвержден ее штат и назначены президент и вице-президент. Формировалось центральное государственное учреждение по контролю расходования бюджетных средств на местах и в центре. Ревизион-коллегия установила правила: в конце года подотчетные ей учреждения сами проверяли своих подотчетных лиц. В конце 1735 г. для всех учреждений утвердили обязательные формы рапорта, которые каждое учреждение должно было ежегодно представлять в Ревизион-коллегию.

Именным указом Петра I в 1719 г. было создано Аудиторское повытье как структурная часть Канцелярии Военной коллегии. В его состав входили генерал-аудитор, генерал-фискал, обер-аудитор и вспомогательные работники. Аудиторское повытье вело делопроизводство Военной коллегии по военно-судебной части, регистрировало все судебные дела, возникавшие в войсках в отношении офицеров, и имело право ревизии проведенных судебных дел. Указом императора Павла I в 1797 г. Аудиторская экспедиция при Военной коллегии была реорганизована в Генерал-аудиториат как высший суд по гражданским и уголовным делам для всех вооруженных сил армии⁹.

Учреждением военного министерства от 27 января 1812 г. Генерал-аудиториат был разделен на два аудиториатских департамента: сухопутный и морской. Указом Николая I от 26 марта 1832 г. для снабжения военных сухопутного и морского ведомств аудиторами была учреждена при Санкт-Петербургском батальоне Военных кантонистов Аудиторская школа¹⁰.

В 1861 г. было отменено крепостное право. Это событие и последовавшие за ним реформы (вплоть до упразднения аудиториатов в 1867 г.) способствовали подъему промышленного производства и бурному развитию частной инициативы, связанному с созданием акционерных обществ, в которых государство не было представлено ни в управлении, ни в капитале, что и потребовало создания независимого вневедомственного института финансовых контролеров.

В декабре 1894 г. русским бухгалтером П. Д. Гопфенгаузеном было предложено создать в России институт присяжных бухгалтеров (по примеру Англии). Соответствующая докладная записка была подана министру финансов С. Ю. Витте. Развернулась бурная дискуссия о целях аудита в России и о роли аудитора (присяжного бухгалтера) в хозяйственной жизни страны. Были составлены проекты различных документов, однако российская бюрократия провалила все инициативы: никто не говорил «нет», однако вместо утверждения документов продолжалось их бесконечное обсуждение. В дальнейшем в России были предприняты еще две попытки создания института аудиторов — в 1912 и 1928 гг., но обе оказались неудачными. В первый раз — в связи с началом Первой мировой войны, во второй — в связи со свертыванием нэпа и окончательным сосредоточением всей хозяйственной деятельности в руках единого собственника — социалистического государства. Однако революция не помешала провести Первый Всероссийский съезд работников контрольного дела (1917 г.). Съезд принял радикальные решения, в частности, он постановил, что контрольный орган должен быть самостоятельным и не должен зависеть от министерств, а контролеры должны иметь право проведения ревизий и наложения начетов по своему усмотрению. Выдвигались требования сохранить начала централизации и коллегиальности, а также принцип несменяемости лиц, занимающих ответственные должности. Это означало, что лица, выполняющие ответственную работу, могли быть отстранены от нее, только попав под суд в случае должностного преступления.

Одним из первых декретов Советского государства (декабрь 1917 г.) стал Декрет об образовании Народного комиссариата государственного контроля с учетно-контрольными коллегиями во всех регионах. Тогда же правительство утвердило Правила предварительной и фактической ревизии хозяйственно-финансовой деятельности. На большей части предприятий Петрограда и Москвы рабочий контроль стал применяться с середины 1917 г. Большевики же освободили контролеров от необходимости соблюдать закон, призвав руководствоваться классовым чутьем: «Контроль заключался не в том, чтобы проверять, а в том, чтобы управлять». На деле контроль нередко подменял собой управление, поэтому, когда позже встал вопрос о национализации промышленности, такой рабочий контроль оказался ненужным и 28 июня 1918 г. был упразднен. Декретом ВЦИК 17.02.1920 г. Народный комиссариат по государственному контролю был преобразован в Народный комиссариат рабоче-крестьянской инспекции (РКИ), новым принципом которого стало избрание контролеров в трудовых коллективах. В 1923 г. РКИ была реорганизована. Теперь в ее обязанности входило проведение ревизий и обследований только в государственных учреждениях. В то же время в составе Наркомфина СССР было создано Финансово-контрольное управление.

В 1924 г. при Народном комиссариате рабоче-крестьянской инспекции создается орган независимого финансового контроля — Институт государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ). Его задачи определялись как составление заключений по вопросам счетоводства и отчетности. С 1926 г. основной формой ревизионной работы Наркомфина СССР стала фактическая ревизия финансово-хозяйственных операций в месте их совершения с выборочной проверкой оправдательных документов. В том же году управление в связи с расширением его прав было преобразовано в Главное управление финансового контроля при Наркомфине СССР. В 1932 г. в составе Наркомфина СССР была создана Финансово-бюджетная инспекция (ФБИ). На нее возлагалась обязанность проведения обследований и ревизий деятельности не только бюджетных учреждений, но и предприятий и организаций. В феврале 1934 г. РКИ была преобразована в Комиссию советского контроля.

В 1937 г. с целью усиления финансового контроля и повышения его эффективности Финансово-бюджетная инспекция (ФБИ) была реорганизована в Контрольно-ревизионное управление (КРУ) Наркомфина СССР. В 1940 г. Комиссия советского контроля была преобразована в союзно-республиканский Народный комиссариат государственного контроля СССР. В его функции входила не только проверка исполнения решений правительства, но и контроль учета и расходования государственных средств и материальных ценностей, находящихся в распоряжении государственных, кооперативных и других предприятий, организаций и учреждений.

После войны, когда началось (по-прежнему без независимых аудиторов) восстановление народного хозяйства, народные комиссариаты были переименованы в министерства, соответственно, вместо Народного комиссариата государственного контроля СССР появилось Министерство государственного контроля СССР (1946 г.). В Положении о КРУ Минфина СССР, утвержденном Советом Министров СССР в 1956 г., предусматривалось право этого органа на проведение ревизий не только государственных, но и кооперативных, общественных предприятий и организаций, а в 1987 г. произошло робкое признание законодателем необходимости «советского аудита».

Современный аудит возник в России в ответ на необходимость осуществления независимого контроля бухгалтерской отчетности в негосударственном секторе экономики (в первую очередь для предприятий с иностранными инвестициями), доля которого начиная с конца 1980-х годов стала неуклонно возрастать¹¹. Отмечались также попытки создания аудиторских организаций в союзных республиках (Эстонии, Грузии, Казахстане). Главной функцией аудиторов на начальном этапе была функция засвидетельствования.

Первое упоминание об аудите появилось в следующих законодательных актах:

— Указе Президента Верховного Совета СССР от 13.01.1987 г. № 6362-XI «О вопросах, связанных с созданием на территории СССР и деятельностью совместных предприятий, международных объединений и организаций с участием советских и иностранных организаций, фирм и органов управления»;

— Постановлении Совета Министров СССР от 13.01.1987 г. № 48 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран — членов СЭВ»;

— Постановлении Совета Министров СССР от 13.01.1987 г. № 49 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран».

Таким образом, если проследить историю развития аудита в России конца 80-х и начала 90-х годов XX в., то можно выделить несколько основных этапов. Первый этап был ознаменован появлением в 1987 г. Акционерного общества «Инаудит». Эта фирма была образована согласно специальному постановлению Совета Министров СССР от 8.09.1987 г. «О создании советской аудиторской организации».

Второй этап пришелся на 1989—1991 гг., когда была предпринята попытка принять законодательный акт об аудиторской деятельности в СССР¹², который в тот период времени так и не был создан. Был принят Закон РСФСР 4 июля 1991 г. № 1545-1 «Об иностранных инвестициях в РСФСР»¹³, ст. 29 которого установила: «Проверка для целей налогообложения финансовой и коммерческой деятельности предприятий с иностранными инвестициями осуществляется аудиторскими организациями РСФСР». Но еще до принятия этого Закона, фактически устанавливающего институт общего аудита в России, однако пока лишь для предприятий с иностранными инвестициями, уже существовала регламентация банковского аудита, изложенная в Положении об аудиторской деятельности в банковской системе РСФСР, утвержденном Центральным банком РФ от 6.02.1991 г.¹⁴ Аналогичное требование содержалось в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»¹⁵, согласно которому предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица обязаны были в установленном порядке представлять налоговым органам заключения аудиторов о достоверности отчетов. Однако такого порядка установлено не было.

Таким образом, по действующему до 1993 г. законодательству вся сфера обязательного аудита ограничивалась лишь банками и страховыми организациями.

В период с 1989 по 1991 гг. в стране появилось множество коммерческих организаций, в том числе и аудиторских фирм. Последние регистрировались как товарищества с ограниченной ответственностью, поскольку это позволяло иметь целый ряд преимуществ. Среди отечественных аудиторских фирм, возникших в те годы, надо отметить такие как «Контакт» и «Рафаудит», которые по организации работ, сбору информации стали эталоном для других аудиторских фирм. В учредительных документах указанных фирм предусматривалось:

— проведение проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности с целью подтверждения достоверности и реальности их финансовой отчетности;

— предоставление консультаций по различным вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности, включая бухгалтерский учет, налогообложение, управление финансовой деятельностью, и т. п. Таким образом, уже в учредительных документах первых аудиторских фирм были заложены определения аудита и его целей, что в дальнейшем нашло отражение во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Далее в январе 1990 г. на рынке СССР появилось совместное предприятие «Эрнст энд Янг Внешаудит». Оно проводило аудиторские проверки на совместных предприятиях по их просьбе, причем вне зависимости от их расположения или принадлежности. Это была крупнейшая межконтинентальная аудиторская фирма, входящая в так называемую большую пятерку (до объединения — «шестерка»): PriceWaterhouse Coopers (до объединения – Pricewaterhouse Coopers & Lydrand), KPMG, Ernst & Young, Andersen Consulting, Deloitte & Touche.

Одновременно с появлением крупных фирм начинают формироваться общественные ассоциации бухгалтеров и аудиторов. Они проводят широкомасштабные конференции по всей стране, круглые столы по проблемам учета, аудита и налогообложения. Ярким примером служит Всероссийский съезд аудиторов, который проводился в 1991 г. совместно с Конгрессом деловых кругов, где присутствовали 180 представителей российских аудиторских фирм. К середине 90-х годов аудиторская деятельность уже была предусмотрена в уставах не менее 2000 новых специализированных организаций России.

Впервые начинают подниматься вопросы о нормативной и законодательной базе, о реорганизации всей системы финансового контроля в целом. Вскоре правительство тоже начинает осознавать необходимость решения этих вопросов, и обсуждение дальнейшего развития системы бухгалтерского учета и аудита выходит на более высокий (правительственный) уровень. Начинают разрабатываться проекты, но конечного утверждения они не получают. Проекты дорабатываются, согласовываются с целым рядом различных министерств и ведомств. Так начинался третий этап становления аудита в России.

5 декабря 1991 г. появляется проект Закона «Об аудиторской деятельности». В течение двух лет проект этого Закона обсуждался и согласовывался. Над ним работали 11 ведомств, в том числе Госналогслужба России, Генеральная прокуратура, Центральный Банк РФ МВД, Госкомитет по антимонопольной политике, Минфин России и др. В 1993 г. встал вопрос о принятии в Российской Федерации одного из двух вариантовЗакона «Об аудиторской деятельности» (президентский и парламентский). При оценке этих вариантов исходя из опыта развития аудита за рубежом можно ориентироваться на существующие в мире два основных подхода к созданию законодательной базы регулирования аудиторской деятельности:

— государственная законодательная инициатива и государственное регулирование (условно континентальный государственный подход, характерный для ФРГ, Франции и некоторых других стран континентальной Европы, а также Азии, в частности КНР и Японии);

— законодательная инициатива профессиональных общественных институтов и регулирование совместно с государством (англо-американский подход, принятый в некоторых англоязычных странах)¹⁶.

В конечном счете «парламентский» вариант прошел в двух чтениях, однако Президент РФ не был согласен с текстом предлагаемого закона.

В ноябре 1993 г. газета «Коммерсантъ» опубликовала проект Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации. Обсуждая этот проект, ведущие фирмы излагали свою точку зрения на развитие аудита в системе учетно-правовых отношений России. Они выразили пожелания, чтобы определенные принципы были соблюдены, дабы аудиторские палаты России (возможно, возглавляемые Федеральной аудиторской палатой, которая позже в соответствии с еще одним проектом закона об аудите была названа Аудиторской палатой России) выполняли функции, подобные функциям AICPA в США¹⁷.

22 декабря 1993 г. Президент РФ подписал Указ № 2263, которым утвердил Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации¹⁸, вступившие в силу с 29 декабря 1993 г.

Отмечу, что Временные правила сыграли в свое время позитивную роль в формировании рынка аудиторских услуг в Российской Федерации, и этого нельзя недооценивать, поскольку на всей территории страны был введен единый порядок организации аудиторской деятельности, дано четкое определение понятию «аудиторская деятельность», установлены обязательность лицензирования этой деятельности и аттестации аудиторов, очерчен круг объектов, подлежащих аудиторской проверке. В соответствии с этим документом была создана Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ — орган, призванный выполнять государственное регулирование аудиторской деятельности в России.

Неоспорим тот факт, что Временные правила аудиторской деятельности в свое время сыграли важную роль в становлении аудита в нашей стране. Но, несмотря на то что Временные правила дали мощный толчок развитию аудита в целом и отдельных его направлений, в частности общего аудита и банковского аудита, аудита страховых организаций, бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, все же этот нормативный акт не мог обеспечить всестороннее законодательное регулирование бурно развивающейся аудиторской деятельности в России.

Сложившаяся в дальнейшем на рынке аудиторских услуг России ситуация показала большую потребность в принятии единого акта, который позволил бы обновить и развить отдельные положения Временных правил с учетом развития рыночных отношений в Российской Федерации, практики ведущих российских аудиторских организаций и опыта в этой сфере зарубежных стран, закрепленного в рекомендательных документах Европейского союза и Международной федерации бухгалтеров. Именно таким нормативным актом стал Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»¹⁹. Проект этого акта был подготовлен рабочей группой с участием представителей Минфина России, профессиональных аудиторских объединений, их региональных структур и практикующих аудиторов, представляющих, в частности, Аудиторскую палату России (АПР) и Союз профессиональных аудиторских организаций (СПАО), в соответствии с постановлениями Правительства РФ от 6 августа 1998 г. № 889 «О соглашении между Российской Федерацией и Международным банком реконструкции и развития о третьем займе для финансирования Проекта структурной перестройки экономики» и от 19 июля 1999 г. № 829 «О заявлении Правительства Российской Федерации и Центрального Банка Российской Федерации об экономической политике в 1999 г., письме Правительства РФ о политике развития для целей третьего займа на структурную перестройку экономики и плане мероприятий по их реализации».

Официально законопроект был внесен в Государственную Думу в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 9 июня 1999 г. № 889-р. Разработчиками Закона № 119-ФЗ были приняты во внимание рекомендации специальных комиссий Европейского сообщества по обобщению аудиторской практики в странах ЕС, изложенные в отчетах «Комиссии Кэдбери» (1996 г.) и «Комиссии Хэмпела» (1998 г.), а также рекомендательные документы Международной федерации бухгалтеров²⁰. Законопроект был подготовлен практически на базе четырех имевшихся ранее документов, а именно проектов рабочей группы Администрации Президента РФ, Законодательного Собрания Ивановской области, Союза профессиональных аудиторских организаций и Аудиторской палаты России. Кроме того, на него был получен положительный отзыв ведущего и старейшего мирового профессионального объединения — Института присяжных бухгалтеров Шотландии²¹.

«Своего» закона участники аудиторского рынка ждали без малого десять лет.

В официальном сообщении от 12.09.2001 г. Центробанк, ссылаясь на Закон № 119-ФЗ, заявил о приостановлении заявлений соискателей лицензий на выдачу лицензий для осуществления аудиторской деятельности в области аудита кредитных организаций до получения соответствующего разъяснения Правительства РФ по проблеме компетенции Банка России в вопросах лицензирования деятельности аудиторов в области аудита кредитных организаций²².

В настоящее время вопросы аудиторской деятельности регулируются целым рядом других законов и подзаконных актов. Среди них можно выделить систематизирующие акты, как действующие на момент принятия Закона № 119-ФЗ, так и действующие на сегодня: постановления Правительства РФ от 6 мая 1994 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в РФ»²³, от 27 апреля 1999 г. № 472 «О лицензировании отдельных видов деятельности в РФ»²⁴, от 7 декабря 1994 г. № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которой их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке»²⁵, Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»²⁶, множество приказов и распоряжений Минфина России и постановлений Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ»²⁷, от 11 февраля 2002 г. № 135 «О лицензировании отдельных видов деятельности»²⁸, от 29 марта 2002 г. № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности»²⁹. Конечно же, постановление Правительства РФ от 29 января 2000 г. № 81 «Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий»³⁰, которое предусматривает проведение ежегодных проверок государственных унитарных предприятий силами уполномоченных на то аудиторских организаций, которые обязаны представлять в органы исполнительной власти, координирующие и регулирующие деятельность в соответствующей отрасли, аудиторские заключения о бухгалтерской отчетности предприятия.

В систему нормативных регуляторов аудиторской деятельности входят законы и нормативные акты, в которых присутствуют нормы, затрагивающие некоторые механизмы аудиторской деятельности или устанавливающие порядок проведения аудита определенных отраслей хозяйствования. К ним относятся: Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»³¹, Федеральный закон РФ от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»³², Закон РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности в РСФСР»³³, Федеральный закон от 8 июля 1999 г. № 144-ФЗ «О реструктуризации кредитных организаций»³⁴, Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. № 394-1 «О Центральном банке Российской Федерации»³⁵ (ныне утративший силу), Федеральный закон от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»³⁶ и ряд других нормативных актов.

В последующем правовую основу аудита составил недавно принятый Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»³⁷, вступивший в силу с 1.01.2009 г., с принятием которого предыдущий Закон № 119-ФЗ утратил силу. Закон № 307-ФЗ вступит в силу с января 2011 г.

Правовую базу в сфере аудиторского контроля также составляют федеральные стандарты аудиторской деятельности, которые в свою очередь:

— определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные законом;

— разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;

— являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Помимо указанных стандартов, разработкой которых занимается Правительство РФ³⁸ совместно с Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, Закон № 307-ФЗ говорит о стандартах, разрабатываемых саморегулируемой организацией аудиторов и Кодексе профессиональной этики аудиторов³⁹.

Изложенная в данном параграфе информация указывает на отсутствие аудита (имеется в виду как проверки финансово-хозяйственной деятельности) в России, поскольку изначально аудит в России предполагал «вертикальную» форму контроля (наиболее ярко это проявилось в Петровскую эпоху), что, по сути, означало проведение не независимых контрольных мероприятий, а ревизий. Это подтверждается также и названиями органов (приведенных ранее), в чьи функции входила проверка финансовой деятельности, а также статусом проверяющих (их должности в государственной структуре власти).

Рассмотрев историю становления и развития аудита в целом и в частности — на примере России, полагаю возможным перейти к определению места аудита в системе финансового права.

§ 3. Место и роль норм, регулирующих аудит, в системе финансового права

Связь теории финансов и финансового контроля выражена в ряде работ. Д. А. Аллахвердян определяет финансовый контроль как составную часть государственного контроля, элемент всей системы экономического управления и планирования⁴⁰.

В дореволюционной период ни в законодательстве, ни в научной литературе понятие «финансовый контроль» не встречалось, однако широко употреблялся термин «государственный контроль», которым обозначалась процедура проверки исполнения решения, принятого каким-либо государственным органом, или наблюдения с целью проверки, а также само учреждение (государственный орган), ведающее такой проверкой. Во втором случае с целью различения двух понятий словосочетание «государственный контроль» писалось с прописной буквы. Например, известный специалист в области финансового права XIX в. профессор Казанского университета Д. М. Львов так определил интересующее нас понятие: «Термин «государственный контроль» употребляется в двояком значении: а) в смысле учреждения или места, где производится ревизия (совет Государственного Контроля, Контрольные палаты); б) в значении ревизионного процесса или самой ревизии»⁴¹. Аналогичные определения содержались в работах и других авторитетных исследователей того времени⁴². В современном русском языке слово «контроль» сохранило многозначность. В словаре С. И. Ожегова выделяются три его значения: 1) проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора; 2) система органов контроля; 3) лица, осуществляющие контроль, т. е. контролеры⁴³.

Финансовый контроль обычно рассматривают в двух аспектах: 1) строго регламентированную деятельность специально созданных контролирующих органов за соблюдением финансового законодательства и финансовой дисциплины всех экономических субъектов; 2) неотъемлемый элемент управления финансами и денежными потоками на макро- и микроуровне с целью обеспечения целесообразности и эффективности финансовых операций.

Традиционно финансовый контроль определяют как институт финансового права, который относят или к общей, или к особенной части финансового права. Ряд ученых полагают, что, поскольку финансовый контроль реально осуществляется в конкретных направлениях финансовой деятельности, следует говорить лишь о специфических его видах, осуществляемых различными органами в сфере, например, налогообложения, бюджета, кредитования, страхования, и т. д. В науке финансового права принято говорить о финансовом контроле как институте финансового права, относящемся к общей части финансового права. Представляется возможным говорить об особенностях данной подотрасли, которые заключаются в том, что это единственная подотрасль финансового права, имеющая сложную структуру, поскольку состоит в свою очередь из финансово-правовых норм, включенных как в общую, так и в особенную его части. К общей части относят финансово-правовые нормы, регулирующие организацию и порядок проведения, общие цели, задачи и принципы осуществления финансового контроля, характеристику его форм и методов. Финансово-правовые нормы, регламентирующие проведение финансового контроля в различных сферах финансовой деятельности, вследствие этого обладающие специфическими целями, задачами, содержанием, выраженными в специальных нормативных актах, а также нормы, определяющие правовой статус контрольных органов в конкретной области финансовой деятельности, включаются в соответствующие институты финансового права⁴⁴.

Диапазон действия финансового контроля включает также проверку целого комплекса хозяйственных отношений. Обращая внимание на взаимообусловленность финансового контроля и финансовой деятельности, он указывает на расширение внешних границ контрольной активности органов финансового контроля. Вывод о распространении финансового контроля не только на финансовые, но и на определенный комплекс хозяйственных отношений представляется правильным, соответствующим реальной действительности. Такое мнение высказывается в работе Э. М. Аминовой⁴⁵. На этом основании ряд авторов считают, что контроль финансовых потоков в этой сфере точнее называть финансово-хозяйственным⁴⁶. Однако этот вывод вызывает справедливые возражения. В частности, Е. Ю. Грачева считает, что признание данного положения вряд ли дает основания для переименования финансового контроля в финансово-хозяйственный⁴⁷.

Финансовый контроль охватывает комплекс тех хозяйственных отношений, от которых зависят размеры фондов денежных средств и эффективность их использования. Его можно определить как регламентированную нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных и иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты исполнения обязательств перед государственным бюджетом, операций по использованию централизованных и децентрализованных денежных фондов⁴⁸.

Профессор Н. И. Химичева справедливо считает, что основное содержание финансового контроля в отношениях, регулируемых финансовым правом, заключается в:

— проверке выполнения гражданами и организациями финансовых обязательств перед государством и органами местного самоуправления;

— проверке правильности использования государственными и муниципальными предприятиями, учреждениями и организациями находящихся в их хозяйственном ведении или оперативном управлении денежных ресурсов (бюджетных и собственных средств, банковских ссуд, внебюджетных и других средств);

— проверке соблюдения правил совершения финансовых операций, расчетов и хранения денежных средств предприятиями, организациями и учреждениями;

— выявлении внутренних резервов возможностей повышения рентабельности хозяйства, более экономного и эффективного использования материальных и денежных средств;

— устранении и предупреждении нарушений финансовой дисциплины.

Таким образом, под финансовым контролем следует понимать осуществляемую с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных органов, а в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями, в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности⁴⁹.

Финансовый контроль охватывает своим воздействием общественные отношения, возникающие в сфере финансовой деятельности государства и хозяйственных субъектов, т. е. в процессе создания, распределения и использования определенных фондов денежных средств. Вопрос о понятии финансового контроля, его сущности и формах остается дискуссионным в экономической и юридической литературе.

В экономически развитых странах финансовый контроль распадается на две взаимодействующие, но обособленные сферы: государственный и негосударственный финансовый контроль. Оба аспекта контроля взаимосвязаны, но различаются целями, методами и субъектами его осуществления. Если в первом случае преобладают правовая и количественная стороны, то во втором упор делается на аналитическую.

Итак, в зависимости от субъектов, осуществляющих финансовый контроль, его можно подразделить на следующие виды: государственный, муниципальный, внутриведомственный, независимый⁵⁰.

Государственный контроль осуществляется федеральными органами законодательной власти, федеральными органами исполнительной власти, в том числе специально созданными органами исполнительной власти.

Государственный финансовый контроль — комплексная и целенаправленная система экономико-правовых действий конкретных органов власти и управления, базирующихся на положениях основных законов государства.

В соответствии с п. «ж» ст. 71 Конституции РФ в ведении федеральных органов государственной власти находятся: установление правовых основ единого рынка; финансовое, валютное, кредитное, таможенное регулирование, денежная эмиссия, основы ценовой политики. В ведении Российской Федерации также находятся федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы, федеральные фонды регионального развития (п. «з» ст. 71 Конституции РФ)⁵¹. Обязательному рассмотрению в Совете Федерации подлежат принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федерального бюджета, федеральных налогов и сборов, финансового, валютного, кредитного, таможенного регулирования, денежной эмиссии (ст. 106 Конституции РФ)⁵². Законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, о выпуске государственных займов, об изменении финансовых обязательств государства, другие законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ (п. 3 ст. 104 Конституции РФ)⁵³. Правительство РФ разрабатывает федеральный бюджет, обеспечивает его исполнение и представляет Государственной Думе ежегодный отчет об исполнении федерального бюджета Правительством РФ (п. «а» п. 1 ст. 114 Конституции РФ)⁵⁴.

Для осуществления контроля за исполнением федерального бюджета Совет Федерации и Государственная Дума образуют Счетную палату, состав и порядок деятельности которой определяется Федеральным законом РФ от 11 января 1995 г. № 4-ФЗ «О Счетной Палате Российской Федерации»⁵⁵.

В совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации находится установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации (п. «и» п. 1 ст. 72 Конституции РФ)⁵⁶.

Важное значение для развития государственного финансового контроля в России имел Указ Президента от 25 июля 1996 г. РФ № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в РФ»⁵⁷, в котором установлено, что в Российской Федерации государственный финансовый контроль включает в себя контроль за исполнением федерального бюджета и бюджета федеральных внебюджетных фондов, организаций денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых и налоговых льгот и преимуществ. Одновременно в Указе были поименованы субъекты государственного финансового контроля: Счетная палата Российской Федерации, Центральный банк Российской Федерации, Министерство финансов Российской Федерации (в лице Главного управления Федерального казначейства, Федеральной службы страхового надзора, Контрольно-ревизионного управления), Федеральная налоговая служба, контрольно-ревизионные органы федеральных органов исполнительной власти, иные органы, осуществляющие контроль за поступлением и расходованием средств федерального бюджета и федеральных внебюджетных фондов. Среди правоохранительных органов, осуществляющих финансовый контроль, можно назвать Прокуратуру Российской Федерации, Министерство внутренних дел Российской Федерации.

Муниципальный финансовый контроль осуществляется органами местного самоуправления, которые в силу ст. 12 Конституции РФ не входят в систему органов государственной власти. В своей деятельности органы местного самоуправления руководствуются Федеральным законом от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации»⁵⁸ и новым Федеральным законом от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»⁵⁹.

Внутриведомственный финансовый контроль в министерствах, в других органах исполнительной власти, общественных и религиозных организациях осуществляется руководителями соответствующих образований и специально созданными в данных системах контрольно-ревизионными подразделениями, которые подчиняются непосредственно руководителю министерства, комитета, иного органа исполнительной власти или сопутствующему органу общественной или религиозной организации. Основными задачами внутриведомственного финансового контроля являются выявление случаев хищения и недостачи денежных средств и материальных ценностей, бесхозяйственности, других нарушений финансовой дисциплины, разработка предложений по устранению условий и причин, их порождающих, принятие мер по возмещению виновными лицами причиненного ущерба и др.⁶⁰

Для осуществления государственного финансового контроля за отдельными специфическими сферами деятельности созданы дополнительные органы контроля. Так, государственный финансовый контроль в области кредитования, проведения расчетов, организации и регулирования денежного обращения, валютных операций осуществляют Центральный банк Российской Федерации и другие учреждения кредитной системы (Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»)⁶¹.

Широкими полномочиями в сфере валютного контроля наделены таможенные органы — Федеральная таможенная служба Российской Федерации, региональные таможенные управления, таможни и таможенные посты.

Банковский контроль и надзор — наиболее гибкая и всеобъемлющая форма денежного контроля за финансовой и хозяйственной деятельностью клиентуры, который осуществляется банками в ходе операций по кредитованию, финансированию и расчетам.

Надзор — это постоянное наблюдение специальными государственными органами за деятельностью неподчиненных им органов или лиц с целью выявления нарушений законности. Контроль характеризуется следующими признаками:

— объектом контроля являются как законность, так и целесообразность деятельности контролируемого;

— в соответствующих случаях контролирующий орган вправе применять меры воздействия к контролирующему за допущенные нарушения⁶².

Понимание места и роли государственного аудита в процессе осуществления конкретным государством социально-экономических трансформаций, прогнозирование политических и социально-экономических эффектов, которые возникают вследствие принципиальной публичности и информационной открытости функционирования высших органов аудита, разработка общественно значимых критериев, на которых должны основываться аудиторские оценки, — все эти и многие другие вопросы требуют детального исследования, а ответ на них может быть дан на основе творческого синтеза достижений современных социальных наук — экономики, социологии и права⁶³.

Как результат этого синтеза возникает и развивается новое, самостоятельное научное направление — конституционный аудит, который представляет собой совокупность теорий и концепций, которые обосновывают объективную необходимость возникновения в современном мире института государственного аудита. Этот институт понимается как система внешнего, независимого контроля от имени общества за деятельностью государства по управлению национальными ресурсами страны. В частности, эта точка зрения предлагается Степашиным С. В. в его монографии «Конституционный аудит»⁶⁴.

Предмет конституционного аудита — исторически имеющееся соотношение принципиальной (идеальной), конституционной и фактической модели государственного аудита, а также анализ возможностей оптимального сочетания избираемых конкретным социумом моделей государственного аудита с принципами экономической целесообразности и достигнутым уровнем общественно-политического развития. Целями конституционного аудита являются теоретическое осмысление места и роли государственного аудита в процессах перехода к современному типу общества и экономики, анализ социальной обусловленности избранной обществом модели государственного аудита, оценка ее соответствия принципам экономической целесообразности⁶⁵.

На презентации своей монографии Степашин С. В. констатировал, что конституционный аудит стал естественным образом оформляться как итог анализа и обобщения огромного объема эмпирических материалов, связанных с деятельностью Счетной палаты Российской Федерации, и современных научных теорий на стыке экономики, конституционного права и социально-политических наук. Сначала тематика государственного аудита развивалась по большей части в позитивистском духе, теория не успевала за практикой. Но постепенно возникла потребность в комплексном осмыслении и переработке на более глубокой теоретической и методологической основе полученных практических результатов, научных идей и гипотез. Новое научное направление возникло и развивается на основе творческого синтеза достижений современных социальных наук, в первую очередь конституциональной экономики, конституционального права и социологии⁶⁶.

Один из основателей конституциональной экономики — нобелевский лауреат Джеймс Бьюкенен отметил, что «практическая задача конституциональной политэкономии — это помощь избирателям… в поиске таких принципов политической игры, которые в максимальной степени соответствовали бы их многообразным интересам». Точно так же конституционный аудит считает своей задачей создание необходимых инструментов для обеспечения сознательного участия граждан в управлении общественными финансами и другими национальными ресурсами.

Презентуя монографию, С. В. Степашин отметил, что вся история 350-летнего существования государственного контроля в России — это история того, как государственная власть пыталась сама себя контролировать. Были две попытки сменить парадигму — это реформы Валериана Алексеевича Татаринова в середине XIX в. и проект Дмитрия Александровича Философова в самом начале XX в., но обе они закончились неудачей. И только чуть больше 10 лет назад от государственного самоконтроля впервые «отпочковалась» Счетная палата — как орган внешнего контроля за деятельностью государства и его аппарата от имени общества.

По мнению С. В. Степашина, если в России создается настоящее гражданское общество, то в государстве нет и не может быть зон, закрытых для внешнего аудита. Более того, в такой ситуации органы власти сами понимают, почему так важно быть открытыми для внешнего контроля. Ведь заключение внешнего аудитора — это не что иное, как эффективный механизм легитимации социально-экономических решений государства, инструмент обеспечения реальной общественной поддержки. В этом и заключается важнейшая социально-регулятивная роль института государственного аудита. С данной точки зрения отсутствие независимого внешнего контроля за деятельностью органов исполнительной власти создает условия для процветания бюрократии, а укрепление бюрократии с неизбежностью ведет к ослаблению государства и снижению его эффективности. На эту опасность указывал в своем прошлом Послании парламенту Президент Российской Федерации, когда говорил, что российское «чиновничество еще в значительной степени представляет собой замкнутую и подчас просто надменную касту, понимающую государственную службу как разновидность бизнеса»⁶⁷.

Что касается правовых исследований в сфере конституционного аудита, то особый интерес в этой части представляет анализ соотношения принципиальной (идеальной), конституционной и фактической модели государственного аудита в современной России. Идеальная модель государственного аудита вытекает из анализа наиболее общих принципов организации и функционирования современных счетных палат мира, которых на сегодня насчитывается более 186. Фактически к современным высшим органам аудита применима формула федерализма: «Единство — во множестве»⁶⁸.

Конституционная модель государственного аудита отражает основные особенности социально-экономического и политического устройства российского общества, которые устанавливаются и охраняются основным законом страны. Фактически модель представляет собой совокупность конкретных правомочий Счетной палаты РФ, предусмотренных действующим федеральным законодательством, и отражает ее реальное место в системе государственного и общественного управления.

Категориальный аппарат конституционного аудита требует четко разделять такие понятия, как «государственный аудит» и «государственный контроль». Понятие «государственный контроль» используется для собирательного описания любых государственных структур, органов и процедур, связанных с осуществлением самоконтроля государства. Понятием «государственный аудит» описывается все, что относится к системе внешнего, независимого публичного контроля за деятельностью любых органов государства. В нормальной практике обе эти сферы не противостоят друг другу, а, напротив, тесно взаимодействуют. В российской ситуации необходимо сначала провести четкое разделение институтов и компетенции государственного контроля и государственного аудита для того, чтобы обеспечить общее понимание принципов и основ их сосуществования и сотрудничества⁶⁹.

Роль института государственного аудита рассматривается как инструмент оптимизации решений органов государственной власти в условиях неизбежной ограниченности общественных ресурсов.

С. В. Степашин небезосновательно заметил, что 12 лет — это слишком малый по историческим меркам срок для полноценного становления новых институтов, особенно в стране с традициями авторитаризма и правового нигилизма⁷⁰.

Однако перейдем к рассмотрению негосударственного финансового контроля, который, в свою очередь, подразделяется на внутренний (внутрифирменный, корпоративный) и внешний (аудиторский).

Аудиторский финансовый контроль осуществляется наряду с финансовым контролем, проводимым в соответствии с законодательством РФ специально уполномоченными на то государственными органами. Это независимый вневедомственный контроль, осуществляемый в качестве одного из видов предпринимательской деятельности. Таким образом, аудит — это форма финансового контроля, поэтому прежде всего необходимо определить его место в этом виде деятельности.

Существенными отличиями аудита от государственного контроля являются его подлинная независимость, в среднем более высокий квалифицированный уровень, обеспечиваемый