Чо Ын Джин

Правовое регулирование налогообложения юридических лиц в Российской Федерации и Республике Корея

Монография

Под редакцией
доктора юридических наук, профессора,
заслуженного юриста РФ
Е. Ю. Грачевой

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.221:34(470+571+519.5)

ББК 67.402(2Рос+5Кор)

Ч-75

Автор:

Чо Ын Джин

Рецензенты:

Шахмаметьев А. А., доктор юридических наук, профессор кафедры административного и финансового права ФГАОУ ВО «Московский государственный институт международных отношений (университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации»;

Щекин Д. М., кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Московский государственный университет имени М. В. Ломоносова».

Под редакцией доктора юридических наук, профессора, заслуженного юриста РФ Е. Ю. Грачевой.

Монография посвящена изучению системы налогообложения юридических лиц в Российской Федерации и Республике Корея. В работе затрагиваются вопросы совершенствования налогового законодательства обоих государств.

Законодательство приведено по состоянию на 1 июня 2018 г.

Рекомендуется для исследователей в области финансового права, налогового права зарубежных стран, практических работников, а также всех, кто интересуется проблемами налогообложения юридических лиц.

УДК 336.221:34(470+571+519.5)

ББК 67.402(2Рос+5Кор)

© Чо Ын Джин, 2018

© ООО «Проспект», 2018

Введение

Налоговые поступления являются основным источником доходов бюджета государства. Поэтому совершенствование правового регулирования в данной области общественных отношений во многом способствует увеличению собираемости налогов, регулярности денежных поступлений в бюджет, что, в свою очередь, создает большие возможности для финансирования социальной сферы государства. Кроме того, изучение опыта зарубежных стран в разработке и применении налогового законодательства позволяет выявить эффективно работающие нормы и имплементировать их в соответствующие российские законы.

Налоги тесно связаны с возникновением государства и осуществлением его функций. На протяжении длительного периода времени, начиная с момента возникновения государства и в процессе его развития, уполномоченными государственными органами осуществляются сбор налогов, совершенствование механизмов их взимания, уплаты, расчета и контроля за производством указанных процедур. Логично выстроенная налоговая система обеспечивает государство не только финансовыми ресурсами, но и побуждает налогоплательщиков к созданию новых источников доходов, привлечению дополнительных средств в бюджет, а также стимулирует добросовестное осуществление своих обязанностей перед государством.

В настоящее время налоговые вопросы затрагивают не только экономические, но и социально-политические проблемы, для решения которых необходимо проводить своевременные налоговые реформы, направленные на улучшение социальной политики государства, положения граждан и организаций, приведение налоговой нагрузки к наиболее сбалансированным показателям, не обременяющим чрезмерно какую-либо группу населения.

Налоговая система строится и функционирует на определенных принципах, которые должны неукоснительно соблюдаться как публичной властью, так и налогоплательщиками. Без подчинения всей системы таким принципам невозможно поддерживать установленный государственный порядок, обеспечивать бесперебойное поступление налогов в бюджет как федерального, регионального, так и местного уровней.

В современном мире увеличивается число организаций, ведущих хозяйственную и предпринимательскую деятельность не только в государстве своего происхождения, но и на территории иностранных государств. Повышение активности предпринимательской деятельности в иностранных государствах выступает главным фактором наращивания национального богатства и увеличения объема налоговых поступлений, в связи с чем она находит особую поддержку со стороны государственной власти. В частности, таким организациям государство достаточно часто предоставляет налоговые льготы, а также дополнительные возможности для экспорта и импорта.

На сегодняшний день экономические отношения Российской Федерации и Республики Корея активно развиваются, в связи с чем возрастает число корейских и российских организаций, занимающихся предпринимательской деятельностью на территории как Российской Федерации, так и Республики Корея. При этом они нередко сталкиваются со сложностями при решении проблем, связанных с правовым регулированием налогообложения, включая вопросы избежания двойного налогообложения и различий налоговых систем двух государств.

Сравнительный анализ моделей правового регулирования налогообложения юридических лиц двух стран позволяет выявить как общие черты сопоставляемых налоговых систем, так и специфические особенности каждой из них.

Научная новизна работы заключается в том, что диссертация является одной из первых работ, в которой исследованы особенности налогообложения юридических лиц в Республике Корея, а также проведен сравнительный анализ налоговых систем Российской Федерации и Республики Корея, что позволило выявить схожие и специфические черты соответствующего правового регулирования в двух странах, а также выявить проблемы в существующих подходах к налогообложению и предложить конкретные меры по их решению.

Проведенное исследование определяет направленность работы на решение актуальных вопросов регулирования особенностей налогообложения юридических лиц и предпринимательской деятельности в Российской Федерации и Республике Корея, в повышении эффективности такого налогообложения и привлечении иностранных инвестиций, а также использовании выводов и предложений, обоснованных в работе, в процессе дальнейшего совершенствования налогообложения юридических лиц и предпринимательской деятельности. В частности, выводы и предложения, полученные в результате проведенного исследования, могут быть использованы в нормотворческой деятельности по совершенствованию налогового законодательства, а также при теоретическом обосновании новых научных подходов в этой области общественных отношений.

Глава 1. Общая характеристика налогового права В Российской Федерации и Республике Корея

§ 1.1. Понятие и признаки налога в Российской Федерации и Республике Корея

В финансовом праве и, в частности, в налоговом, понятия налога и сбора являются базовым категориями. Поэтому именно через них необходимо проводить аналитические различия при рассмотрении налогового права в Республике Корея и Российской Федерации.

Для того чтобы наилучшим образом охарактеризовать и выявить сходства и различия в двух правовых системах, необходимо дать понятие налога, выяснить его основные признаки и элементы, разобраться в характеристиках функций¹.

Законодательно и доктринально установленное понятие отражает подход государства к тому или иному явлению, потому в каждом государстве дается свое определение понятия «налог». В Российской Федерации термины «налог» и «сбор» закреплены в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ)². Кроме того, эти понятия в российском праве и законодательстве разделены.

В то же время в Республике Корея определение налога не закреплено в законе и не унифицировано, а сформулировано в теории права и отождествляется с понятием «сбор». Несмотря на это, нельзя сказать, что в праве Республики Корея отсутствуют в принципе определения и терминологические толкования налога. В Законе о национальных налогах определение национального налога приводится через перечисление тех видов налога, которые это понятие и составляют. Данное перечисление не отражает в полной мере состава налога как отношения между государством и налогоплательщиками, его элементов и специфических особенностей, но позволяет их выделить через нахождение общих черт во всех видах налогов.

В первую очередь необходимо рассмотреть понятия налога и сбора, установленные в Российской Федерации.

В научной доктрине существует множество определений налога, так как он может рассматриваться с различных позиций: экономической, социальной, политической и т. п.³ При этом следует иметь в виду, что на различных этапах формирования науки финансового права подходы к определению налогов различались.

Известный российский дореволюционный ученый И. И. Янжул указывал на то, что «налоги — односторонние экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частного имущества для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек»⁴.

В советский период теория налогового права не получила развития в силу особенностей экономических отношений, обусловленных плановой экономикой, — налоги не рассматривались в качестве основного доходного источника государства, а те немногие налоги, которые устанавливались, взимались преимущественно с населения. Как отмечалось в учебнике по финансовому праву 1985 г., «налоги с населения в СССР — это обязательные платежи, взимаемые государством в государственный бюджет из личных доходов граждан в строго установленных размерах и в определенные сроки для удовлетворения общегосударственных потребностей»⁵.

Следует отметить, что в доктрине предлагаются сходные определения понятия «налог». Так, Д. В. Винницкий считает, что налог представляет собой особую форму ограничения права собственности, признанную и введенную законодательно, выражающуюся в отчуждении части материальных благ в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке в целях решения общественных задач и подчиняющуюся принципам равенства, всеобщности и соразмерности⁶.

Рассмотрев данные определения, можно сделать вывод, что разные авторы в российской правовой науке вкладывают в понятие налога свой особый смысл, хотя и выделяют некие общие закономерности.

Так, можно выделить несколько особенных признаков налога:

налоги собираются в целях обеспечения потребностей народа;

налоги устанавливаются в одностороннем порядке, поскольку взимание налога согласовывается с представителями народа, а не с каждым членом общества;

уплата налога налогоплательщиком в целом не означает обязанности государства предпринимать действия в пользу налогоплательщика, поскольку налоги уплачиваются при условии безвозвратности, за исключением случаев переплат или налоговых льгот;

налоги позволяют защитить частную собственность от незаконных и необоснованных притязаний казны и способствуют эффективному функционированию и развитию экономической политики государства;

за нарушение налогового законодательства применяются меры принуждения. Меры воздействия могут быть различного характера, вплоть до уголовного наказания за особо тяжкое нарушение налогового законодательства;

налоги взимаются регулярно в соответствии с налоговым периодом, определяемым законом, т. е. речь идет о систематичности их взыскания.

Несмотря на множество доктринальных определений, в Российской Федерации существует легальное определение налога, закрепленное в НК РФ. Закрепление единого и четко определенного понятия является, безусловно, значимым явлением в целом для правовой системы.

В соответствии со ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований⁷.

Обязательный характер налога обусловлен ст. 57 Конституции Российской Федерации (далее — Конституция РФ)⁸, в которой говорится, что у каждого лица есть обязанность по оплате установленных законодателем налогов и сборов. «Индивидуально безвозмездный платеж» означает, что посредством уплаты налога налогоплательщик или плательщик сбора не может для себя ничего потребовать непосредственно с государства и муниципалитета.

Существует такая формула, что налог является индивидуально безвозмездным с правовой точки зрения, но с позиций общественной значимости возмездным. «Индивидуально безвозмездный» означает, что у государства перед налогоплательщиком не возникает каких-либо юридических обязанностей. При этом под «общественной возмездностью» понимается взимание налогов в целях финансового обеспечения деятельности государственных и муниципальных образований, т. е. налоги должны взиматься для общих государственных и муниципальных нужд (это может быть оборона государства, инфраструктура, образование, наука и т. д.).

Однако существуют критические мнения относительно легального определения налога, закрепленного в НК РФ. Нельзя не согласиться с позицией, согласно которой невозможно одновременно применить к одному явлению, по сути, разные характеристики платежа и взимания, поскольку платеж является активным добровольным действием плательщика, в то время как взимание — активное действие государства в отношении плательщика, имеющее принудительный характер. Если осуществлен платеж, то нечего взимать, а если произошло взимание, то здесь нет необходимости платить.

Поэтому в доктрине предлагается вместо выражения, установленного ст. 8 НК РФ, «взимаемый с организаций и физических лиц» использовать — «производимый организациями и физическими лицами», поскольку именно слово «производимый» носит одновременно принудительный и добровольный характер, а «взимание» — только принудительный характер.

Предложенный вариант представляется более верным и корректным в силу двойственного характера самих налогов. Все физические и юридические лица конкретного государства обязаны платить налоги для его развития, функционирования и обеспечения выполнения государственных функций. При этом налоги сами по себе носят добровольный характер в том смысле, что презюмируется добровольная и самостоятельная уплата налога налогоплательщиком, а не под принуждением и воздействием государства. Но в этой связи необходимо отметить, что при неисполнении обязанностей налогоплательщиком добровольно и отступлении от установленных правил налогообложения применяются определенные санкции. Таким образом, уплата налога представляет собой социально значимое действие, заключающееся в обеспечения финансовыми средствами государства его потребностей, развития и улучшения экономической политики страны.

При этом рядом ученых предлагается внести следующие изменения в понятие, установленное ст. 8 НК РФ, и изложить его следующим образом: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, производимый организациями и физическими лицами в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований»⁹.

С учетом изложенных в литературе подходов к определению налога, очень важным является его четкое и полное закрепление в законе. Именно это обстоятельство обеспечивает ведение единой государственной политики в отношении уплаты налогов, их формирования, распределения и ответственности за неуплату. НК РФ содержит четкое определение налога, что представляется очень значимым достижением развития налогового права Российской Федерации.

Также в ст. 8 НК РФ дается легальное определение сбора. Под ним понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности¹⁰.

Если в качестве примера взять государственную пошлину при подаче иска в суд, то юридически значимыми действиями будут являться проведение судебных заседаний, рассмотрение дела и вынесение решения. Для того чтобы осуществлялись все эти действия, необходимо уплатить установленную законодательно пошлину. То есть в отличие от налога, который носит регулярный характер, сбор носит разовой характер и представляет собой четко установленную минимальную плату за работу органов, которые выполняют юридически значимые действия.

Необходимо отметить, что кроме сборов (государственная пошлина, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, торговый сбор), которые регулируются НК РФ, существуют и иные обязательные платежи. Следовательно, НК РФ регулирует не все обязательные платежи, а только те, которые подпадают под легальные понятия «налог» и «сбор».

Кроме того, в Российской Федерации существуют такие обязательные платежи, которые не поступают в бюджет.

Когда идет речь о налоговых платежах, далеко не все платежи идут в бюджетную систему, поскольку существуют те, которые поступают в иные фонды. Например, «Платон»¹¹ направляется в Дорожный фонд РФ. Помимо этого, после отмены единого социального налога были введены обязательные взносы (например, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования), которые поступают в бюджетную систему, но не идут в бюджет и не регулируются НК РФ. Они регулируются актами Правительства РФ. Существует закон, который регулирует деятельность отдельного фонда (фонд развития промышленности¹², инвестиционные фонды¹³ и другие), а также расходную и доходную часть в бюджете; также есть подзаконные акты на уровне Правительства и Министерства РФ, регулирующие его деятельность.

За счет этого получается несколько искаженная картина. Например, таможенная пошлина является косвенным налогом, но она не регулируется НК РФ, а регулируется Таможенным кодексом Таможенного союза (далее — ТК ТС)¹⁴. Несмотря на то что она является неналоговым платежом и не регулируется НК РФ, в любом случае она является обязательным платежом, и, следовательно, поступает в бюджет.

Платежи или взносы в государственные внебюджетные фонды являются, по сути, налогами, поскольку есть налогооблагаемая база работодателей, фонд зарплаты и т. д., однако мы не можем отнести их к налогам, так как они не регулируются налоговым законодательством.

До сих пор проблема соотношения налога и сбора остается актуальной и обсуждаемой многими учеными. Существующие определения на практике не дают четкого разграничения двух понятий, а иногда даже наоборот, вызывают путаницу. Сохраняется необходимость четкого определения, какие именно налоги и сборы можно отнести к налоговым, а какие — к неналоговым, какие платежи поступают в бюджетную систему, а какие — в иные фонды.

В отличие от Российской Федерации в законах Республики Корея (далее — законы РК) не закреплено само понятие «налог». Возможно, это обосновывается особенностью налогового законодательства данного государства, в частности, тем, что нет единого налогового кодекса, а действуют отдельные законы по конкретным видам налогов. При этом многие экономисты, юристы и налоговые специалисты дают собственные определения налога. Однако на сайте Национальной налоговой службы можно найти энциклопедию терминов¹⁵, где содержатся основные понятия и термины, используемые в налоговой системе. Тем не менее на сайте отмечается, что данные определения не являются официальными.

Хотя сам термин «налог» в законодательстве Республики Корея не приводится, о полном отсутствии определений существенных терминов в налоговом праве говорить нельзя. Некие общие понятия, как, например, «налогоплательщик», «налоговая база», все же даны терминологически и приводятся в Законе о национальных налогах. К тому же в каждом конкретном законе приводятся все определения и термины, используемые в нем.

Доктринальное мнение корейского профессора Ли Чанг Хи из Сеульского Национального университета, налоги — это деньги, которые без вознаграждения принудительно взимаются государством у граждан¹⁶.

Министерство правительственной администрации и внутренних дел Республики Корея под налогом понимает экономическое бремя, наложенное силой на частных лиц без конкретного вознаграждения центральным правительством и местным органом, в целях получения доходов¹⁷.

По мнению профессоров Им Санг Еп и Джонг Джонг Ун: «Налоги — уплата денег всеми гражданами без конкретных вознаграждений, попадающими под условия к оплате, закрепленные в налоговом законодательстве, взимаемые государственным и местным органами с целью увеличения доходов и для покрытия расходов»¹⁸.

Исходя из этого определения, в доктрине права Республики Корея можно выделить следующие признаки налога¹⁹:

налог взимается государственными или местными органами. Не являются налогом платежи, взимаемые общественными организациями для нужд общественных работ;

налоги взимаются с целью увеличения доходов и для покрытия государственных расходов. Наложение штрафа, пени вследствие правонарушения не считается налогом. Есть две цели взимания налога. Первая цель — увеличение доходов и покрытие расходов, вторая — управление экономической и общественной политикой. На сегодняшний день большее внимание обращено на вторую цель;

налоги обязательны для всех граждан и организаций, подпадающих под условия налогообложения, закрепленные в налоговом законодательстве;

налоги должны быть уплачены без цели какого-либо конкретного вознаграждения. Имеется в виду то, что налогоплательщик получает от государства защиту, социальное обеспечение, но это не считается каким-то конкретным вознаграждением;

налоги уплачиваются в денежной форме. Налоги можно платить только деньгами, не материальными средствами.

При этом обращаем внимание на то, что в вышеприведенных определениях явно прослеживается принудительный характер налога, хотя правительство Республики Корея считает, что налоги уплачиваются гражданами добросовестно.

Как можно заметить, основные признаки налога одинаковы в обоих государствах. В частности, поэтому в Республике Корея обосновано и возможно закрепление единого термина «налог» в национальном законодательстве.

В связи с этим предлагается внести следующее определение налога в основных законах РК «О национальных налогах»²⁰ и «О местных налогах»²¹: «Налог — обязательный и законно установленный платеж, производимый налогоплательщиками в целях финансового обеспечения деятельности государства и увеличения доходов, и для покрытия расходов государства».

Налоги и сборы являются особым инструментом взаимодействия государства с гражданами и юридическими лицами, способствуют поддержанию экономического и финансового порядка, соблюдению и охране имущественных и общественных интересов. В этой связи очевидно, что отсутствие четко установленного и единого определения термина «налог» является большим пробелом в законодательстве Республики Корея, над которым законодатели должны работать в ближайшее время. Несмотря на некоторое несовершенство формулировки закрепленного в Российской Федерации термина, его четкое определение, как и наличие единого кодифицированного акта, является безусловным плюсом всей системы права.

Таким образом, в работе предлагается внести изменения в ст. 8 НК РФ, переформулировав определение налога следующим образом: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, производимый организациями и физическими лицами в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Кроме того, рекомендуется на законодательном уровне внести отсутствующее определение в налоговое законодательство Республики Корея, сформулировав: «Под налогом понимается обязательный и законно установленный платеж, производимый налогоплательщиками в целях финансового обеспечения деятельности государства, увеличения доходов и для покрытия его расходов».

§ 1.2. Элементы юридического состава налога в Российской Федерации и Республике Корея

Поскольку налоговые правоотношения предполагают принцип определенности, для его реализации, по мнению А. Смита²², размер, способ и сроки уплаты налогов должны быть четко установлены и известны налогоплательщику. Соответственно, в теории налогового права разработана концепция элементного состава закона о налоге для налогоплательщиков в целях соблюдения налогового законодательства и прав, как налогоплательщиков, так и государства.

В ст. 57 Конституции РФ²³ говорится, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Помимо этого, в п. 6 ст. 3 НК РФ²⁴ закреплено, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения». А в соответствии с пп. 1, 2 ст. 17 НК РФ налог считается установленным в случае, когда в законодательстве определены следующие элементы налогообложения:

налогоплательщики (физическое или юридическое лицо);

объект налогообложения (имущество, доход, товар, наследство, подлежащие обложению);

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка (величина налога с единицы объекта налога);

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога;

налоговые льготы (полное или частичное освобождение плательщика от налога), которые носят факультативный характер.

Следует подчеркнуть, что при отсутствии хотя бы одного из перечисленных обязательных элементов налога он не может считаться установленным, и в таком случае не возникает обязанности его уплаты.

Конституционный Суд РФ, разъясняя содержание ст. 57 Конституции РФ, отметил, что «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т. е. установить налог можно только путем прямого перечисления в Законе о налоге существенных элементов налогового обязательства»²⁵.

В свою очередь, в ст. 38 Конституции Республики Корея²⁶ говорится, что «все без исключения граждане обязаны платить налоги согласно условиям, предписанным законодательством». Для того чтобы государство при наступлении определенных условий взимало денежные средства, необходимо законодательно установить такие основные условия, как: «с кого», «когда» и «каким образом» взимаются денежные средства. Отсутствие четкого указания на данные признаки в праве Республики Корея, бесспорно, является существенным пробелом законодательства.

В отличие от Российской Федерации, где в ст. 17 НК РФ перечисляются элементы налогообложения, в Республике Корея элементы налогообложения не выделены в отдельной статье, а содержатся в разных статьях, что вызывает сложность при определении их как обязательных условий, поскольку для формирования элементов налогообложения нужно тщательно изучить каждую статью и правильно ее истолковать.

Для облегчения определения элемента налогообложения в юридической литературе выделяются четыре элемента юридического состава налога:

1) налогоплательщики;

2) объект налогообложения;

3) налоговая ставка;

4) налоговая база.

Логичным и удобным для налогоплательщиков представляется включение в закон отдельной статьи, в которой перечислялись бы элементы налогообложения и указывалось, что налог считается установленным лишь при наличии в законе названных элементов.

Во многих государствах текст законов написан сложным языком, используются специальные, непонятные налогоплательщикам термины. Многие граждане, не имеющие юридического образования, часто сталкиваются с такими сложностями, что неизбежно приводит к нарушениям законодательства. Отметим, что налоговое право со своей спецификой многими учеными признается самым сложным среди иных отраслей, многие специалисты в этой области сталкиваются с трудностями в его понимании и толковании. Четкое определение элементов налогообложения в статье закона облегчит понимание гражданами того, когда у них возникает налоговая обязанность.

Рассмотрим основные элементы налога и их понимание в Российской Федерации и Республике Корея:

1. Налогоплательщики (субъекты налога). Под субъектом налогообложения понимается лицо, на котором лежит обязанность уплатить налог собственными средствами²⁷. Субъектом является налогоплательщик и плательщик сборов. В Российской Федерации к их числу относят юридические и физические лица, на которых в соответствии с положениями НК РФ возлагается нормативно установленная обязанность уплачивать налоги и (или) сборы²⁸.

Несмотря на отсутствие единого терминологического определения налогоплательщика в законодательстве Республики Корея, в каждом специальном законе о виде налога приводится перечень обязанных уплачивать его субъектов. Согласно п. 9 ч. 1 ст. 2 Основного закона Республики Корея «О национальных налогах»²⁹ и п. 11 ч. 1 ст. 2 Основного закона Республики Корея «О местных налогах»³⁰ под «налоговым должником» (на кор. 납세의무자) понимаются организации и физические лица, на которых в соответствии с законами Республики Корея возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги. Кроме того, в Республике Корея существует особый институт «налоговый агент по удержанию подоходного налога из зарплаты (далее — налоговый агент (на кор. 원천징수의무자)³¹, который также включается в понятие налогоплательщика. Под налоговым агентом понимается лицо, которое из подоходного налога из заработной платы работника взимает налог вместо государства и платит его вместо налогоплательщика, т. е. удерживает подоходный налог из зарплаты³².

Отдельно выделяется определение «плательщик прямого налога» (на кор. 담세자). Если речь идет о прямом налоге, то значение «плательщик прямого налога» и «налоговый должник» совпадают, но отличаются в отношении косвенных налогов³³. Такое возможно, поскольку при взимании косвенных налогов в роли налогоплательщика выступает продавец товара, именно он выступает обязанным лицом, но саму фактическую оплату осуществляет покупатель, который в данном случае и будет пониматься под плательщиком прямого налога.

Возникновение обязанности физического лица уплачивать налоги не связано с конкретным возрастом, а зависит от имеющихся у лица прав, в особенности имущественных. Подтверждение данного положения можно найти в законодательстве каждого из рассматриваемых государств. Так в случае принадлежности физическому лицу на праве собственности какого-либо имущества, подпадающего под характеристики объекта налогообложения, то такой правообладатель будет признан налогоплательщиком даже будучи несовершеннолетним гражданином. В случае если налогоплательщиком является несовершеннолетний или недееспособное лицо, то его обязанность выполняют его родители, усыновители, опекуны.

В отличие от других отраслей публичного права, в которых учитываются политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве важнейшими являются их экономические взаимосвязи. Отношения между налогоплательщиком и государством, носящие экономический характер, определяются по принципу постоянного места пребывания, согласно которому выделяются два типа налогоплательщиков: резиденты и нерезиденты. Резидентами признаются лица, постоянно пребывающие в конкретном государстве, в котором они уплачивают налоги. Нерезиденты же, наоборот, не имеют постоянного места пребывания в данном государстве.

Основополагающее различие таких групп налогоплательщиков состоят в размере их налоговой обязанности: у резидентов она полная, а значит, налогом облагаются их доходы, полученные как на территории государства, так и вне ее. При этом у нерезидентов — ограниченная налоговая обязанность, им следует платить налоги только с доходов, полученных из источников в данном государстве.

Эти две группы также различаются и порядком декларирования доходов, уплатой налога и др. Налогообложение лиц, относящихся к нерезидентам, проводится на основании не только законодательства страны, но и согласно с международными договорами об избежании двойного налогообложения, регулирующими указанные отношения. На практике часто выявляются проблемы, когда нерезиденты или резиденты, являющиеся гражданами другого государства, не платят налоги, работая неофициально, т. е. они получают так называемую «черную заработную плату». Следует отметить, что такая проблема является актуальной во всех государствах мира. Сложно найти ее решение, поскольку осуществлять постоянный контроль за каждым гражданином невозможно. Следовательно, фактически единственное решение этой проблемы — уплата налогов гражданами в добровольном порядке.

Возможным решением могло бы являться установление определенной ставки налога, уплачиваемой также и лицами, не устроенными на работу официально. Такая практика существует на данный момент в Республике Беларусь³⁴. В 2015 г. Президентом А. Г. Лукашенко был утвержден Декрет «О предупреждении социального иждивенчества»³⁵, согласно которому граждане, не способствующие получению государством налогового дохода от их заработной платы в течение определенного периода времени, обязаны уплачивать особый сбор в установленном государством размере.

2. Объект налогообложения. Объект налогообложения носит самостоятельный характер, определяется для каждого конкретного налога, и в соответствующем законе содержится положение об обстоятельствах, при наличии которых возникает обязанность уплаты налога. Как известно, основанием для взимания налога является наличие у плательщика объекта налогообложения. В отличие от Российской Федерации, где гл. 7 (ст. 38–43) НК РФ посвящена объекту налогообложения, в законах о каждом отдельном налоге Республики Корея содержится статья о том, что относится к объекту налогообложения именно в отношении данного налога. Например, в ст. 3 Закона РК «О налоге на прибыль организаций»³⁶ отмечается, какие доходы подлежат к уплате налога: доходы, полученные от деятельности предприятия, бизнеса, доходы, полученные от передачи имущества, земельных участков и проч. Как в Российской Федерации (п. 1 ст. 38 НК РФ), так и в Республике Корея в качестве объекта налогообложения выделяются: реализация товаров (работ, услуг), имущество, получаемая прибыль, доходы, расходы или иной объект, получивший стоимостную, количественную или физическую характеристику, и с его наличием налоговое законодательство связывает непосредственное возникновение у налогоплательщика обязанностей перед государством по уплате налоговых платежей.

В ряде случаев налогоплательщики передают свой объект налогообложения иному лицу для избежания или уклонения от уплаты налогов. Как выше было сказано, невозможно осуществлять постоянный контроль не только за каждым налогоплательщиком, но и за каждым объектом налогоплательщиков. Существует корейская пословица, которая часто на практике употребляется налоговыми специалистами: «Много наследил — поймают»³⁷, означающая, что при многократном совершении правонарушений и отсутствии намерений прекратить противоправные действия, то, со временем, его след будет обнаружен и такое лицо будет привлечено к ответственности. Таким образом, граждане должны добросовестно признавать свои объекты налогообложения и платить налоги.

3. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая база необходима для исчисления налога, но это не сам объект налогообложения³⁸.

В п. 14 ч. 1 ст. 2 Основного закона РК «О национальных налогах»³⁹ и п. 5 ч. 1 ст. 2 Основного закона РК «О местных налогах»⁴⁰ дается определение налоговой базы (на кор. 과세표준). Под ней понимается количество или стоимость налогооблагаемого объекта, который является базой для расчета налога непосредственно в соответствии с налоговым законодательством. Налоговая база является основой для того, чтобы рассчитать размер налога с помощью цены, количества, объема и другого объекта налогообложения. Это рассчитывается в соответствии с положениями закона каждого вида налогов. Следовательно, если налоговая база умножается на налоговую ставку, то рассчитывается сумма налогов (на кор. 산출세액; calculated tax amount). Метод расчета налоговой базы варьируется в зависимости от видов налога. Например, подоходный налог рассчитывает налоговую базу на основе годового дохода каждого физического лица, а НДС рассчитывается исходя из поставляемой цены поставщиком в течение налогового периода⁴¹.

В Российской Федерации существует необоснованное отождествление понятий «налоговая база» и «объект налогообложения», что приводит налогоплательщиков к неправильным действиям, т. е. к налоговым правонарушениям. И в законе, возможно, определены основания оценки предмета налогообложения и порядок исчисления налоговой базы, но не сама налоговая база.

Налогоплательщикам, не являющимся специалистами в столь узкой сфере, налоговыми специалистами не разъясняется принципиальное отличие двух этих понятий. В связи с этим достаточно часто возникает подмена понятий со стороны рядовых граждан. На практике налогоплательщик знает, за какой объект (автомобиль, недвижимость, земля) он обязан уплатить налог, но не понимает порядок расчета самой суммы налога. Наилучшим примером здесь может служить налог на недвижимость, уплачиваемый владельцами квартир. Объектом налогообложения в данном случае является жилое помещение, принадлежащее конкретному гражданину. А вот порядок определения налоговой базы может быть разным: исходя из рыночной стоимости данного объекта недвижимости или же из кадастровой стоимости.

4. Налоговым периодом признается календарный год или иной период в отношении к конкретным налогам, по окончании которого происходит определение налоговой базы и в отношении которого исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (в Российской Федерации п. 1 ст. 55 НК РФ, а в Республике Корея в п. 13 ч. 1 ст. 2 Основного закона РК «О национальных налогах»⁴² дается определение, а также такое определение содержится в каждом отдельном законе о виде налога, например, в ст. 3 Закона РК «О налоге на добавленную стоимость»⁴³). В соответствии с принципом недопущения двойного налогообложения, один объект может относиться только к одному виду налога за определенный законом период налогообложения.

В налоговом праве Российской Федерации различают «налоговый период» и «отчетный период», т. е. срок подведения «итогов». В соответствии со ст. 285 НК РФ⁴⁴, где даны толкования этих двух терминов, под налоговым периодом чаще всего понимается календарный год, а отчетными периодами считаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Итак, они отличаются сроком подведения итогов (окончательных или промежуточных), составления отчетности и представления ее в налоговый орган. При этом эти два отрезка времени могут совпадать. Отчетность может представляться несколько раз в течение одного налогового периода. Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Промежуточным платежом является та сумма, которая рассчитана по итогам отчетного периода, но не совпадающая с налоговым периодом.

Например, налоговый период НДС в Российской Федерации, согласно ст. 163 НК РФ, устанавливается как квартал (в соответствии со ст. 3 Закона). По Закону РК «О налоге на добавленную стоимость»⁴⁵ налоговый период делится на две части, где первая — с 1 января по 30 июня, а вторая — с 1 июля по 31 декабря.

5. Налоговой ставкой признается величина начислений на единицу налоговой базы.

Налоговые ставки в Республике Корея содержатся в отдельном законе о конкретном налоге. Налоговые ставки в отношении федеральных налогов устанавливаются НК РФ, а относительно региональных и местных налогов — законами субъектов РФ, нормативно-правовыми актами, изданными представительными органами местного самоуправления в пределах их полномочий, установленных НК РФ.

В науке выделяют различные виды ставок.

По методу установления ставки делят на:

– твердые (на каждую единицу налогообложения определен фиксированный размер налога);

– процентные, т. е. квоты (устанавливаются в процентах от единицы налогообложения).

Ставки налогов разделяются на пропорциональные (процентное отношение налоговой ставки неизменно при увеличении дохода), прогрессивные (с ростом доходов растут и ставки налога) и смешанные (при взимании одного налога используются вместе оба способа: и пропорциональный, и прогрессивный)⁴⁶. Еще существует регрессная ставка, где ставка налога уменьшается с увеличением доходов. Применение такого подхода к установлению ставки объясняется попытками легализовать и выявить фактически получаемые доходы налогоплательщиков, стремлением сделать поведение в рамках закона экономически выгодным для налогоплательщика.

Предполагается, что налоговая ставка должна устанавливаться равномерно в соответствии с экономической ситуацией в государстве и доходами и имущественным положением граждан, поскольку государство существует для того, чтобы создать лучшие условия жизни для своих граждан. При этом для выполнения таких задач необходимы финансовые ресурсы. Таким образом, государство должно установить такие налоговые ставки, которые налогоплательщики будут в состоянии уплачивать всегда вовремя и в полном размере, к тому же такие ставки должны быть установлены обоснованно. Налоговая обязанность должна быть установлена так, чтобы существовала реальная возможность ее исполнить.

6. Порядок исчисления налога. Налогоплательщик самостоятельно производит исчисление суммы налога, подлежащую уплате в данном налоговом периоде, учитывая налоговую базу, ставку налога и применяемые льготы⁴⁷. Например, юридические лица производят расчеты на основе бухгалтерской отчетности за конкретный налоговый период. Также могут быть использованы иные документы, содержащие подтверждения о принадлежности конкретного объекта налогообложения налогоплательщику.

7. Порядок и сроки уплаты налога. Порядок уплаты налогов представляет собой именно способ разового внесения суммы налога в определенный срок. Срок, в свою очередь, определяется точной календарной датой, либо истечением периода времени, или же указанием на событие, которое должно произойти, либо совершением какого-то действия.

Выше названы семь элементов налога, являющихся обязательными в Российской Федерации. Наиболее часто используемым в практике факультативным элементом являются налоговые льготы.

Льготой признается преимущество для отдельной категории налогоплательщиков, установленное на законодательном уровне и предусматривающее возможность либо не уплачивать налог, либо уплачивать его меньший размер.

Обычно льготы предоставляются определенной категории налогоплательщиков за какие-либо заслуги перед государством и обществом, организациям, занимающимся выпуском особо социально значимой продукции и проч. Налоговые льготы подразделяются на три группы: изъятия (отдельные объекты налогообложения выводятся из налогообложения), скидки (сокращают налоговую базу) и освобождения (уменьшают налоговую ставку).

Необходимо подчеркнуть, что государству следует предоставлять налоговые льготы, соблюдая принцип равного налогового бремени. Данный принцип направлен на то, чтобы, соблюдая формальное равенство, учесть в максимальной степени обстоятельства налогоплательщиков. Равенство в налоговом праве означает экономическое равенство плательщиков, т. е. фактическую, экономическую возможность уплаты налога плательщиком, а не то, что уплата налога осуществляется в равном размере.

С учетом положений, изложенных в настоящем параграфе, можно сделать вывод, что при наличии данных элементов налог считается установленным, у налогоплательщиков возникает налоговая обязанность. Контрольная функция государства в сфере налогообложения защищает налогоплательщиков от двойного налогообложения, а также способствует соблюдению гражданами правил и обязанностей по уплате налогов.

Для реализации данной функции необходимо учитывать принципы налогообложения, которые являются базой и основными началами налогового законодательства.

Рассмотрев существующие различные точки зрения, теории, признаки и особенности налога в праве Российской Федерации и Республики Корея, можно говорить об особой природе данного явления.

Налоги являются особым государственным инструментом регулирования экономической политики, средством поддержания экономического и социального порядка, доходом государства, направляемым на выполнение им своих прямых функций и обязанностей. Уплата налогов налогоплательщиком дает ему гарантию защиты своего имущества, безопасности и поддержки государством. Налоги уплачиваются самостоятельно налогоплательщиками, и этим выражается добровольность действий плательщика.

Отсутствие аналогичного общего определения в законодательстве Республики Корея, бесспорно, является пробелом, который необходимо восполнить. В налоговых правоотношениях в силу их публичного характера недопустимо нечеткое и разноплановое толкование основных принципов, задач, признаков налогов и сборов. Однако в сравнении с налоговым правом Российской Федерации, к достоинствам существующего в Республике Корея подхода можно отнести наличие конкретизации, более четкого описания конкретных налогов, наличие специализированных законов о конкретных видах налогов.

При этом не менее важно четкое определение всех элементов налога. Налог содержит достаточно большое количество как обязательных, так и факультативных элементов, при совокупности которых приобретает свой особый статус. Отсутствие хотя бы одного обязательного элемента может привести к тому, что налог будет считаться не установленным, не будет подлежать уплате и не поступит в доход государства. Важно не допускать таких ситуаций, в связи с чем законодателем вырабатываются весьма четкие и емкие понятия, определения, термины и нормы законов.

Таким образом, используя в качестве примера законодательство Российской Федерации, где содержится отдельная статья в НК РФ об общих условиях установления налогов и сборов, рекомендуется внести аналогичные изменения в налоговое законодательство Республики Корея, что будет способствовать совершенствованию правоприменительной практики, защите интересов налогоплательщиков и государства.

§ 1.3. Принципы налогообложения в Российской Федерации и Республике Корея

В основе налогов, как любого явления и как отношений между государством и гражданами, лежат фундаментальные, базисные правила-принципы. Рассмотрение принципов, существующих в Российской Федерации и Республике Корея, позволит в дальнейшем говорить о сходстве или различии налогового права названных стран, их функций.

Принцип (лат. Principium — основа, первоначало) — это основополагающее начало, руководящее положение, основное правило поведения. В налоговом праве так же, как и в иных отраслях, важнейшее значение носит разработка и закрепление в НК РФ основных начал, выступающих фундаментом всего налогового права и опосредующих его построение.

А. Смит в своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» писал, что платить налоги — это признак не рабства, а свободы. Данное мнение представляется наиболее верным, поскольку А. Смит отмечал, что личная независимость лица возможна только на основе права собственности. Чтобы реализовать такое право, необходима соответствующая налоговая система, основанная на законном порядке платежей⁴⁸. Кроме того, налоги в данном контексте выступают механизмом защиты интересов налогоплательщика-собственника объекта налогообложения.

Во многих конституциях демократических стран подчеркивается, что «носителем суверенитета и источником власти является ее народ». Демократия, независимость, свобода выражаются в том, что по мере своей возможной платежеспособности народ участвует в формировании бюджета государства, как один из вариантов, в виде уплаты налога для развития и обороны страны. Кроме того, человек, любящий свою страну, добросовестно будет уплачивать налоги.

Налоги для того, кто их платит, являются признаком свободы. Как выше было сказано, источником власти является народ. Народ в своих интересах и для того, чтобы жить в лучших условиях, формирует власть, а власть и государство не могут существовать без материальных средств. Это обосновывается словами Дени Дидро, французского писателя, философа-просветителя. Он отмечал: «Государь, взимающий со своих подданных несправедливые налоги, рискует остаться либо без налогов, либо без подданных»⁴⁹.

Рассмотрим четыре принципа, которые сформулировал А. Смит. Он считал, что эти принципы должны быть реализованы в налоговой системе демократического государства:

справедливость;

определенность (законность);

удобство;

эффективность.

Подчеркнем, что, по мнению А. Смита, принцип справедливости должен соответствовать пропорциональному налогообложению, когда лица с разными доходами вносят в бюджет соответствующую долю своих доходов⁵⁰.

Если рассмотреть эти четыре принципа в налоговом праве Российской Федерации и Республики Корея, то можно говорить, что они выражаются следующим образом:

справедливость. Этот принцип подчеркивает установление налогов, нацеленных не просто на получение денег государством, а именно на получение их в том размере, в то время и тем способом, которое не приведет к существенному ухудшению положения налогоплательщика;

определенность (законность). Все налоги устанавливаются на основе закона в четкой и явно выраженной форме законодательного волеизъявления;

удобство. Уплата налога должна быть выгодна как государству, так и налогоплательщику. Поэтому устанавливаются четкие сроки осуществления платежей, их размер, разрабатываются современные высокотехнологичные средства для помощи налогоплательщикам;

эффективность. Налоговые правоотношения направлены на поддержание функционирования государства, осуществляющего с помощью получаемого от налогов финансирования свои функции. Это показывает, что взимание налогов является неотъемлемым условием существования, развития государства, а также необходимо в интересах самих налогоплательщиков.

Как видно, сформулированные достаточно давно принципы весьма актуальны и в налоговом праве наших дней.

Немецким ученым-экономистом А. Вагнером принципы А. Смита были расширены до девяти и систематизированы на четыре категории⁵¹:

1) финансово-технические: достаточность и подвижность;

2) народнохозяйственные, к которым относятся выбор надлежащего источника обложения и выбор отдельных видов налогов с принятием во внимание действия (влияния) обложения и отдельных его видов на плательщиков и общее исследование переложения налогов;

3) справедливости: всеобщность и равномерность;

4) податного управления: определенность налога, удобства и дешевизна взимания.

Также отметим, что в Конституции РФ содержатся основные начала налогообложения. Согласно п. «з» ст. 71 Конституции РФ⁵² федеральные налоги и сборы относятся к ведению Российской Федерации. Согласно ч. 1 ст. 76 Конституции РФ по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации. В соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ федеральным законом устанавливаются система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, общие принципы взимания налогов и сборов в Российской Федерации. Статья 57 Конституции РФ гласит, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Таким образом, чтобы признать федеральные налоги и сборы законно установленными, нужно их установить федеральным законодательным органом путем принятия федерального закона, соблюдая законодательные процедуры, закрепленные в Конституции РФ. Такой порядок гарантирует, что установление налогов не будет отвечать интересам какой-либо отдельной группы людей, не будет установлено несанкционированных государством налогов на местном уровне.

В то же время в ч. 3 ст. 75 Конституции РФ не указано, для каких целей они взимаются, каково их назначение. В качестве аргумента для обоснования данной позиции следует отметить, что практика Конституционного Суда РФ дает ответ на этот вопрос: «Общие принципы налогообложения и сборов причисляются к основным гарантиям, установление которых федеральным законом способствует реализации и соблюдению основ конституционного строя, основополагающих прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации»⁵³. Иными словами, они создают основы справедливого, соразмерного и умеренного налогообложения.

Отметим, что базовые принципы налогов и сборов, отраженные в федеральном законе, необходимы для развития положений Конституции РФ. Так принцип единства налоговой политики раскрывает одну из основ конституционного строя Российской Федерации, а именно принцип единства экономического пространства, установленный в ч. 1 ст. 8 Конституции РФ.

В свою очередь, к общим принципам налогообложения относятся те из них, которые вытекают из положений Конституции РФ и которые приняты в соответствии с ней и закреплены в федеральном законе. Наряду с общими, выделяются также и специальные принципы налогообложения, которые характерны для отдельных институтов налогового права, таких как: принцип налоговой ответственности, принципы ведения налогового учета⁵⁴.

Исходя из этого, согласно ст. 3 НК РФ⁵⁵, к основным началам законодательства о налогах и сборах относятся:

законность;

принцип обязательности уплаты налогов и сборов;

принцип определенности, ясности;

принцип недискриминационного характера налогов и сборов;

принцип экономической обоснованности;

принцип установления всех элементов налогообложения;

обеспечение единого экономического пространства Российской Федерации;

все сомнения, противоречия и неточности законодательных актов толкуются в пользу плательщиков налогов⁵⁶.

В Республике Корея под основными принципами налогового права понимают основные руководства при толковании и применении налогового законодательства.

В корейском праве и законодательстве выделяют два основных принципа: «нет налогообложения без закона» (на кор. 조세법률주의) и «налоговый эгалитаризм» (на кор. 조세평등주의).

Как видно, в Республике Корея принципы в первую очередь служат для толкования и носят более доктринальный характер, в то время как в Российской Федерации они практически приравниваются к нормативным положениям, на что особо указывает их изложение в нормах Налогового кодекса.

Принцип «нет налогообложения без закона» означает, что государство (а также местные органы) могут взимать только те налоги, которые законно установлены однопалатным Национальным собранием Республики Корея, а граждане обязаны платить только те налоги, которые предусмотрены законом. Аргументируется это тем, что в ст. 59 Конституции Республики Корея говорится, что виды и ставки налога устанавливаются законом⁵⁷. Данная статья реализует принцип «нет налогообложения без закона».

Подчеркнем, что исторически данный принцип разрабатывался и развивался в целях защиты права собственности граждан от произвольного налогообложения самодержавного монарха. Это хорошо отражено в девизе «Нет налогообложения без представителей» (No Taxation Without Representation). Также на сегодняшний день данный принцип защищает граждан от злоупотреблений в сфере налогообложения со стороны администрации и обеспечивает их правовую защиту и стабильность.

В Российской Федерации данный принцип также является фактически самым основным, служит гарантией прав и интересов налогоплательщиков и закрепляет порядок установления налога. Все это, безусловно, отражает правовой характер государственной власти, учет интересов общества.

Анализ данного принципа позволяет вывести следующие признаки.

Во-первых, нормативное закрепление условий налогообложения (на кор.과세요건법정주의). Данный признак можно считать ядром содержания данного принципа, означающий, что условия налогообложения, введение налога, процедуры сбора и все связанное с налогами и сборами должно быть закреплено законом. Налогообложение связано с собственностью граждан или организаций и для предотвращения злоупотреблений в сфере налогообложения в уголовном праве Республики Корея применяется принцип «нет наказания, без устанавливающего его закона», т. е. отсутствие соответствующей нормы в налоговом законодательстве не влечет за собой обязанность платить налоги. Аналогичные положения могут быть найдены и в российском праве: все налоги должны быть указаны в законе, содержащем также основные признаки каждого налога. Ни один налог не может быть самовольно установлен местными органами власти, как не могут взиматься налоги, не закрепленные в каком-либо нормативном акте.

Во-вторых, четкое, логичное изложение условий налогообложения (на кор. 과세요건명확주의), в целях недопущения абстрактного, полисемантического содержания норм. В силу специфики юридических терминов рядовому гражданину зачастую сложно точно понять смысл изложенных в законе положений. Если же при этом они еще не отличаются четкостью, последовательностью и запутаны, то разночтения не избежать. Это может привести к некорректному исполнению обязанности налогоплательщиком.

В-третьих, запрет обратной силы налогообложения при принятии нового закона (на кор. 새로운 법률에 따른 소급과세의 금지). Практически во всех сферах права соблюдается этот принцип как общий. Ретроспективность в налоговых отношениях могла бы быть чревата излишним риском возникновения двойного налогообложения, путаницей в уплаченных суммах и риском наступления ответственности за прошедшие периоды, когда налогоплательщик уплатил налог, но в рамках нового законодательства остался должен какую-то небольшую часть к оплате.

В-четвертых, буквальное толкование норм налогового права (на кор. 세법의 엄격 해석). Рассматриваемый принцип требует не только четкого нормативного закрепления условий налогообложения, но и буквального толкования налогового законодательства. При толковании используется «принцип строгого толкования», что означает толкование закона «слово в слово», не допуская дополнений и исправлений. Исключение составляют те случаи, когда без соответствующих уточнений и дополнений однозначное толкование невозможно⁵⁸.

Таким образом, еще раз подчеркивается взимание только тех налогов, которые закреплены в налоговом законодательстве Республики Корея, что полностью аналогично законодательству Российской Федерации.

Дальше рассмотрим принцип налогового эгалитаризма. Данный принцип заключается в том, что по отношению ко всем налогоплательщикам налоговое бремя должно быть установлено законом в равной мере, и его толкование и применение основываются на равноправии всех граждан и организаций. Отметим, что данный принцип имеет такое же значение, что и принцип справедливости и равенства. При распределении государством налогового бремени и нагрузки должен учитываться данный принцип.

Необходимо подчеркнуть, что, помимо основных названных принципов, корейские ученые выделяют следующие принципы.

Принцип реального налогообложения (на кор. 실질과세의 원칙). Этот принцип детализирует принцип налогового эгалитаризма. Независимо от формы права, необходимо четко и корректно применять все условия налогообложения, а из этого следует то, что нужно толковать нормы налогового права по существу. Данный принцип был разработан и применяется для предотвращения ситуаций фактического уклонения от налогообложения, а также для реализации правила об установлении оптимальной налоговой нагрузки для налогоплательщиков. Имеется в виду, что когда объекты налогообложения (доходы, прибыль от имущества, проведения сделки) номинально принадлежат одному лицу, а фактически все доходы получает другое лицо, то по налоговому законодательству налогоплательщиком считается то лицо, которое получает фактическую прибыль.

Например, если на гражданина А зарегистрирована компания, а фактически компанией управляет и получает доходы компании гражданин Б, то налогоплательщиком является гражданин Б. Приведем еще один пример. Родители передают наследство детям. Они нацелены на то, чтобы передать это наследство заинтересованным в уплате налога по более низкой ставке, они передают одну часть наследства детям, а другую — жене или мужу своих детей (третьему лицу). Затем третье лицо, в свою очередь, передает наследство своим детям.

Из приведенного примера видно, каким образом налогоплательщики уклоняются от уплаты налогов. При обнаружении налоговым органом такого поведения, оно определяется им как уклонение от налогообложения. В этом случае налоговый орган считает данные действия передачей наследства детям. Соответственно, обязанность по уплате налога возникает у получателя этого наследства, т. е. у детей, так как фактически наследством будут распоряжаться именно они.

Принцип добросовестности (на кор. 신의성실의원칙). Налогоплательщик должен добросовестно выполнять свои обязательства, что касается и налоговых служащих. Предполагается, что каждый налогоплательщик осуществляет свои обязанности и производит платежи самостоятельно, добровольно и в полном размере. Обеспечивается это полной информацией о возможном наказании за правонарушение, а также устойчивым правосознанием в обществе. Первоначально этот принцип разработан для управления дебиторской и кредиторской задолженностями в сфере гражданского права, но на сегодняшний день признается в качестве одного из основополагающих во всех областях права. В Российской Федерации данный принцип также установлен как в налоговом законодательстве, так и в иных правовых сферах.

Принцип основы налогообложения (на кор. 근거과세의원칙) — нужно подтвердить налоговую ответственность на основе Книги учета доходов и расходов (на кор. 장부) и других финансовых документов, чтобы избежать недоказанных налогов, т. е. защитить собственность налогоплательщика от налогов, не подлежащих уплате. В Корее все данные об объектах налогообложения содержатся в налоговом органе, а налогоплательщик передает необходимые документы в случае изменения данных. Кроме того, существует особый специализированный сервис, отображающий информацию о наличии у конкретного плательщика налога определенных объектов, сумму налога, необходимую к уплате, и имеющуюся задолженность.

Принцип запрета «неправомерного нарушения собственности» (на кор. 재산권부당침해금지의원칙). При толковании и применении норм налогового права должны учитываться такие понятия, «как справедливость» и «целесообразность». Это необходимо для того, чтобы избежать необоснованного налогообложения налогоплательщика. По существу, налоги обладают фискальным характером. Вместе с тем налоговое право существует для того, чтобы установить обоснованность налогообложения и защитить собственность граждан от злоупотребления.

С учетом изложенных положений можно сделать вывод, что все принципы налогообложения являются особым фундаментом налоговых правоотношений и необходимы для защиты налоговых прав граждан, для равновесия налогового бремени, наложения только четко установленных законом налогов.

Кроме того, учитывая разное экономическое положение налогоплательщиков, государство обязано построить такую налоговую систему, где налоговая нагрузка будет распределена справедливо. На лиц с более высоким доходом должно налагаться большее налоговое бремя, чем на малоимущих. Разные категории обязанных лиц не должны платить равные налоги. При этом состоятельные граждане, имея больше денежных средств, чаще уклоняются от уплаты налогов, стараются уплатить налог по меньшей ставке. Такие случаи нередки и зачастую носят длительный и постоянный характер. Задача законодателя — следить за тем, чтобы не было таких налоговых правонарушений и несправедливости. На этот случай законодатель предусматривает механизм ответственности за нарушение прав как государства, так и других плательщиков налогов.

Рассмотрев основные принципы налогообложения, а также их суть и характеристики, необходимо подчеркнуть, что принципы налогообложения являются важными, существенными для построения и регулирования налоговой системы в целом. До сих пор исследование данного вопроса продолжается многими учеными и специалистами.

§ 1.4. Источники налогового права в Российской Федерации и Республике Корея

В структурном отношении система источников налогового права делится на: внутригосударственные и международно-правовые источники.

Отметим, что определяющую роль в налоговом праве играют внутригосударственные источники. К ним относятся: законы и подзаконные правовые акты. В каждом государстве по-разному определяются роль и значение этих источников. Как ранее было сказано, основным источником налогового права является конституция.

В первую очередь рассмотрим источники налогового права Российской Федерации.

Рис. 1.1. Источники налогового права

Конституция РФ закрепляет нормы, разделяющие предметы ведения Российской Федерации и субъектов РФ по вопросам налогообложения, устанавливающие компетенцию в области налогов Президента РФ, Федерального Собрания РФ, Правительства РФ, основные принципы налогообложения, основы статуса налогоплательщика (ст. 57, 71, 72, 74, 75, 84, 101, 102, 104, 106, 114, 132). Конституция является Основным законом страны, потому устанавливает основы налогового права без конкретизации особенностей каждого из налогов.

Международные договоры. В российском праве признается общий конституционный принцип, состоящий в том, что нормы международного права и международных договоров, ратифицированные Российской Федерацией, получают приоритет перед нормами законодательства Российской Федерации. Кроме того, международным договором могут быть установлены:

принципы взаимодействия сторон в сфере налогообложения;

соглашения в целях избежания двойного налогообложения;

общие налоговые соглашения, охватывающие все вопросы налогообложения;

ограниченные налоговые соглашения, охватывающие конкретные вопросы в налоговой сфере;

соглашения рассматривающие налоговые вопросы в дополнение к иным сферам;

налоговые соглашения, касающиеся индивидуально-определенного круга лиц и хозяйствующих организаций⁵⁹.

В соответствии со ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров, ратифицированных Российской Федерацией.

Кроме того, выделяют три группы международно-правовых источников налогового права, как выше показано на рис. 1.1.

Также отметим, что международные соглашения об избежании двойного налогообложения являются особыми международными соглашениями и охватывают все виды налогов на доходы и капитал, у таких соглашений две основные цели: устранение двойного налогообложения и борьба с уклонением от уплаты налогов⁶⁰.

Законодательство о налогах и сборах в соответствии с НК РФ включает:

федеральное законодательство о налогах и сборах;

законодательство субъектов федерации о налогах и сборах;

нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах⁶¹.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации представляет собой трехуровневую иерархическую систему (рис. 1.2).

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и федеральных законов о налогах и сборах, принятых в соответствии с НК РФ.

НК РФ является единым законодательным актом, основой налогового законодательства РФ и относится к общим налоговым кодексам. Как и многие другие кодифицированные акты, он состоит из двух частей — Общей и Особенной.

Рис. 1.2. Налоговое законодательство

В НК РФ устанавливаются и регламентируются виды налогов и сборов, порядок, особенности и сроки их расчета, начисления и уплаты, налоговые льготы, субъекты (налогоплательщики — физические и юридические лица, индивидуальные предприниматели) и объекты налогообложения (прибыль, доходы, имущество, операции по реализации товаров (работ, услуг)), юридическая ответственность за неисполнение законодательства о налогах и сборах. НК охватывает все основы и существенные черты налогового права. В Российской Федерации данный Кодекс является едва ли не самым объемным, поскольку содержит очень большое число положений, к тому же детализирует их.

К Законодательству субъектов РФ о налогах и сборах относятся законы субъектов РФ о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ.

Местные налоги согласно НК РФ устанавливаются представительными органами муниципальных образований в нормативных актах о налогах и сборах. Однако местное законодательство должно опираться и полностью соответствовать федеральному и законодательству субъектов РФ.

Решения Конституционного Суда РФ (далее — решения КС РФ). Отметим, что в науке дискуссионным является вопрос о том, является ли решение КС РФ источником налогового права. Ряд ученых не считает решения КС РФ источником налогового права, ссылаясь на то, что эти решения не создают и не могут создавать новых норм налогового права, также ставится под сомнение полномочие Конституционного Суда в принципе выявлять конституционность, поскольку прямо такое полномочие в Федеральном конституционном законе не предусмотрено⁶². Другие (Г. А. Гаджиев, В. Д. Зорькин, В. Л. Лазарев, Б. С. Эбзеев и другие⁶³) считают, что решения являются источником налогового права, поскольку решение КС РФ имеют особую юридическую силу.

Однако решения КС РФ и решения иных высших судебных органов (например, Европейского Суда по правам человека, Экономического Суда СНГ) официально считаются вспомогательным (интерпретационным, производным) источником налогового права. Необходимо обратить внимание на то, что вспомогательные источники носят интерпретационный характер, т. е. содержат разъяснение, толкование норм, содержащихся в основных источниках налогового права. Такие производные источники необходимы из-за отсутствия ясности некоторых норм, содержащихся в основных источниках налогового права. Кроме того, эти источники помогают устранить неопределенность в понимании положения основного источника, уяснять смысл нормы, содержащейся в основном источнике налогового права, а также обеспечить надлежащее применение норм основных источников⁶⁴.

Отметим, что решения КС РФ важны непосредственно для укрепления налоговой законности в России, обеспечения соблюдения прав и интересов налогоплательщиков, а также законных интересов государства. Статья 79 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ»⁶⁵ посвящена юридической силе решения КС РФ.

Решение КС РФ не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после его провозглашения. Признанные неконституционными Акты или их отдельные положения утрачивают силу; признанные не соответствующими Конституции Российской Федерации международные договоры, не вступившие в законную силу, не подлежат применению. Если решение суда либо иного органа основано на неконституционном акте или отдельных положениях не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в установленных федеральным законом случаях.

Именно КС РФ конкретизирует нормы Конституции РФ и восполняет ее пробелы своими разъяснениями в рамках своей правотворческой компетенции.

В случае если решением КС РФ нормативный акт признан не соответствующим Конституции РФ полностью или частично либо из решения КС вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании, государственный орган или должностное лицо, принявшие этот нормативный акт, рассматривают вопрос о принятии нового нормативного акта, который должен, в частности, содержать положения об отмене нормативного акта, признанного не соответствующим Конституции РФ полностью, либо о внесении необходимых изменений и (или) дополнений в нормативный акт, признанный неконституционным в отдельной его части, или в нормативный акт, признанный соответствующим Конституции РФ в данном Конституционным Судом РФ истолковании. До принятия нового нормативного акта непосредственно применяется Конституция РФ⁶⁶.

Среди основополагающих решений КС РФ выделяют следующие:

1) решения КС РФ по обоснованию и толкованию принципов налогообложения;

2) решения по вопросу толкования ст. 57 Конституции РФ о законности налогов и сборов;

3. решения о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах;

4) решения о ясности и определенности правового регулирования в сфере налогообложения как необходимости условий соблюдения ст. 19 Конституции РФ;

5) публично-правовой характер налогов и решения КС РФ об ответственности за налоговые правонарушения.

Исходя из вышеуказанных положений, можно сделать вывод, что Конституционный Суд РФ устраняет своими разъяснениями неясности в законодательстве и правоприменении на самом высшем уровне основного закона страны. В этой связи необходимо подчеркнуть важность решения КС РФ. Несмотря на это, в науке остается спорным вопросом о том, является ли решение КС РФ вспомогательным источником налогового права. Хотя официально решения суда как таковые не являются именно источником права, но на практике они обладают равной юридической силой с законодательством, на них опираются при доказывании своей позиции в конкретном деле. К тому же четкая, единая и структурированная позиция судебной власти по конкретному правовому вопросу подчеркивает то понимание, толкование и видение спорного момента или пробела в законодательстве, которого надлежит придерживаться. Решения КС РФ имеют особую специфику в силу своего отношения непосредственно напрямую к Конституции РФ, потому обладают неким особым статусом по сравнению с решениями иных судов.

В качестве следующего источника права необходимо рассмотреть правовой обычай, который понимается как исторически сложившееся в практике обыкновение, ставшее юридически обязательным. Правовой обычай редко применяется в налоговом праве. Как уже отмечалось, никакие налоги не могут быть установлены без указания на них в законе, а также все существенные признаки и элементы налога должны быть закреплены нормативно. Поскольку обычай чаще всего является незакрепленным, незаписанным источником права, а существует только в практической сфере, то и в налоговом праве практически невозможно его применить.

На налоговые отношения определенное влияние оказывает еще и юридическая доктрина, под которой понимаются научные труды и теории в области налогового права. Наиболее верным представляется мнение о том, что ее не следует рассматривать как самостоятельный источник права, она представляет собой основу развития источников налогового права, и таким образом дополняет иные источники⁶⁷.

Источники налогового права Республики Корея делятся на две большие группы: писаные и неписаные законы. Налоговое право Республики Корея руководствуется принципом «нет налогообложения без закона» (на кор. 조세법률주의). Это означает, что в отличие от писаных законов, которые занимают важное место, неписаным отводится незначительная роль в налоговом праве.

Под писаными законами подразумеваются: Конституция Республики Корея, Законодательство о налогах, Международный договор, приказы (на кор.명령), уставы (на кор.조례) и правила (на кор.규칙), а также административные правила (на кор.행정규칙).

Неписаными являются: судебный прецедент, правовой обычай и Natur der Sache (на кор.조리).

В первую очередь рассмотрим Конституцию Республики Корея⁶⁸ (далее — Конституция РК). Она является высшим, основным источником права, и несоответствие ей нормативных правовых актов влечет их отмену. Отметим, что в ст. 38 Конституции РК говорится о том, что «все без исключения граждане обязаны платить налоги согласно условиям, предписанным законодательством». Помимо этого, согласно ст. 59 Конституции РК: «Виды и ставки налога устанавливаются законом». Таким образом, именно в Конституции РК содержатся основные начала налогового права.

Под законодательством о налогах понимаются законы, принятые однопалатным Национальным собранием Республики Кореи, которые являются основным источником налогового права.

Подчеркнем, что для каждого вида налога существуют отдельные законы. Такой принцип называется «один вид налога — один закон» (на кор. 1세목 1세법주의). Это означает, что в налоговой системе каждый вид налога (подоходный налог, налог на прибыль корпораций (организаций), НДС и т. д.) и налоговая ставка закрепляются отдельными законами.

Важно также отметить, что в Республике Корея это называется «индивидуальный налоговый закон» (на кор. 개별세법). При этом существует