К. А. Пономарева

Режим налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе

Монография

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73(075.8)

ББК 67.402я73

П56

Автор:

Пономарева К. А., кандидат юридических наук, доцент кафедры государственного имуниципального права юридического факультета ФГБОУ ВО «Омский государственный университет им. Ф. М. Достоевского».

Рецензенты:

Костюков А. Н., доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист Российской Федерации, заведующий кафедрой государственного и муниципального права юридического факультета ФГБОУ ВО «Омский государственный университет им. Ф. М. Достоевского»;
Пауль А. Г., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры финансового права юридического факультета ФГБОУ ВО «Воронежский государственный университет»;
Захаров А. С., кандидат юридических наук, партнер Paragon Advice Group.

Монография представляет собой результат исследования по вопросам режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе.

Современные трансграничные налоговые отношения требуют создания эффективной многоуровневой системы правового регулирования на основе норм международного, наднационального и национального права. Глобальные внешние вызовы, в числе которых мобильность капитала и рабочей силы, конкуренция налоговых режимов, борьба с размыванием налоговой базы и иными злоупотребительными налоговыми практиками обусловливают необходимость комплексного подхода к этим явлениям.

Законодательство приведено по состоянию на 1 января 2019 г.

Цель исследования заключается в том, чтобы на основе критического анализа различных научных подходов, национального налогового законодательства, актов наднационального права, правоприменительной практики представить концепцию режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе, а также разработать предложения по совершенствованию указанного режима.

УДК 347.73(075.8)

ББК 67.402я73

© Пономарева К. А., 2019

© ООО «Проспект», 2019

Введение

Во всем мире государства наделены суверенными полномочиями в сфере налогообложения. Мобильность налогоплательщиков, рост числа трансграничных сделок, интеграция финансовых инструментов усложняют процедуры установления и взимания налогов. Сложности функционирования налоговых систем и риск двойного налогообложения ставят вопрос о том, могут ли налоговые полномочия оставаться только на национальном уровне.

Транснациональные компании эксплуатируют различия национальных налоговых режимов. Такие различия создают возможности для размывания налоговой базы и вывода прибыли, требуя немедленных действий, направленных на восстановление доверия к правовой системе и закрепление гарантий того, что прибыль и доходы будут облагаться налогами там, где имеет место экономическая деятельность, и там, где создан доход.

Глобализация в первую очередь в сфере экономической деятельности сопровождается образованием и развитием интеграционных объединений. Основные свободы, закрепленные в учредительных договорах, оказывают влияние на национальные налоговые системы. Вместе с тем налогообложение прибыли и доходов является сферой, в которой государства-члены сохраняют свои суверенные права. Этот факт нередко входит в конфликт с целями интеграционных объединений, а также свободой передвижения товаров, услуг, капитала и рабочей силы.

Новые подходы к распределению налоговых полномочий между государствами-членами интеграционных объединений и предложения по защите национальной налоговой базы от размывания широко обсуждаются учеными, политиками и представителями делового сообщества.

Наиболее динамичной из современных международных организаций экономической интеграции признается Евразийский экономический союз (далее — ЕАЭС). Как заявил Президент Российской Федерации В. В. Путин, «наш интеграционный проект основан на равноправии, на реальных экономических интересах. Будем последовательно продвигать евразийский процесс, не противопоставляя его другим интеграционным проектам, в том числе, разумеется, и такому зрелому интеграционному проекту, как европейский, будем исходить из нашей взаимодополняемости и, конечно, будем продолжать работу с нашими европейскими друзьями по подготовке нового базового соглашения»¹.

Из существующих форм межгосударственной интеграции наиболее всеохватывающей стала западноевропейская интеграция — Европейский союз (далее — ЕС). Финансовый и политический кризисы в Европе показали необходимость отказа, по крайней мере, от части суверенных прав государств-членов в целях обеспечения проведения согласованной политики.

Исследование опыта ЕС имеет большое значение для совершенствования российского налогового законодательства и создания новых правовых механизмов регулирования налогообложения прибыли и доходов в ЕАЭС. В настоящее время обращение к зарубежному опыту налогового регулирования является не только актуальным, но и необходимым. Сравнительно-правовое исследование позволяет и раскрыть слабости любой локальной налоговой системы, и увидеть ее сильные стороны. Посредством анализа решений, используемых в той или иной юрисдикции, появляется возможность более эффективно оценить национальную налоговую систему.

Изменения российского налогового законодательства последних лет во многом обусловлены использованием опыта международных организаций, в частности, Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР). На развитие российского налогового законодательства влияют акты этих организаций, в первую очередь План действий, направленных на борьбу с размыванием налоговой базы и выводом прибыли (далее — план BEPS)².

Закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ)³ правил налогообложения контролируемых иностранных компаний⁴, норм, регулирующих трансфертное ценообразование, правил тонкой (недостаточной) капитализации, концепции бенефициарного собственника, критериев налогового резидентства юридических лиц, дополнение НК РФ общей нормой против уклонения от уплаты налогов⁵, а также ратификация Российской Федерацией Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам⁶ являются вехами российской налоговой политики на современном этапе. 7 июня 2017 г. Российская Федерация присоединилась к Многосторонней конвенции ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, которая содержит обязательные положения, нашедшие свое отражение в финальном отчете плана BEPS⁷. Результатом этих действий станет изменение ключевых российских соглашений об избежании двойного налогообложения.

К настоящему времени в отечественной науке финансового и налогового права не проводилось специальных сравнительно-правовых исследований, посвященных правовому режиму налогообложения прибыли и доходов. В ранее опубликованных работах рассматривались общие вопросы налогообложения, сотрудничества государств по вопросам налогообложения, правовое регулирование косвенного налогообложения и т. п.

В этой связи представляется необходимым провести в рамках отечественной науки финансового права специальное исследование правового режима налогообложения прибыли и доходов на основе опыта Российской Федерации, ЕАЭС, ЕС, позволяющее установить предпосылки формирования этого правового режима, оценить его современное состояние и разработать предложения по его совершенствованию.

Глава 1.
Теоретические основы режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе

§ 1.1. Понятие режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе

1.1.1. Подходы к пониманию сущности правового режима

Термин «правовой режим» широко употребляется в законодательстве и научных исследованиях. Между тем в юридической науке не выработано единого подхода к пониманию правового режима.

В. Б. Исаков определяет правовой режим как социальный режим некоторого объекта (явления, процесса, социальной подсистемы), закрепленный правовыми нормами и обеспеченный совокупностью юридических средств⁸.

По мнению С. С. Алексеева, «юридический режим — это особая, целостная система регулятивного воздействия, которая характеризуется специфическими приемами регулирования — особым порядком возникновения и формирования содержания прав и обязанностей, их осуществления, спецификой санкций, способов их реализации, а также действием единых принципов, общих положений, распространяющихся на данную совокупность норм»⁹.

Большинство исследователей обоснованно сходятся в том, что правовой режим является особым порядком правового регулирования, отличающимся специфическим набором признаков. Н. И. Матузов и А. В. Малько определяют правовой режим как особый порядок правового регулирования, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий желаемое социальное состояние и конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности для удовлетворения интересов субъектов права¹⁰. О. С. Родионов также понимает под правовым режимом «установленный законодательством особый порядок регулирования, представленный специфическим комплексом правовых средств, который при помощи оптимального сочетания стимулирующих и ограничивающих элементов создает конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности в целях беспрепятственной реализации субъектами права своих интересов»¹¹.

Л. А. Морозова, в отличие от упомянутых исследователей, понимает под правовым режимом результат регулятивного воздействия на общественные отношения системы юридических средств, присущих конкретной отрасли права и обеспечивающих нормальное функционирование данного комплекса общественных отношений¹². Полагаем возможным не согласиться с этим определением: оно не отражает специфики правового режима, привязывая его к конкретной отрасли права, в то время как правовые режимы зачастую носят межотраслевой характер (например, выделяют публично-правовые и частноправовые режимы). В части критики указанной позиции следует заявить о том, что задача правового режима состоит в раскрытии динамического аспекта правовой системы. Правовой режим не может возникнуть лишь на стадии получения результата воздействия на общественные отношения: по справедливому замечанию Н. И. Матузова и А. В. Малько, правовой режим — это, прежде всего, характеристика права с функциональной стороны¹³.

Г. С. Беляева предлагает наиболее полное определение правового режима: это особый порядок правового регулирования общественных отношений, основанный на определенном сочетании правовых средств (в том числе способов правового регулирования), гарантий и принципов, создающий благоприятные (неблагоприятные) условия для удовлетворения интересов субъектов права и направленный на достижение оптимального социально-значимого результата¹⁴.

Категория правового режима тесно связана с иными правовыми категориями: «механизм правового регулирования», «правовое воздействие», «институт права», «юридический статус объекта», «правовое положение субъекта», «правовое состояние». Одной из основных проблем, возникающих в теории права, является выявление соотношения понятий «правовой режим» и «правовое регулирование». Эти понятия являются близкими друг другу, но категория правового режима позволяет подчеркнуть регулятивные особенности отдельных отраслей или институтов права. Говоря о категории правового регулирования, С. С. Алексеев отмечал, что «право как регулятор — это не только одна из важнейших проблем теории права, рассматриваемого в качестве институционного нормативного образования. Перед нами — проблема более широкого научного значения. Здесь открывается перспектива нового подхода к праву в целом. Такой подход, который неведом догматической юриспруденции, выходит за ее границы, характеризуется тем, что право рассматривается в действии, в движении сообразно заложенным в нем потенциям и закономерностям, что и позволяет увидеть наиболее существенные стороны логики права. Категорией, через которую реализуется такая научная перспектива, является понятие “правовое регулирование”»¹⁵.

В самом общем виде механизм правового регулирования определяется как «взятая в единстве система правовых средств, при помощи которой обеспечивается результативное правовое воздействие на общественные отношения»¹⁶. Н. И. Матузов и А. В. Малько сопоставляют категории правового режима и механизма правового регулирования, говоря о том, что «правовой режим реализуется через механизм правового регулирования, который представляет собой общий порядок, процесс действия права»¹⁷. В то же время, авторы указывают на то, что правовой режим представляет собой специфический механизм правового регулирования, его особый порядок, направленный на конкретные виды субъектов и объектов¹⁸. Полагаем, что данные утверждения содержат серьезные противоречия: в первом говорится о том, что одно явление характеризуется через другое, в то время как во втором они отождествляются.

К тому же правовой режим представляет собой систему, состоящую из элементов, связи между которыми и образуют структуру этой системы. В основе правового режима лежит не просто особое сочетание правовых средств, но и совокупность способов, с помощью которых осуществляется это сочетание. В противном случае грань между механизмом правового регулирования и правовым режимом полностью стирается. Если первичным элементом механизма правового регулирования является норма права, то в структуре правового режима на первое место выходят средства и способы правового регулирования, которые, будучи закрепленными в нормах права, оказывают влияние на поведение участников правоотношения.

Сущность правового режима проявляется в его признаках, выделение которых позволит перейти к анализу отраслевого правового режима, сформулировать его понятие и выявить основные черты.

Признаки правового режима не вызывают особенных разногласий среди представителей юридической науки. Н. И. Матузов и А. В. Малько отмечают, что правовым режимам присущи следующие основные признаки:

«1) они устанавливаются законодательством и обеспечиваются государством;

2) имеют целью специфическим образом регламентировать конкретные области общественных отношений, выделяя во временных и пространственных границах те или иные субъекты и объекты права;

3) представляют особый порядок правового регулирования, состоящий из совокупности юридических средств и характеризующийся определенным их сочетанием;

4) создают конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности для удовлетворения интересов субъектов и их объединений»¹⁹.

Среди перечисленных признаков вызывает критику тезис о законодательном закреплении правового режима. Безусловно, правовые режимы подлежат нормативному закреплению. Однако нормы права содержатся не только в законах: было бы корректнее говорить о том, что правовой режим находит нормативное закрепление в источниках права, к которым могут быть отнесены не только законы, но и нормативные договоры, а к источникам налогового права, как будет показано в дальнейшем, на сегодняшний день можно отнести и судебный прецедент.

Г. С Беляева выделяет следующие признаки правового режима.

1. Правовой режим подлежит обязательному нормативно-правовому закреплению.

2. Цель правового режима — специфическое регулирование общественных отношений, создание особого порядка правового регулирования.

3. Особый порядок регулирования, состоящий в особом сочетании правовых средств: дозволений и запретов, позитивных обязываний и рекомендаций²⁰, стимулов и ограничений²¹ и т. д.

4. Создание благоприятных (неблагоприятных) условий для удовлетворения интересов субъектов права.

5. Правовые режимы носят системный и комплексный характер.

6. Особая структура правового режима. В нее могут быть включены правовые средства различного состава и уровня (простые и комплексные): элементы механизма правового регулирования (правовые нормы, отношения, акты реализации права, юридические факты и т. д.), существенные характеристики субъектов и объектов права, пространственно-временные характеристики регулируемых отношений, система гарантий реализации правового режима, правовые принципы, цели правового регулирования²².

Выделяемые признаки отражают сущность правового режима: это особый порядок правового регулирования, состоящий в специфическом сочетании правовых средств. Категория «порядок» свидетельствует о динамической сущности правового режима, который определяется совокупностью способов и средств, направленных на достижение цели правового режима. Правовые средства составляют «ядро» правового режима.

Однако первым, исходным признаком правового режима является его цель: именно на ее реализацию и направлена вся совокупность правовых средств, используемых в режимном регулировании. Правовой режим призван упорядочить общественные отношения с помощью комплекса правовых средств, создав тем самым условия реализации субъектами права их субъективных прав и юридических обязанностей.

Целевую направленность режима, а, следовательно, его содержание, определяют принципы правового режима — основные исходные идеи, определяющие порядок использования правовых средств для достижения целей правового режима. Эти принципы, как и сам правовой режим, обладают динамической природой, изменяясь и наполняя правоотношения новым содержанием. Принципы правового режима могут быть как закреплены в законе, так и не иметь законодательного закрепления, например, будучи разработанными в доктрине.

В юридической науке категория режима используется в трех основных значениях: общеправовом, отраслевом и институциональном²³. В настоящем исследовании мы используем понятие правового режима в отраслевом значении и включаем в структуру режима систему норм, регулирующих отдельные области общественных отношений. Таким образом, необходимым атрибутом правового режима является его нормативное закрепление, фиксирующее комплекс правовых средств, используемых для регулирования общественных отношений. Нормативное закрепление правового режима предоставляет «субъектам, вовлеченным в орбиту правового режима или собирающимся вступить в “режимные” отношения, информацию о правилах поведения в рамках данного режима»²⁴ и мотивирует их на правомерное поведение.

В юридической науке выделяют и иные признаки правовых режимов, однако поскольку к целям настоящей работы не относится детальный теоретико-правовой анализ и разработка общетеоретической концепции правового режима, полагаем возможным не рассматривать второстепенные признаки, а сосредоточиться лишь на тех, которые определяют сущность правового режима и в дальнейшем преломляются в отраслевых режимах. Так, создание благоприятных (неблагоприятных) условий для удовлетворения интересов субъектов права является важной характеристикой правового режима, но это скорее элемент цели правового режима: регулируя общественные отношения с помощью комплекса правовых средств, законодатель стремится создать те или иные условия реализации субъективных прав; однако выделение этого элемента в качестве самостоятельного признака не является необходимым.

Таким образом, правовой режим обладает следующими основными признаками:

правовой режим представляет собой систему, которая имеет специфическую структуру;

специфика содержания правового режима определяется его целью — созданием особого порядка правового регулирования общественных отношений;

цель правового режима осуществляется с помощью особого комплекса правовых средств;

правовой режим основан на собственных правовых принципах;

правовой режим подлежит нормативному закреплению.

На основе изложенных признаков предлагается определить правовой режим как нормативно закрепленный особый порядок правового регулирования общественных отношений, выражающийся в специфическом сочетании правовых средств, регламентирующих с помощью определенных способов отдельные сферы общественных отношений.

1.1.2. Режим налогообложения прибыли и доходов: отраслевая специфика

В публичных отраслях права, по замечанию И. С. Барзиловой, в большей степени по сравнению с частноправовой сферой наблюдается терминологическое обозначение применяемых правовых режимов. При характеристике акцент делается в основном на ограничивающих правовых средствах (запретах, приостановлениях, ограничениях)²⁵. Н. А. Поветкина отмечает тот достаточно очевидный факт, что применительно к сфере финансового права можно вести речь о публичном правовом режиме, в котором должен присутствовать комплекс правовых средств, в основном обязывающего и ограничительного характера, с четко установленными временными показателями и границами и пространственной определенностью²⁶. Действительно, финансово-правовой режим будет отвечать признакам публично-правовых режимов, в основе которых лежит метод властных предписаний, отношения между участниками правоотношений носят субординационный характер, объем правомочий участников не может быть изменен ими самостоятельно, а основными правовыми средствами являются запреты и позитивные обязывания.

С. С. Алексеев отмечал, что для каждой отрасли права характерен свой специфический режим регулирования, в котором как раз концентрируется юридическое своеобразие отрасли²⁷. Вместе с тем проблематика отраслевых правовых режимов в теории права не получила должного освещения, в то время как на отраслевом уровне существует большое количество работ, посвященных правовым режимам отраслей и институтов права²⁸.

Очевидно, что общетеоретическое и отраслевое понятия правового режима имеют общие признаки. Отраслевое понятие должно основываться на общетеоретическом, но быть дополненным или измененным в соответствии со спецификой конкретной отрасли права. Вместе с тем каждый отраслевой режим обладает специфическими признаками, которые определяются приемами регулирования и комплексом правовых средств.

Финансовое законодательство²⁹ и наука финансового права³⁰ часто обращаются к категории режима. Например, применительно к трансграничным налоговым отношениям применимы понятия «национальный режим», «режим недискриминации», «режим наибольшего благоприятствования», «режим взаимности». Однако нередко понятие «режим» содержится только в заголовках научных работ, в текстах которых не раскрыты ни понятие режима, ни его признаки или структура. Как правило, авторы исследуют особенности правового регулирования каких-либо общественных отношений в финансово-правовой сфере. Подобный подход к научным исследованиям критиковал еще С. С. Алексеев: указывая на ошибочность определения правовых режимов посредством характеристики объектов, он отмечал, что режим объекта — лишь сокращенное словесное обозначение порядка регулирования, выраженного в характере и объеме прав по отношению к объекту (тем или иным природным объектам, видам государственного имущества, земле и т. д.)³¹. Действительно, каждая отрасль права имеет свои юридические особенности, совокупность которых и образует отраслевой правовой режим.

Прежде чем проводить анализ категории правового режима налогообложения прибыли и доходов, необходимо определиться с вопросом отраслевой принадлежности налогового права. В науке финансового права отсутствует единство мнений по этому вопросу: известны подходы, в рамках которых налоговое право рассматривается как институт финансового права³², подотрасль финансового права³³, самостоятельная отрасль права³⁴.

Резюме по вопросу отраслевой принадлежности налогового права сформулировано М. В. Карасевой на основе анализа структуры отрасли финансового права: «в основе этой позиции неразрывная связь налогового права с бюджетным… Конечная цель налогово-правового регулирования в каждый конкретный период — обеспечение уровня доходов, адекватного в каждый конкретный финансовый год уровню бюджетных расходов. Налоговое право, несмотря на его кажущуюся самостоятельность, по экономическим и юридическим параметрам весьма тесно связано с бюджетным правом и служит реализации конечной цели правового регулирования — покрытию запланированных расходов бюджетов»³⁵.

Полагаем, что налоговое право является подотраслью финансового права и, в свою очередь, имеет свои структурные особенности. Е. Ю. Грачева указывает на то, что структура налогового права как подотрасли финансового права включает общую и особенную части³⁶. М. Ю. Орлов справедливо утверждает, что нормы налогового права, «образуя значительный «массив» внутри финансового права, выделяются на фоне остальных финансово-правовых норм специфическими чертами»³⁷.

Подобный подход позволит показать, что режим налогообложения прибыли и доходов является финансово-правовым режимом, и закрепить уровневую систему спецификации отраслевого правового режима. В целях настоящего исследования также следует указать, что понятие «финансово-правовой режим налогообложения» по своему содержанию совпадает с используемым рядом исследователей понятием «налоговый режим» («налоговый правовой режим»³⁸).

Согласно классификации режимов, разработанной С. С. Алексеевым, первичными (отраслевыми) правовыми режимами являются комплексы правовых средств, которые выражают общие и исходные соотношения способов правового регулирования на участке социальной жизни. К ним относятся отраслевые режимы, которые являются базой для других первичных режимов. Вторичные режимы представляют собой модификации общих режимов, имеющих либо особые льготы и преимущества, состоящие в дополнительных правах, либо особые ограничения, которые заключаются в дополнительных запретах и позитивных обязываниях³⁹.

По мнению А. В. Реут, независимо от признания налогового права самостоятельной отраслью права или подотраслью финансового права, налоговый правовой режим следует рассматривать в качестве первичного правового режима по следующим основаниям:

1) налоговое право имеет свой обширный предмет регулирования;

2) налоговое право использует специфический метод правового регулирования, который обусловлен публично-правовой природой налогового права;

3) в налоговом праве используется особый юридический инструментарий;

4) налоговое право базируется на комплексе уникальных принципов⁴⁰.

Рассмотрению налогового режима в науке финансового права уделялось сравнительно немного внимания. Так, Ю. Л. Смирникова рассматривает налогово-правовой режим как специфический комплекс правовых средств, характеризующих особое сочетание в налоговом праве взаимодействующих между собой дозволений, запретов и позитивных обязываний, создающих особую направленность налогово-правового регулирования⁴¹. В основу этого определения положена идея о том, что правовой режим представляет собой комплекс правовых средств. Однако в таком случае правовой режим отождествляется с механизмом правового регулирования. Вместе с тем выше была отмечена необходимость разграничения этих понятий. Механизм правового регулирования, представляя собой систему юридических средств, регламентирующих определенный вид общественных отношений в целях их упорядочения, определяет порядок реализации прав субъектов налоговых отношений. Однако структура правового режима включает большее число элементов.

Встречаются и иные понимания сущности налогового режима. Так, А. А. Шахмаметьев считает, что налоговый режим «может быть представлен как специальный институт налогового права и законодательства, т. е. совокупность юридических положений, которые взаимосвязаны вследствие общности признаков регулируемого ими вида (типа) общественных отношений и определяют правовой статус различных групп налогоплательщиков, условия налогообложения отдельных объектов (их категорий), элементы налогообложения и порядок уплаты налогов в типовых ситуациях»⁴². Полагаем, что рассмотрение правового режима как института права, и тем более, института законодательства является проявлением смешения категорий «правовая система» и «система права». Институт права как устойчивая группа правовых норм, регулирующих определенную разновидность общественных отношений внутри отрасли права, является элементом системы права; элементы же правового режима встроены в правовую систему, эти системные отношения гораздо более сложны и многообразны, нежели совокупность юридических положений. Факт же закрепления соответствующего института права в налоговом законодательстве также является лишь внешним проявлением такого признака налогового режима, как нормативность.

Учитывая то, что правовые средства составляют «ядро» правового режима, полагаем, что понятие налогового режима шире, чем простая совокупность правовых средств, а структура налогового режима включает такие элементы, как цели правового режима; комплекс правовых средств, создающий определенную степень благоприятности для удовлетворения интересов субъектов налогового права; принципы правового режима; правовой статус налогоплательщиков.

При этом комплекс правовых средств применительно к режиму налогообложения прибыли и доходов выходит далеко за классический набор дозволений, запретов и позитивных обязываний. В частности, в рамках настоящего исследования в качестве особого правового средства будет рассматриваться налоговая гармонизация, которую можно определить как сближение механизмов правового регулирования двух или более государств, состоящее в устранении противоречий, различий или несогласованностей в налоговых системах, проявляющееся, в первую очередь, в сближении налоговых законодательств этих государств.

Основанием выделения режима налогообложения прибыли и доходов стал объект налогообложения, отражающий «правовую связь предмета и субъекта юридический факт (комплекс фактов), с которым в соответствии с законодательством связывается возникновение обязанности по уплате налога»⁴³. Юридические факты являются важным элементом механизма правового регулирования; в налоговом праве они выполняют свою основную функцию — обеспечивают возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений.

Режим налогообложения прибыли и доходов является первичным правовым режимом, в рамках которого могут быть выделены вторичные режимы, например, в зависимости от субъекта налогообложения (правовой режим налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство; правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций; правовой режим налогообложения нерезидентов и др.), от объекта налогообложения (правовой режим налогообложения доходов от процентов и роялти; правовой режим налогообложения доходов от результатов интеллектуальной деятельности; правовой режим налогообложения прибыли КИК и др.) и т. д.

Общественные отношения, возникающие в процессе взимания налога на прибыль (корпоративного налога) и подоходного налога, в значительной степени обособлены от других налоговых правоотношений. Вместе с тем указанные налоги являются частью системы налогов и сборов и регулируются, как правило, с помощью тех же правовых средств, что и система налогов и сборов в целом. Отраслевой правовой режим и отдельные режимы, существующие внутри отрасли, соотносятся как части и целое, при этом последние подчиняются общеотраслевым принципам налогового права.

1.1.3. Наднациональный уровень функционирования режима налогообложения прибыли и доходов

Реализация правового режима осуществляется через субъективные права и обязанности участников правоотношений. По замечанию В. А. Гидирима, «развитие международного экономического сотрудничества между государствами привело к возникновению особой группы налоговых отношений с участием иностранного элемента. Они находятся в сфере правового регулирования нескольких правовых систем одновременно — как следствие осуществления государствами налогового суверенитета и реализации общепризнанного принципа налогообложения о распространении налоговой юрисдикции государства за пределы его территории. Эти налоговые отношения регламентируются нормами и международных договоров, и национального налогового права отдельных стран, которые находятся в единстве и постоянно взаимодействуют»⁴⁴.

Интернационализация хозяйственной жизни, глобализация мировой экономической и финансовой системы, присоединение Российской Федерации к международным договоренностям в финансово-экономической сфере и расширение ее участия в интеграционных процессах являются, по справедливому замечанию А. Н. Козырина, основаниями для более активного использования компаративного метода в российской науке финансового права⁴⁵.

Режим налогообложения прибыли и доходов рассматривается, в первую очередь, на национальном уровне. Вместе с тем в настоящем исследовании большое внимание будет уделено функционированию правового режима в интеграционных объединениях, членом одного из которых является Российская Федерация. С одной стороны, важным фактором, влияющим на российский налоговый режим, является членство Российской Федерации в ЕАЭС. С другой стороны, в государствах-членах ЕАЭС сложились национальные режимы налогообложения. Очевидно, что интеграционные объединения не имеют собственных прямых налогов: эти налоги установлены налоговым законодательством государств-членов, а налоговые доходы поступают в национальные бюджеты. При этом сравнительно-правовое исследование налоговых режимов государств-членов интеграционных объединений актуально: невозможно отрицать тесные связи между их налоговыми системами.

Институциональная структура и правовая база ЕАЭС, а также принципы его функционирования формировались с учетом опыта ЕС. Как отметил Президент Российской Федерации В. В. Путин, «в свое время европейцам потребовалось 40 лет, чтобы пройти путь от Европейского объединения угля и стали до полноценного Евросоюза. Становление Таможенного союза и ЕЭП идет гораздо динамичнее, поскольку учитывает опыт ЕС и других региональных объединений. Мы видим их и сильные, и слабые стороны. И в этом наше очевидное преимущество, позволяющее избежать ошибок, не допустить воспроизводства разного рода бюрократических навесов»⁴⁶.

Из существующих форм межгосударственной интеграции наиболее всеохватывающей стала западноевропейская интеграция — Европейский Союз. По замечанию А. О. Четверикова, «вполне естественно, что более поздние по времени возникновения интеграционные организации при разработке правовых установлений стремятся учитывать, нередко — творчески заимствовать достижения своих старших коллег. Не является исключением из этого правила и Договор о ЕАЭС 2014 года, вобравший в себя ряд положений учредительных документов ЕС и ВТО»⁴⁷. Исследование опыта ЕС имеет важное теоретическое и практическое значение для совершенствования российского налогового законодательства и создания новых правовых механизмов регулирования налогообложения прибыли и доходов в ЕАЭС.

1.1.4. О методологии сравнительно-правовых исследований в налоговом праве

При проведении сравнительно-правовых исследований в мировой науке налогового права используются разные подходы, например, функциональный, культурный, критический, экономический⁴⁸. В настоящем исcледовании за основу был избран функциональный подход, исходная идея которого состоит в том, что «все правовые системы сталкиваются с одними и теми же проблемами и решают их разными способами, приходя, однако, к одинаковым результатам»⁴⁹. Функционалисты видят сближение правовых систем и законодательств не только лежащим на поверхности феноменом, но и весьма желательным итогом: нет смысла в фиксации разных правовых норм, которые регулируют схожие процессы с целью достижения схожих результатов⁵⁰. Таким образом, основным итогом применения сравнительно-правового метода на практике является налоговая гармонизация. Примером применения функционального подхода является идея Европейской комиссии о введении в ЕС общей консолидированной базы корпоративного налога.

В зарубежной юридической науке представлен подход «общего ядра» (common core) к системе налогового права: исследователи, учитывая то, что нормы заимствуются правовыми системами друг у друга, предполагают, что модели правового регулирования, успешно справляющиеся с общими проблемами, «выживут», а модели, неспособные к разрешению таких проблем, со временем прекратят свое существование. Таким образом, образуется «общее ядро» налогово-правовых норм, которые будут применяться в национальных правовых системах. Одно из выдающихся исследований подоходного налогообложения с применением этого подхода проведено Х. Олтом и Б. Арнольдом⁵¹.

Применительно к настоящему исследованию эту идею можно развить следующим образом. При использовании наднационального регулирования государства-члены интеграционных объединений идут на ограничение своих суверенных прав и передают ряд полномочий наднациональным органам, которые наделены полномочиями по изданию нормативных актов большей юридической силы по сравнению с национальными. «Общим ядром» как раз и будут нормы интеграционного права, составляющие нормативную основу режима налогообложения прибыли и доходов, целью которого является установление единообразного правового регулирования отношений в сфере налогообложения в государствах-членах интеграционного объединения.

При рассмотрении режима налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях необходимо ориентироваться на дихотомию налоговой гармонизации и приоритета национальных факторов в формировании налоговых режимов в сфере прямого налогообложения. С одной стороны, налоговая гармонизация является одним из важнейших правовых средств, составляющих основу режима налогообложения прибыли и доходов в ЕАЭС и ЕС. С другой, государства-члены самостоятельно определяют структуру и концепции своих налоговых систем. Прямые налоги находятся в компетенции государств-членов, устанавливаются национальным налоговым законодательством и собираются национальными налоговыми органами. Однако до определенных пределов гармонизация прямых налогов необходима для создания экономического и правового пространства на территории интеграционных объединений, целью которых является создание внутреннего рынка. Это обусловлено, в первую очередь, значимостью прямых налогов для трансграничной экономической деятельности. В рамках настоящего исследования особую важность будет иметь рассмотрение принципа налогового суверенитета и проблемы его соотношения с целями интеграционных объединений.

По итогам сравнительно-правового анализа на основании применения функционального подхода предлагается определить режим налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе как особый порядок правового регулирования общественных отношений в сфере налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях (ЕАЭС и ЕС) и в их государствах-членах, основанный на специфическом комплексе правовых средств.

Режим налогообложения прибыли и доходов в ЕС и ЕАЭС обладает следующими признаками:

специфика содержания рассматриваемого режима определяется целями налогообложения прибыли и доходов, правовой природой налога на прибыль и налога на доходы физических лиц как прямых налогов, а также объектом налогообложения;

данный режим имеет специфическую структуру;

данный режим основан на собственных правовых принципах;

рассматриваемый режим осуществляется с помощью особого комплекса правовых средств, ведущим из которых применительно к трансграничным налоговым отношениям является налоговая гармонизация;

данный режим находит нормативное закрепление в источниках налогового права.

§ 1.2. Структура режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе

1.2.1. Общая характеристика структуры правового режима

Структура режима налогообложения прибыли и доходов основана на общей структуре правового режима. В науке сложилось три основных подхода к структуре правового режима:

1. Правовой режим отождествляется с механизмом правового регулирования, в результате чего совпадает и их структура.

2. Правовой режим — это институт права, и его структуру составляет совокупность правовых норм⁵².

3. Понятие правового режима шире понятия механизма правового регулирования, поэтому в структуру правового режима помимо элементов механизма правового регулирования входят принципы права, различные способы правового воздействия и т. д.⁵³

Разделяя третью точку зрения, отметим, что центральным элементом структуры правового режима выступают правовые средства. Понятие правового режима шире понятия механизма правового регулирования. Нельзя отождествлять правовой режим и с простой совокупностью юридических норм: «восприятие правового режима только как совокупности норм или институтов права существенно обедняет его содержание, превращает его фактически в статическое явление, влечет к отождествлению с более или менее значительной группой правовых норм, закрепленных в нормативно-правовом акте»⁵⁴. Следует согласиться с Н. И. Матузовым и А. В. Малько в том, что помимо элементов механизма правового регулирования (нормы права, юридические факты, правоотношения, акты реализации прав и обязанностей, правоприменение), структура последнего включает в себя еще и такие слагаемые, как субъекты, их правовые статусы, объекты, методы взаимосвязи конкретных видов субъектов с объектами, систему гарантий)⁵⁵. Таким образом, в структуре правового режима проявляется связь комплекса правовых средств и содержания регулируемых отношений.

По мнению С. С. Алексеева, наиболее существенные черты отраслевого правового режима могут быть охарактеризованы при помощи двух основных компонентов, соответствующих сторонам интеллектуально-волевого содержания права: а) особых приемов регулирования, специфики регулятивных свойств данного образования с волевой стороны его содержания; б) особенностей принципов, общих положений, пронизывающих содержание данной отрасли с интеллектуальной стороны⁵⁶.

1.2.2. Специфическая структура режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе

Более подробное рассмотрение этих компонентов позволит выявить структуру отраслевого режима, отражающую связи между ними. Наличие специфической структуры режима налогообложения прибыли и доходов в ЕАЭС и ЕС было выделено в качестве одного из сущностных признаков последнего. Иные признаки рассматриваемого правового режима будут определять его структуру. Ранее уже было отмечено, что центральным элементом рассматриваемого режима являются правовые средства. Поскольку в рамках сравнительно-правового исследования за основу избран функциональный подход, особое место среди режимных правовых средств будет занимать налоговая гармонизация.

В структуру рассматриваемого правового режима включаются и другие правовые средства: элементы механизма правового регулирования (нормы права, юридические факты, правоотношения, акты применения права и др.), правовые средства, обеспечивающие льготный или ограничительный порядок регулирования, т. е. комбинации дозволений, запретов и позитивных обязываний, стимулов и ограничений с учетом специфики отрасли финансового права.

Правовой режим налогообложения прибыли и доходов основан на собственных правовых принципах, которые проявляют свою специфику в трансграничных налоговых отношениях и имеют нормативное закрепление во внутригосударственных и международно-правовых источниках налогового права, что также находит отражение в структуре правового режима.

Поскольку интерес для настоящего исследования представляет проблематика трансграничного налогообложения, важным элементом структуры режима налогообложения прибыли и доходов является правовой статус налогоплательщиков — юридических и физических лиц, а именно особенности режима налогообложения в зависимости от наличия у налогоплательщика статуса резидента или нерезидента.

Налоговые отношения, возникающие в связи с осуществлением трансграничной экономической деятельности, выше были охарактеризованы как налоговые отношения с участием иностранного элемента. Именно правовой статус налогоплательщика определяет статус налогового отношения как трансграничного. Правовая оценка налоговых отношений с иностранным элементом характеризуется особой сложностью, ибо только трансграничные налоговые отношения могут порождать определенные последствия. Например, ситуация двойного юридического международного налогообложения может возникнуть только в налоговых отношениях с иностранным элементом. Кроме того, атрибутом многих трансграничных налоговых отношений в интеграционных объединениях является конфликт налоговых юрисдикций, когда два или несколько государств претендуют на обложение налогом одного и того же субъекта или объекта.

Право государства взимать налоги со своих резидентов, а также обязанность нерезидентов платить налоги в государстве источника дохода является суверенным правом государства, однако может приводить к двойному налогообложению. Угрозы национальным фискальным интересам невозможно устранить лишь с помощью национального законодательства, что и предопределило взаимодействие государств в налоговой сфере. Новые подходы к распределению налоговых полномочий между государствами-членами и предложения по защите национальной налоговой базы являются целями режима налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях и их государствах-членах. Изменения НК РФ последних лет также направлены на реализацию этих целей.

Таким образом, выделение правового статуса налогоплательщиков в качестве элемента структуры рассматриваемого режима подчеркивает специфику режимного регулирования трансграничных налоговых отношений в интеграционных объединениях. Невозможно изолировать национальное налоговое право, регулирующее отношения с иностранным элементом, а борьба с проблемами, которые порождают эти отношения, лишь на национальном уровне невозможна. С другой стороны, нормы, регулирующие подобные отношения, действуют в пределах отдельных государств и закреплены в национальном налоговом законодательстве, в Российской Федерации — в НК РФ.

Рассмотрим элементы структуры режима налогообложения прибыли и доходов.

1.2.2.1. Цель режима налогообложения прибыли и доходов

Цель режима налогообложения прибыли и доходов — это «предполагаемая или закрепленная государством идеальная модель определенного социального явления (состояния, процесса), которая достигается при помощи реализации правовых средств, входящих в его (правового режима) состав»⁵⁷. Иными словами, цель правового режима — регулирование общественных отношений или создание особого порядка правового регулирования, а также создание благоприятных условий для правомерных действий и неблагоприятных — для противоправных.

Цели правового режима, как правило, формально определены в нормативных правовых актах, которые являются юридическим основанием введения, функционирования и прекращения действия правового режима. Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Режим налогообложения прибыли и доходов определен в настоящем исследовании как первичный правовой режим. По замечанию А. А. Шахмаметьева, обычные налоговые режимы, в основе которых лежит общий, т. е. без каких-либо изъятий и ограничений, порядок применения налоговых средств и методов регулирования, с экономической точки зрения не имеют специальных целей, направленных на развитие какого-либо вида деятельности, сектора хозяйства, поддержку отдельных категорий производителей и т. д. Такие режимы призваны обеспечить функционирование налоговой системы, отражающей сложившийся баланс интересов налогоплательщиков и фиска (государства)⁵⁸. Вторичные правовые режимы, существующие в рамках отраслевого правового режима, могут имеют свои специфические цели. Например, целью режима налогообложения КИК в Российской Федерации можно определить «создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды, а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций»⁵⁹. Вместе с тем Л. Н. Старженецкая отмечает, что «российские правила КИК помимо цели противодействия уклонению от налогообложения, могут иметь последствия, как если бы основной целью закона о КИК была фискальная цель и цель деофшоризации экономики сама по себе»⁶⁰. Например, целью британских правил КИК является защита британской налоговой базы от уклонительных практик и агрессивного налогового планирования⁶¹.

В продолжение тезиса о правилах КИК, принятие которых осуществляется в рамках имплементации действия 3 плана BEPS, следует отметить, что каждое из 15 действий плана BEPS преследует отдельную цель, во исполнение которых государствами и интеграционными объединениями принимаются те или иные законодательные шаги: нейтрализация действия гибридных схем, контроль трансфертных цен, предотвращение злоупотреблений налоговыми соглашениями и т. д.

Таким образом, цель правового режима охватывает содержательную сторону правового режима — основания, причины установления, от которой, в свою очередь, зависит юридическое наполнение режимного пространства — срок действия, территория распространения, объекты правового воздействия, соотношение стимулов и ограничений, юридическая ответственность за нарушение режимных требований и т. д.⁶²

Необходимо отметить специфическую цель правового режима налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях. Учредительные договоры ЕС и ЕАЭС закрепили принципы действия основных свобод, которые гарантируют функционирование внутреннего рынка, позволяя физическим и юридическим лицам вести экономическую деятельность без дискриминации национальных или иностранных предприятий. Применение норм, закрепивших действие основных свобод, имеет целью уменьшение искажающего эффекта налоговых факторов на выбор места ведения экономической деятельности.

Таким образом, цель правового режима налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях — регулирование общественных отношений, возникающих в связи с налогообложением прибыли и доходов в государствах-членах интеграционных объединений, направленное на создание и надлежащее функционирование внутреннего рынка, а также устранение искажающего эффекта налоговых факторов на выбор места ведения экономической деятельности налогоплательщиков. Налоговая гармонизация выступает правовым средством достижения этой цели и инструментом достижения баланса интересов государств-членов.

В науке в тесной связи с категорией цели традиционно рассматривается категория средств. По верному замечанию К. В. Шундикова, «процесс постановки целей и подбора средств пронизывает весь процесс правового регулирования, при этом результативность работы юридического механизма, эффективность правовой политики государства в значительной степени зависит от того, насколько грамотно определены цели и подобраны средства их достижения»⁶³.

1.2.2.2. Правовые средства, лежащие в основе режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе

Проблема правовых средств в отечественной юридической науке возникла и развивалась на стыке актуальных общетеоретических проблем. Ю. Б. Батурина определяет правовое средство как «деятельностно-институциональное образование, показывающее функционально-динамическую сторону правовых явлений и права в целом»⁶⁴.

Обобщенную характеристику правовых средств дает А. В. Малько. По его утверждению, понятие «правовые средства» позволяет обобщить разнообразные фрагменты правовой действительности: юридические нормы, субъективные права и обязанности, правоотношения, акты реализации права и другие, призванные обеспечить достижение целей правового регулирования, действуя в единой связке — «цель — средство — результат»⁶⁵.

По замечанию М. Н. Марченко, набор тех или иных правовых средств в большей степени зависит от соответствующих отраслей и институтов права⁶⁶. Исходя из этого можно выделить различные правовые феномены, которые понимаются в науке под правовыми средствами: сделки, договоры, внедоговорные обязательства, меры ответственности, способы защиты прав, презумпции, фикции, юридическое лицо, правоспособность, дееспособность⁶⁷; дозволения, запреты и позитивные обязывания⁶⁸; нормы и принципы права, юридические факты, субъективные права и юридические обязанности, льготы, меры поощрения и наказания, правоприменительные акты⁶⁹; официальное толкование норм права, теория разделения властей, иск, заявление, ходатайство, подготовка правоприменительных актов и т. д.

Всем правовым средствам присущи следующие общие признаки:

1) они выражают собой юридические способы достижения целей права — справедливого обеспечения интересов субъектов;

2) сочетаясь определенным образом, они выступают основными «работающими частями» действия права, правового регулирования, правовых режимов;

3) имеют юридическую силу и поддерживаются государством⁷⁰.

Выделим правовые средства, характеризующие специфику режима налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях.

Налоговая гармонизация

А. В. Малько разделяет правовые средства на две группы: средства-установления (инструменты) и средства-деяния (технологии)⁷¹. Они тесно взаимосвязаны и образуют единый механизм правового регулирования: «любое правовое средство (запрет, ограничение и т. п.) на практике функционирует на двух уровнях: в качестве модели оно закреплено в качестве нормативного предписания в том или ином нормативно-правовом акте и на уровне правореализации это средство находит свое воплощение как определенное юридическое действие или операция»⁷².

В. А. Сапун, напротив, полагает, что правовое средство охватывает далеко не весь юридический инструментарий, а под правовыми средствами следует понимать «не собственно действия и операции юридической деятельности, а ее результат в виде разнообразных правовых актов, правоположений юридической практики»⁷³.

Нам представляется близкой первая из указанных концепций. Динамический характер правового режима обусловливает функциональную направленность правовых средств. Правовые процессы гармонизации и интеграции, несомненно, отвечают признаку динамичности. Категория гармонизации имеет непосредственное отношение к вопросу о правообразовании и нормативности, с одной стороны, и межгосударственной интеграции, с другой. И. И. Лукашук дает классическое определение гармонизации как сближения механизмов правового регулирования двух или более государств в отдельных отраслях в форме утверждения общих институтов, норм, устранении противоречий⁷⁴.

А. Б. Баетов характеризует гармонизацию права как основной юридический процесс современной правовой интеграции между правовыми системами государств, который выражается в универсализации элементов механизма правового регулирования в государствах для обеспечения упорядоченности, эффективности и компромисса интересов во взаимодействии государств и их правовых систем⁷⁵. В этой связи гармонизация права проявляется в сближении элементов механизмов правового регулирования в разных правовых системах. Так, концепция развития налоговой гармонизации ЕС возникла в процессе реализации подходов к проведению европейской экономической интеграции и поисков эффективных правовых способов и средств достижения целей, предусмотренных учредительными договорами.

Таким образом, гармонизацию можно считать важным правовым средством, входящим в структуру правового режима налогообложения прибыли и доходов в ЕС и ЕАЭС. Она отвечает не только критерию нормативности, но и таким признакам, как наличие юридических последствий, инструментальность. Функционирование правовых средств предполагает воздействие на общественные отношения. Конечным результатом такого воздействия, по замечанию А. В. Кузьмина, выступает «коррекция правовых отношений и их приведение в соответствие с установленными нормативными правовыми актами моделями правомерного поведения и соответствующего правоотношения»⁷⁶.

Налоговая гармонизация выступает центральным правовым средством в структуре режима налогообложения прибыли и доходов в ЕС и ЕАЭС и является инструментом достижения баланса интересов государств-членов в разных сферах. Так, в ст. 26 Договора о функционировании Европейского союза⁷⁷ (далее — ДФЕС) ЕС поставил целью создание внутреннего рынка, который стал новым элементом воздействия на налоговые системы государств-членов. Налоговые полномочия по-прежнему являются существенной составляющей государственного суверенитета: «право устанавливать налоги — это право управлять»⁷⁸.

Внутренний рынок не только обладает теми же чертами, что и национальный, но и требует свободного перемещения товаров, услуг, капитала и рабочей силы независимо от национальных границ (ст. 26 (2) ДФЕС), неискаженных условий конкуренции на этом рынке (ст. 101–109 ДФЕС), а также гармонизации национальных законодательств в той мере, в какой они являются препятствием для функционирования внутреннего рынка (ст. 114 ДФЕС).

Налоговые препятствия ведут к фрагментации рынка по линиям национальных границ. Вместе с тем, интеграция налоговых систем государств-членов необходима только до определенного предела. Поэтому важно рассмотреть направления гармонизации налогообложения прибыли и доходов, а также ее промежуточные итоги в ЕС и ЕАЭС.

Элементы механизма правового регулирования — нормы права, юридические факты, правоотношения, правоприменительные акты. Данная группа правовых средств составляет «механизм» правового режима, посредством которого реализуются его функции⁷⁹.

Важнейшим признаком правовых средств считается наличие нормативного основания⁸⁰. Именно оно «придает правовым средствам легальность и позволяет выступать официальным инструментом давления на субъектов, препятствующих реализации субъективных прав и, как вариант, юридических обязанностей»⁸¹. По выражению В. А. Сапуна, правовые средства группируются вокруг правовых норм как первичных «клеточек» права, вне правовых норм правовые средства существовать не могут⁸². По утверждению Н. И. Матузова и А. В. Малько, «правовой режим — это проявление нормативности права, но на более высоком уровне»⁸³.

Норма налогового права является первичным элементом правового регулирования налоговых отношений и представляет собой установленное государством правило поведения, порождающее налоговые правоотношения, за нарушение которого предусмотрены меры государственного принуждения.

Правовой режим налогообложения прибыли и доходов находит нормативное закрепление в источниках налогового права. Система этих источников, по замечанию С. Г. Пепеляева, в структурном отношении делится на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники. Определяющую роль в налоговом праве играют внутригосударственные (национальные) источники⁸⁴. Международно-правовые источники закрепляют правовой режим налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях.

И. А. Кривых разделяет источники налогового права на основные (нормативный правовой акт и международный договор по налоговым вопросам) и вспомогательные (производные), содержащие правовую позицию по налоговым вопросам решения Конституционного Суда Российской Федерации, решения международных судов и нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти⁸⁵.

Полагаем возможным выделить в целях настоящего исследования следующие источники налогового права:

1) нормативный правовой акт.

Нормативный правовой акт является основным источником налогового права Российской Федерации. Особое место среди подобных актов занимает НК РФ. Его главная задача определена А. В. Деминым как «структурирование налогового права как отрасли, формирование правовых основ налоговой системы России»⁸⁶.

Во всех государствах-членах ЕАЭС приняты налоговые кодексы. Кодификация, по мнению А. Н. Козырина, «в отличие от иных используемых в этих же целях форм систематизации (инкорпорации и консолидации), связана, прежде всего, с “внутренней” систематизацией нормативного массива… Кодекс возглавляет формирующуюся в процессе систематизации отрасль законодательства. Вот почему важным элементом кодификации в области налогообложения является определение понятия “налоговое законодательство” и установление соотношения налогового кодекса с актами налогового законодательства, а также с иными источниками налогового права»⁸⁷.

Федеративное государственное устройство Российской Федерации наложило отпечаток на понятие законодательства о налогах и сборах. Поскольку налог на прибыль и налог на доходы физических лиц отнесены ст. 13 НК РФ к федеральным налогам, они устанавливаются федеральным законодательством, а их действие распространяется на всю территорию Российской Федерации: таким образом, актами законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации в части налогообложения прибыли и доходов могут быть только федеральные законы.

Специфическим статусом обладают акты финансовых и налоговых органов, так как часто указанные органы выходят за пределы разъяснения налогового законодательства и создают новые нормы. По замечанию А. В. Демина, несмотря на свой внутриведомственный характер, будучи обязательными для налоговых органов, письменные разъяснения Минфина России автоматически воспринимаются таковыми и налогоплательщиками, приобретая силу своеобразных административных прецедентов⁸⁸.

Указанная специфика влечет возникновение коллизий. Так, противоречивые акты породила необходимость определения статуса налогового резидента Российской Федерации в контексте применения положений соглашений об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН). В письме от 29 октября 2015 г. № ОА-3–17/4072, письме от 13 ноября 2015 г. № ОА-3–17/4271@ ФНС России определила центр жизненных интересов по месту нахождения семьи, основного бизнеса или работы и указала, что при этом факт нахождения физического лица в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение налогового периода (календарного года) не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента Российской Федерации⁸⁹.

Распределение налоговых прав договаривающихся государств в отношении доходов физического лица производится с учетом положений СИДН, принятых с использованием положений Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал (далее — МК ОЭСР)⁹⁰, а также аналогичных содержащихся в Типовом соглашении о заключении межгосударственных СИДН и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество⁹¹.

Согласно п. 2 ст. 14 соглашения вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом указанном государстве, если одновременно выполняются следующие условия:

– получатель находится в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году;

– вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Договаривающегося Государства;

– расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство, которое наниматель имеет в другом Договаривающемся Государстве.

Но уже в апреле 2016 г. Минфин России изложил позицию, кардинально отличающуюся от изложенной в письмах ФНС, из которых следовало, что при наличии центра жизненных интересов в Российской Федерации физическое лицо может оказаться налоговым резидентом Российской Федерации, даже если оно находилось в Российской Федерации менее 183 дней в календарном году. Минфин России указал, что письмо ФНС России от 16 января 2015 г. № ОА-3–17/87@ и другие письма, содержащие аналогичную позицию, не подлежат применению в связи с несоответствием налоговому законодательству Российской Федерации и положениям СИДН, а также несогласованностью с позицией Минфина России⁹².

Более того, в письме указано, что именно Министерство финансов Российской Федерации является компетентным органом по применению межправительственных соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения, а функции Федеральной налоговой службы являются совершенно иными: она бесплатно информирует (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставляет формы налоговой отчетности и разъясняет порядок их заполнения.

Концепция, которую взяла за основу ФНС России, заимствована из зарубежного налогового законодательства. Представляется, что ФНС России исходила из положений п. 1 ст. 7 НК РФ о том, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Однако определение резидентства по центру жизненных интересов предусмотрено СИДН только в том случае, когда физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств в соответствии с их национальным законодательством. Вместе с тем единственный критерий определения налогового резидента согласно ст. 207 НК РФ — фактическое нахождение физического лица в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Поэтому полагаем, что за основу определения факта налогового резидентства должен быть положен НК РФ;

2) судебный прецедент.

Невозможно не отметить изменение роли судов в правовой системе России. М. В. Карасева выделяет в системе источников налогово-правового регулирования в России нормативный акт и судебный прецедент, а также отмечает, что в результате развития судебной системы России на протяжении первого десятилетия XXI в. сложилось так, что налоговое законодательство в России, являвшееся традиционно основным источником налогового права, трансформировалось в систему объективно сформировавшихся источников налогового права⁹³.

Хотя в Российской Федерации «прецедент как источник права формально не признается, но фактически используется»⁹⁴, его роль в налоговом праве очень велика. Судебный прецедент можно уверенно признавать источником налогового права России. Так, А. В. Головкин выделяет следующие виды судебных прецедентов применительно к отрасли налогового права: решения Конституционного Суда Российской Федерации; сохраняющие свое действие постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ); постановления Верховного Суда Российской Федерации (далее — ВС РФ); информационные письма ВАС РФ и ВС РФ; судебные акты арбитражных судов округов; судебные акты Судебной коллегии ВС РФ⁹⁵.

Наименьшее число споров вызывает вопрос о роли актов Конституционного Суда Российской Федерации в налоговом праве. А. В. Демин отмечает, что Конституционный Суд при отсутствии достаточных правовых основ в постсоветский период взял на себя функции по формированию правовых основ налоговой системы⁹⁶; Н. С. Бондарь полагает, что именно практика Конституционного Суда Российской Федерации по разрешению налоговых споров определила дальнейшее развитие законодательства о налогах и сборах⁹⁷; М. Н. Кобзарь-Фролова относит акты судов высших инстанций к источникам налогового права⁹⁸.

Существует и противоположная позиция. Например, К. А. Сасов не признает прецеденты источниками налогового права и полагает, что правовая позиция Конституционного Суда является «правовым обоснованием вынесенного решения по делу, которое для самого суда служит обязательным ориентиром при принятии последующих решений, а для других правоприменителей — убедительным (но не обязательным) судебным прецедентом»⁹⁹. Полагаем, что применение подобного подхода приведет лишь к правовой неопределенности. А. О. Якушев справедливо указывает на то, что «прецедентный способ регулирования налоговых отношений должен либо применяться по всем понятным общеобязательным правилам, либо не применяться вообще, но использование прецедентов в правовом регулировании — явление объективное и неотвратимое»¹⁰⁰.

Поскольку Верховный Суд не так активен в формулировании единообразной судебной практики, как упраздненный ВАС РФ, конституционно-правовая оценка норм НК РФ становится основным способом правового совершенствования законодательства и правоприменения, доступным налогоплательщикам. Эта роль растет в условиях принятия судами решений, ориентированных на максимальное пополнение доходов бюджетов, когда даже очевидные несовершенства налогового законодательства могут быть исправлены лишь органом конституционного нормоконтроля. Конституционный Суд Российской Федерации ввел в оборот понятие добросовестного налогоплательщика¹⁰¹, трактовал понятие налоговой оптимизации¹⁰², обосновал прецедентный нормативно значимый характер актов высших судебных органов¹⁰³ и т. д.

Что же касается судебных актов, принимаемых арбитражными судами и судами общей юрисдикции, особенно ВАС РФ и ВС РФ, то признание их источниками налогового права необходимо и возможно.

Классическим примером формирования правовой позиции является постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»¹⁰⁴. С его помощью был официально признан термин «налоговая выгода», обоснованность которой является ключевым объектом доказывания по значительной части налоговых споров. По мнению Е. В. Тарибо, «фактически это нормы (правила), действующие и применяемые наравне с законами»¹⁰⁵.

Другим примером является постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8654/11 по делу № А27–7455/2010, известное как дело «Северного Кузбасса»¹⁰⁶, ставшее основой для разрешения споров по вопросам «тонкой» (недостаточной) капитализации. Проблема, поставленная перед Президиумом ВАС РФ, была связана не с толкованием правил тонкой капитализации как таковых, а с коллизией этих правил и положений СИДН, заключенных Российской Федерацией. При рассмотрении подобных споров судами формировались подходы к налогообложению трансграничных операций. В них тема дискриминации в налоговых правоотношениях затрагивалась в отношении возможности применения национальных правил о недостаточной капитализации при выплате иностранным заимодавцам процентов по долговым обязательствам. ВАС РФ пришел к выводу о том, что правила тонкой капитализации не противоречат принципу недискриминации.

В условиях глобализации, по замечанию А. В. Демина, можно говорить о становлении такого источника права, как международный судебный прецедент¹⁰⁷. Это утверждение характеризует роль судов интеграционных объединений. В последние десятилетия фокус внимания европейской юридической науки сместился с актов вторичного права ЕС на практику Суда ЕС по делам о прямом налогообложении. Правовая неопределенность и недостаток координации между государствами-членами ЕС заметно увеличили объем работы Суда ЕС по вопросам прямого налогообложения и роль практики Суда ЕС: это дает основание утверждать, что наднациональная система права ЕС, изначально созданная на основе романо-германской системы, на сегодняшний день тяготеет к системе общего права.

Таким образом, можно прийти к выводу о росте роли решений судов, особенно высших судебных инстанций, вплоть до придания им признаков прецедентного толкования. Динамика развития налогового права и изменений налогового законодательства очень высока, что влечет возникновение пробелов и коллизий. В связи с этим судебная практика — оптимальный инструмент адаптации налогового законодательства к фактически складывающимся общественным отношениям, особенно таким сложным, как трансграничные налоговые отношения. Более того, возвращаясь к вопросу об элементах механизма правового регулирования, одним из которых традиционно является акт применения права — основанный на норме права официальный документ, изданный государственным органом или должностным лицом, содержащий индивидуальное властное предписание, адресованное персонально определенному лицу (налогоплательщику) и имеющее однократное действие, — можно заявлять о том, что роль этого элемента в структуре режима налогообложения прибыли и доходов трансформируется в силу рассмотренных выше тенденций;

3) международно-правовые источники, в том числе акты наднационального права.

Для настоящего исследования важен вопрос соотношения национального и «союзного» права. Так, в ЕС системы налогового права государств-членов и налоговое право ЕС образуют два самостоятельных с правовой точки зрения уровня многоуровневой системы¹⁰⁸. Национальное право находится на более «глубоком» уровне, а право ЕС подлежит приоритетному применению по сравнению с национальным правом, что было установлено Судом ЕС в деле Costa-ENEL¹⁰⁹. Национальная норма, противоречащая норме права ЕС, не должна применяться, а норма права ЕС является частью национального права и не требует специальных мер по имплементации. Суд ЕС разъяснил, что каждый национальный суд обязан применять право ЕС во всей полноте и защищать права, которые последнее предоставляет гражданам и соответственно уходить от любого положения национального права, которое может противоречить ему, независимо от того, было ли оно принято раньше или позже нормы права Союза¹¹⁰.

Определяющее значение по вопросу прямого действия норм учредительных договоров ЕС имело решение по делу Van Gend & Loos¹¹¹. Суд ЕС постановил, что Договор об учреждении ЕЭС является более чем международным соглашением, поскольку государства-члены ограничили свои суверенные права в определенных областях посредством передачи полномочий Европейским институтам, создав особую (sui generis) правовую систему. Суд признал, что нормы Договора подлежат прямому применению и нет нужды имплементировать их в национальное право.

В отсутствие специальных норм ст. 115 ДФЕС представляется правовой основой гармонизации в сфере прямых налогов и уполномочивает Совет ЕС на издание директив, оказывающих прямое влияние на функционирование внутреннего рынка. Директивы должны быть единогласно одобрены Советом: это осложняет проведение гармонизации прямого налогообложения в Европе в свете существенных различий между национальными налоговыми режимами.

Немногочисленные директивы ЕС по вопросам налогообложения прибыли и доходов могут быть разделены на две группы:

— директивы, непосредственно регулирующие отношения в сфере налогообложения:

Директива Совета ЕC 2011/96/ЕС «Об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов»¹¹² (далее — Директива о материнских и дочерних компаниях);

Директива Совета Европейских сообществ 90/434/EEC «Об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, частичным разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний разных государств-членов, а также в отношении переноса зарегистрированного офиса SE или SCE между государствами-членами»¹¹³ (далее — Директива о слияниях);

Директива Совета ЕС 2003/49/ЕС «Об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между ассоциированными компаниями разных государств-членов»¹¹⁴ (далее — Директива о процентах и роялти);

Директива Совета ЕС 2016/1164, устанавливающая правила борьбы с уклонением от уплаты налогов, непосредственно влияющее на функционирование внутреннего рынка¹¹⁵;

— директивы, разработанные в целях взаимодействия налоговых органов:

Директива Совета ЕС 2011/16/ЕС «Об административном сотрудничестве в сфере налогообложения и об отмене Директивы 77/799/ЕЕС»¹¹⁶;

Директива Совета ЕС 2010/24/ЕС «О взаимном содействии в вопросах возмещения по претензиям в части налогов и сборов»¹¹⁷.

Согласимся с А. С. Захаровым в том, что отсутствие систематической и правовой работы на уровне ЕС в сфере налогообложения «ведет к возникновению правовой неопределенности, которая угрожает ограничению использования преимуществ внутреннего рынка налогоплательщиками ЕС»¹¹⁸. Суд ЕС по сравнению с другими европейскими институтами занял активную позицию в практике по толкованию норм, регулирующих применение основных свобод, закрепленных учредительными договорами, применительно к вопросам налогообложения прибыли и доходов. За первые 30 лет своего существования Суд не рассмотрел ни одного дела по подоходному налогу, но существенно повысил свою активность в последние 15 лет, что даже вызвало обвинения в адрес Суда о его политической ангажированности в ускорении гармонизации прямых налогов в Европе¹¹⁹.

Переходя к ЕАЭС, отметим, что последний признается в науке наиболее динамичной из существующих международных организаций экономической интеграции¹²⁰. Договор о ЕАЭС¹²¹ подписан главами государств-учредителей 29 мая 2014 г., 1 января 2015 г. он вступил в силу, 2 января 2015 г. вступил в силу Договор о присоединении Республики Армения к ЕАЭС¹²². 23 декабря 2014 г. подписан Договор о вступлении в ЕАЭС Кыргызской Республики¹²³.

Уже при утверждении Устава Содружества Независимых Государств (далее — СНГ) в него были включены положения, касающиеся экономической интеграции, а в рамках СНГ был создан Экономический союз путем поэтапного углубления интеграции, координации действий в осуществлении экономических реформ через: межгосударственную (многостороннюю) ассоциацию свободной торговли; таможенный союз; общий рынок товаров, услуг, капиталов и рабочей силы; валютный (денежный) союз¹²⁴. Согласно ст. 18 Договора о создании Экономического союза стороны проводят последовательную гармонизацию налоговых систем: они унифицируют виды основных налогов, а также законодательные положения о порядке взимания налогов и о применении ставок налогов. Гармонизация налоговых систем государств-членов осуществляется путем заключения отдельного соглашения о налоговой политике, осуществляемой в рамках Экономического союза, а также на основе единства методологии учета затрат на производство.

Декларация от 18 ноября 2011 г. о Евразийской экономической интеграции провозгласила основным содержанием интеграции максимально полную реализацию потенциала Таможенного союза и Единого экономического пространства, совершенствование и дальнейшее развитие договорно-правовой базы, институтов и практического взаимодействия по различным направлениям¹²⁵. Определен вектор развития интеграционных процессов: от Таможенного союза к Единому экономическому пространству, в котором к свободному движению товаров добавляется свободное движение услуг, капиталов и рабочей силы. Президент Российской Федерации В. В. Путин в Послании Федеральному Собранию 2015 г. отметил, что на сегодняшний день достигнут «качественно новый уровень взаимодействия в рамках Евразийского экономического союза, создано единое пространство со свободным движением капиталов, товаров, рабочей силы»¹²⁶.

Принципиальным новшеством является закрепление в ст. 6 Договора о ЕАЭС категории «право Союза». Система источников права ЕАЭС включает в себя Договор о ЕАЭС, международные договоры в рамках Союза, международные договоры Союза с третьей стороной, а также решения и распоряжения Высшего Евразийского экономического совета, Евразийского межправительственного совета и Евразийской экономической комиссии, принятые в рамках их полномочий, предусмотренных Договором о ЕАЭС и международными договорами в рамках Союза.

Правовую основу налогообложения прибыли и доходов, исходя из ранее представленной системы источников права ЕАЭС, составляют:

Договор о ЕАЭС;

двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество/капитал;

налоговые кодексы государств-членов ЕАЭС;

двусторонние соглашения об обмене информацией между налоговыми органами государств-членов ЕАЭС;

международные договоры по вопросам налогообложения, подписанные до создания ЕАЭС его государствами-членами в рамках СНГ;

решения и распоряжения вышеназванных органов ЕАЭС по вопросам прямого налогообложения.

Статья 114 Договора о ЕАЭС не препятствует заключению государствами-членами международных договоров, не противоречащих его целям и принципам. Подобные договоры, предусматривающие более глубокий уровень интеграции или предоставляющие дополнительные преимущества физическим и (или) юридическим лицам государств-членов, могут заключаться и применяться при условии, что ими не затрагивается осуществление прав и выполнение обязательств по Договору и иным международным договорам, заключенным в рамках Союза.

Решения Высшего Евразийского экономического совета, Евразийского межправительственного совета подлежат исполнению в порядке национального законодательства (как и требующие имплементации директивы ЕС), о чем государства-члены должны сообщить Комиссии. Решения Евразийской экономической комиссии, как и Договор о ЕАЭС и международные договоры в рамках Союза, подлежат непосредственному применению на территориях государств-членов Союза. Однако решения ЕЭК не являются международными договорами и в случае коллизии с актами национального налогового законодательства не подпадают под нормы о приоритете правил и норм международного договора. Единого подхода к правовой природе актов Комиссии среди государств-членов пока нет.

С. В. Бахин справедливо отмечает необходимость установления четкой иерархии между правом России, правом интеграционных объединений, участником которых является Россия, и входящей в правовую систему Российской Федерации частью международного права¹²⁷. Согласно ст. 5 Договора о ЕАЭС государства-члены осуществляют скоординированную или согласованную политику в пределах и объемах, установленных Договором и международными договорами в рамках Союза. В налоговых кодексах государств-членов ЕАЭС установлен приоритет правил и норм международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения, над нормами национального налогового законодательства. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации¹²⁸. Согласно части 2 статьи 5 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК РБ) если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права¹²⁹.

В отличие от косвенных налогов, которым уделено большое внимание законодателя как в Договоре о ЕАЭС, так и в актах наднациональных органов, прямые налоги в указанных актах затронуты в основном в части налогообложения доходов физических лиц (ст. 73 Договора о ЕАЭС). Н. Т. Мамбеталиев и И. И. Кучеров подчеркивают необходимость обеспечения свободы перемещения трудовых ресурсов предопределила осуществление гармонизации множественных норм налоговых законодательств и положений международных налоговых договоров, влияющих на формирование и функционирование единого рынка труда (рабочей силы) в едином кодифицированном акте ЕАЭС¹³⁰.

Полагаем, что перспективными направлениями в налоговой сфере в рамках функционирования ЕАЭС являются:

проведение сравнительно-правового анализа и использование на его основе опыта государств-членов в сфере налогообложения доходов физических лиц с целью его гармонизации;

дальнейшее развитие международного информационного обмена налоговых органов;

реализация мероприятий плана BEPS).

4) акты «мягкого» права.

Данный источник можно описать как «квазиюридический инструмент»¹³¹, не имеющий обязательной силы, но оказывающий непосредственное влияние на государства и налогоплательщиков. Среди таких рекомендательных документов наиболее известны Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов¹³², МК ОЭСР и Комментарии к ней, а также Типовая конвенция ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами¹³³. В рамках СНГ примерами актов «мягкого права» являются модельные законы, в частности, Модельный налоговый кодекс для государств — участников СНГ. Общая часть (новая редакция) принята на 39-м пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств — участников СНГ в Санкт-Петербурге 29 ноября 2013 г.¹³⁴ Специальная часть Модельного налогового кодекса, посвященная отдельным налогам и сборам, а также специальным налоговым режимам, формируется путем принятия отдельных глав¹³⁵.

Важнейшая функция «мягкого» права, по словам А. В. Демина, — «помощь в интерпретации источников налогового права, особенно в рамках телеологического толкования нормативных правовых актов»¹³⁶. По замечанию Р. М. Халафяна, «мягкое» право используется наряду с правовыми нормами «в качестве вспомогательного средства формулирования правовой позиции, толкования действующего права, определения норм “неписаного“ обычая»¹³⁷.

Идет процесс осмысления статуса Комментариев к МК ОЭСР в российском налоговом праве. Этап их категорического непризнания, по замечанию В. А. Мачехина, сменился использованием судами этого документа в разных ситуациях¹³⁸. Российские суды и налоговые органы активно прибегают к использованию МК ОЭСР и Комментариев к ней. Президиум ВАС РФ отметил в постановлении от 15 ноября 2011 г. № 8654/11, что Модельная конвенции об избежании двойного налогообложения является рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, и при вынесении судебного акта руководствовался официальным комментарием к Модельной конвенции¹³⁹.

Можно заявлять о том, что МК ОЭСР и Комментарии получают признание в качестве источников регулирования и толкования налогового права. Количество судебных решений по налоговым делам, в которых приводятся ссылки на документы ОЭСР, ежегодно увеличивается (с восьми до более чем 150 за период 2010–2016 гг. без увеличения количества дел, касающихся применения международных налоговых соглашений)¹⁴⁰. Однако разрозненность аргументов, которые приводятся в судебных актах при обращении к Комментариям, демонстрирует отсутствие единого подхода к правовому статусу этих документов в российском налоговом праве. Преобладающей позицией судов является признание за Комментариями статуса средства толкования российских налоговых соглашений.

МК ОЭСР и Комментарии к ней не единственный документ, оказывающий существенное влияние на российскую правовую систему. В первую очередь к таким знаковым документам следует отнести план BEPS. В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 г. и плановый период 2017 и 2018 гг. указывается на связь плана BEPS и российского налогового законодательства в части совершенствования правил налогообложения прибыли КИК и правил налогообложения при трансфертном ценообразовании. Основные направления налоговой политики также можно отнести к актам «мягкого права»: они не являются нормативным правовым актом, однако этот документ представляет собой основание для подготовки федеральными органами исполнительной власти проектов изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и внесения их в Правительство Российской Федерации.

7 июня 2017 г. Российская Федерация присоединилась к Многосторонней конвенции ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения¹⁴¹. Соглашение упрощает процесс унификации и стандартизации предпринимаемых государствами мер по борьбе с налоговыми злоупотреблениями.

План BEPS можно назвать документом, определяющим налоговую политику государств по всему миру. Финальный отчет по плану BEPS¹⁴² оставил много вопросов по имплементации пакета мер Плана в интеграционных объединениях. Так, в декабре 2015 г. Комитет ЕС по экономическим и финансовым вопросам (Экофин) утвердил дорожную карту ЕС-BEPS, согласно которой важную роль в имплементации ключевых элементов плана BEPS в ЕС будет играть Группа Совета ЕС по Кодексу поведения по устранению вредоносной налоговой конкуренции в ЕC¹⁴³. Экофин признал наилучшим вариантом «жесткоправовой» подход, основанный на законодательных предложениях, примерами которых являются предложение по введению в ЕС общей консолидированной базы корпоративного налога¹⁴⁴ и новая редакция Директивы о процентах и роялти. Таким образом, Совет заявил, что директивы являются предпочтительным способом имплементации плана BEPS в Европе. Совет подчеркнул, что Действия 2 (нейтрализация «гибридных схем»), 3 (повышение эффективности правил КИК), 4 (борьба с размыванием базы налогообложения через выплату процентов), 6 (предотвращение злоупотреблений положениями договоров об устранении двойного налогообложения), 7 (предотвращение применения схем искусственного избежания статуса постоянного представительства) и 13 (внедрение правил, требующих раскрывать приемы агрессивного налогового планирования) плана BEPS желательно имплементировать посредством мер «жесткого» права и пригласил Европейскую комиссию к работе по этим направлениям. В 2016 г. в рамах представленного Европейской комиссией пакета мер по борьбе с уклонением от налогообложения принята директива Совета ЕС 2016/1164¹⁴⁵, посвященная практикам уклонения от налогообложения. Она содержит некоторые пункты из плана BEPS, например, правила КИК, положения о гибридных схемах, а также положения о налоге на прирост капитала при выводе активов и о внедрении правил GAAR (General Anti-Avoidance Rules). В то же время Совет ЕС признал роль «мягкоправового» руководства для государств-членов по имплементации мер плана BEPS, которое политически обязательно и имеет отношение к будущей налоговой политике государств-членов, претендентов на членство в ЕС и третьих стран в отношениях с государствами-членами ЕС.

Таким образом, нормативная основа режима налогообложения прибыли и доходов закреплена в разнообразных источниках права.

Необходимо отметить и другие элементы механизма правового регулирования налоговых отношений.

Юридические факты — предусмотренные нормами права жизненные ситуации, факты реальной жизни, влекущие юридические последствия: возникновение, изменение и прекращение правовых отношений; их задачей является «приведение в действие» нормы права. В теории налогового права юридические факты определяются как обстоятельства реальной жизни (условия, ситуации, состояния, поступки), с которыми юридические предписания (норма и принципы налогового права, индивидуально-правовые акты) связывают возникновение, прекращение или изменение налоговых правоотношений¹⁴⁶. Так, согласно ч. 2 ст. 207 НК РФ основанием признания физического лица налоговым резидентом является факт его нахождения в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. В качестве другого примера можно назвать факт получения налогоплательщиком прибыли или доходов в порядке, установленном национальным налоговым законодательством.

Еще одним элементом структуры правового режима налогообложения прибыли и доходов является финансовое правоотношение. Налоговое правоотношение является видом финансовых правоотношений и выступает средством, с помощью которого вся система юридических средств оформляется в два блока мер поведения в налоговых отношениях, которыми выступают субъективные права и юридические обязанности участников этих отношений¹⁴⁷. Проблематика правоотношений в финансовом праве подробно исследована и являлась тематикой самостоятельных диссертационных исследований¹⁴⁸, поэтому в силу ограниченности объема настоящей работы не представляется необходимым останавливаться на ней подробно.

М. В. Карасева отмечает, что преобладание регулирования финансовых правоотношений по «юридическим фактам» обусловлено самой властной природой правоотношений, возникающей в процессе финансовой деятельности государства, и, как результат, — преобладание в таком регулировании позитивных обязываний, поскольку непосредственно через юридический факт осуществляется взаимодействие и влияние на другие элементы этого метода: на субъекты и объекты правоотношений¹⁴⁹.

Юридический факт в единстве с нормой налогового права и налоговым правоотношением определяет функциональность механизма налогово-правового регулирования. Связь этих трех элементов механизма правового регулирования состоит в том, что юридический факт может порождать правовые последствия только при условии его закрепления нормой права и наличием правосубъектности участников налоговых правоотношений. При этом, по замечанию И. А. Сапрыкиной, нельзя рассматривать юридический факт только как абстрактную модель, закрепленную нормой права. Это обстоятельство реальной действительности, проявляющееся во времени и пространстве. Правосубъектность, в свою очередь, является общей предпосылкой возникновения любого правоотношения¹⁵⁰.

Правовые средства, обеспечивающие, по определению С. С. Алексеева, льготный или ограничительный порядок регулирования¹⁵¹; другими словами — порядок, основанный на установлении преимуществ или ограничений, т. е. стимулов и ограничений, дозволений и запретов, иных способов правового воздействия в их особом сочетании.

Сочетание правовых средств, служащих основой режима налогообложения прибыли и доходов, обусловлено особенностями метода финансового права и вытекающим из этих особенностей юридическим неравенством сторон финансовых правоотношений. По справедливому замечанию И. В. Рукавишниковой, «качественные характеристики способов правового регулирования, а также удельное соотношение каждого из них по отношению друг к другу определяют специфику любого отраслевого метода правового регулирования общественных отношений»¹⁵². В зависимости от этой специфики указанные способы могут быть использованы в различных сочетаниях.

Согласно классическому определению С. С. Алексеева, под дозволением понимается «предоставление лицам права на свои собственные активные действия. Запрещение — возложение на лиц обязанности воздерживаться от совершения действий определенного рода. Позитивное обязывание — это возложение на лиц обязанности к активному поведению (что-то сделать, передать, уплатить и т. д.)»¹⁵³.

Публично-правовой характер налоговых отношений обусловливает преобладание позитивных обязываний в структуре режима налогообложения прибыли и доходов. Статья 2 НК РФ определяет отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, как властные: это субординационные отношения, предполагающие «субординацию сторон, одной из которых — налоговому органу, действующему от имени государства, — принадлежит властное полномочие, а другой — налогоплательщику — обязанность повиновения»¹⁵⁴.

Роль позитивных обязываний в финансовом праве подчеркивает Н. В. Омелехина: позитивное обязывание является единственным способом правового регулирования, позволяющим создать систему должного исполнения денежных обязанностей, без которой невозможно себе представить процесс формирования публичных фондов финансовых средств. Дозволение и запрет не позволят получить в качестве должного поведения исполнение денежных обязанностей, поскольку предполагают либо автономию поведения, либо воздержание от определенных действий¹⁵⁵.

Правовой режим отражает не только нормативные ограничения или льготы, но и состояние возможности или невозможности пользования правами, что и свидетельствует о благоприятности правового режима. Одним из правовых средств, обеспечивающих подобную степень благоприятности, являются дозволения. Они закрепляются в управомочивающих регулятивных нормах и четко определены. По замечанию И. В. Рукавишниковой, «регулирование публично-правовых отношений с помощью способа дозволения является нехарактерным и для общего императивнонаправленного метода и поэтому встречается достаточно редко»¹⁵⁶. Так, согласно п. 8 ст. 246.2 НК РФ если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, а также указанной статьей, иностранная организация, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве и осуществляющая деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации. Для целей исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ иностранная организация вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации по своему выбору с 1 января календарного года, в котором представлено заявление о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации, либо с момента представления в налоговый орган по месту учета своего постоянного представительства заявления о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщику дается возможность избрать для себя вариант юридически значимого действия, что обеспечивает соблюдение прав, повышая заинтересованность в исполнении налоговой обязанности. По мнению И. В. Рукавишниковой, «правомочия подчиненных участников финансовых отношений, обеспеченные юридическими дозволениями диспозитивного типа, представляют собой определенные гарантии реализации законных интересов наименее защищенного субъекта и являются частью механизма взаимной юридической ответственности государства и налогоплательщика»¹⁵⁷.

По вопросу правовой природы запретов в теории права не сложилось единого мнения. Согласно одной из точек зрения, запрет представляет собой юридическую обязанность пассивного содержания, т. е. обязанность воздерживаться от совершения действий известного рода¹⁵⁸. Другие исследователи подходят к запретам как к государственным велениям, основная цель которых — предотвратить возможные нежелательные действия, которые могут причинить ущерб общественным интересам¹⁵⁹. Кроме того, в литературе представлена классификация правовых запретов на имплицитные и эксплицитные¹⁶⁰, прямые и косвенные¹⁶¹ и т. д.

Главы 23 и 25 НК РФ содержат большое количество запретов. Так, согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Согласно подп. 1 п. 6 ст. 283 НК РФ организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, после выхода из состава этой группы (прекращения действия этой группы) не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной группой в период ее действия (на часть этой суммы).

Последней группой правовых средств, рассматриваемых в литературе как «вспомогательные», являются правовые стимулы и поощрения, широко исследованные в теории права¹⁶² и в науке финансового и налогового права¹⁶³. Наиболее распространен поощрительный способ регулирования в налоговых отношениях, в частности при установлении налоговых льгот¹⁶⁴.

Говоря о налоговых стимулах в государствах-членах интеграционных объединений, необходимо отметить следующее. Конкуренция полномочий становится основным двигателем международной налоговой политики: национальные правительства пытаются модифицировать свои налоговые режимы для привлечения бизнеса посредством общих мер (например, общее понижение ставки корпоративного налога) либо путем предоставления преференций конкретным предприятиям или сферам бизнеса. Как отмечает профессор В. Шен, «протекционистские меры включают законодательство о КИК, вычет по налогу на дивиденды, проценты и роялти в стране получателя дохода и т. д. Инструменты привлечения включают патентное налогообложение, привилегии для холдинговых компаний и признание корпоративного равенства»¹⁶⁵. Страны, ратующие за концепцию вычетов, например, Германия, применяют кредитный метод для борьбы с низкими или нулевыми ставками в странах источников доходов; страны англо-саксонской системы придерживаются позиции «территориального» налогообложения.

Хотя в отсутствие союзного законодательства установление конструкций налогообложения прибыли или доходов является прерогативой государств-членов, последние не вправе вводить налоговые законы, нарушающие вышеназванные положения ДФЕС. Например, они не вправе устанавливать менее благоприятный режим налогообложения для иностранного предприятия по сравнению с аналогичным национальным, а также не вправе вводить и применять избирательные налоговые льготы.

Таким образом, основу режима налогообложения прибыли и доходов составляет специфический набор правовых средств, представляющий собой сочетание дозволений, запретов и позитивных обязываний, стимулов и ограничений, нормативно закрепленных в особых внутригосударственных и международно-правовых источниках права, а также проявляющихся в ходе процесса налоговой гармонизации.

1.2.2.3. Принципы режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе

Именно принципы определяют целевую и функциональную направленность режима, а в конечном итоге — его содержание. Аргументируя выделение данного элемента режима налогообложения прибыли и доходов, согласимся с Г. С. Беляевой: «правовые принципы могут быть отнесены к набору правовых средств в рамках правового регулирования, однако в силу их особой значимости для характеристики сущности правового режима»¹⁶⁶ следует рассматривать их отдельно от других правовых средств. Правовые принципы выполняют регулятивную функцию и непосредственно воздействуют на общественные отношения, составляющие предмет отрасли права.

Помимо принципов финансового права в науке традиционно выделяются принципы отдельных структурных подразделений финансового права¹⁶⁷. Н. И. Химичева справедливо указывала на то, что на налоговое право, как и на другие подразделения финансового права, распространяются общие положения и принципы финансового права, вытекающие из Конституции Российской Федерации. К таким принципам относятся следующие: принцип федерализма; принцип единства финансовой и налоговой политики; равноправие субъектов Российской Федерации в области финансовой деятельности государства, включая налогообложение (определяется ст. 5 Конституции Российской Федерации); самостоятельность финансовой и налоговой деятельности органов местного самоуправления (гарантированная ст. 12, 130–133 Конституции Российской Федерации); социальная направленность финансовой и налоговой деятельности в стране (вытекает из положений ст. 7 Конституции Российской Федерации); распределение функций в области финансовой деятельности, налогообложения на основе разделения законодательной и исполнительной власти; принцип гласности; принцип плановости; принцип законности¹⁶⁸.

Э. М. Шамсумова определяет принципы правового режима как «основы правовой действительности, которые выявлены и сформулированы в законе для отражения специфики и своеобразия именно юридических средств, методов, способов и приемов управления делами общества касательно определенного объекта, органа, интереса, т. е. принципы — это основания режима»¹⁶⁹. Полагаем возможным не согласиться с тем, что принципы правового режима сформулированы только в законе. Основные принципы российского налогового права, действительно, закреплены в ст. 3 НК РФ: к ним относятся принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип законности налогообложения; принцип экономического обоснования налогообложения; принцип единого экономического пространства налогообложения; принцип определенности налогообложения; принцип презумпции невиновности; принцип соразмерности налогообложения. От налоговых норм-принципов, по замечанию А. В. Демина, следует отличать доктринальные принципы, выработанные налогово-правовой наукой, но формально не закрепленные в источниках налогового права¹⁷⁰. К таким принципам относят принцип публичности налогообложения, принцип налогового федерализма¹⁷¹; принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами, принцип деления налогов по уровню компетенции органов государственной власти¹⁷²; принцип установления налогов и сборов в должной процедуре, принцип публичной цели взимания налогов и сборов, принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов¹⁷³ и др. Так, Конституционный Суд Российской Федерации трактовал принцип субсидиарности в налоговом праве¹⁷⁴; формулировал правовые позиции, раскрывающие содержание принципа равенства налогообложения¹⁷⁵; выражал мнение по поводу обоснованности налоговой дискриминации¹⁷⁶ и т. д.

Принципы налогового права, как и сам налоговый режим, обладают динамической природой, изменяясь и наполняя правоотношения новым содержанием: например, «к числу основополагающих принципов налогового права относится однократность налогообложения, предполагающая, что один и тот же объект может облагаться налогом определенного вида только однажды в течение одного налогового периода. Тем не менее на практике возникают ситуации, когда налогоплательщику предъявляются налоговые требования налоговых ведомств двух и более государств по уплате налогов с одного и того же дохода или прибыли, что в итоге и приводит к двойному (многократному) налогообложению»¹⁷⁷. Двойное налогообложение может стать результатом одновременного применения принципов территориальности и резидентства разными государствами к одному и тому же налогоплательщику. Однако и эта градация неоднозначна: так, А. И. Погорлецкий полагает, что «фактически принцип территориальности — комбинация принципа резидентства (глобального принципа) и принципа налогообложения доходов у источника их образования»¹⁷⁸.

В юридической науке представлен анализ принципов международного налогового права¹⁷⁹, однако не дается характеристика принципов налогового права в условиях взаимодействия интеграционного и национального налогового права. Между тем, необходимо выделить принципы, составляющие основу налогового режима в интеграционных объединениях: они основаны на учредительных договорах этих объединений и обеспечивают механизмы создания и функционирования внутреннего рынка, представляющего собой пространство без внутренних границ, на территории которого в соответствии с учредительными договорами обеспечиваются свободное передвижение товаров, услуг, капитала и рабочей силы.

Активную роль в формулировании и толковании принципов налогового права, играет Суд справедливости Европейского союза (далее — Суд ЕС), разрешающий конфликты между нормами первичного права ЕС, регулирующими применение основных свобод, и нормами национального налогового права. Например, Суд ЕС вынес ряд важнейших решений, согласно которым государства-члены обязываются не допускать дискриминирующего воздействия на налогоплательщиков¹⁸⁰.

К специфическим правовым принципам, лежащим в основании режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе, предлагается отнести:

принцип налогового суверенитета, заключающийся в уникальном и исключительном государственном полномочии по установлению и взиманию налогов на своей территории;

принцип пропорциональности: государства-члены уступают Сообществам свои суверенные права лишь в той мере, в какой это необходимо для достижения целей интеграции, определяемых в учредительных договорах;

принцип субсидиарности: Союз в сферах, которые не относятся к его исключительной компетенции, действует лишь тогда, когда цели предполагаемого действия не могут быть достигнуты государствами-членами, но ввиду масштабов или последствий предполагаемого действия, могут быть достигнуты на уровне Союза (в частности, в ЕС этот принцип закреплен в статье 5 (3) Договора о Европейском союзе);

принцип запрета дискриминации, согласно которому «каждое государство обладает правом на предоставление субъектам его национального права со стороны государства-партнера таких условий налогообложения, которые не хуже условий, предоставляемых этим государством субъектам национального права других стран»¹⁸¹.

1.2.2.4. Правовой статус налогоплательщиков

Налогоплательщик, по замечанию В. Н. Ивановой, является важнейшим элементом юридической конструкции налога¹⁸². Говоря о правовом статусе налогоплательщика, следует разделять общий правовой статус и статус плательщика конкретного налога. Общий статус налогоплательщика в большинстве государств закреплен в общей части налогового кодекса, а статус налогоплательщика конкретного налога — в специальных нормах (в Российской Федерации — в соответствующих главах второй части НК РФ) или в специальном законе¹⁸³.

Важнейшей классификацией налогоплательщиков является их деление на резидентов и нерезидентов. По словам А. А. Шахмаметьева, эти два понятия выступают в качестве самостоятельных элементов понятийного аппарата налогового права, а правила налогообложения указанных групп налогоплательщиков могут рассматриваться как основа его соответствующих специальных институтов (режимов)¹⁸⁴.

Международный налоговый глоссарий Международного бюро финансовой документации определяет резидентство как юридический статус лица в отношении какой-либо отдельной страны с точки зрения обоснования применения к данному лицу налогообложения по общемировому доходу. В случае физических лиц такой статус обычно определяется на основе фактов и обстоятельств, особенно касающихся персональной принадлежности к рассматриваемой стране: количество дней, проведенных в стране, персональные экономические связи со страной и т. д. В отношении иных лиц существует два общепризнанных подхода: один основан на формальных критериях, таких, как место инкорпорации или государственной регистрации; второй основан на управленческом критерии¹⁸⁵.

Для настоящего исследования основной интерес представляют налоговые отношения с наличием в них иностранного элемента, который по-разному проявляется в резидентских и территориальных налогах. Налоговые правоотношения с иностранным элементом, по утверждению С. Г. Пепеляева, «характерны для смешанных налогов, к примеру, для российских налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц»¹⁸⁶. Так, обязанность уплаты налога на прибыль иностранной организации, не имеющей на территории Российской Федерации постоянного представительства, ст. 247 НК РФ связывает с наличием у организации объекта налогообложения, который возник на территории Российской Федерации, а обязанность российской организации уплатить налог — с фактом возникновения у нее налогообложения вне зависимости от того, на территории какого государства он возник.

Аналогичное многообразие критериев используется государствами-членами интеграционных объединений и при определении объема налоговой обязанности нерезидентов. По справедливому замечанию В. А. Гидирима, «налоговое законодательство каждой страны должно содержать правила классификации для идентификации налоговых субъектов как для внутренних целей, так и в отношении лиц, созданных согласно иностранному законодательству. В отношении иностранных лиц такая классификация необходима по двум причинам: во-первых, они могут стать налогоплательщиками в данной стране в качестве нерезидентов, облагаемых налогом у источника выплаты; и, во-вторых, это нужно для правильной классификации доходов, полученных резидентами данной страны от нерезидентов, для применения налоговых ставок, зачетов или правил по освобождению доходов от внутренних налогов»¹⁸⁷.

Определение границ круга субъектов налогообложения тесно связано с задачами национальной политики, многие из которых имеют финансово-правовую природу. Законодатель не только стремится включить как можно больше субъектов в этот круг с целью увеличения налоговых поступлений в бюджет, но и преследует цель борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Таким образом, по итогам исследования выделены основные элементы структуры правового режима налогообложения прибыли и доходов. Возможно выделение и иных элементов указанной структуры, например, ответственности налогоплательщиков, актов реализации субъективных прав и юридических обязанностей, гарантий, функций правового режима и др. Однако в силу их второстепенности с точки зрения выражения специфики рассматриваемого правового режима в интеграционных объединениях полагаем обоснованным выделить следующую структуру правового режима налогообложения прибыли и доходов в ЕС и ЕАЭС.

1. Цель режима налогообложения прибыли и доходов в ЕС и ЕАЭС — регулирование общественных отношений, возникающих в связи с налогообложением прибыли и доходов в государствах-членах интеграционных объединений, направленное на обеспечение функционирования внутреннего рынка.

2. Особый комплекс правовых средств, характеризующих специфику правового режима налогообложения прибыли и доходов в ЕС и ЕАЭС:

2.1) налоговая гармонизация;

2.2) элементы механизма правового регулирования — нормы налогового права, юридические факты, налоговые правоотношения, правоприменительные акты. Правовой режим налогообложения прибыли и доходов находит нормативное закрепление в следующих источниках налогового права:

1) нормативный правовой акт;

2) судебный прецедент;

3) международно-правовые источники, в том числе акты наднационального права;

4) акты «мягкого» права;

2.3) правовые средства, обеспечивающие льготный или ограничительный порядок регулирования.

3. Специфические правовые принципы, лежащие в основании режима налогообложения прибыли и доходов в ЕС и ЕАЭС.

4. Правовой статус налогоплательщиков — совокупность прав и обязанностей физических и юридических лиц — резидентов и нерезидентов.

Глава 2.
Принципы режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе

§ 2.1. Принцип налогового суверенитета

Полномочие государства устанавливать налоги традиционно признается одним из признаков государственного суверенитета. Глобализация и развитие трансграничных экономических отношений, между тем, оказывают существенное влияние на налоговую