К. А. Пономарева

Правовое регулирование борьбы с уклонением от налогообложения:
аналитический обзор практик Европейского союза и Российской Федераци

Монография

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 343.359

ББК 67.408

П56

Автор:
Пономарева К. А., кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф. М. Достоевского.

Рецензент:
Пауль А. Г., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Монография представляет собой сравнительный аналитический обзор Директивы Совета ЕС 2016/1164, устанавливающей правила борьбы с практиками уклонения от налогообложения, оказывающими непосредственное воздействие на функционирование внутреннего рынка, и российских норм налогового законодательства, направленных на борьбу со злоупотребительными налоговыми практиками.

Фундаментальная значимость исследования определяется направленностью на комплексный анализ правового обеспечения налоговой безопасности государства в условиях международной экономической интеграции на примере ЕС, его государств-членов и Российской Федерации. Работа может стать основой для дальнейших исследований по выявлению налоговых угроз, сопровождающих международную экономическую интеграцию, а также совершенствования российских мер по борьбе с налоговыми злоупотреблениями с учетом современных тенденций трансграничного налогообложения.

Законодательство приведено по состоянию на 1 мая 2020 г.

По результатам исследования предполагается раскрыть особенности правового регулирования борьбы со злоупотребительными налоговыми практиками в ЕС и Российской Федерации, а также выявить возможные направления совершенствования российского налогового законодательства.

Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 20-011-00292 «Правовое обеспечение налоговой безопасности государства в условиях международной экономической интеграции».

УДК 343.359

ББК 67.408

© Пономарева К. А., 2021

© ООО «Проспект», 2021

ВВЕДЕНИЕ

Имплементация государствами предписаний международных организаций предопределяет направления развития национальной налоговой политики. Изменения российского налогового законодательства последних лет во многом обусловлены имплементацией мер, определенных Планом действий, направленных на борьбу с размыванием налоговой базы и выводом прибыли (далее – план BEPS)¹. Россия – неотъемлемая часть мирового сообщества, и общие проблемы в сфере налогообложения отражаются на российском налоговом режиме: согласно части 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, международные договоры Российской Федерации и основополагающие принципы и нормы международного права являются составной частью правовой системы. Нормы наднационального права и нормы, закрепленные в актах ОЭСР, влияют на возможность совершенствования российского налогового режима посредством имплементации мер этих актов или посредством инкорпорации.

Осуществление работы по борьбе с уклонением от налогообложения в рамках реализации плана BEPS и обеспечению перехода к автоматическому обмену налоговой информацией является приоритетом² российской налоговой политики в сфере международного налогообложения. 7 июня 2017 г. Российская Федерация присоединилась к Многосторонней конвенции ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, которая содержит обязательные положения, нашедшие свое отражение в финальном отчете плана BEPS (далее – Многосторонняя конвенция ОЭСР, MLI)³. 1 января 2018 г. вступил в силу Федеральный закон от 27 ноября 2017 г. № 340-ФЗ⁴, направленный на реализацию Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам.

Поскольку многие государства, входящие в ОЭСР, являются в то же время государствами-членами Европейского союза (далее – ЕС), необходимо формирование единого подхода к имплементации плана BEPS. В настоящей работе представлен аналитический обзор Директивы Совета ЕС 2016/1164, устанавливающей правила борьбы с уклонением от уплаты налогов, непосредственно влияющим на функционирование внутреннего рынка⁵ (далее также – Директива, ATAD), а также определена правовая природа механизмов противодействия уклонению от налогообложения в ЕС и Российской Федерации.

В процессе развития европейской интеграции становятся все более очевидными барьеры, выстроенные национальными законодателями. Несмотря на гармонизацию законодательства в сфере косвенного налогообложения, процесс интеграции в области прямого налогообложения, которое является основой финансовой автономии государств-членов, идет достаточно медленно.

Анализ Директивы позволит учесть достижения и недостатки опыта ЕС при разработке системного подхода к регулированию вопросов трансграничного налогообложения в Российской Федерации.

1. СИСТЕМА ИСТОЧНИКОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА ЕС КАК ОСНОВА ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БОРЬБЫ С УКЛОНЕНИЕМ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1. Система источников права ЕС: общие положения

В ЕС системы налогового права государств-членов и налоговое право ЕС образуют два самостоятельных, с правовой точки зрения, уровня многоуровневой системы⁶. Национальное право находится на более «глубоком» уровне, а право ЕС подлежит приоритетному применению по сравнению с национальным правом, что было установлено Судом ЕС в деле Costa-ENEL⁷. Национальная норма, противоречащая норме права ЕС, не должна применяться, а норма права ЕС является частью национального права и не требует специальных мер по имплементации. Суд ЕС разъяснил, что каждый национальный суд обязан применять право ЕС во всей полноте и защищать права, которые последнее предоставляет гражданам, и, соответственно, уходить от любого положения национального права, которое может противоречить ему, независимо от того, было ли оно принято раньше или позже нормы права Союза⁸.

Прежде чем говорить об актах налогового права ЕС, кратко осветим общую систему источников права ЕС.

Союз основывается на Договоре о Европейском союзе⁹ и на Договоре о функционировании Европейского союза (далее – ДФЕС)¹⁰. Согласно статье 1 ДФЕС, договор организует функционирование Союза и определяет сферы, границы и порядок осуществления его компетенции.

Классическое определение источников права ЕС как «внешних форм выражения (проявления), закрепления юридических норм, принятых институтами ЕС в рамках их полномочий и в соответствии с установленными процедурами», дано Б. Н. Топорниным¹¹.

Существуют различные классификации источников права ЕС. Например, Л. М. Энтин считает, что «с определенной долей условности можно выделить четыре главные группы источников европейского права. Во-первых, нормативно-правовые акты, во-вторых, общие принципы права, в-третьих, решения Суда ЕС, и в-четвертых, международные договоры»¹².

В целях настоящего исследования мы будем придерживаться наиболее широко представленной в юридической науке классификации источников права ЕС на источники первичного и вторичного права. Подробнее мы рассмотрим эти источники уже применительно к налоговому праву ЕС.

Особенностью источников права ЕС является порядок их принятия и вступления в силу, а также включения содержащихся в них норм в национальное право государств-членов ЕС. Одни из них – учредительные договоры, будучи по своей природе международно-правовыми актами, возникают в результате договорного процесса и направлены на создание … Европейского союза с соответствующими целями и задачами¹³. По замечанию М. Н. Марченко и Е. М. Дерябиной, «учредительные договоры, будучи по своей природе международными актами, в значительной мере тяготеют к международному правопорядку, в то время как правовые акты Евросоюза, являясь по сути региональными актами, гораздо ближе стоят и глубже связаны с национальными правопорядками»¹⁴.

К источникам первичного права Евросоюза традиционно относят «все учредительные договоры об образовании сообществ, обычное право и общеправовые принципы»¹⁵.

Позиции исследователей в отношении ряда источников права расходятся. Так, Т. А. Постовалова относит к первичному праву ЕС неписаное право, в которое она включает общие принципы права, право обычаев ЕС и прецедентное право Суда ЕС¹⁶. Б. Н. Топорнин также относит к источникам первичного права ЕС кроме учредительных договоров все договоры, вносящие в них изменения и дополнения «со всеми положениями, протоколами, декларациями и иными сопровождающими их документами», а также правовые обычаи, традиции, «общие принципы, признаваемые и провозглашаемые в конституциях государств – членов Евросоюза», и правовые доктрины¹⁷.

Другие авторы рассматривают некоторые источники права ЕС отдельно от системы первичного и вторичного права и относят к таковым общие принципы права ЕС, судебный прецедент, правовую доктрину; формирующиеся правовые обычаи; признанные судом так называемые акты особой категории или рода (sui generis acts), связанные с внутренней организационной и иной деятельностью институтов Евросоюза; а также акты, входящие в состав так называемого мягкого права¹⁸. К числу последних относятся декларации, коммюнике и резолюции; официальные ответы на вопросы, адресованные Европарламенту; заявления Комиссии и др.

В рамках настоящего исследования предлагаем придерживаться позитивистского подхода и относить к источникам первичного права ЕС учредительные договоры ЕС со всеми изменениями и дополнениями. Особенностью источников первичного права является то, что, будучи по своей природе и характеру международными правовыми актами, они имеют непосредственной целью и направленностью формирование и регулирование внутриинституциональных отношений¹⁹. Более того, учредительные договоры как источники первичного права «устанавливают особый правовой порядок в ЕС и по сути являются его конституционно-правовой основой… Кроме того, в учредительных договорах формулируются и закрепляются основные принципы взаимоотношений общеевропейского права, точнее, права Евросоюза, наднационального по своему характеру права, с национальным, а также с международным правом, наднационального европейского правопорядка с национальным и международным правопорядком»²⁰.

Источники вторичного права Евросоюза, представляющего собой совокупность норм поведения, устанавливаемых различными органами и институтами ЕС, играют важнейшую роль в системе этих источников. Каждый источник этого права возникает и реализуется не иначе, как на основе и в соответствии с первичным правом, целиком опирается на него и не может ему противоречить²¹.

Правовым актам Союза посвящена статья 288 ДФЕС.

Для осуществления компетенции Союза институты принимают регламенты, директивы, решения, рекомендации и заключения.

Регламент имеет общее действие. Он является обязательным в полном объеме и подлежит прямому применению во всех государствах-членах.

Директива имеет обязательную силу для каждого государства-члена, кому она адресована, в отношении результата, которого требуется достичь, но оставляет в компетенции национальных инстанций выбор формы и способов достижения²².

Решение является обязательным в полном объеме. Когда решение указывает адресатов, оно обязательно только для них.

Рекомендации и заключения не имеют обязательной силы.

К источникам вторичного права некоторые авторы относят не только указанные в учредительных договорах ЕС акты, например: «акты организаций ЕС, такие как решения Совета об изменении числа членов Комиссии»; международные договоры с третьими странами; «акты о координации общей внешней политики и политики безопасности, а также сотрудничества полиций и судебных органов в уголовно-правовой сфере»; принципы права Евросоюза и общие ориентиры; прецеденты, создаваемые Европейским судом справедливости; акты, связанные с выработкой общей позиции Евросоюза по тем или иным вопросам (общая стратегия, совместная акция и др.); наконец, акты sui generis – неофициальные формы права, исходящие от различных органов Евросоюза и выступающие в виде решений по конкретным вопросам или в виде резолюций²³.

Однако полагаем, что важной чертой источников вторичного права следует выделить прежде всего их своего рода подзаконный характер. Он проявляется не только в требовании их возникновения и развития строго на основе и в соответствии с положениями первичного (конституционного) права, но и строго в рамках полномочий, которыми наделяются органы Союза. Таким образом, ни договоры, ни тем более правовую доктрину или принципы права невозможно отнести к источникам вторичного права, поскольку они не отвечают признаку «подзаконности». Они либо принимаются на межгосударственном уровне, либо вовсе носят характер руководящих идей, которые никак не отвечают признакам источника права с формально-юридической точки зрения.

Подводя итог параграфу, полагаем возможным отнести к первичному праву ЕС учредительные договоры ЕС со всеми изменениями и дополнениями к актам вторичного права – регламент, директиву, решение, рекомендации и заключение.

1.2. Директива как источник вторичного права ЕС

Директива как источник права ЕС обладает рядом особенностей. В статье 288 ДФЕС не дается определения директивы, а лишь указывается на то, что директива имеет обязательную силу для каждого государства-члена, кому она адресована, в отношении результата, которого требуется достичь, но оставляет в компетенции национальных инстанций выбор формы и способов достижения.

Исходя из этого, исследователи усматривают особенность директив в том, что в них важнейшие обязанности субъектов ассоциируются главным образом с конечным результатом, полученным в процессе реализации директив, а не с обязанностями, возникающими в процессе их применения²⁴.

Еще одной особенностью директивы является свобода выбора государствами форм, средств и способов реализации положений директивы. Директива адресована только государствам-членам или государству, но отнюдь не отдельным государственным органам или юридическим и физическим лицам. В тех же случаях, когда в директиве затрагивается вопрос о правах и обязанностях граждан, они могут быть предоставлены им «лишь национальными имплементационными актами, но не директивами»²⁵.

В порядке идентификации директивы как источника вторичного права Евросоюза кроме отмеченных ее юридических свойств также следует указать, что:

а) она не нуждается в ратификации;

б) обязательства государств, которым адресуется директива, «сходны с их обязательствами, вытекающими из учредительных договоров»;

в) основным назначением директивы является гармонизация европейского законодательства²⁶. Данная установка директивы предусмотрена статьей 115 ДФЕС: «Без ущерба статье 114 Совет, постановляя единогласно в соответствии со специальной законодательной процедурой и после консультации с Европейским парламентом и Экономическим и социальным комитетом, принимает директивы по сближению законодательных, регламентарных и административных положений государств-членов, которые непосредственно влияют на создание или функционирование внутреннего рынка».

1.3. Источники налогового права ЕС

Система источников налогового права, по замечанию С. Г. Пепеляева, в структурном отношении делится на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники. Определяющую роль в налоговом праве играют внутригосударственные (национальные) источники²⁷. Международно-правовые источники закрепляют правовой режим налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях.

Как отмечает Г. П. Толстопятенко, «особенность европейского права как права sui generis определяет содержание европейского налогового права. Это означает, что его источниками являются международно-правовые акты (учредительные договоры ЕС и международные договоры государств-членов); нормативные акты институтов Сообществ; акты национального права государств-членов и судебная практика»²⁸.

В статье ДФЕС Европейский союз поставил своей целью создание внутреннего рынка, который стал новым элементом воздействия на налоговые системы государств-членов. Налоговое право вместе с тем по-прежнему опирается на суверенитет государств и является его существенной составляющей: «право устанавливать налоги – это право управлять»²⁹.

В отличие от косвенных налогов, прямые налоги не опосредуются ДФЕС. Этот факт объясняется двумя моментами. Во-первых, в период подписания Римского договора (1957 год) прямые налоги не рассматривались как необходимый для образования общего рынка элемент и, как следствие, остались за пределами Договора об учреждении Европейского экономического сообщества³⁰. Во-вторых, имея в виду, что прямые налоги могут служить инструментами достижения различных экономических и социальных целей, нежелание государств-членов поступиться частью своих полномочий вполне объяснимо. Так прямое налогообложение осталось в компетенции государств-членов.

Поскольку основная часть нашего исследования посвящена имплементации плана BEPS, то мы будем говорить о сфере прямого налогообложения, а более узко – о режиме налогообложения прибыли и доходов в ЕС и Российской Федерации.

Особенности режима прямого налогообложения в ЕС обусловлены следующим. Учредительные договоры ЕС закрепили принципы действия основных свобод, которые гарантируют функционирование внутреннего рынка, позволяя налогоплательщикам вести экономическую деятельность без дискриминации национальных или иностранных предприятий. Таким образом, цель этого режима – регулирование общественных отношений, возникающих в связи с налогообложением прибыли и доходов в государствах-членах, направленное на создание и надлежащее функционирование внутреннего рынка, а также устранение искажающего эффекта налоговых факторов на выбор места ведения экономической деятельности налогоплательщиков. Налоговая гармонизация выступает правовым средством достижения этой цели и инструментом достижения баланса интересов государств-членов.

Как уже сказано, в зависимости от юридической силы источники права ЕС подразделяются на две группы – источники первичного права и источники вторичного права.

1. Первичное право.

К источникам первичного права традиционно относят учредительные документы ЕС: Договор о ЕС, Договор о функционировании ЕС (ДФЕС), Хартия ЕС об основных правах, договоры о присоединении новых государств-членов.

В отсутствие специальных норм статья 115 ДФЕС представляется подходящей правовой основой гармонизации в сфере прямых налогов. Это уполномочивает Совет ЕС на издание директив, оказывающих прямое влияние на функционирование внутреннего рынка. Такие директивы должны быть единогласно одобрены Советом. Таким образом, довольно сложно проводить гармонизацию прямого налогообложения в Европе, поскольку каждая мера должна удовлетворять все государства-члены, что в свете существенных различий между национальными налоговыми режимами (например, противоречия между странами с высокими и низкими налоговыми ставками) является весьма сложным³¹.

2. Вторичное право.

При создании Европейских Сообществ гармонизация прямых налогов на рассматривалась как их цель. Тем не менее на определенном этапе развития общего рынка выяснилось, что гармонизация требуется и в этой сфере. Конечно, у Еврокомиссии и государств-членов были совершенно разные мнения относительно того, насколько нужна такая гармонизация. В результате введение общих мер для всех государств-членов ЕС (известных как позитивная интеграция) было в основном опосредовано средствами налоговой координации (сотрудничества), т. е. без создания вторичного права ЕС (известного как налоговая гармонизация).

а) директивы.

Немногочисленные директивы ЕС по вопросам налогообложения прибыли и доходов могут быть разделены на две группы:

— директивы, непосредственно регулирующие отношения в сфере налогообложения:

Директива Совета ЕC 2011/96/ЕС «Об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов»³² (далее – Директива о материнских и дочерних компаниях);

Директива Совета Европейских сообществ 90/434/EEC «Об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, частичным разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний разных государств-членов, а также в отношении переноса зарегистрированного офиса SE или SCE между государствами-членами»³³ (далее – Директива о слияниях);

Директива Совета ЕС 2003/49/ЕС «Об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между ассоциированными компаниями разных государств-членов»³⁴ (далее – Директива о процентах и роялти);

Директива Совета ЕС 2016/1164, устанавливающая правила борьбы с уклонением от уплаты налогов, непосредственно влияющая на функционирование внутреннего рынка³⁵;

— директивы, разработанные в целях взаимодействия налоговых органов:

Директива Совета ЕС 2011/16/ЕС «Об административном сотрудничестве в сфере налогообложения и об отмене Директивы 77/799/ЕЕС»³⁶;

Директива Совета ЕС 2010/24/ЕС «О взаимном содействии в вопросах возмещения по претензиям в части налогов и сборов»³⁷.

б) регламенты.

Вообще ни один европейский регламент всецело не посвящен прямым налогам. Однако статья 7 (2) Регламента 492/2011 о свободе передвижения работников в пределах ЕС³⁸ требует, чтобы работники-граждане государств-членов ЕС получали те же льготы и преимущества, что и граждане того государства-члена ЕС, на территории которого они работают. Также в этой связи стоит отметить Регламент № 2157/2001 Совета Европейского союза «О Статуте Европейской компании (SE)»³⁹: согласно статье Регламента по вопросам, не предусмотренным в тексте Регламента, подлежит применению национальное право государств-членов ЕС (национальные правила, специально посвященные европейским компаниям, а при отсутствии таковых – даже нормы, регулирующие статус национальных акционерных обществ).

3. Акты сотрудничества в сфере налогообложения (налоговой координации). Координация подразумевает взаимодействие налоговых органов отдельных стран с целью изучения опыта решения отдельных проблем в налоговой сфере и обмене информацией о налогоплательщиках, прежде всего с целью противодействия уклонению от налогообложения⁴⁰. В литературе высказывается мнение о том, что координация как таковая дает толчок к созданию не самих норм права ЕС, но скорее жестких правил (обязательная координация) и мягких правил (необязательная координация), общих для государств-членов и, следовательно, обязательных к исполнению⁴¹. То, что эти требования не относятся к системе права ЕС, важно, поскольку на эти положения не распространяются полномочия Суда ЕС.

Примером является Арбитражная конвенция Европейского союза об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий, заключенная 23 июля 1990 г.⁴² Она была принята в связи с корректировкой прибыли предприятий внутри транснациональной группы компаний и ввела надежный механизм устранения двойного налогообложения при корректировке трансфертных цен. Она применяется к налогам на доходы, в частности, охватывает подоходный налог и корпоративный налог на доходы. Стоит отметить, что хотя для Еврокомиссии была предпочтительна форма директивы, государства-члены избрали форму соглашения, которое опять-таки не подпадает под юрисдикцию Суда ЕС. Эта конвенция, возможно, единственный пример обязательной координации в сфере прямого налогообложения⁴³.

4. Акты «мягкого» права.

Данный источник можно описать как «квазиюридический инструмент»⁴⁴, не имеющий обязательной силы, но оказывающий непосредственное влияние на государства и налогоплательщиков. Среди таких рекомендательных документов наиболее известны Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов⁴⁵, МК ОЭСР и Комментарии к ней, а также Типовая конвенция ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами⁴⁶.

Идет процесс осмысления статуса Комментариев к МК ОЭСР в российском налоговом праве. Этап их категорического непризнания, по замечанию В. А. Мачехина, сменился использованием судами этого документа в разных ситуациях⁴⁷. Российские суды и налоговые органы активно прибегают к использованию МК ОЭСР и Комментариев к ней. Президиум ВАС РФ отметил в постановлении от 15 ноября 2011 г. № 8654/11, что Модельная конвенции об избежании двойного налогообложения является рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, и при вынесении судебного акта руководствовался официальным комментарием к Модельной конвенции⁴⁸. Преобладающей позицией судов является признание за Комментариями статуса средства толкования российских налоговых соглашений.

МК ОЭСР и Комментарии к ней не единственный документ, оказывающий существенное влияние на национальную правовую систему. В первую очередь к таким знаковым документам следует отнести план BEPS, определяющий налоговую политику государств по всему миру. Финальный отчет по плану BEPS⁴⁹ оставил много вопросов по имплементации пакета мер Плана в интеграционных объединениях. Так, в декабре 2015 г. Комитет ЕС по экономическим и финансовым вопросам (Экофин) утвердил дорожную карту ЕС-BEPS, согласно которой важную роль в имплементации ключевых элементов плана BEPS в ЕС будет играть Группа Совета ЕС по Кодексу поведения по устранению вредоносной налоговой конкуренции в ЕC⁵⁰. Экофин признал наилучшим вариантом «жесткоправовой» подход, основанный на законодательных предложениях, примерами которых являются предложение по введению в ЕС общей консолидированной базы корпоративного налога⁵¹ и новая редакция Директивы о процентах и роялти. Таким образом, Совет заявил, что директивы являются предпочтительным способом имплементации плана BEPS в Европе. Совет подчеркнул, что Действия 2 (нейтрализация «гибридных схем»), 3 (повышение эффективности правил КИК), 4 (борьба с размыванием базы налогообложения через выплату процентов), 6 (предотвращение злоупотреблений положениями договоров об устранении двойного налогообложения), 7 (предотвращение применения схем искусственного избежания статуса постоянного представительства) и 13 (внедрение правил, требующих раскрывать приемы агрессивного налогового планирования) плана BEPS желательно имплементировать посредством мер «жесткого» права и пригласил Европейскую комиссию к работе по этим направлениям. В 2016 г. в рамах представленного Европейской комиссией пакета мер по борьбе с уклонением от налогообложения принята директива Совета ЕС 2016/1164⁵², посвященная практикам уклонения от налогообложения. Она содержит некоторые пункты из плана BEPS, например, правила КИК, положения о гибридных схемах, а также положения о налоге на прирост капитала при выводе активов и о внедрении правил GAAR (General Anti-Avoidance Rules).

5. Международные соглашения ЕС.

Статья 217 ДФЕС однозначно уполномочивает Союз заключать с одной или несколькими третьими странами или международными организациями соглашения о создании ассоциации, характеризующейся взаимными правами и обязанностями, совместными действиями и особыми процедурами. В соответствии с этой статьей ЕС заключил несколько международных соглашений по вопросам налогообложения. Определенные положения этих соглашений могут иметь важные последствия для систем прямого налогообложения государств-членов⁵³.

а) Соглашение о Европейском экономическом пространстве (ЕЭП)⁵⁴, созданное как механизм, позволяющий государствам-членам Европейской зоны свободной торговли (European Free Trade Area – EFTA) активно участвовать в европейской экономической интеграции без потери политических полномочий. Государства-члены обязались, используя механизм ЕАСТ, обеспечить наиболее полную реализацию четырех экономических свобод в отношениях между ними – свободы движения товаров, лиц, услуг и капиталов. Хотя ЕАСТ изначально замышлялась как альтернатива интеграции в рамках Европейских сообществ, общность целей сделала развитие сотрудничества между этими организациями неизбежным⁵⁵.

Структура Соглашения о ЕЭП в целом подобна структуре ДФЕС. Статья 4 Соглашения закрепляет запрет дискриминации по признаку национальности. Ряд норм Соглашения затрагивает регулирование основных свобод. Так, в деле Ospelt Суд ЕС постановил, что одной из важнейших целей Соглашений является обеспечение свободного передвижения товаров, лиц, услуг и капитала в пределах ЕЭП так, чтобы внутренний рынок, созданный в Европейском союзе, распространял свое действие и на государства-члены ЕАСТ⁵⁶;

б) Соглашения о партнерстве (European Partnership Agreements), заключаемые между ЕС и государствами-членами с целью укрепления внутреннего рынка. В качестве примера таких партнерских документов можно привести Соглашение государств Средиземноморья (Euromediterranean Agreement), оформившее экономическую интеграцию и демократические реформы в 16 государствах-соседях ЕС с юга, включая государства Северной Африки и Ближнего Востока⁵⁷.

Л. М. Энтин отмечает, что «договоры, заключаемые Сообществами или одним из Сообществ, а равно совместно Сообществами и государствами-членами, образуют интегральную составную часть европейского права, и их статус как источников этого права не вызывает сомнений».

Нормы права ЕС обладают прямым действием. Обеспечение такого действия предоставляет юридически закрепленные права гражданину так, что он может положиться на них перед национальным судом или национальным правоприменительным органом. Согласно теории верховенства, выраженной в деле Costa-ENEL, национальная норма, противоречащая норме прямого действия по праву ЕС, не должна применяться.

Применяемая напрямую норма права ЕС является частью национального права, не требуя специальных мер по имплементации. ДФЕС однозначно закрепляет прямое применение европейских регламентов. Однако ДФЕС по-прежнему молчит о прямом применении норм договоров, директив и международных соглашений, заключенных ЕС.

Особенностью источников права Евросоюза, по замечанию М. Н. Марченко, является возникновение их и развитие вместе с его правовой системой на основе принципов и традиций двух доминирующих в современном мире правовых семей – романо-германского (континентального) и англосаксонского (общего) права⁵⁸.

Невозможно не отметить изменение роли судов в правовой системе ЕС. Это объединяет источники права ЕС и России. Хотя в Российской Федерации «прецедент как источник права формально не признается, но фактически используется»⁵⁹, роль актов судов в налоговом праве очень велика. Подобную тенденцию можно объяснить тем, что законодателю практически невозможно обеспечить абсолютное качество юридической техники при известной динамике изменений налогового законодательства. В результате законодательные пробелы и коллизии разрешаются судами, которые зачастую не только берут на себя роль толкователей права, но их решения выступают в роли правовой доктрины.

В ряде государств-членов ЕС, в первую очередь Великобритании, судебный прецедент является источником налогового права. Представляется, что в государствах континентальной системы, в том числе Российской Федерации, следует говорить об актах судебных органов, но не прецеденте. По нашему мнению, кратко и наиболее точно ситуацию по вопросу «судебного налогового права» охарактеризовал А. В. Демин: «…помимо собственно прецедентов, выработанных при отправлении правосудия по конкретным делам, включает в себя также и правовые позиции, сформулированные в иных официальных документах судебных органов»⁶⁰.

В условиях глобализации, по замечанию А. В. Демина, можно говорить о становлении такого источника права, как международный судебный прецедент⁶¹. В последние десятилетия правовая неопределенность и недостаток координации между государствами-членами ЕС заметно увеличили объем работы Суда справедливости Европейского союза (далее – Суд ЕС) по вопросам прямого налогообложения и роль практики Суда ЕС: это дает основание утверждать, что наднациональная система права ЕС, изначально созданная на основе романо-германской системы, на сегодняшний день тяготеет к системе общего права.

И в Российской Федерации, и в ЕС акты судов могут рассматриваться в качестве источника налогового права в части разработки правовых позиций. При стабильной судебной практике эти позиции становятся руководящими началами, подобными правовым принципам, и гарантируют налогоплательщикам стабильность налоговых отношений и защиту от произвольного толкования закона налоговыми органами.

Определяющее значение по поводу прямого действия норм ДФЕС имело решение по делу Van Gend & Loos⁶². В этом решении Суд постановил, что Договор о Европейском сообществе является более чем международным соглашением, поскольку государства-члены ограничили свои суверенные права в определенных областях посредством передачи полномочий европейским институтам, создав тем самым новую, особую (sui generis), правовую систему. Суд признал, что нормы Договора подлежат прямому применению, и нет нужды имплементировать их в национальное право.

Прямым действием также обладают нормы директив ЕС. В деле Ratti Суд установил, что государства-члены не могут полагаться на неимплементированную директиву в ущерб собственным гражданам (принцип эстоппель). Таким образом, государство-член ЕС, не издавшее правовой акт во исполнение директивы или не приведшее свое законодательство в соответствие с ее требованиями в установленный срок, в судебном порядке будет отвечать перед юридическими и физическими лицами государств-членов в объеме, предусмотренном директивой, независимо от факта имплементации директивы в национальном праве⁶³. Кроме того, Суд разъяснил, что гражданин может основываться на безусловном и точном соблюдении директивы, если истек срок для имплементации и государство-член не имплементировало норму⁶⁴ или сделало это некорректно⁶⁵.

Суд ЕС полагает, что правовая определенность предотвращает создание директивами обязательств для граждан без имплементирования этих директив в право ЕС. Однако при определенных обстоятельствах Суд готов признать действие некоторых положений таких директив. В литературе присутствует мнение о том, что, например, для материнской компании будет возможно подать иск к дочерней компании в отношении подачи заявления о налоговом вычете по национальному праву, которое не соответствует Директиве о материнских и дочерних компаниях⁶⁶.

Суд ЕС занял активную позицию в своей практике по толкованию основных свобод, содержащихся в европейских договорах, а именно, свободного движения товаров, свободного перемещения лиц, свободы учреждения и свободного движения капитала, по вопросам прямого налогообложения. Во многих случаях Суд признавал положения национального законодательства государств-членов дискриминационными или недолжным образом ограничивающими действие основных свобод⁶⁷. За первые 30 лет своего существования Суд ЕС не рассмотрел ни одного дела по подоходному налогу, но существенно повысил свою активность в последние 15 лет, что даже вызвало обвинения в адрес Суда о его политической ангажированности в ускорении гармонизации прямых налогов в Европе⁶⁸.

2. ОСОБЕННОСТИ ГАРМОНИЗАЦИИ В СФЕРЕ ПРЯМОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ЕВРОПЕЙСКОМ СОЮЗЕ

2.1. Концепции негативной и позитивной интеграции в налоговом праве Европейского союза

В литературе традиционно выделяются два направления налоговой интеграции⁶⁹.

1. Негативная интеграция, под которой понимается принятие на уровне ЕС мер, нивелирующих или устраняющих препятствия трансграничным экономическим отношениям, установленные национальным налоговым законодательством. Такую интеграцию можно назвать «рыночной», или интеграцией посредством запретов⁷⁰.

В середине 1980-х гг. Суд ЕС начал рассматривать споры, возникающие из правоотношений в сфере прямого налогообложения. Начиная с решения 1986 г. по делу Avoir Fiscal⁷¹ Суд ЕС начал признавать те или иные нормы налогового права государств-членов несовместимыми с основными свободами. Предметами споров становились налоговые вычеты и налогообложение нерезидентов⁷²; учет убытков дочерних обществ и постоянных представительств⁷³; налогообложение дивидендов⁷⁴; законодательство о КИК⁷⁵; заемное финансирование⁷⁶.

2. Позитивная интеграция, состоящая в сближении законодательств, а именно, гармонизации законодательных и административных положений государств-членов посредством принятия актов вторичного права.

Позитивная интеграция в сфере налогообложения прибыли и доходов в ЕС не выходит за набор специфических правил, в основном в сфере корпоративного налогообложения. Это Директива о слияниях и Директива о материнских и дочерних обществах, а также Арбитражная конвенция 1990 года. В 2003 году была принята Директива о процентах и роялти, разработанная с целью избежания препятствий в области трансграничных платежей по процентам и роялти при удержании налога у источника посредством запрета такого налогообложения внутри группы компаний.

В сфере подоходного налогообложения вторичное право ЕС в основном направлено на проблемы администрирования налогообложения сбережений в трансграничных ситуациях. Директива о налогообложении сбережений от накопления сбережений в форме выплаты процентов 2003/48/ЕС⁷⁷ потребовала автоматического обмена информацией между государствами-членами ЕС. В этот акт неоднократно вносились изменения, а в 2015 г. он был отменен в связи с принятием Директивы 2014/107/ЕС⁷⁸, которая предусматривает обязательный автоматический обмен информацией между налоговыми органами стран ЕС. Это еще один шаг в борьбе с уклонением от уплаты налогов и размыванием налоговой базы. Теперь в ЕС существует только один стандарт автоматического обмена информацией, установленный новой редакцией Директивы 2011/16/ЕС об административном сотрудничестве в сфере налогообложения⁷⁹, во избежание ситуаций, в которых возможно параллельное применение двух стандартов.

2.2. Актуальные проблемы налоговой гармонизации в контексте имплементации плана BEPS

В последние годы внимание Европейской комиссии переместилось с вопросов гармонизации на борьбу с уклонением от налогообложения и злоупотребительными налоговыми практиками. 17 июня 2015 г. Комиссия представила План действий по реформированию корпоративного налогообложения, который, по замыслу Комиссии, должен противодействовать уклонению от уплаты налогов, а также обеспечить поступательный рост доходов⁸⁰. План действий включает в себя ряд мер на кратко-, средне- и долгосрочную перспективу и имеет целью установление нового подхода к корпоративному налогообложению в ЕС в связи с борьбой с уклонением от уплаты налогов, обеспечением устойчивого получения доходов и благоприятной среды для ведения бизнеса на общем рынке.

В 2016 году Советом ЕС принята Директива ATAD, посвященная практикам уклонения от налогообложения, используемым крупными компаниями по всему миру. В отличие от плана BEPS, Директива 2016/1164 является конкретной законодательной мерой, последствия введения которой могут выйти далеко за пределы ЕС: часть норм, закрепленных в директиве, регулируют налоговые отношения с участием третьих стран.

Единый европейский подход к корпоративному налогообложению, по замыслу Комиссии, устранит, правовую неопределенность, излишние издержки на соблюдение правовых норм и искажение фактов, с которыми сталкиваются налогоплательщики. В качестве одного из первых шагов в этом направлении Комиссия называет общую консолидированную базу корпоративного налога, но пока предложение по ней находится в стадии обсуждения, есть и другие меры, например, инициативы по трансграничному зачету убытков⁸¹.

Таким образом, несмотря на тенденции последнего времени по борьбе с уклонением от налогообложения, позитивная интеграция в сфере прямого налогообложения показала лишь фрагментарные результаты. Основным препятствием на пути позитивной интеграции является требование единогласного принятия директив Советом ЕС, предусмотренное ст. 115 ДФЕС. В связи с этим многие предложения Комиссии по гармонизации не имели успеха.

2.3. Налоговые меры борьбы с последствиями пандемии COVID-19 и проблемы налоговой гармонизации в ЕС

Современные трансграничные налоговые отношения действуют в рамках многоуровневой системы правового регулирования на основе норм международного, наднационального и национального права. Финансовые и политические кризисы, например, финансовый кризис конца 2000-х годов, показали необходимость отказа от части суверенных прав государств-членов интеграционных объединений в целях обеспечения проведения согласованной политики.

В 2020 году пандемия⁸² коронавируса (COVID-19) вызвала системный кризис, на первый взгляд, не связанный с финансовой сферой, но потребовавший срочных мер реагирования, в том числе в области налогообложения. Пандемия вынудила правительства принять такие беспрецедентные меры, как ограничение передвижения и введение строгих карантинных требований. Большинство стран вводили в действие пакеты стимулирующих мер: меры по поддержке занятости, меры социальной поддержки, меры поддержки бизнеса, в первую очередь налоговые меры. Эти меры необходимо рассматривать как в национальном, так и в трансграничном контексте.

Беспрецедентная ситуация поднимает многие налоговые проблемы, особенно в отношениях с иностранным элементом. Секретариат ОЭСР разработал рекомендации для правительств государств в связи с кризисом COVID-19, выделив следующие основные проблемы⁸³.

1. Проблемы, связанные с образованием постоянных представительств.

Некоторые предприятия могут быть обеспокоены тем, что их сотрудники перемещаются в другие страны помимо страны, в которой они регулярно работают, и что работа из дома во время кризиса COVID-19 создаст для них постоянное представительство, обусловив новые налоговые обязательства. Однако маловероятно, что ситуация COVID-19 приведет к каким-либо изменениям в определении постоянного представительства. Временное изменение места осуществления трудовой деятельности работников, например работа на дому, не должно создавать постоянного представительства для работодателя. Строительная площадка также не будет рассматриваться как прекращающая свое существование, когда работа временно прерывается.

Однако не все налоги охватываются соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН), поэтому налоговым органам рекомендуется давать разъяснения по применению внутреннего законодательства, с целью минимизации неоправданно обременительных требований к налогоплательщикам в свете кризиса COVID-19.

Учитывая чрезвычайный характер кризиса COVID-19, удаленная работа не будет создавать постоянного представительства для работодателя: такая деятельность не имеет достаточной степени постоянства или непрерывности. Однако ОЭСР делает оговорку, что текущие рекомендации ОЭСР будут релевантны в дальнейшем только при условии, что удаленная работа в «домашнем офисе» не станет новой реальностью. В противном случае можно предположить, что ОЭСР и национальным правительствам придется разработать новые правила налогообложения в отношении такого способа ведения деятельности, в том числе в отношении налогообложения цифровой деятельности.

2. Налоговое резидентство юридических лиц (место эффективного управления).

ОЭСР указала, что временное изменение местонахождения руководителей является экстраординарной и временной ситуацией, которая не должна приводить к изменению резидентства, особенно после применения правила о разрыве связей (tie-breaker rule), содержащегося в налоговых соглашениях.

В то же время может возникнуть проблема двойного резидентства (в тех случаях, когда изменение места эффективного управления приводит к тому, что компания считается резидентом двух стран одновременно в соответствии с их внутренним законодательством). Но даже в тех случаях, когда речь идет о двойном резидентстве, СИДН предусматривают правила разрыва связей, гарантирующие, что субъект является резидентом только одного из государств. Если СИДН содержит подобное положение, то компетентные органы рассматривают вопрос о двойном резидентстве в каждом конкретном случае по взаимному согласию. Пункт 24.1 Комментария к статье 4 МК ОЭСР перечисляет факторы, которые компетентные органы должны принимать во внимание при принятии решений, в том числе: где обычно проводятся заседания совета директоров компании; где обычно осуществляют свою деятельность главный исполнительный директор и другие руководители; где осуществляется повседневное руководство компанией; где находится штаб-квартира и т. д. Кроме того, компетентные органы могут договориться о более общем порядке определения налогового резидентства, например, в соответствии со статьей 25(3) МК ОЭСР⁸⁴.

3. Проблемы налогообложения доходов «трансграничных» работников.

В государствах, в которых принято решение субсидировать наемных работников на время кризиса COVID-19, доход, который работник получает от работодателя, должен быть отнесен к месту, где раньше осуществлялась трудовая деятельность. Для трансграничных работников, которые работают в одном государстве (например, в Люксембурге), но постоянно проживают в другом (например, во Франции), это будет государство, в котором они работали.

Статья 15 МК ОЭСР регулирует налогообложение доходов от трудовой деятельности: заработная плата и аналогичное вознаграждение облагаются налогом только в государстве проживания лица, если только работа не осуществляется в другом государстве. В Комментарии к статье 15 поясняется, что это означает место, где работник физически присутствует при выполнении деятельности, за которую выплачивается трудовой доход.

Изменение места работы трансграничных работников может также повлиять на применение специальных положений некоторых СИДН. Эти положения применяют особый режим к трудовому доходу трансграничных работников и могут содержать ограничения на количество дней, в течение которых работник может работать за пределами юрисдикции, в которой он регулярно работает, прежде чем вызвать изменение его статуса.

4. Налоговое резидентство физических лиц.

ОЭСР считает маловероятным, что COVID-19 повлияет на статус налогового резидентства физических лиц для целей применения СИДН. Страны уже выпустили руководства в отношении воздействия COVID-19 на определение статуса резидента физического лица. Например, Великобритания издала руководство о том, могут ли дни, проведенные в Великобритании ввиду обстоятельств COVID-19, не учитываться для целей определения статуса налогового резидентства ввиду чрезвычайных обстоятельств⁸⁵. Руководство Ирландии предусматривает «форс-мажорные обстоятельства», когда физическое лицо не может покинуть Ирландию из-за чрезвычайных обстоятельств⁸⁶.

Возможны два основных сценария:

1. X является налоговым резидентом юрисдикции Y, однако вынужден на определенный период времени остаться в юрисдикции Z из-за ограничения авиасообщения и карантина (пребывание в юрисдикции Z до COVID-19 ситуации связано с отпуском или командировкой). В результате Х получает статус резидента по национальному праву.

Маловероятно, что лицо приобретет статус резидента в стране, где оно временно находится из-за чрезвычайных обстоятельств. Такое временное перемещение не должно иметь налоговых последствий.

2. Лицо работает в государстве S и признается там налоговым резидентом, но временно возвращается в свое «предыдущее домашнее государство» М из-за ситуации COVID-19. Лицо либо продолжает признаваться резидентом государства М в соответствии с национальным законодательством, либо должно вновь обрести статус резидента М по возвращении. Этот сценарий также маловероятен ввиду временного характера обстоятельств.

ОЭСР в своих Рекомендациях⁸⁷ назвала ряд способов, с помощью которых национальные правительства могут облегчить бремя налогоплательщиков и оказать поддержку предприятиям и частным лицам, испытывающим проблемы с выполнением обязательств по представлению налоговой отчетности.

Эти меры можно разделить на две группы⁸⁸.

1. Меры в сфере налогового администрирования:

1) коммуникационные стратегии, включая вопрос идентификации уязвимых налогоплательщиков и связи с ними; расширение спектра коммуникационных услуг для налогоплательщиков, в том числе использование цифровых каналов, выделенных горячих линий и более длительные часы работы колл-центров;

2) политика в отношении налогового контроля, в том числе отсрочка платежей, приостановление налоговых проверок, продление сроков подачи документов;

3) обеспечение правовой определенности;

4) приостановление взыскания задолженности;

5) более гибкие планы погашения задолженности;

6) отмена штрафов и процентов за несвоевременную подачу налоговых деклараций или уплату налогов;

2. Меры в сфере налоговой политики:

1) корректировка авансовых платежей на основе пересмотра ожидаемых налоговых обязательств;

2) отсрочка по страховым взносам и налогам на заработную плату для работодателей и самозанятых;

3) отсрочка уплаты НДС, таможенных или акцизных сборов за импортные товары (продовольствие, медикаменты и т. п.);

4) ускорение возмещения НДС из бюджета;

5) отсрочка или отказ от уплаты налогов, взимаемых с налоговой базы, которая не меняется в зависимости от экономического цикла, например, налога на имущество предприятий или налога с оборота;

6) освобождение от уплаты налогов и страховых взносов на сверхурочную работу в социально значимых сферах, например, в сфере здравоохранения.

Рассмотрим проблемы, возникающие вследствие кризиса COVID-19 в Европейском союзе (далее – ЕС).

Учредительные договоры интеграционных объединений, по оценке исследователей, имеют целью установление общего рынка и гарантирование его функционирования для всех государств-членов Союза⁸⁹. Исходный пункт влияния основных свобод на налогообложение прибыли и доходов очевиден. Первоочередной задачей учредительных договоров, по замечанию С. А. Баева, является установление свободы передвижения товаров, услуг, капитала и рабочей силы, что подразумевает, среди прочего, осуществление интеграции в налоговой сфере⁹⁰.

Всего за несколько недель COVID-19 предложил ранее немыслимые способы действий для государств, поставив целые нации, экономики и трансграничные отношения в сложнейшее положение. Чрезвычайная ситуация может иметь значительные последствия не только для ЕС, но и для всей идеи европейской интеграции. В условиях пандемии Союз, основанный на свободе передвижения людей и товаров, превратился в континент закрытых границ⁹¹.

Здравоохранение – это вопрос «взаимодополняющей» компетенции, в рамках которой ЕС обладает компетенцией осуществлять деятельность, направленную на поддержку, координацию или дополнение деятельности государств-членов согласно пункту 5 статьи 2 ДФЕС. Национальные правительства должны организовать функционирование здравоохранения и обеспечивать его предоставление гражданам, тогда как роль ЕС состоит в том, чтобы дополнять внутригосударственные стратегии путем поощрения сотрудничества между государствами-членами, принятия мер стимулирования, предоставления средств и так далее.

Согласно статье 168 ДФЕС деятельность Союза, которая дополняет собой национальную политику, направлена на улучшение здравоохранения, профилактику болезней и недугов людей и предупреждение причин, создающих опасность для физического и психического здоровья. Эта деятельность в равной мере включает борьбу с крупными бедствиями (массовые эпидемии и другие тяжкие заболевания, поражающие значительное число людей), содействуя исследованию их причин, путей их распространения и способов их предотвращения, информирование и просвещение в вопросах здравоохранения, а также наблюдение за серьезными трансграничными угрозами здоровью, раннее предупреждение об их появлении и борьбу с ними.

В течение многих лет национальные правительства сопротивлялись европеизации здравоохранения: от общих стандартов оказания медицинской помощи до введения электронных медицинских карт и предоставления пациентам свободного доступа к системам здравоохранения других стран. В итоге Европа оказалась не готова к трансграничному кризису⁹².

Однако, несмотря на всю критику, европейская интеграция зашла слишком далеко, чтобы от нее можно было отступить, а европейские экономики очень тесно переплетены между собой. Институты ЕС должны будут вывести государства из кризиса. Для этого потребуются меры, позволяющие государствам-членам предпринимать совместные действия.

ЕС перенаправил средства ЕС на помощь государствам-членам в преодолении кризиса COVID-19:

• 37 миллиардов евро из бюджета ЕС выделяются на поддержку систем здравоохранения, малых и средних предприятий (далее – МСП) и рынков труда в рамках инвестиционной инициативы по борьбе с коронавирусом;

• на антикризисное реагирование может быть выделено до 28 млрд евро структурных фондов;

• до 800 миллионов евро из Фонда солидарности ЕС, направленного в наиболее пострадавшие страны, благодаря расширению сферы действия фонда до кризисов общественного здра