С. А. Ядрихинский
Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики

© Ядрихинский С. А., 2019

© ООО «Проспект», 2019

Предисловие

Последние два десятилетия законодательство о налогах и сборах стремительно развивается, привнося в нашу правовую жизнь все новые усовершенствования. Появляются ранее неизвестные налоговому праву институты, укрупняются и модернизируются старые. По мере изменения налогового права меняется и доктринальное представление о нем, расширяется круг вопросов и правовых проблем, нуждающихся в научном осмыслении.

Исторически сложилось, что первоначально камералистика, а затем наука о финансах были призваны благоустроить государственное хозяйство. В первом российском учебнике по финансовой науке, изданном в 1841 году, профессор И. Я. Горлов под теорией финансов понимает науку «о получении и употреблении средств, необходимых для удовлетворения государственных потребностей»[1].

Именно удовлетворение государственных потребностей, публичных интересов в финансовом праве всегда ставилось во главу угла и проходит красной нитью через все составляющие его институты, поскольку финансы, являясь инструментом регулирования и контроля, обеспечивают стабильное государственное и общественное развитие, оказывают влияние на экономические, социальные и политические процессы, поддерживают безопасность и обороноспособность страны и т. д. Однако нельзя забывать и то, каким образом и за счет каких источников удовлетворяются государственные потребности. Через налоговый механизм государство с неизбежностью «вторгается» в сферу частного, затрагивая многочисленные интересы налогоплательщиков – физических и юридических лиц.

История знает много примеров нарушения баланса публичных и частных интересов налогообязанных лиц, что порождало серьезные социальные проблемы. В настоящее время развитие общества невозможно без учета частного интереса налогоплательщика.

Проблема законных интересов налогоплательщика в российской юридической науке не подвергалась глубокому анализу, что во многом было обусловлено особенностями развития отечественной налоговой системы. В советский период, в силу административно-командной модели государственного управления, вопросы, связанные с правами и законными интересами налогоплательщиков, оставались за рамками фундаментальных исследований.

Рыночные реформы обусловили принципиальные изменения роли права в регулировании общественных отношениях и места налогоплательщика в финансовой жизни страны.

Актуальность и своевременность разработки концепции законных интересов налогоплательщика связаны, с одной стороны, с проблемами правоприменительной практики, а с другой – с дефицитом доктринальных работ в данной предметной области.

Подготовленное исследование отличается высоким теоретическим уровнем и прикладным характером. Многие примеры в монографии взяты из собственного опыта и наблюдений автора, являющегося практикующим налоговым юристом, долгие годы проработавшим в группе компаний «Северсталь». Можно отметить особую значимость данного исследования для финансово-правовой науки и будущей практики правоприменения. В работе закладываются основы теории законных интересов налогоплательщика, которая имеет большую научную перспективу и, очевидно, со временем будет только развиваться и приумножаться.

Грачева Елена Юрьевна –

доктор юридических наук, профессор,

заслуженный юрист РФ, почетный работник высшего

профессионального образования РФ,

почетный работник науки и техники РФ

Введение

Своим дочерям Марии, Дарье и Полине

с пожеланием стать достойными гражданами

своей великой страны посвящаю эту книгу.

Исследование законных интересов налогоплательщика как налогово-правовой категорий относится к числу тех научных изысканий, состояние которых не может удовлетворить ни теорию, ни практику современного налогового права. Несмотря на значительное внимание со стороны теоретиков права, процессуалистов к теории интересов, в налоговой сфере доктрина законных интересов при огромном ее потенциале осталась обделена вниманием научного сообщества.

Проблематика законных интересов налогоплательщиков не то чтобы совсем находится за пределами поля зрения ученых; такого, пожалуй нет, но фундаментальные комплексные исследования в этой области практически отсутствуют. Можно по пальцам одной руки пересчитать ученых, предпринявших попытки в диссертационных исследованиях отразить некоторые аспекты этого многогранного явления: В. В. Попов[2], С. И. Колесников[3], В. А. Соловьев[4], А. В. Швец[5]. Появляются отдельные немногочисленные научные статьи, касаемые либо общих положений, либо отдельно взятой проблемы. В основном, надо признать, исследования носят фрагментарный характер. Этого явно недостаточно для формирования даже элементарных, самых простых представлений об этом феномене. В результате как налогоплательщики, так и правоприменитель не могут воспользоваться плодами теории законных интересов, способной качественно изменить отношения «налогоплательщик – государство».

Нет целостного учения о законных интересах налогоплательщика как самостоятельного раздела науки налогового права. В учебниках по финансовому и налоговому праву даже очень авторитетных юридических школ тема законных интересов налогоплательщиков не раскрывается либо совсем, либо находится в тени субъективных прав налогоплательщиков. Этой темы нет в учебных программах вузов, в учебных пособиях, лекциях и учебниках. У сегодняшних студентов имеются весьма отдаленные представления о законных интересах налогоплательщиков. Что же говорить про студентов, если и практические работники, должностные лица налоговых и финансовых органов, судьи не всегда понимают действительный смысл этой важнейшей для налогового права правовой категории. Это видно по тем судебным актам, которые принимаются в разрешение налоговых споров, научным публикациям, содержащим недоумения, возмущения и различного рода несогласия с такими обескураживающими решениями. С другой стороны, откуда возьмется иной правоприменительный подход, если финансово-правовая наука ничего не предлагает взамен. По теме законных интересов налогоплательщика не проводятся научные конференции, вебинары и круглые столы, в отличие от обсуждения проблем налогового контроля, налоговой ответственности и других институтов налогового права, которым уделяется достаточно много внимания: пишутся многочисленные научные статьи, монографии, защищаются диссертации.

Причины данного положения коренятся, прежде всего, в особенностях исследуемой проблемы, процессе накопления знаний в данной области.

Традиционно отраслевые науки опираются на достижения общей теории права. Не исключением является и налоговое право. Вместе с тем в самой общей теории законных интересов не выработано общих подходов, хотя и нельзя не отметить успехи и существенное продвижение теоретиков. Особенно хотелось бы выделить труды В. В. Субочева, который, в свою очередь, учитывал работы А. В. Малько, Н. И. Матузова, А. И. Экимова, Г. В. Мальцева и ряда других ученых.

Большинство современных налоговедов воспринимает общетеоретические положения теории интересов как прописную истину, механически переносят положения общей теории в налоговое право, не пытаясь при этом выделить отраслевые особенности исследуемого явления, обусловленные финансовой, т. е. публичной, сферой их применения. В основном авторы пытаются заострить внимание на понятии законных интересов, но почти не исследуют их проблематику, препятствия в реализации и способы преодоления этих препятствий. В результате исследователям не удается выстроить действенную модель реализации законных интересов налогоплательщиков в налоговых отношениях. Мы не получаем главного ответа на вопрос: как воплотить в жизнь позитивные стремления налогоплательщиков, что для этого необходимо сделать. Кто-то и вовсе приходит к выводу о невозможности такой реализации «в связи с отсутствием правовых механизмов»[6], о фиктивности существования законных интересов, их надуманности[7]. Представляется, что эти выводы базируются на поверхностных знаниях.

Теория законных интересов нужна не только самой науке налогового права, но и, прежде всего, практике реализации налоговых отношений. Она призвана в том числе снизить правовую неопределенность в налоговой сфере. Очевидно, что без построения качественной теории невозможно достичь успеха в практике налоговых взаимодействий; налогоплательщик просто обречен на непонимание налоговых и судебных органов – основных проводников интересов налогоплательщика.

Воплощение в жизнь концепции законных интересов налогоплательщиков задаст принципиально новую правозащитную парадигму в налоговом праве, нормы которого призваны обеспечить баланс частных и публичных интересов. Знания о законных интересах помогут в совершенствовании законодательства о налогах и сборах, позволят приблизить как законодателя, так и правоприменителя к совершенно иному юридическому мировоззрению, построении партнерских отношений между государством и налогоплательщиком в частности и формировании правового государства в целом.

Рассмотрение законных интересов в отраслевом срезе также открывает возможность расширить границы традиционного представления об этой категории в общетеоретическом плане, позволит лучше познать ее природу, содержание во всем ее многообразии.

Все сказанное свидетельствует о необходимости старта разработки теории законных интересов налогоплательщиков, которая во многом состоит в выработке понятия, уяснении его существенных признаков, соотнесению с ним схожих правовых явлений, проведении классификации и т. д. Не менее сложная задача теории в определении тех правовых инструментов, при помощи которых будет достигаться искомый результат и снижаться напряженность в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Данный труд является попыткой не просто описать правовую категорию «законные интересы налогоплательщика» (хотя и это задача не из простых); целью работы ставится перевернуть сознание правоприменителя и налогоплательщика в восприятии данного феномена, наполнить это понятие прикладным смыслом, воплотить общетеоретическую дискуссию в жизнь.

Концепции законных интересов налогоплательщика, очевидно, непросто будет адаптироваться в современной налоговой среде по разным причинам (идеологическим, политическим, экономическим и т. д.). К сожалению, конституционный посыл о восприятии человека, его прав и свобод высшей ценностью для отдельных чиновников пока остается декларацией и даже декорацией Конституции РФ. Да и сама мысль о противопоставлении законных интересов частных лиц фискальным многим может показаться бесполезной и даже вредной – представлять угрозу для финансовой деятельности государства. Кто-то, возможно, посчитает законные интересы налогоплательщика лишним чужеродным образованием, мешающим аккумулировать централизованные денежные фонды в теле отечественной налоговой политики.

Однако такое понимание является плодом фискально-репрессивного мышления, которое должно уходить в прошлое. В данной парадигме налогоплательщик воспринимается не как партнер, кормилец, а как дойная корова, которую к тому же лучше держать не на лугу (может убежать), а в стойле и изредка подбадривать кнутом. «Но давно замечено и широко практикуется в бизнесе (и не только), что лучший стимул не угроза, а поощрение. Любой бизнес, заинтересованный в росте, стимулирует покупательскую активность, увеличение трат, старается превратить текущие затраты в будущие доходы посредством системы скидок, накопления баллов, миль, условных единиц…»[8].

Формирование полноценного научного исследования категории «законные интересы» возможно только тогда, когда существуют соответствующие политические, правовые и иные условия. Так же как невозможно ожидать урожая от посева зерна в непаханную землю, так и время теории интересов наступает тогда, когда для этого подготовлена правовая почва. По всей видимости, это время пришло или уже совсем близко. С принятием доктрины законных интересов автономия налогоплательщика значительно расширится, мы выйдем на новый уровень развития налоговых отношений. По крайней мере, в это хочется верить.

Настоящая работа направлена на преодоление стереотипа, что налоговое право является исключительно продуктом государственной власти, а точнее, насаждения этой власти. Законные интересы выступают не просто абстрактным объектом внимания законодателя и правоприменителя, в них самих заложен большой правотворческий и правозащитный потенциал, реализуемый через прямые и обратные связи в системе налогоплательщик – государство.

Данная книга, состоящая из двух глав, представляет первый том – «Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики» двухтомного научного исследования.

В первой главе рассматривается понятие «законные интересы налогоплательщика», их роль в налогово-правовом регулировании, проводится классификация. В монографии выявляются структурные особенности законных интересов в сопоставлении с субъективными правами налогоплательщиков; определяется их место в налоговых правоотношениях, а также в историко-правовом ключе анализируется диалектика взаимных переходов законных интересов в субъективные права и наоборот.

Вторая глава посвящена основным видам законных интересов налогоплательщиков, проявляющихся в различных налоговых правоотношениях: при исполнении обязанности по уплате налога, при осуществлении налогового контроля, при обжаловании актов налоговых органов, действий, бездействий их должностных лиц, в процессе привлечения налогоплательщика к ответственности.

В томе втором планируется уделить внимание обеспечительному механизму и инструментам защиты законных интересов налогоплательщика.

Книга имеет научно-прикладной характер и ориентирована на широкий круг читателей, включая студентов, аспирантов, преподавателей высших учебных заведений юридического профиля и практикующих юристов. Автор осознает, что не все предложения в монографии носят бесспорный характер, поэтому будет признателен за конструктивные замечания, критику и готов к научной дискуссии о проблемах реализации законных интересов налогоплательщиков. Предложения можно отправлять по syadr@yandex.ru.

Автор выражает искреннюю глубочайшую признательность Елене Юрьевне Грачевой за содействие в появлении данной монографии, а также благодарит уважаемых рецензентов Виталия Викторовича Субочева, Александра Васильевича Демина за конструктивные замечания и пожелания.

Глава 1
Законные интересы налогоплательщиков в системе дозволений

1.1. Генезис понятия «законные интересы», его содержание и роль в налогово-правовом регулировании

История налогообложения в России насчитывает уже несколько столетий. В литературе отмечается, что зарождение налогообложения на Руси начинается с конца IX в. (примерно с 884 г.)[9]. По другим данным, «первые письменные упоминания о налогах встречаются в записи Лаврентьевской летописи, посвященной событиям 859 года»[10].

Правовое регулирование налоговых отношений на протяжении всего хода развития отечественного налогообложения вплоть до конца XX века не предусматривало в качестве своего объекта «права налогоплательщиков», и уж тем более речь не шла о законных интересах налогоплательщиков. В дореволюционной правовой науке, в учебниках по финансовому праву XIX века и начала XX века известных авторов и уважаемых школ мы не найдем и скромного параграфа о правах налогообязанных лиц[11]. Налогоплательщик как в доктрине, так и в практике воспринимался лицом обязанным и был беззащитным, поскольку нормативные акты не предусматривали механизма и гарантий защиты интересов и прав этой категории лиц.

И. А. Репин в своем диссертационном исследовании истории правового регулирования налоговых отношений в России в IX – начале XX в. сделал вывод, что «на протяжении всех периодов развития правового регулирования налоговых отношений в дореволюционной России наблюдался произвол органов государственной власти и местного самоуправления, уполномоченных на сбор налогов; распространение жестких мер изъятия средств, вымогательства и злоупотреблений с их стороны». По мнению ученого, «порядок сбора налогов никогда фактически не строился на принципах справедливости, пропорциональности, равномерности. <…> Все это привело к тому, что в России никогда не было доверия между субъектами налоговых отношений»[12].

Об этом же говорят и другие налоговеды[13].

В отсутствие правового поля нередко плательщикам налогов приходилось отстаивать свои интересы силовым воздействием. Яркой иллюстрацией может являться один исторический эпизод. В «Повести временных лет» летописец подробно описал случай, произошедший в городе Искоростене в 945 г. Князь Игорь, решивший собрать дань с древлян вторично, встретил сопротивление горожан и был ими убит.

Сегодня налоговые баталии приобрели более цивилизованный вид, что, однако, не привело к снижению их накала в судах и налоговых органах и драматизма последствий.

Современная налоговая система отличается высокой динамичностью, постоянным процессом внесения правок и дополнений. Следствием быстрого нормотворчества являются ошибки юридической техники, порождающие коллизии, пробелы и неопределенность в налогово-правовом регулировании. Это путь проб и ошибок. К сожалению, в большинстве своем эти ошибки оплачивает налогоплательщик.

Один из основателей отечественной налоговой системы С. Д. Шаталов, обращая свой взгляд назад к 1991 г., отметил уникальность в исторической перспективе пройденного пути налоговой системы России. «Другим государствам, – отметил ученый, – понадобились для этого многие десятки и даже сотни лет»[14].

Поэтому неудивительно, что, несмотря на столь продолжительный исторический период отечественного налогообложения, само понятие «законные интересы налогоплательщика» в нормативном акте появилось всего лишь несколько лет назад.

Впервые нормативно понятие «законные интересы налогоплательщика» было закреплено в Налоговом кодексе Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. В соответствии со ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Далее единичного упоминания этого термина в ст. 22 НК РФ законодатель не пошел, лишь обозначив его. Легальная дефиниция этого понятия отсутствует. Употребляя данную финансово-правовую категорию, законодатель не раскрывает ее содержания (а что это?), несмотря на то что гарантия их защиты нормативно закреплена.

Порядок защиты законных интересов налогоплательщиков остался неустановленным, хотя абз. 2 п. 1 ст. 22 НК РФ анонсировано, что он должен определяться НК РФ и иными федеральными законами. Глава 19 НК РФ «Порядок обжалования актов налоговых органов и действия их должностных лиц» из буквального прочтения посвящена лишь нарушенным субъективным правам, термин «законные интересы налогоплательщика» в этой главе даже не упоминается.

Понимание «законных интересов налогоплательщиков» как у налогоплательщиков, так и у налоговых и судебных органов в большей степени происходит интуитивно, и связано это со следующими обстоятельствами.

Во-первых, есть дефицит фундаментальных исследований.

В отечественной юриспруденции системное изучение самой категории началось лишь в 50-е годы XX века, несмотря на то что начиная с 20-х годов термин «законные интересы» прочно закрепился в нормативных актах[15]. Исследования законных интересов осуществлялись преимущественно в общем теоретическом смысле (Н. И. Матузов, Н. В. Витрук, А. И. Экимов, А. В. Малько, В. В. Субочев и др.), и здесь нельзя сказать, что они в полной мере завершились. Возможно, по этой причине в большинстве юридических вузов тему законных интересов, за малым исключением, обходят стороной. В учебниках, рабочих программах, учебно-методических комплексах по теории государства и права советской эпохи в девяностых и нулевых, вплоть до недавнего времени, категории «законные интересы» либо совсем не уделялось места, либо затрагивали ее по касательной. С сожалением констатируя, что в «учебном процессе понятие “законный интерес” пока так и не нашло своего достойного отражения», А. В. Малько в 2000 г. говорит, что это вполне «естественно», поскольку само понятие и в «науке оценивается неоднозначно», несмотря на то что «призвано выражать весьма существенные стороны свободы личности, ее юридические и фактические возможности, дозволения»[16]. Ю. А Тихомиров в 2001 году отметил, что в теории права «почти не используются понятия “законный интерес” или “охраняемый законом интерес” и особенно понятие “притязание”»[17]. А ведь сегодняшние студенты – это будущие судьи, работники налоговых органов, налоговые консультанты.

В отраслевом научно-исследовательском срезе «законные интересы» представлены также недостаточно широко. В финансово-правовой науке, налоговом праве текущее состояние изучения законных интересов налогоплательщиков можно охарактеризовать как зарождающийся научный поиск. Это связано в том числе и с тем обстоятельством, что сама отечественная налоговая система – относительно молода. Однако при этом в литературе отмечается, что «понятие законного интереса в других странах разработано в значительно меньшей степени, чем в России»[18].

Во-вторых, не определен статус родового понятия «интерес», а отсюда отсутствуют согласованные теоретические взгляды относительно понимания интереса в современной юриспруденции. Подтверждением этому выступают актуальные[19], а порой эмоциональные научные дискуссии[20]. Применение понятия «интерес» в различных предметно-проблемных срезах, многочисленные трактовки понятия «интерес» объективно затрудняют объяснение его юридического значения. В то же время вариативность смысла, характерная полисемия открывают для нее определенные перспективы.

В-третьих, не дают четкого определения понятия «законный интерес налогоплательщика» как правовой категории и высшие судебные инстанций.

Исторически подмечено, что динамика и статика развития финансово-правового понятия находится в прямой зависимости от соответствующей динамики и статики развития не только финансово-правовой теории, но и практики правоприменения. Не исключением является и понятие «законные интересы налогоплательщика».

Формула «права и законные интересы налогоплательщика» настолько привычна и традиционна в судебных актах, насколько и не осмысленна правоприменителем – применяется, как говорится, «на автомате», для лексической красоты. Употребление понятия «законных интересов» в связке с «правами налогоплательщика» через союз «и» не добавляет обывателю представления об их сути. Сами по себе законные интересы налогоплательщика отдельно от прав в текстах правовых актов практически не употребляются. Это обстоятельство даже породило мифическое представление, будто бы законные интересы «изначально существуют вне рамок правовой реальности»[21], занимают «вымышленное место в правовой системе», что это фикция, их существование возможно лишь в паре с субъективными правами, а обособленность от последних невозможна, – исключается[22]. Правда, этот выпад был подвергнут жесткой и обоснованной критике[23]. Еще дореволюционные ученые указывали на возможность обособленного от субъективных прав существования «юридически защищаемых интересов»[24].

В этой связи трудно не согласиться с тем, что «непризнание за налогоплательщиком возможности иметь и реализовывать в налоговом обязательстве законные интересы имело бы своим следствием рассмотрение любого непосредственно не зафиксированного налоговой нормой действия налогоплательщика в качестве неправомерного или влекущего получение необоснованной налоговой выгоды»[25].

Исторический экскурс к истокам ранних налоговых законов 90-х годов прошлого века позволяет подчеркнуть, что до Налогового кодекса РФ термин «законные интересы налогоплательщика» в тексте закона не употреблялся. В предшественнике Налогового кодекса РФ – Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1«Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[26] (ст. 17) термин «законный» по отношению к интересам налогоплательщиков был опущен: защита прав и интересов налогоплательщиков и государства осуществляется в судебном или ином порядке, предусмотренном законодательными актами Российской Федерации.

В еще более раннем постановлении Совмина СССР от 24 января 1990 г. № 76 «О государственной налоговой службе»[27] говорилось об обязанностях работников государственных налоговых инспекций соблюдать законные интересы предприятий, организаций и учреждений. При этом не указывалось, что обладателями этих интересов являются налогоплательщики. Аналогичная обязанность устанавливалась Законом СССР от 21.05.1990 г. № 1492-1 «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций» (ст. 2)[28].

Несмотря на неразвитость категории «законные интересы налогоплательщика» и даже скудность (в Налоговом кодексе РФ встречается всего два раза в единственной статье в п. 1 ст. 22), следует признать, что само упоминание его в Налоговом кодексе РФ – это уже большой шаг вперед. Все великие дела начинаются с малого. С чего-то все равно надо начинать. Как известно, «В начале было Слово…»[29], а слово, положенное на бумагу, – это уже больше, чем просто слово: заложена предпосылка к раскрытию смысла понятия «законные интересы налогоплательщика» и внедрению его в правоприменительной деятельности, задан вектор развития законодательства.

Содержательная бедность нормативного понятия частично компенсируется силой исходящего от него доктринального импульса в исследовании этого феномена. Ведь раньше, как мы видим, не было даже и слова. «Личность налогоплательщика, – по верному замечанию С. Г. Пепеляева, – рассматривалась как “второстепенный” пассивный субъект финансовых правоотношений, адресат властной компетенции»[30].

В эпоху авторитарной власти, когда государственная воля непререкаема, а право воспринимается как запреты и ограничения, права налогоплательщика не обладают какой-либо значимостью, вести дискуссию о законных интересах налогоплательщиков бессмысленно. Интересы личности в такой архитектуре – ничто, а государственные – все. В правовом государстве человек является высшей ценностью; его права и свободы определяют смысл деятельности государства, содержание и применение законов.

По признанию председателя Конституционного Суда РФ В. Д. Зорькина, в начале девяностых «мало кто в нашей стране имел системное представление о налогах и их значении для государства и общества, основанных на принципах господства права»[31].

Переход от административно-командной системы управления к рыночной экономике объективно послужил первопричиной учета интереса налогоплательщика – интереса частного. Поэтому изучение концепции «законные интересы налогоплательщика», появление этого понятия в тексте закона, а по сути, признание государством таковых возможно лишь на определенном уровне развития правового регулирования налогообложения. Оно выражается в демократизации налогового законодательства и связано с изменением отношения самого государства к налогоплательщику. Законные интересы налогоплательщика наряду с субъективными правами стремятся приобрести определенный смысл, становятся объектом правового регулирования и (или) их учета правоприменителем.

В системе «государство – налогоплательщик» утверждается приоритет личности и ее прав во всех сферах. Конституционный принцип уважения чести и достоинства личности выходит на первый план и тем самым обязывает государство охранять достоинство личности налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал: «Обеспечение достоинства личности предполагает, что личность в ее взаимоотношениях с государством выступает не как объект государственной деятельности, а как равноправный субъект, который может защищать свои права всеми не запрещенными законом способами и спорить с государством в лице любых его органов»[32].

Закрепление понятия «законные интересы» на конституционном уровне (ч. 2 ст. 36, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ) свидетельствует об их значимости; они приобретают особую ценность.

Понятие «законные интересы налогоплательщика» производно от родового понятия «законные интересы», а понятие «законные интересы» в свою очередь происходит от более общей категории «интересы», поэтому уяснение сути первого, проникновение вглубь невозможно без раскрытия содержания второго, и соответственно, третьего понятия.

Этимология понятия «интерес» исходит от латинского словосочетания inter — «между» и esse — «быть», означающего «быть важным», «находиться между чем-нибудь», «различаться», «иметь важное значение»[33].

В дальнейшем это словосочетание преобразовалось в юридический термин interesse, обозначающий «проценты» – плату за предоставление займа. Римские юристы использовали его для разграничения «честного» и «нечестного» процентов (греха ростовщичества). Считалось, что брать процент с заемщика, заслуживающего сочувствия и помощи, нечестно[34].

К началу XV в. понятие «интерес» уже было сформировано и введено в европейский научный обиход; оно встречается в ряде юридических документов в различных значениях[35].

Из канонического права термин перекочевал в немецкий язык – возникло слово interesse в значении «польза, выгода».

В русский язык слово «интерес» пришло из немецкого языка в начале XVIII в, а по некоторым данным, в конце XVII в. – в 1698 году[36]. Термины «интерес», «казенный интерес», «государственный интерес» можно встретить в российских законодательных текстах того периода[37]. Первоначально слово «интерес» не ассоциировалось с индивидом, его частной волей и жизненными обстоятельствами, признавался только государственный интерес в лице монарха[38].

В конце XVIII века и даже в начале ХIХ века слово интерес так еще не стало «русским» и зачастую употреблялось как иноязычное включение, поэтому можно было встретить различные варианты написания: и интересс, и интерест, и интерез, и даже ынтерес[39].

В. И. Даль в своем толковом словаре определяет интерес как «польза, выгода, прибыль»[40]. С. И. Ожегов в качестве одного из значений этого слова указывает: «нужды, потребности»[41].

Категория «интерес» является предметом изучения различных наук: юриспруденции, психологии, социологии, философии, экономики, что делает ее общенаучной.

Подробное исследование понятия «интерес» в разрезе различных отраслей знаний не входит в задачи нашего научного исследования. Однако без уяснения некоторых основополагающих моментов в данном вопросе наше дальнейшее движение будет затруднено.

Многоаспектность предполагает интегративный подход в рассмотрении данного понятия в целях изыскания возможности обнаружить и сформировать новые смыслы и значения в содержании уже существующего юридического знания о законных интересах как правового явления благодаря совмещению или взаимоналожению различных концепций в общем предмете исследования. Обратное (разрозненное исследование) может повлечь утрату действительной природы этого сложного, но целостного явления, имеющего «единую природу и общие закономерности своего бытия»[42].

Для понимания термина «интерес» важно не столько строгое его определение и иллюстрация различных смысловых оттенков («Дефиниций может быть много, – писал В. И. Ленин, – ибо много сторон в предметах»[43]), сколько выяснение общего, объединенного данным термином, в различных предметных срезах.

В связи с этим следует согласиться с А. И. Экимовым в том, что изучение интереса в юриспруденции должно включать «учет всех его сторон, всех проявлений – от начала его формирования до полной реализации»[44].

Выделяют несколько концептуальных теорий интереса.

Психолого-педагогическая концепция связывает интерес с особым психическим состоянием человека и рассматривает его в нескольких направлениях[45]:

аксиологическом — мне интересно, важно и привлекательно это, поскольку для меня это ценно[46]. Ценностный подход к интересу нашел свое отражение и в праве у известных дореволюционных ученых[47];

аттитюдным (англ. attitude – отношение) – интерес раскрывается через познавательное отношение человека к окружающему его миру[48];

векторном – интерес рассматривается как направленность[49];

потребностно-мотивационном — интерес репрезентируется в виде побуждения к активности со стороны функциональных мотивов, возникающих на основе потребностей, удовлетворение которых связано не с результатом, а с процессом деятельности[50].

Экономический аспект интереса предполагает использование данной категории для обозначения стимулов и мотивации хозяйственной деятельности субъектов экономических отношений, определяя их поведение[51]. В связи с этим интерес понимается как форма необходимости реализации материальных, объективных потребностей[52].

Именно представители английской классической политической экономии и французские материалисты XVIII века (К. А. Гельвеций, П. А. Гольбах, Д. Дидро) одними из первых сформировали положение об определяющей роли интереса (именно как экономического) среди мотивов человеческой деятельности.

Многочисленные дефиниции понятия интереса в современной экономической теории в основном связывают интерес с понятиями «выгода», «выбор», «максимализм», «рациональность». Основные положения сводятся к следующим: люди, как правило, совершают те действия, которые, по их мнению, оптимальны, должны принести им наибольшую выгоду, полезность.

Экономическое выражение интереса, пожалуй, самым тесным образом примыкает к содержанию понятия интереса в налоговой сфере в целом и законного интереса налогоплательщика в частности. Налоги – это часть экономики. Известный американский экономист Артур Лаффер научно обосновал точку согласования интересов налогоплательщиков и налогополучателей, назовем ее критической. В основе идеи А. Лаффера лежит экономический интерес налогоплательщика, игнорирование которого необоснованным увеличением налогового бремени приведет к снижению налоговых поступлений в бюджет.

Экономисты посчитали, что потери хозяйствующего субъекта от чрезмерного налогообложения имеют кумулятивный эффект и пропорциональны квадрату налоговой ставки. Если, предположим, разумная величина налоговой ставки превышена в два раза, то потери налогоплательщика не удваиваются, а увеличиваются в четыре раза.

Напротив, учет экономического интереса налогоплательщика, уменьшение налоговой нагрузки порождает дополнительные стимулы хозяйственной активности, что, в свою очередь, ведет к росту налоговых доходов, несмотря на сокращение налоговой нормы. Результаты налогового эксперимента в Иркутской области в полной мере подтвердили перспективность теории Лаффера оптимального налогообложения[53].

Специфика политологической трактовки состоит в понимании интереса как избирательного отношения институциональных и социальных субъектов политики к общественно-политическим процессам, событиям и явлениям, реальная причина их политической активности, основанная на вполне определенных мировоззренческих принципах, убеждениях и установках. Иначе говоря, это тот внутренний осознанный источник политического поведения, который побуждает субъекты политики к постановке определенных политических целей и осуществлению конкретных политических действий по их достижению[54].

В философском ключе интерес понимается с точки зрения причин действий отдельных индивидуумов, социальных общностей, причин, определяющих их социальное поведение[55]. По справедливому утверждению Г. В. Ф. Гегеля, «ближайшее рассмотрение истории убеждает нас в том, что действия людей вытекают из их потребностей, их страстей, их интересов, их характеров и способностей и притом таким образом, что побудительными мотивами в этой драме являются лишь эти потребности, страсти, интересы, и лишь они играют главную роль»[56].

По мнению социологов (А. Г. Здравомыслов, Е. Г. Глезерман, А. М. Гендин, Г. М. Гак, В. Ф. Сиренко), категория интереса представляет собой реальную причину деятельности социальных субъектов, направленную на удовлетворение определенных потребностей, лежащую в основе непосредственных побуждений, мотивов, идей и т. п., определяющаяся положением и ролью этих субъектов в системе общественных отношений[57]. Интерес в социологическом отношении раскрывается через термины стремления, рационализации потребности, выгоды, вовлеченности сознания, ограничения социальной практики. Следствием такой широты трактовки является синонимичное употребление понятия «интерес» с такими лексемами, как «направленность», «ориентация», «мотивация».

Анализ различных подходов позволил заключить, что интерес обусловлен материальными или духовными потребностями, характеризуется предметно-ценностным, социальным, выгодо ориентированным, мотивационно-стимулирующим, позитивно-эмоциональным, рационально-избирательным аспектами. Все указанные аспекты проявляются не поодиночке, а вместе, заключая в себе сплав концептуальных научно-теоретических подходов, придавая многогранному феномену интереса известное единство, целостность. Формой существования интереса представляются общественные отношения.

Юридический аспект интереса характеризуется тем, что в нем обнаруживаются определенные черты и свойства активности субъектов права в поиске различных юридически значимых благ в правовом пространстве.

Исследователи категории «интереса» в юриспруденции традиционно связывают ее с именем немецкого правоведа Рудольфа фон Иеринга (R. Jhering) (22.08.1818–17.09.1892). Однако необходимо отметить, что сам термин «интерес» в юридических документах появился гораздо раньше. Уже в XV в. во времена Людовика XII мы можем встретить «интерес» в французском законодательстве. В ордонансе «О суде и охране порядка в королевстве» (1498 г.) упомянуты интересы правосудия, а в ордонансе о торговле (1673 г.) – общие интересы[58].

Соотечественник Р. Иеренга видный представитель германской школы естественного права Христиан Томазий (1655–1728) в 1688 г. впервые обозначил интерес как науку (Wissenschaft des Interesses)[59].

Рудольф фон Иеринг внес существенный вклад в развитие категории «интерес» и по праву считается основоположником теории интереса. Его учение оказало большое влияние не только на взгляды немецких юристов (Г. Еллинек (теория воли и интереса), А. Меркель (теория силы и интереса), Ю. Биндера (теория власти и интереса), Ф. Регельсбергер, А. Тон и др.), но и на отечественную правовую мысль России XIX века. Тема интереса в большей или меньшей степени нашла отражение в работах Д. Д. Гримма, Н. М. Коркунова (теория разграничения интересов), С. А. Муромцева, П. И. Новгородцева, Б. А. Кистяковского, И. А. Покровского, Н. С.Таганцева, В. С. Соловьева, В. Ф. Тарановского, Е. Н. Трубецкого, Б. Н. Чичерина, К. Д. Кавелина, Г. Ф. Шершеневича.

Идея Р. Иеринга заключалась в объяснении права, его природы через ключевое понятие – интересы, являющиеся материальным основанием прав. Р. Иеринг побудительным мотивом человеческой деятельности считал эгоистический интерес (пользу, благо, выгоду), обеспечению и защите которого должно служить право.

«В философско-социальном плане, – указывает С. В. Михайлов, – Р. Иеринг различает два генеральных побудительных вектора деятельности человека. Первый обращен назад, в прошлое: сначала осознается нужда (причина), потом следует действие, т. е. субъект действует “потому, что” ему это необходимо. Другой обращен вперед, в будущее: сначала осознается представление о желаемом благе (цели), затем следует действие, т. е. субъект действует “для того, чтобы” достичь цель, в том числе правовую»[60].

Р. Иеринг считал, что право есть юридически защищенный интерес, цель права заключается в уравновешивании интересов в обществе, в нахождении компромисса между интересами различных социальных субъектов[61]. Это положение учения Р. Иеринга возьмут за основу его последователи, среди которых автор «социологической юриспруденции» Роско Паунд и представители школы «юриспруденции интересов» Ф. Гек, Г. Штоль, Р. Мюллер-Эрзбах[62].

Одна из проблем категории интереса состоит в определении его онтологической природы. Существует три концептуальных взгляда к пониманию природы интереса: «субъективная теория или теория внутреннего фактора», «объективная теория или теория внешних обстоятельств» и «объективно-субъективная теория или теория взаимодействия».

Сторонники субъективной трактовки интереса (Ю. С. Гамбаров, Е. В. Пассек, В. И. Синайский и др.) рассматривают интерес как явление исключительно субъективное, отражающее свойство человеческого сознания (особое психическое состояние). Интерес появляется как следствие восприятия лицом предметов материального мира, явлений, событий с помощью мыслительного процесса и выработки к ним внутреннего психического отношения – потребности; интерес должен быть осознан и реализоваться по воле этого индивидуума.

Еще И. Кант, рассматривая проблему интереса, указывал на осознание субъектом своей мысли, на выражение конкретной воли, определенного стремления: «Интерес есть то, благодаря чему разум становится практическим, то есть становится причиной, определяющей волю. Поэтому только о разумном существе говорят, что он проявляет к чему-нибудь интерес; существа, лишенные разума, имеют только чувственные побуждения»[63].

Согласно объективной теории (Г. Е. Глезерман, Г. В. Мальцев, Р. Е. Гукасян, С. В. Михайлов, И. А. Покровский, Д. М. Чечот, О. С. Иоффе и др.), интерес представляет собой объективное явление, существующее независимо от воли и сознания человека; он предопределен существующими общественными отношениями, уровнем развития общества, его культурой и всецело определяется внешними по отношению к человеку жизненными условиями. Интерес до его учета носит абстрактный характер, он никому не принадлежит. Но как только кто-то принял его на свой счет и приступил к реализации, он превращается в субъективный (индивидуальный) в силу правопритязательной деятельности соответствующего субъекта. В основу такого подхода заложена идея правовой регуляции и защиты тех общественно значимых интересов, о существовании которых субъект права может и не подозревать. То есть «в объективном смысле интерес – это возможность реализации субъективного интереса»[64]. С. В. Михайлов отмечал, что «интерес нельзя рассматривать как субъективную категорию, поскольку интересы существуют и вне их осознания самим субъектом интереса»[65].

Представители объективно-субъективной теории (А. Г. Здравомыслов, Н. И. Матузов, А. В. Малько, В. В. Субочев, Д. В. Шепелев и др.), рассматривают интерес как диалектическое единство объективного и субъективного. В качестве объективной составляющей выступает потребность (существование того или иного блага в объективной реальности), а в качестве субъективной составляющей – отражение в сознании индивидуума своей потребности и формализация в виде определенных целей (интеллектуально осознанная нуждаемость субъекта в обладании этим благом). Так, А. Г. Здравомыслов указывал, что «интерес – это положение, рефлектирующееся в сознании, и вместе с тем сознание, переходящее в действие. Интерес есть определенное единство объективного и субъективного»[66].

Сочетание объективного и субъективного В. П. Грибанов объяснял тем, что «интерес – это не только плод человеческого разума и сознания, а реально существующее в жизни явление, которое необходимо учитывать и с которым нельзя не считаться»[67].

Представляется, что в налоговой сфере именно третий симбиотический подход является наиболее обоснованным, хотя и он не обошелся без критической оценки[68].

С пониманием интереса налогоплательщика исключительно как явлением объективным едва ли можно согласиться. Налогоплательщик в свой деятельности исходит из постулата «все, что не запрещено законом, то разрешено». Поэтому область дозволенного для него неизмерима больше запрещенного. Каждый налогоплательщик реализует свою правосубъектность по своему усмотрению и в своих интересах с учетом своего опыта, знаний и прочих компетенций в рамках закона. Следовательно, и под правовую защиту будет подпадать не объективный интерес (какой-либо неопределенной группы налогоплательщиков), а стремление к приобретению определенных благ, желание чего-либо добиться конкретного налогоплательщика (персональный законный интерес), который является реальным участником налогового правоотношения. Как отмечал Г. В. Плеханов, «чтобы защищать известный интерес, нужно его осознать»[69].

В то же время восприятие интереса исключительно в качестве продукта деятельности человеческого мозга также вряд ли оправдано.

Психические процессы, протекающие в сознании конкретного налогоплательщика, такие как «стремление», «желание», «намерение» и т. п., должны быть объективированы; притязание налогоплательщика должно быть как-то выражено и быть достаточно понятно для другой стороны отношения. В противном случае они рискуют так и остаться в границах сознания этого налогоплательщика. Здесь стоит согласиться с В. В. Груздевым в том, что признание интереса явлением исключительно субъективным лишает его «способности выступать объектом юридической защиты – защитоспособности, так как психологические процессы принципиально недоступны праву»[70].

Зарождаясь в сознании налогоплательщика, интерес – субъективирован. Законным он является только по мнению самого налогоплательщика. Этого достаточно, чтобы начать процесс его защиты, но недостаточно для получения этой самой защиты. Согласно п. 3 ч. 1 ст. 193, п. 3 ч. 1 ст. 199 АПК РФ в заявлении налогоплательщика в арбитражный суд должны быть указаны законные интересы, нарушенные оспариваемым актом, решением и действием (бездействием) по мнению заявителя. Как видно, правовое основание подачи заявления в суд законодатель связывает только с мнением заявителя.

Однако претворение в жизнь интереса зависит не столько от мнения заявителя, сколько от мнения суда. Чтобы интерес мог реализоваться, суд должен исследовать фактические обстоятельства, выслушать мнение оппонентов, дать юридическую оценку притязанию налогоплательщика, другими словами, подтвердить его «законный» характер, обоснованность мнения заявителя и вынести вердикт: подлежит ли интерес защите или нет. Внутреннее отношение налогоплательщика к желаемым благам должно совпасть с внутренним убеждением судьи о допустимости стремления последнего к ним.

Таком образом, интерес – это сложное неделимое явление действительности, имеющее предметно-ценностный характер, включающее в своем единстве и субъективный, и объективный моменты. Это одновременно и форма осознанных юридически значимых потребностей (правовые образы), и объективные формы их существования.

Становясь объектом правового регулирования, налоговые отношения облекаются в правоотношение, а юридически значимые интересы налогоплательщиков, которые по своему содержанию не противоречат нормативным предписаниям, приобретают правовое оформление, превращаясь в допускаемую законом возможность – законные интересы.

Появление в научном обороте термина «законные интересы» отечественные исследователи традиционно связывают с именем великого российского ученого-цивилиста Г. Ф. Шершеневича (1863–1912). Однако есть свидетельства и более раннего его употребления.

Французский философ и писатель эпохи Возрождения Мишель Эйкем де Монтень (1533–1592) в своем философско-литературном труде «Опыты» (1580) в главе XLII «О существующем среди нас неравенстве» отмечал: «<…> блеск величия привносит немалые неудобства <…>: владыки мира слишком освещены отовсюду, слишком на виду. <…> С них не спускают глаз, отмечая их манеру держаться и стараясь проникнуть даже в их мысли, ибо весь народ считает, что судить об этом – его право и его законный интерес»[71].

Заслуга Г. Ф. Шершеневича состоит в том, что он впервые обозначил существование законных интересов лица за рамками субъективных прав; он обособил их от субъективных прав и привел примеры проявления законных интересов как самобытного феномена и тем самым даровал им научную жизнь.

Г. Ф. Шершеневич настолько умело разграничил эти два дозволения, что современные исследователи законных интересов известный фундаментальный труд «Общая теория права»[72] весь разобрали на цитаты.

Относясь с большим пиететом к Г. Ф. Шершеневичу, необходимо отметить, что ученый лишь обозначил научно-исследовательский вектор законных интересов. Мы не увидим в его трудах глубокого правового анализа содержания понятия «законные интересы» (как это мы видим у современных исследователей В. В. Субочева, А. В. Малько и др.). Напротив, порой Г. Ф. Шершеневич употребляет понятия «интересы» и «законные интересы» как равнозначные.

Так, Г. Ф. Шершеневич полагал, что объем понятия «правонарушение» ограничивается лишь нарушенным субъективным правом и не включает в себя нарушение законных интересов. С позиции сегодняшнего дня данное утверждение достаточно спорно. Мы видим, что в ряде случаев нарушение законных интересов влечет за собой самый строгий вид юридической ответственности (см., например, ст. 136, 140, 142, 163, 169, 179, 201, 202, 203 УК РФ).

Ученый, в частности, указывал: «если правонарушение есть действие противоправное, то правонарушения нет там, где действие человека остается в пределах дозволенного объективным правом, хотя бы при этом были нарушены законные интересы другого человека, обеспеченные предоставленным ему субъективным правом»[73]. Далее в качестве примера проф. Шершеневич ссылался на отсутствие противоправности в действиях полиции, применяющей оружие при разгоне толпы, готовящейся к погрому, при этом причиняя погромщикам раны и увечья. По мысли ученого, действия полиции, безусловно, вторгаются в сферу интересов толпы. Интересы толпы страдают при этом, но правонарушения нет, поскольку с точки зрения объективного права, допускающего такое нарушение, защита субъективного права на этот случай не предоставляется, а нарушение законных интересов толпы правонарушения не образует.

Очевидно, что эти рассуждения расходятся с современным пониманием законных интересов, одним из конститутивных признаков которых является их правомерность. Современники возразили бы сегодня уважаемому ученому, указав, что толпа, имея свой интерес в погроме, носителем законного интереса не является, в силу его противоправного характера.

Интересы человека многообразны и по существу безграничны. При таких условиях задача права видится в определении сферы тех интересов, нарушение которых допускает применение мер правовой защиты. Другими словами, необходимо определить область существования законного интереса, подпадающую под правовую защиту.

Действия толпы, готовящейся к погрому, никак не назовешь правомерными, а следовательно, интересы толпы в этом случае не могут возводиться в ранг законных, «охраняемых правом вообще от посягательств со стороны других лиц».

Еще французский философ-просветитель К. А. Гельвеций утверждал, что «добродетельный человек видит в интересе могущественный и всеобщий стимул, который, двигая всеми людьми, влечет их то к пороку, то к добродетели; интерес есть семя, порождающее порок и добродетель»[74]. Таким образом, направленность интереса может носить как позитивный, так и негативный характер. Закон же будет признавать и охранять только такие субъективные интересы, которые отвечают целям правопорядка и служат его осуществлению.

Возможно, Г. Ф. Шершеневич и не учел всех аспектов данного феномена, однако им был сделан первый шаг к его пониманию и задан правильный вектор к научному исследованию и уяснению его содержания.

Термин «законный» применительно к интересу в теории права рекомендуется понимать как отвечающий, т. е. соответствующий закону, не противоречащий ему, не запрещенный, а следовательно, правомерный. С этим утверждением мы согласны, однако далее в работе будет показано, что данная характеристика «законности» является неполной.

Трудно не согласиться с мнением Г. В. Мальцева и Н. В. Витрука, определяющих законные интересы как не противоречащие нормам права, правопорядка[75]; «для того чтобы интерес был признан законным, он должен быть не противоправным»[76].

Н. И. Матузов определял законные интересы как разновидность социальных интересов, юридически значимые интересы, основанные на законе, вытекающие из него, признаваемые им, соответствующие ему, находящиеся в сфере его действия[77], – интересы, которые не противоречат закону и поддерживаются им, интересы, в осуществлении которых заинтересовано государство[78].

В этой связи выражения «неправомерный правовой интерес»[79], «противозаконный правовой интерес»[80] находятся в семантическом противоречии.

В литературе высказано мнение о целесообразности использования термина «правовые интересы» вместо «законных интересов», «ввиду того, что реализуются и защищаются они в правовой сфере и правовыми же средствами»[81]. А. Б. Зеленцов видит «теоретический и практический смысл в разграничении правовых и законных интересов»[82]. По Зеленцову правовые интересы – это те притязания, которые имеют правовой характер, удовлетворяются с помощью правовых средств и реализуются в правовых отношениях, но, в отличие от законных, не всегда являются правомерными.

Напротив, французский ученый Жан-Луи Бержель термин «охраняемый правом интерес» рассматривал в парадигме правового государства и видел отличие в другом. Он отмечал, что «право по своему содержанию гораздо богаче закона и выступает по отношению к последнему в качестве первоосновы и образца»[83]. Здесь ученый разграничивает термины «законный» и «правовой». Иными словами, не всякий интерес, охраняемый законом, будет носить правовой характер: интерес может быть законным, но не правовым, т. е. противоречить общепринятым правовым принципам, общечеловеческим идеалам и ценностям. «Не стоит забывать, – продолжает, Ж.-Л. Бержель, – что закон при любой государственно-правовой организации становится средством выражения интереса отдельной части общества, в отличие от права, являющегося мерилом справедливости, и только право – это процесс сближения противоборствующих интересов»[84].

Отечественный ученый Р. Е. Гукасян также считал ошибочным отождествлять две разные категории «правовые интересы» и «охраняемые законом интересы». «Возможно существование правовых по содержанию, но не охраняемых законом интересов, точно так же, как и неправовых по содержанию, но охраняемых законом интересов»[85]. Правда, в отличие от французского ученого, различие это он видел в другом – в разных средствах удовлетворения.

Р. Е. Гукасян отмечал многообразие общественных интересов (экономические, политические, духовные, правовые и др.), которые различаются по средствам удовлетворения. Для признания интереса правовым, по мнению ученого, достаточно было, чтобы он мог быть непосредственно удовлетворен только с помощью правовых средств. Правовые интересы, будучи самостоятельным видом общественных интересов, по мысли ученого, служат в конечном итоге удовлетворению экономических, духовных и иных интересов, являющихся, в свою очередь, предпосылкой существования правовых интересов.

Р. Е. Гукасян приводит пример: «Так, правовой интерес лиц, желающих совершить куплю-продажу, удовлетворяется заключением договора купли-продажи <…> Экономический интерес с заключением такого договора не удовлетворяется. Договор в данном случае служит лишь предпосылкой удовлетворения этого интереса, который реализуется, как правило, исполнением договора» [86]. При отсутствии этой предпосылки «правовые интересы были бы беспредметны и не могли существовать в качестве социальных явлений»[87].

Охраняемые законом интересы, полагал ученый, – это все те, которым предоставляется правовая охрана, осуществляемая «в двух формах – предоставлением субъективных материальных прав и непосредственной защитой интересов правоохранительными органами».

«Правовая охрана тех или иных интересов, – подчеркивал Р. Е. Гукасян, – отнюдь не превращает их в правовые по содержанию. Они сохраняют свою природу и получают лишь дополнительное социальное качество – становятся охраняемыми законом. Охрана законом экономических, политических, моральных интересов означает опосредствование их правовым интересом, реализация которого служит предпосылкой удовлетворения этих интересов. <…> Право непосредственно удовлетворить эти интересы не в состоянии, а может создать лишь необходимые правовые условия для их удовлетворения. За эти пределы оно перейти не может. Следовательно, – делает вывод Р. Е. Гукасян, – правовые и охраняемые законом интересы – различные социальные явления и правовые категории»[88].

Несмотря на то что сами рассуждения носят дискуссионный характер[89], утверждение ученого представляется верным. Мысль о том, что «возможно существование правовых по содержанию, но не охраняемых законом интересов», порождает новый импульс в исследовании законных интересов и позволяет выделить так называемые коллизионные интересы (подробнее см. параграф 1.4), т. е. интересы по своей сути правовые с точки зрения права как всеобщего выразителя общечеловеческих идеалов и ценностей, мерила справедливости, но во временном континууме или в заданном моменте времени не отвечающие требованиям действующего закона.

Современная теория права накопила достаточное количество трактовок понятия законного интереса, тем не менее, не выработала единого родового признака в его определении.

Ряд ученых (М. А. Гурвич, В. П. Грибанов, Р. Е. Гукасян, Н. В. Кляус и др.) увязывают законные интересы с потребностями. Так, М. А. Гурвич видит в охраняемом законом интересе «социальные потребности, взятые законом под свою охрану»[90]. По мнению В. П. Грибанова и Р. Е. Гукасяна[91], законные интересы выражаются в осознанной потребности, взятой законом под свою охрану путем предоставления их носителям права прибегнуть к судебной или иным формам защиты.

Н. В. Кляус предлагает законные интересы понимать как «разнообразные объективно существующие либо не противоречащие нормам права и (или) общеправовым принципам социальные потребности, гарантируемые их обладателю с помощью правовых средств реализации, а также путем предоставления ему (или иным уполномоченным лицам) права обратиться за защитой в соответствующие компетентные органы в целях их принудительного удовлетворения»[92].

Интерес связан с потребностью, это очевидно для многих исследователей, но большинство ученых сходятся во мнении, что интерес и потребность, несмотря на тонкую грань в их отличии, понятия нетождественные. Отмечается, что категория «интерес» связана с мыслительной, интеллектуальной деятельностью человека, предопределяет его сознательно-волевое состояние, а категория «потребность», в отличие от интереса, не обладает таким признаком[93]. «Потребность и интерес – не одно и то же», – указывал В. П. Грибанов[94]. При этом очевидно: между ними существует неразрывная связь. Интерес порождается потребностью, а последняя становится его содержанием. Осознание лицом потребности и выбор ее в качестве цели своей деятельности будет означать сформированный интерес. С другой стороны, есть мнение, что интерес в динамике своего развития может превращаться в склонность, потребность. Так, в словаре под редакцией В. П. Зинченко и Б. Г. Мещерякова указывается, что в ряду потребностных отношений интерес занимает промежуточное положение, возникает на основе познавательного влечения (желания) и может перерасти в устойчивую потребность[95].

Другая группа ученых (Ю. С. Завьялов, Н. В. Витрук, З. В. Ромовская и др.) определяет законные интересы через «возможность пользоваться различными благами». Так, по мнению Н. В. Витрука, законный интерес представляет собой «возможность личности пользоваться различными социальными благами, которая выражается в правомочиях носителя такого интереса действовать определенным образом, требовать определенного поведения от обязанных лиц, органов и учреждений, обращаться за защитой к компетентным государственным органам и общественным организациям»[96].

Третья группа ученых (М. Н. Малеина, А. А. Ерошенко, В. А. Кучинский и др.) в качестве родового признака законных интересов выделяют «стремление субъекта к получению благ». Законные интересы определяются как «допускаемые законом стремления субъекта к достижению определенных благ»[97], «юридически предусматриваемое стремление к получению тех благ, обладание которыми дозволено законодательством»[98], «стремления к конкретному благу (пользе), закрепляемого в общей форме и защищаемого, как правило, во внесудебном порядке»[99].

Интересен опыт толкования понятия «охраняемый законом интерес» органом конституционной юстиции Украины. Конституционный Суд Украины 1 декабря 2004 г. принял решение № 18-рп/2004 (дело об охраняемых законом интересах), в котором разъяснил понятие «охраняемый законом интерес». В результате рассмотрения этого дела было установлено, что понятие «охраняемый законом интерес», которое употребляется в логико-смысловой связи с понятием «права», надо понимать как «стремление к пользованию конкретным материальным или нематериальным благом, как обусловленное общим содержанием объективного права и прямо не опосредованное в субъективном праве простое легитимное разрешение, которое является самостоятельным объектом судебной защиты и других способов правовой защиты с целью удовлетворения индивидуальных и коллективных потребностей, которые не противоречат Конституции и законам Украины, общественным интересам справедливости, добросовестности и другим общеправовым принципам»[100].

Кроме того, анализ Решения Конституционного Суда Украины позволяет сделать вывод о том, что термины «охраняемые законом интересы» и «законные интересы» понимаются как идентичные, так как в тексте употребляются с позиции тождественности и порой подменяют друг друга.

На тождественность этих понятий указывают многие ученые (Н. В. Витрук, В. А. Кучинский, В. И. Ремнев, Д. М. Чечот, А. И. Экимов, Л. C. Явич и др.). Так, по мнению В. Н. Бибило, термин «охраняемые законом интересы» необходимо рассматривать в качестве синонима законных интересов[101].

В. В. Субочев, критикуя авторов, различающих эти понятия, обвиняет их в построении своих суждений на игре слов. Он категорично заявляет о том, что «“законный интерес” и “охраняемый законом интерес” – понятия тождественные, здесь нет необходимости в наукообразности, исходя из которой они разграничиваются»[102].

Этот же автор в своем фундаментальном теоретическом исследовании, посвященном данной проблематике, анализируя различные подходы, определил законный интерес как «стремление субъекта пользоваться определенным социальным благом и в некоторых случаях обращаться за защитой к компетентным органам в целях удовлетворения не противоречащих нормам права интересов, которое в определенной степени гарантируется государством в виде юридической дозволенности, отраженной в объективном праве либо вытекающей из его общего смысла»[103].

В то же время В. В. Субочев считает наиболее приемлемой дефиницию законных интересов своего наставника А. В. Малько, согласно которой «законный интерес – это отраженная в объективном праве либо вытекающая из его общего смысла и в определенной степени гарантированная государством юридическая дозволенность, выражающаяся в стремлениях субъекта пользоваться определенным социальным благом, а также в необходимых случаях обращаться за защитой к компетентным государственным органам или общественным организациям – в целях удовлетворения своих интересов, не противоречащих общегосударственным»[104].

Понимание законных интересов как «юридическое дозволение», «юридическая дозволенность, выражающаяся в стремлениях субъекта пользоваться определенным социальным благом» вызвало определенную дискуссию и нашло как своих сторонников, так и противников.

Так, О. П. Сауляк и А. И. Экимов полагают, что «законный интерес представляет собой не дозволение, а стремление, намерение или желание приобрести то или иное благо, если этому не препятствует государство»[105].

Е. А. Коробова утверждает, что непосредственно само стремление – это явление внутреннего мира, психики человека. Оно не может выступать объектом правового регулирования, быть дозволено или не дозволено законом. Речь должна идти не о дозволении стремлений, а о дозволении их реализации. В связи с этим Е. А. Коробова утверждает, что законный интерес – это отраженное в объективном праве либо вытекающее из его общего смысла и в определенной степени гарантированное государством юридическое дозволение реализации стремлений субъекта к удовлетворению определенных потребностей[106].

С таким подходом не соглашаются В. А. Горбунов, М. С. Матейкович. По их мнению, «отождествлять интерес с юридическим дозволением реализации стремлений не следует, поскольку законный интерес должен характеризоваться именно “стремлением”, притом юридически дозволяемым к реализации, либо его реализация не должна противоречить нормам объективного права. Интерес – это стремление субъекта к удовлетворению потребности. В зависимости от того, каким способом будет оформлено юридическое основание для реализации стремления (право или законный интерес), и будет зависеть, к какой категории отнести интерес: к субъективному праву или к законному интересу»[107].

Обобщая многочисленные определения понятия «законные интересы», сформулированные учеными общей теорией права, а также цивилистами и представителями иных отраслей права, можно предложить следующее определение понятия законного интереса налогоплательщика: законный интерес налогоплательщика – это социально определенное и юридически обеспеченное государством правовое дозволение, выражающееся в правомерных стремлениях налогоплательщика извлекать обоснованную налоговую выгоду или пользоваться иным благом в сфере налоговых отношений в целях удовлетворения объективно необходимых потребностей, обусловленных статусом налогоплательщика.

Представленное определение, отражающее специфику законного интереса налогоплательщика, основывается на следующих существенных признаках, раскрывающих содержание названного понятия.

Первый признак указывает, что законный интерес представляет собой дозволенное правом стремление налогоплательщика (или дозволение) к обладанию определенных благ или выгод в налоговой сфере. Это мотивационное состояние побуждает налогоплательщика к реализации осознанных потребностей в силу естественного желания обладать различными благами. Осознанное стремление налогоплательщика пользоваться благом образует «центральный, осевой элемент в содержании законного интереса, ибо только он способен предоставить субъекту то, что ему нужно для нормальной жизнедеятельности»[108].

Определенное желание налогоплательщика удовлетворить появившуюся потребность в отдельно взятом налоговом отношении носит характер стремления в той части, в которой оно не нашло отражения в субъективных правах налогоплательщика.

Стремления налогоплательщика продиктованы возможностью использования определенных преимуществ при формировании налоговой базы, перспективой применения специальных приемов уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика правомерными способами и средствами в допустимых законном пределах, уменьшения своих налоговых издержек, меры ответственности и др.

Второй признак определяет, что стремление налогоплательщика правомерное. Суть правового дозволения к обладанию искомого блага состоит в отсутствии нормативного запрета на совершение планируемого действия или бездействия.

Ранее мы уже отмечали, что законность интересов заключается не в том, чтобы закрепить их законом (что не исключается), а в том, чтобы они ему не противоречили. Разнообразные формы проявления законных интересов налогоплательщика не позволяют все их нормативно закрепить. «Многие (неписаные – добавлено Я. С.) права налогоплательщиков, выделяемые в литературе, – отмечает А. В. Демин, – например, право на вежливое и уважительное отношение, право на признание действий добросовестными, право применять налоговое законодательство наиболее выгодным способом – относятся именно к законным интересам налогоплательщика»[109].

Эти в целом правильные суждения нуждаются в двух важных замечаниях.

Замечание первое. Стремление налогоплательщика должно быть не просто не противоречивым законодательству. Этого недостаточно для квалификации стремления в качестве законного интереса. Одним из необходимых условий, возводящих интерес налогоплательщика в ранг законного, является поддержка его правом. Дозволение – это стремление налогоплательщика, допускаемое правом. Оно всегда должно опираться на закон или вытекать из общих начал законодательства о налогах и сборах, общеправовых принципов, включая разумность, справедливость, добросовестность и то, что мы называем дух закона (ratio legis). «Силу закона имеет не только то, что в нем прямо сказано, – отмечал Н. М. Коркунов, – но и то, что логически вытекает из сказанного»[110].

Иными словами, законный интерес всегда так или иначе должен быть обеспечен правом, воплощаться в нем. Обратное означало бы, что искомый правовой результат, лежащий в качестве цели фактического интереса, не был бы обоснован правом, поскольку не выводился из него.

В развитие данного тезиса приведем пример. Каждый налогоплательщик заинтересован в том, чтобы процесс его хозяйственной деятельности подвергался выездным налоговым проверкам как можно реже, а в идеале проходил бы вообще без них. Потому что, очевидно, меч, занесенный над головой налогоплательщика, ничего кроме как возможных неприятностей, увеличения налоговой нагрузки и санкций для него не сулит. Налоговый контроль выступает предпосылкой привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности[111]. Кроме того, налогоплательщик вынужден отвлекать человеческие и материальные ресурсы от осуществления текущей работы и обеспечивать деятельность проверяющих лиц: предоставить помещение для проведения проверки, делать копии запрашиваемых документов, давать пояснения и т. п.

Состояния ожидания дополнительных налоговых доначислений и претерпевания различного рода неудобств, вызванных мероприятиями налогового контроля, любой налогоплательщик желал бы избежать. Это вполне естественно.

Само по себе это стремление не противоречит законодательству, но оно и не опирается на него. Это желание не вытекает из правовых принципов и поэтому не может квалифицироваться как законный интерес и не подлежит защите.

Другое дело, когда налогоплательщик подвергается повторному налоговому контролю в не предусмотренных для этого случаях. Стремление избежать неблагоприятных налоговых последствий, связанных с возможными нарушениями, выявленными налоговым органом, опирается на принцип недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля, установленного п. 3 постановления Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П[112].

Замечание второе. Понятие «законный интерес» является парной категорией, соединяющей в своем единстве «законный» и «интерес». Привязка интереса к закону представляется не случайной. Понимание «законности» интереса как «правомерности», «не противоречивости закону» не в полной мере раскрывает суть последнего.

Интересу, как мы видим, придана не просто какая-либо правовая форма, а единственно возможная – законная. Не случайно «интерес» сопрягается именно со словом «законный», а не «юридический», «правовой», «легитимный» и т. п. Законный означает, прежде всего, обязательность к его учету другой стороной налогового отношения и всех третьих лиц. Законная сила судебного решения, законно установленный налог, законный интерес… Прилагательное «законный» во всех случаях несет одинаковую смысловую нагрузку и предполагает соответствующее к нему отношение: уважительное, почтительное, как к чему-то возвышенному, могущественному и особенному. «Dura lex sed lex» – «Закон суров, но это закон».

Представляется не случайным отсутствие термина «законный» в отношении силы решения налогового органа в ст. 101 НК РФ. Обязательность – атрибутивное свойство закона. Эта обязательность в первую очередь адресована налоговому органу. Законность в смысле обязательности предполагает необходимость оказания противостоящей стороной (налоговым органом, судом) содействия в реальном воплощении интереса в жизнь. Она побуждает, а иногда и вынуждает налоговый орган совершить определенные юридически значимые действия в пользу налогоплательщика или отказаться от их совершения.

Законный характер делает интерес устойчивым в правовом отношении, наделяет его соответствующей силой и поэтому вынуждает с ним считаться. В ранге «законного» интерес приобретает состояние определенности.

В этом отношении словосочетание «интересы налогоплательщика» в своем объеме несколько шире понятия «законных интересов налогоплательщика». Оно охватывает не только одобряемую властями, положительную сторону стремлений налогоплательщиков, но при этом не исключает и обратную – отрицательную сторону, выраженную в злоупотреблениях.

Не подлежат защите только неправомерные, незаконные интересы, противоречащие общепризнанным принципам права. В этих случаях законодатель выражает (должен выразить) свою волю в запретах и прочих ограничениях. Суд отказывает в защите интересов, если сталкивается с различного рода злоупотреблениями их носителя.

Но коль скоро интерес квалифицировали законным, значит наделили его соответствующими атрибутивными свойствами, предоставили его носителю юридические гарантии, обеспечили правовой защитой.

Третий признак подчеркивает направленность данного стремления на определенный объект – извлечение обоснованной налоговой выгоды или пользование иным благом в сфере налоговых отношений. Здесь уместно известное высказывание великого русского писателя Л. Н. Толстого: «Прежде чем говорить о благе удовлетворения потребностей, надо решить, какие потребности составляют благо».

Необходимо, таким образом, определить, что понимается под благом в налоговых отношениях. В словаре русского языка С. И. Ожегова благо – это «то, что дает достаток, благополучие, удовлетворяет потребности»[113].

Само понятие «благо» в русском языке имеет большое количество производных от него слов, взаимосвязанных между собой и имеющих общее происхождение. Это такие слова, как: благоденствие, благоденство – счастливая, благополучная жизнь, пора, покой, мир и довольство; благоустройство, благоустроенный – наличие всех необходимых удобств, содержание в полном порядке, снабженный всеми удобствами; благочиние, благочинный – послушание, порядок, спокойствие, приличие(ый), благопристойность(ый); благость – доброта, милосердие; благодатный – полный благ; благородство, благородный – поступки, поведение, понятия и чувства, соответствующие дворянскому происхождению и его званию, согласованные с правилами истиной чести и высокой нравственности; благосостояние – достаток, благополучие; благоденствие – то же, что благополучие, и др.[114]

В таком понимании «благо» сводится к полезности, представляется чем-то ценностным для налогоплательщика, – это все, что облегчает его жизнь и делает ее более комфортной, спокойной и счастливой.

Вместе с тем ошибочно было бы отождествлять законный интерес налогоплательщика и благо. Благо – это объект законного интереса, т. е. любая субстанция, служащая целям удовлетворения человеческих потребностей и запросов. Интерес – это стремление к благу как полезному результату. И, как справедливо указывает Л. И. Бондаренко, если интерес является благом, то он не может быть объектом самого себя, т. е. иметь целью самого себя[115].

Правовые блага налогоплательщиков неоднородны и многообразны, поскольку неоднородны и разнообразны сами налоговые отношения. Налоговое право предоставляет налогоплательщикам различные материальные и нематериальные блага, содержание которых во многом вытекает из содержания принципов налогового права.

Принципы уважительного и внимательного отношения к налогоплательщикам и их представителям, недопустимости унижения их чести и достоинства (п. 3 ст. 33 НК РФ), презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ), участия в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. 15 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 101 НК РФ), обеспечения налогоплательщику права на обжалование (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137, п. 2 ст. 101.2 НК РФ), недопустимости причинения вреда налогоплательщику (пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ) и др. являются гарантией защиты не только субъективных прав, но и законных интересов налогоплательщиков. Принципы отражают гарантированные правовые блага.

Правовое благо налогоплательщика проявляется в досудебном урегулировании налогового спора, налоговой амнистии, удовлетворении различного рода ходатайств, заявлений налогоплательщика и т. д.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» определил налоговую выгоду как «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета»[116].

Полагаем, что налоговая выгода может иметь и иные формы своего выражения.

Четвертый признак – обусловленность статусом налогоплательщика. Понятие «законный интерес» в Налоговом кодексе РФ сопряжено только с таким субъектом, как «налогоплательщик», что позволяет говорить об обусловленности возникновения и существования законных интересов статусом налогоплательщика либо связанности с ним.

Физические или юридические лица могут обладать законными интересами в разных сферах и вступать во все многообразие правоотношений, проявляя себя в разных статусах и ролях. Лицо, наделенное статусом налогоплательщика, реализует свою правосубъектность именно в налоговых, а не иных отношениях. Соответственно, и интересы данного лица будут определяться той средой, в которой статус налогоплательщика реализуется.

По этой причине трудно согласиться с С. И. Колесниковым, который выделил в качестве законного интереса налогоплательщика «применение соответствующих санкций в отношении (других. – добавлено Я. С.) налогоплательщиков, нарушающих нормы налогового законодательства»[117], чтобы последние не использовали неуплату налога в качестве конкурентного преимущества по сравнении с добросовестными налогоплательщиками.

Этот интерес не обусловлен статусом налогоплательщика; приобретаемая выгода неналоговая. Непонятно, в чем стремления этого лица могут быть выражены. Очевидно, его истоки происходят не из налоговых, а бизнес-отношений. Это интерес лица, выступающего в статусе хозяйствующего субъекта в определенной конкурентной среде. Бороться с правонарушителями – задача и обязанность правоохранительных органов. Также трудно признать налоговым интересом «прозрачность бюджетного процесса»[118].

Применительно к налоговым органам и государству в целом как субъектам права понятие «законный интерес» не употребляется. Объясняется это тем, что все интересы налоговых органов, должностных лиц воплощены в их полномочиях. Их компетенция связана законом, а сама деятельность построена по принципу «все, что не разрешено законом, – запрещено». У налоговых органов, должностных лиц не может быть правомочий или дозволений, прямо не закрепленных законом. Все стремления налоговых органов выйти за рамки закона попадают в формулу «квазипубличного интереса»[119]. По точному выражению Д. М. Щекина квазипубличный интерес – это интерес бюрократии, т. е. интерес узкой группы чиновников, «заинтересованной в росте своего экономического и политического влияния посредством увеличения своих властных ресурсов, основанных на возможности по собственному усмотрению решать различные вопросы»[120]. Такую деятельность нельзя признать правомерной, а интерес – законным. Никаких иных интересов, кроме как обозначенных в законе, у налоговых органов не должно быть. Вместе с тем примеров ложно понятых интересов службы предостаточно. Особую опасность вызывает ситуация, когда интерес бюрократии маскируется под «публичный интерес», и ему придается «законная» окраска.

Государство, в свою очередь, обладает достаточной суверенной дискрецией для того, чтобы любое стремление к достижению какого-либо блага было формализовано в ранг полномочия.

Государство является выразителем интересов всего общества, в том числе и той ее части, что относится к налогоплательщикам. Основное предназначение государства – служить обществу, человеку, защищать их интересы. Именно права и свободы человека, являясь высшей ценностью, определяют деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием (ст. 2, 18 Конституции РФ).

Поэтому представляется неоправданным выделять какой-то собственный, особый государственный интерес и тем более противопоставлять его интересу общественному. Государство выступает не носителем, а представителем общественного интереса. В то же время в литературе справедливо отмечается, что ведомственные интересы государственного аппарата порой выдаются за общественные[121]. Законные интересы государства возможны в межгосударственных отношениях.

В литературе можно встретить термины «законные интересы публичных образований». Так, В. В. Попов в своем диссертационном исследовании выделил законные интересы публичных образований в сфере налогообложения: Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований[122]. Конституционный Суд РФ также использовал термин «законные интересы муниципальных образований»[123].

Пятый признак – юридическая обеспеченность. Интересы налогоплательщика, возведенные в ранг законных, гарантируются государством в полной мере.

При этом мы категорически не приемлем лексический оборот «в определенной степени гарантированные»[124] применительно к законным интересам налогоплательщика. Этот оборот изначально придает гарантиям заниженное качество, декларативный характер, какую-то неполноценность, вызывает неопределенность в их понимании, по сути, нивелирует их, превращая их в «недогарантии», «полумеры». Сразу возникают вопросы: «В какой степени?», «Чем определены?».

Восприятие подобного подхода позволяет прийти к неверному выводу, что законные притязания налогоплательщика исполнять не обязательно. Ведь если есть определенная степень гарантирования на одной стороне, то по другую сторону найдется степень негарантирования, на которую всегда можно сослаться. В результате получаем, что законному интересу отводится роль ни к чему не обязывающей просьбы вместо требования.

Логика термина «гарантия» (от фр. garantie – обеспечивать, ручаться) предполагает претворение в жизнь желаемого результата, сделать реальным (фактическим) исполнение.

По смыслу абз. 1 п. 1 ст. 22 НК РФ законодатель предусмотрел одинаковый охранительный режим как для субъективных прав, так и для законных интересов налогоплательщиков, что не позволяет дифференцировать обеспечительный механизм.

Из содержания вышеуказанной статьи вовсе не следует, что законный интерес гарантируется лишь «в определенной степени»[125], а налогоплательщик – носитель законного интереса может обращаться только «в некоторых случаях к защите этого интереса»[126]. Речь идет о полноценных гарантиях для всех случаев обращения к такой защите (подробнее об этом см. параграф 1.3 главы 1).

Интересы, противоречащие закону, не подлежат юридической защите. Так, в сферу правовой защиты не подпадает стремление извлечь необоснованную налоговую выгоду[127].

Шестой признак – социальная обусловленность законных интересов налогоплательщика. Потребность, лежащая в основе интереса, удовлетворяется исключительно через вступление в общественные отношения, в данном случае через вступление в налоговые правоотношения. Иным путем ее реализовать нельзя. У налогоплательщика может быть масса интересов, не имеющих юридической значимости. Например, интерес поучаствовать в налоговом семинаре, проводимом известными налоговыми юристами, или почитать комментарий к Налоговому кодексу РФ. Налогоплательщик в результате этих мероприятий, безусловно, приобретет нужные ему компетенции, получит новые знания, т. е. искомые блага. Однако для реализации этого интереса не требуются налоговые отношения. Здесь нет связи налогоплательщика и налогового органа. Через правоотношение фактический интерес «юридизируется», приобретает правовой характер и направленность на получение правового результата.

Седьмой признак – объективности или естественно-правовой. В рамках налоговых правоотношений законные интересы реализуются в целях удовлетворения потребностей объективно необходимых. То есть желаемый правовой результат обусловлен объективными предпосылками.

Признак объективности понимается в значении естественно-правового содержания законного интереса. Согласно естественно-правовому учению права человека не зависят в своем возникновении от воли государства, они принадлежат каждому человеку по факту рождения и являются формой выражения непосредственно-правовых притязаний человека. Стремление человека обладать благами так же естественно по своей природе, как и обладание основными правами и свободами. Закон, по сути, легализует бытийную нормативность поведения людей в обществе и то лишь частично. Большая часть законных интересов не юридизирована.

Одним из первых, кто отметил ненормативную регуляцию в сфере права, был немецкий правовед Георг Еллинек. Он называл ее «естественной» и связывал с индивидуальной волей, продвигающей персональные интересы. По мысли ученого, в сфере естественной свободы человека заслуга законодателя невелика, поскольку в этом случае нормативное регулирование не предоставляет лицу каких-то дополнительных правовых возможностей, которыми бы он не располагал изначально[128].

В. В. Попов абсолютно справедливо отметил естественность и неотчуждаемость в качестве атрибутивных свойств основных прав налогообязанных субъектов[129].

Таким образом, в основе законного интереса налогоплательщика также присутствует естественное начало (внедрено природой), которое и должно охраняться законом, правопорядком и государственной властью.

Материальные интересы налогоплательщика детерминированы правом частной собственности. Налоговым отношениям имманентно присуще несовпадение интересов налогоплательщика и государства, обусловленное односторонне-безвозвратным и индивидуально безвозмездным изъятием собственности налогоплательщика в адрес государства.

Естественно-правовой признак законного интереса налогоплательщика проявляется в природной потребности в поддержании своей материальной сферы на определенном уровне. Сфера материальных благ, выраженная в форме права собственности, поставлена в непосредственную связь с налогоплательщиком. В этой связи заслуживает поддержки позиция Д. М. Щекина, считающего, что «стремление налогоплательщика к минимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправданно в силу первичности права собственности над налоговыми обязательствами»[130].

Интересы, формируемые в сознании налогообязанного лица под воздействием потребностей в сохранении своих или приобретении новых материальных благ, естественны по своему происхождению и содержанию. Еще древние философы, исследуя природу права собственности, отмечали, что она коренится в природе человека; человек рассматривался как личность только в единстве с собственностью[131].

Источником возникновения этих интересов выступают собственнические инстинкты человека. Чувство собственности определяет сущность человека разумного. Это неизбежно от природы. Налогоплательщик инстинктивно сопротивляется любым действиям, направленным на ограничение или лишение его собственности. Причем эти инстинкты, отмечает А. В. Демин, врожденные, а не приобретаемые в процессе социальной адаптации. «Отдавая безвозмездно часть своей собственности в виде налога, человек всякий раз переступает через что-то очень важное в своем существе. Некие внутренние защитные механизмы заставляют человека сопротивляться посягательству на его собственность со стороны кого бы то ни было, включая государство, поскольку стремление к защите своей собственности укоренено в каждом человеке на уровне подсознания»[132].

Совокупность вышеуказанных признаков понятия законного интереса налогоплательщика, на наш взгляд, дает целостное представление о содержании исследуемой категории. Данное определение может быть взято за основу для дальнейшего развития теории законных интересов налогоплательщика и практики его финансово-правовой охраны, а также открытия новых возможностей в реализации не противоречащих закону стремлений налогоплательщика в налоговых правоотношениях.

Роль и юридическое значение категории «законных интересов налогоплательщиков», на наш взгляд, наиболее полно раскрывается через призму их функций. Следует отметить, что в настоящее время отсутствуют системные исследования функций понятия «законный интерес».

В общефилософском плане понятие «функция» рассматривается как «внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений»[133]. При этом понятие «функция» позволяет исследовать взаимодействие различных элементов внутри более сложного образования, рассматриваемого как система, выявить задачи, которые осуществляет каждый элемент по отношению к иным элементам и к системе в целом[134].

Многообразие и разнонаправленный характер законных интересов налогоплательщиков порождает неоднородность и в выражении их функций в налоговой сфере.

Прежде всего следует выделить стимулирующую или мотивационную функцию. В большинстве случаев реализация интереса налогоплательщика предполагает его активную деятельность. Законные интересы побуждают налогоплательщика к действиям, придают его поведению определенную направленность.

По верному замечанию О. Н. Барминой «интерес возникает там, где в первую очередь присутствует стимул к совершению (не совершению) каких-либо действий»[135].

Например, налоговые амнистии стимулируют налогоплательщика к активным действиям. Образцом успешной налоговой амнистии считается налоговая амнистия 1988 г. в Ирландии. Начиная ее, Правительство Ирландии надеялось получить примерно 50 млн долл., а фактические сборы превысили 750 млн долл., что составляло 2,5 % ВВП[136].

В основе успеха лежат стимулирующие гарантии для субъектов налоговой амнистии в виде «низкой процентной ставки налога, освобождения от налоговой и иной юридической ответственности (включая и освобождение от уплаты пени), сохранения конфиденциальности сведений»[137].

Интерес организует и направляет деятельность налогоплательщика на выполнение нормативных условий для удовлетворения отдельных благ.

Так, интерес к оптимальному налоговому платежу побуждает налогоплательщика сформировать соответствующую учетную политику для целей налогообложения, т. е. выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ).

Особое значение для оптимального налогового платежа имеет выбор системы (режима) налогообложения. Этот выбор свободный. Его делает сам налогоплательщик.

Если налогоплательщик приходит к выводу, что, применяя специальный налоговый режим, к примеру упрощённую систему налогообложения, он заплатит в бюджет меньшую величину налога, чем при общем режиме налогообложения, он сделает выбор в пользу наиболее выгодного варианта.

Таким образом, данная функция способствует определению наиболее оптимального поведения налогоплательщика.

В теории права долгое время дискутируют о наличии праворегулятивного качества у законных интересов (праворегулятивной функции). Ряд ученых (В. А. Кучинский, С. Л. Сергевнин и др.) категорически отрицают это качество за законными интересами, на что обращалось внимание В. В. Субочева в своем монографическом исследовании. Не разделяя данную позицию, ученый справедливо отметил, что регулятивный потенциал права шире предложения нормативизма, «ибо нормативность далеко не полностью исчерпывает природу данного общественного феномена»[138].

В. В. Субочев рассматривает законные интересы как неотъемлемый элемент механизма правового регулирования, посвятив этому вопросу несколько своих работ[139]. Однако в трудах ученого нам не удалось обнаружить регулятивной механики законных интересов.

На наш взгляд, данный механизм реализуется через систему прямых и обратных связей, теория которых в финансовых отношениях концептуально разработана видным ученым О. Н. Горбуновой.

Исходной доминантой данной теории является системный подход, который фокусирует внимание не только на финансовой деятельности государства, но и на среде, влияющей на нее, при этом финансы исследуются через призму кибернетической науки. Идея О. Н. Горбуновой состоит в том, что финансы (не в последнюю очередь через налоги) рассматриваются как «инструмент функционирования системы прямых и обратных связей в обществе, как основной источник информации обо всех без исключения процессах в жизнедеятельности общества и государства, как основа саморегулирования и самонастройки государства и общества в целом»[140].

Чтобы получить адекватное представление о системе государственного управления финансами, необходимо иметь представление о связях между субъектом управления и объектом управляющего воздействия. Связи в обществе как системе осуществляются через информацию. А поскольку «финансы – универсальный информационный источник, обратная связь в этой сфере деятельности осуществляется через сигналы обратной связи, которые служат сообщением о развитии всех сфер практической деятельности государства»[141].

Через информационную функцию законные интересы выражают обратную связь налогоплательщика с государством. Налогово-правовые нормы, устанавливающие рамки возможного и должного, несут определенную юридическую информацию, поступающую от субъекта управления (законодателя, налогового органа) к объекту (налогоплательщику). Это регулирующее воздействие (прямая связь) – входная для налогоплательщика информация.

Анализируя поступающий контент, в сознании налогоплательщика явно или неявно идентифицируется тот или иной интерес, определяющий его поведение. При этом следует иметь в виду, что система налогообложения динамична. Изменения в законодательстве о налогах и сборах влекут соответствующие изменения в сфере интересов налогоплательщика: появляются новые стремления, какие-то модифицируются, какие-то становятся неактуальными.

Вполне естественно, что налогоплательщик пытается приспособиться к динамичной налоговой среде удобным для себя образом с позиции выгоды. У налогоплательщика формируются определенные поведенческие мотивационные установки в границах дозволенного.

Своими действиями или бездействием налогоплательщик посылает обратный сигнал государству (выходная информация), показывая, что для него ценно и значимо, попутно вскрывая область нормативного улучшения, и тем самым дает соответствующий импульс для развития законодательства о налогах и сборах. Данное взаимодействие налогоплательщика и государства приобретает перманентный характер. Поэтому и генерация законных интересов налогоплательщика, как участника этого взаимодействия, будет происходить постоянно.

Значение категории «законный интерес налогоплательщика» состоит в том, что она указывает на то, что в данный момент наиболее актуально для налогоплательщика, что определяет его поведение, что обосновывает его действия и цели, к которым он стремится.

Общедозволительный тип правового регулирования – «все, что не запрещено законом, разрешено» предоставляет налогоплательщику больший простор для инициативы.

Изобретательность налогоплательщика в достижении благ, его активность отражается в правоприменительной деятельности налоговых, а затем и судебных органов, что в свою очередь является сигналом для законодателя по поддержанию таких инициатив налогоплательщика или пресечению.

Интересы налогоплательщиков могут иметь различную направленность: быть конструктивными и деструктивными. Являясь продуктом сознательно-волевой деятельности, они не избавляют последнего от заблуждений относительно пределов правовых границ дозволения, элементов волюнтаризма и ошибок и т. п. В конце концов не ошибается тот, кто ничего не делает[142]. Негативным следствием таких ошибочных притязаний выступает юридическая невозможность реализовать свой интерес.

Пропуская инициативы, правовые идеи налогоплательщика через фильтр разумности, добросовестности и справедливости, учитывая правоприменительную оценку, законодатель приобретает почву для внесения соответствующих корректив в законодательство о налогах и сборах. Тем самым законные интересы налогоплательщика способствуют правообразовательному процессу, устранению пробельности налогового законодательства, его совершенствованию.

Очевидно, что за свои интересы налогоплательщику приходится бороться. Оппонентом налогоплательщика в этой борьбе выступает налоговый орган, вооруженный своими аргументами и пониманием закона. Отстаивая конкретно свой интерес в отдельно взятом налоговом правоотношении, налогоплательщик, являясь частью целого отряда налогоплательщиков, отстаивает нечто большее, чем просто персональный интерес налогообязанного лица. Особенно актуально, если эта борьба ведется в Конституционном Суде РФ или Верховном Суде РФ.

За этим состязанием идей или конкуренцией аргументов наблюдает не только юридическое сообщество, но и законодатель. Он разводит сталкивающие интересы, делает свой независимый выбор.

С информационной функцией тесно связана легитимизирующая функция. Признав тот или иной интерес законным, государство берет его под свою защиту, снимает неопределенность в вопросе правомерности притязаний налогоплательщика, предоставляет беспрепятственные возможности их удовлетворения в будущем. Очевидно, интерес налогоплательщика, возведенный в ранг законного, приобретает новое качество. Это качество вводит его в пределы правового поля – позитивирует, а возможно, открывает перспективы трансформации законного интереса в субъективное право.

Таким образом, суть легитимизирующей функции состоит в расширении действующего налогового права.

А. В. Малько в общем виде так показал этот процесс: «В случае положительной оценки государством интересов личности оно предоставляет личности условия для их удовлетворения (такие интересы приобретают характер законных), если же интересы конкретной личности имеют антиобщественную направленность, они получают отрицательную оценку государства, которое ставит препятствия в реализации таковых (такие интересы не являются законными)»[143].

Но на этом борьба за право на прекращается, она лишь приобретает иные очертания. Практика знает множество примеров, когда существенные достижения налогоплательщиков в отстаивании своих интересов в суде в дальнейшем предавались забвению, а известные ученые с недоумением вопрошали: «Почему проблемы, решенные в судебной практике, казалось бы, окончательно и бесповоротно, вновь возникают со всей остротой? Прежние решения неверны? О них забыли? Кардинально изменились обстоятельства?»[144]

Р. Иеринг в книге «Борьба за право» справедливо утверждал, что «где только существующее право опутало своими корнями интересы, – там новому праву приходится пролагать себе путь при помощи борьбы, и эта борьба тянется нередко целое столетие. Высшего напряжения она достигает в том случае, если интересы приняли форму приобретенных прав»[145].

Таким образом, законные интересы налогоплательщика выступают не только объектом юридического воздействия, но и несомненно обладают качеством средства юридического воздействия на общественные отношения.

Подводя итог, сделаем следующие выводы.

Законные интересы налогоплательщика — сравнительно молодая правовая категория, не имеющая длинной истории и не подвергавшаяся системному исследованию в финансово-правовой науке. Каждой категории нужно время вызреть, как и «всему свое время»[146]. И время этой категории настало, что вполне закономерно. Дозволительный тип правового регулирования, расширение диспозитивных начал, реализация частных инициатив не может осуществляться без использования соответствующих инструментов, правовых средств.

Конец ознакомительного фрагмента.

Текст предоставлен ООО «ЛитРес».

Прочитайте эту книгу целиком, купив полную легальную версию на ЛитРес.

Безопасно оплатить книгу можно банковской картой Visa, MasterCard, Maestro, со счета мобильного телефона, с платежного терминала, в салоне МТС или Связной, через PayPal, WebMoney, Яндекс.Деньги, QIWI Кошелек, бонусными картами или другим удобным Вам способом.

Примечания

1

Горлов И. Я. Теория финансов. Казань, 1841. С. 2.

Вернуться

2

Попов В. В. Защита прав и законных интересов субъектов правоотношений в сфере налогообложения: вопросы теории и практики: дис… д-ра юрид. наук. Саратов, 2012. 488 с.

Вернуться

3

Колесников С. И. Законные интересы налогоплательщика и их учет в правоприменительной деятельности: дис… канд. юрид. наук. М., 2010. 198 с.

Вернуться

4

Соловьев В. А. Частный и публичный интерес субъектов налоговых правоотношений: дис… канд. юрид. наук. М., 2002. 194 с.

Вернуться

5

Швец А. В. Нормативно-правовое обеспечение законных интересов субъектов налоговых правоотношений: дис… канд. юрид. наук. Саратов, 2013. 181 с.

Вернуться

6

Колесников С. И. Законные интересы налогоплательщика и их учет в правоприменительной деятельности: автореф. дис… канд. юрид. наук. М., 2010. С. 8.

Вернуться

7

Черданцев А. Ф., Гунин Д. И. Интересы законные, противозаконные и незаконные // Российское правосудие. 2013. № 7. С. 12.

Вернуться

8

Пепеляев С. Г. Платить с выгодой // Налоговед. 2016. № 3. С. 4–5.

Вернуться

9

Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 7–24.

Вернуться

10

Лаврентьевская летопись // Полное собрание русских летописей / под ред. Е. Ф. Карского. Т. 1. Вып. 1–3. 4-е изд. М.: Наука, 2007. С. 207–488. Цит. по: Салказанов А. Э. Преступное уклонение от уплаты платежей в бюджеты России: дис… канд. юрид. наук. М., 2017. С. 37.

Вернуться

11

См., например: Берендтс Э. Н. Русское финансовое право. Лекции, читанные в Императорском Училище Правоведения. СПб.: Типолитография С-Петербургской Одиночной тюрьмы, 1914; Иловайский С. И. Учебник финансового права. 4-е изд. Одесса: Типо-хромо-литография А. Ф. Соколовского, 1904.

Вернуться

12

Репин И. А. История правового регулирования налоговых отношений в России в IX – начале XX в.: дис… канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2015. С. 10, 58.

Вернуться

13

Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007. С. 146; Коршунова М. В. Горизонтальный мониторинг и развитие налогового контроля в РФ // Финансы. 2013. № 3. С. 33; Андрианов Н. В. Институты адвокатской и налоговой тайны: конфликт интересов или различия в социально-правовой природе и нормативном регулировании? // Современное право. 2006. № 12; и др.

Вернуться

14

Шаталов С. Д. Создание новой налоговой системы – та еще задачка // Налоговед. 2017. № 2. С. 15.

Вернуться

15

Статья 12 постановления ЦИК и СНК СССР «Об основных принципах организации Государственного нотариата», принятого 14 мая 1926 г. // СЗ СССР. 1926. № 35. Ст. 252; ст. 7 Положения о Государственном нотариате РСФСР, утвержденного ВЦИК и СНК 20 июля 1930 г. // СУ РСФСР. 1930. № 38. Ст. 476.

Вернуться

16

Малько А. В. Политическая и правовая жизнь России: актуальные проблемы: учебное пособие. М.: Юристъ, 2000. С. 5.

Вернуться

17

Коллизионное право: учебное и научно-практическое пособие / Ю. А. Тихомиров. М., 2001. С. 30.

Вернуться

18

Законные интересы в конституционном праве / М. С. Матейкович, В. А. Горбунов. М.: Норма: ИНФРА-М, 2011. С. 109.

Вернуться

19

Черданцев А. Ф., Гунин Д. И. Интересы законные, противозаконные и незаконные // Российское правосудие. 2013. № 7. С. 12–21; Малько А. В., Субочев В. В. Законные интересы в правовой жизни общества: актуальные вопросы теории и практики // Правоведение. 2014. № 2 (313). С. 84–98.

Вернуться

20

Мотовиловкер Е. Я. Интерес как сущностный момент субъективного права (цивилистический аспект) // Правоведение. 2003. № 4. С. 52–62; Власова А. В. О соотношении субъективного гражданского права и интереса // Правоведение. 2004. № 3. С. 179–183; Мотовиловкер Е. Я. Законный интерес и субъективное гражданское право // Правоведение. 2005. № 2. С. 210–217.

Вернуться

21

Павлова М. С. Законный интерес как предмет судебной защиты по делам об оспаривании решений, действий (бездействия) органов власти // Законодательство и экономика. 2011. № 3. С. 45–48.

Вернуться

22

Черданцев А. Ф., Гунин Д. И. Интересы законные, противозаконные и незаконные // Российское правосудие. 2013. № 7. С. 12.

Вернуться

23

Малько А. В., Субочев В. В. Законные интересы в правовой жизни общества: актуальные вопросы теории и практики // Правоведение. 2014. № 2 (313).

Вернуться

24

Рождественский А. А. Теория субъективных публичных прав. М.: Печ. А. И. Снегиревой, 1913. С. 26–27.

Вернуться

25

Варийчук Е. К. К вопросу о соотношении субъективных прав и законных интересов в налоговом праве // Финансовое право. 2009. № 8. С. 22–26.

Вернуться

26

Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 // Ведомости СНД и ВС РФ. 12 марта 1992 г. № 11. Ст. 527 (утратил силу).

Вернуться

27

Постановление Совмина СССР от 24 января 1990 г. № 76 (ред. от 3 сентября 1990 г.) «О государственной налоговой службе» // СП СССР. 1990. № 5. Ст. 28.

Вернуться

28

Закон СССР от 21 мая 1990 г. № 1492-1 «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций» // Ведомости СНД СССР и ВС СССР. 1990. № 22. Ст. 394.

Вернуться

29

Библия. Ин. 1,1. «логос» – это смысл.

Вернуться

30

Налоговое право: учебник для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Альпина Паблишер, 2015. С. 182.

Вернуться

31

Зорькин В. Д. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. № 3. С. 98.

Вернуться

32

Постановление КС РФ от 3 мая 1995 г. № 4-П «По делу о проверке конституционности статей 220.1 и 220.2 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР…» // СЗ РФ. 1995. № 19. Ст. 1764; постановление КС РФ от 2 июля 1998 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 331 и 464 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР…» // СЗ РФ. 1998. № 28. Ст. 3393; постановление КС РФ от 20 апреля 2006 г. № 4-П «По делу о проверке конституционности части второй статьи 10 Уголовного кодекса Российской Федерации…» // СЗ РФ. 2006. № 18. Ст. 2058; постановление КС РФ от 11 июля 2017 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 111, части 5 статьи 247 и пункта 2 части 1 статьи 248 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации…» // СЗ РФ. 2017. № 30. Ст. 4726; Определение КС РФ от 25 января 2005 г. № 42-О «По жалобам граждан Астахова Павла Алексеевича, Замошкина Сергея Дмитриевича…» // ВКС РФ. 2005. № 4; Определение КС РФ от 13 июня 2006 г. № 272-О «По жалобам граждан Евдокимова Дениса Викторовича, Мирошникова Максима Эдуардовича…» // СЗ РФ. 2006. № 45. Ст. 4738; Определение КС РФ от 13 июня 2006 г. № 274-О «По жалобам граждан Ахалбедашвили Мамуки Гурамовича и Молдованова Константина Викторовича…» // ВКС РФ. 2006. № 6; и др.

Вернуться

33

Фасмер М. Этимологический словарь русского языка. В 4 т. Т. 2 / пер. с нем. и доп. О. Н. Трубачева. 2-е изд., стер. М.: Прогресс, 1986. С. 136.

Вернуться

34

См. подробнее: Рассказова Н. Ю. Ростовщические проценты // Основные проблемы частного права: сб. статей к юбилею А. Л. Маковского / отв. ред. В. В. Витрянский, Е. А. Суханов. М.: Статут, 2010; Берман Г. Дж. Западная традиция права: эпоха формирования. М., 1994. С. 240.

Вернуться

35

Малинова А. Г. История терминов «интерес» и «законный интерес» в европейской литературной и правовой лексике XVI–XVII вв. // Территория инноваций. 2017. № 4(8). С. 91.

Вернуться

36

Словарь русского языка ХVIII века. Выпуск 9 (Из – Каста). СПб.: Наука, 1997. С. 103.

Вернуться

37

Российское законодательство Х – ХХ веков: в 9 т. Т. 5. Законодательство периода расцвета абсолютизма. М.: Юрид. лит., 1986. С. 497.

Вернуться

38

Малинова А. Г. История термина «государственные интересы» в отечественной правовой лексике // Территория инноваций. 2017. № 4(8). С. 76.

Вернуться

39

Лексика русского литературного языка XIX – начала ХХ века. М.: Наука, 1981. С. 104. Подробнее см.: Малинова А. Г. История термина «интерес» в отечественной правовой лексике второй половины XVIII века // Территория инноваций. 2017. № 4(8) С. 90–96.

Вернуться

40

Даль В. И. Толковый словарь живого великорусского языка. М., 1980. Т. 2. С. 47.

Вернуться

41

Ожегов С. И. Словарь русского языка / под ред. Н. Ю. Шведовой. 15-е изд., стереотип. М.: Русский язык, 1984. С. 216.

Вернуться

42

Демин М. В. К вопросу о природе интереса // Философские науки. 1972. № 3. С. 35.

Вернуться

43

Ленин В. И. ПСС. 5-е изд. М.: Изд-во полит. лит., 1969. Т. 29. С. 216.

Вернуться

44

Экимов А. И. Интересы и право в социалистическом обществе. Л., 1984. С. 11.

Вернуться

45

Подробнее см.: Шорохова Т. В. Проблема определения категории «интерес» в современной отечественной психологии и педагогике // Интернет-журнал «Эйдос». 5 декабря 2004 г. http://www.eidos.ru/journal/2004/ 0205.htm.

Вернуться

46

Гордон Л. А. Потребности и интересы // Советская педагогика. 1939. № 8–9. С. 129; Большой психологический словарь / сост. и общ. ред. Б. Г. Мещеряков, В. П. Зинченко. СПб.: Прайм-Еврознак, 2007; Рубинштейн С. Л. Основы общей психологии: в 2 т. Т. 2. М., 1989. С. 111; Гумницкий Г. К. Потребность и интерес // Вопросы психологии. 1968. № 2. С. 8.

Вернуться

47

См.: Рождественский А. А. Теория субъективных публичных прав: критико-

систематическое исследование. Т. 1. М., 1913. С. 32; Рождественский А. А. Основы общей теории права. М., 1912. С. 126; Гамбаров Ю. С. Курс гражданского права. Т. 1: Часть общая. СПб., 1911. С. 375.

Вернуться

48

Люблинская А. А. Детская психология. М.: Просвещение, 1971. 415 с.

Вернуться

49

Рубинштейн С. Л. Основы общей психологии. СПб.: Питер, 1999. 720 с.; Платонов К. К. Краткий словарь системы психологических понятий. М.: Высшая школа, 1981. 174 с.; Практикум по психологии профессиональной школы / под общ. ред. Э. Ф. Зеера; Свердл. инж. – пед. ин-т. Свердловск, 1990. С. 54; Формирование интереса к учению у школьников / под ред. А. К. Марковой. М.: Педагогика, 1986. 192 с.; Щукина Г. И. Проблема познавательного интереса в педагогике. М.: Педагогика, 1971. С. 6, 53.

Вернуться

50

Психологический словарь. Краткое введение в психологию // http://psi.webzone.ru/st/085000.htm.

Вернуться

51

См., например: Генкин А. Система экономических интересов и социальная гармония // Вопросы экономики. 1993. № 6. С. 148.

Вернуться

52

Кронрод Я. А. Законы политической экономии социализма: очерки методологии и теории. М., 1966. С. 545–546.

Вернуться

53

Подковыров В. Е. Налоговый эксперимент в Иркутской области // Налоги и налогообложение. 2011. № 10. С. 5–11.

Вернуться

54

Общая и прикладная политология: учебное пособие / под ред. В. И. Жукова, Б. И. Краснова. М.: МГСУ; Изд-во «Союз», 1997. 992 с. // URL: http://grachev62.narod.ru/krasnov/ch_38.htm (дата обращения: 26.07.2018).

Вернуться

55

Философский словарь. М.: Политиздат, 1991. С. 162.

Вернуться

56

Гегель Г. В. Ф. Сочинения: Философия истории / пер. с нем. А. М. Воден; под ред. Ф. А. Горохова (предисл.). Т. 8. М.; Л.: Соцэкгиз, 1935. С. 20.

Вернуться

57

Социологический энциклопедический словарь / под ред. Г. В. Осипова. М.: Норма, 2000. С. 110.

Вернуться

58

Антология мировой правовой мысли: в 5 т. Т. 2. М.: Мысль, 1999. С. 780, 793. Цит. по: Малинова А. Г. История терминов «интерес» и «законный интерес» в европейской литературной и правовой лексике XVI–XVII вв. // Территория инноваций. 2017. № 4(8). С. 91.

Вернуться

59

Ильин М. В. Слова и смыслы. Опыт описания ключевых политических понятий. М.: РОССПЭН, 1997. С. 125. Цит. по: Малинова А. Г. История терминов «интерес» и «законный интерес» в европейской литературной и правовой лексике XVI–XVII вв. // Территория инноваций. 2017. № 4(8). С. 91.

Вернуться

60

Михайлов С. В. Категория интереса в российском гражданском праве. М.: Статут, 2002. С. 15.

Вернуться

61

Тихомиров Ю. А. Публичное право. М.: БЕК, 1995. С. 54.

Вернуться

62

Завьялов Ю. С. Проблема интереса в марксистской теории социалистического права: дис… канд. юрид. наук. М., 1968. С. 92; Куликов А. К. Категория интереса в социологической теории Роско Паунда // Правоведение. 1977. № 6. С. 89.

Вернуться

63

Кант И. Сочинения. М., 1965. Т. 4. Ч. 1. С. 306.

Вернуться

64

Зайцев О. А. Сущность и содержание интереса как правовой конструкции // Вестник ТГУ. Вып. 12 (116), 2012. С. 466.

Вернуться

65

Михайлов С. В. Категория интереса в российском гражданском праве. М.: Статут, 2002. С. 18.

Вернуться

66

Здравомыслов А. Г. Проблема интереса в социологической теории. Л., 1964. С. 29.

Вернуться

67

Грибанов В. П. Осуществление и защита гражданских прав. М., 2000. С. 236.

Вернуться

68

Бондаренко Л. Интерес как категория политической экономии // Экономические науки. 1970. № 8. С. 14; Николюкин С. В. К вопросу о праве на защиту прав предпринимателей в арбитражных судах // Вестник арбитражной практики. 2011. № 4. С. 6–17.

Вернуться

69

Плеханов Г. В. Избранные философские произведения. М.: Госполитиздат, 1956. Т. 2. С. 260.

Вернуться

70

Груздев В. В. Гражданско-правовая защита имущественных интересов личности: дис… д-ра юрид. наук. Томск, 2014. С. 54.

Вернуться

71

Монтень М. Опыты: в 3 кн. Кн. 1. М.: Эксмо, 2015. С. 205.

Вернуться

72

Шершеневич Г. Ф. Общая теория права. М.: Издание Бр. Башмаковых, 1910. 805 с.

Вернуться

73

Шершеневич Г. Ф. Общая теория права. М.: Издание Бр. Башмаковых, 1910. С. 633.

Вернуться

74

Гельвеций К. А. Сочинения: в 2 т. М.: Мысль, 1974. Т. 2. С. 124, 354.

Вернуться

75

Мальцев Г. В. Социалистическое право и свобода личности (теоретические вопросы). М.: Наука, 1968. С. 59.

Вернуться

76

Витрук Н. В. Основы теории правового положения личности в социалистическом обществе. М.: Просвещение, 1979. С. 44.

Вернуться

77

Матузов Н. И. Правовая система и личность. Саратов, 1987. С. 119.

Вернуться

78

Матузов Н. И. Личность. Права. Демократия. Теоретические проблемы субъективного права. Саратов, 1972. С. 215.

Вернуться

79

Бурмистрова С. А. О применении категории добросовестности при разрешении коллизий интересов // Российский юридический журнал. 2019. № 2. С. 135.

Вернуться

80

Гукасян Р. Е. Избранные труды по гражданскому процессу. М.: Проспект, 2009. С. 214.

Вернуться

81

Бурмистрова С. А. Структура механизма реализации и защиты правовых интересов // Актуальные проблемы развития цивилистического процесса. Сборник научных статей II Международной научно-практической конференции. 2019. С. 51; см. также: Пономаренко И. Е. К вопросу о сущности правового интереса // Вестник ЮУрГУ. Серия «Право». 2018. Т. 18. № 3. С. 95–100.

Вернуться

82

Зеленцов А. Б. Субъективное публичное право: учебное пособие. М.: РУДН, 2012. С. 93.

Вернуться

83

Бержель Ж.-Л. Общая теория права. М.: NOTA BENE, 2000. С. 35.

Вернуться

84

Там же.

Вернуться

85

Гукасян Р. Е. Правовые и охраняемые законом интересы // Сов. государство и право. 1973. № 7. С. 115.

Вернуться

86

Гукасян Р. Е. Правовые и охраняемые законом интересы // Сов. государство и право. 1973. № 7. С. 115.

Вернуться

87

Там же.

Вернуться

88

Гукасян Р. Е. Правовые и охраняемые законом интересы. С. 115; Гукасян Р. Е. Избранные труды по гражданскому процессу. М.: Проспект, 2009. С. 208–214.

Вернуться

89

Данный подход разделяется не всеми учеными. Так, Ф. О. Богатырев указывает, что «вряд ли можно разделить позицию Р. Е. Гукасяна, который делит интересы на правовые и охраняемые законом» (Богатырев Ф. О. Интерес в гражданском праве // Журнал российского права. 2002. № 2).

Вернуться

90

Гурвич М. А. Гражданские процессуальные правоотношения и процессуальные действия // Тр. ВЮЗИ. М., 1965. Т. III. С. 86.

Вернуться

91

Гукасян Р. Е. Проблема интереса в советском гражданском процессуальном праве. Саратов, 1970. С. 38.

Вернуться

92

Кляус Н. В. Теоретические направления понимания законного интереса // Вестник Омского ун-та. 2003. № 3. С. 133.

Вернуться

93

См. подробнее: Гордон Л. А. Потребности и интересы // Советская педагогика. 1939. № 8–9. С. 134.

Вернуться

94

Грибанов В. П. Интерес в гражданском праве // Осуществление и защита гражданских прав. М.: Статут, 2001 (Классика российской цивилистики). С. 239.

Вернуться

95

Психологический словарь / под ред. В. П. Зинченко, Б. Г. Мещерякова. М.: Педагогика-Пресс, 1997. С. 140–141.

Вернуться

96

Витрук Н. В. Система прав личности // Права личности в социалистическом обществе. М., 1981. С. 109.

Вернуться

97

Кучинский В. А. Законные интересы личности: от Конституции к правореализующей деятельности // Теоретические вопросы реализации Конституции СССР. М., 1982. С. 86.

Вернуться

98

Ерошенко А. А. Судебная защита охраняемого законом интереса // Советская юстиция. 1977. № 13. С. 19.

Вернуться

99

Малеина М. Н. Личные неимущественные права граждан: понятие, осуществление, защита. М., 2000. С. 39–41.

Вернуться

100

Рішення Конституційного Суду України у справі що до офіційного тлумачення о кремих положеньча стини першоїстатті 4 Цивільного процесуального кодексу Українивід 1.12.2004 р // Урядовийкур’єр. 2004. № 239. Прилож. «Документи». С. 7–12.

Вернуться

101

Бибило В. Н. Индивидуальное право субъекта // Право и демократия: сб. науч. тр. Вып. 18 / редкол.: В. Н. Бибило и др. Минск, 2007. С. 17.

Вернуться

102

Субочев В. В. Законные интересы / под ред. А. В. Малько. М.: Норма, 2008. С. 91.

Вернуться

103

Субочев В. В. Законные интересы. С. 87–88.

Вернуться

104

Малько А. В. Законные интересы советских граждан: дис… канд. юрид. наук. Саратов, 1985. С. 58.

Вернуться

105

Сауляк О. П., Экимов А. И. Споры вокруг законных интересов // Правоведение. 2005. № 2. С. 219.

Вернуться

106

Коробова Е. А. Законные интересы личности в конституционном праве Российской Федерации: дис… канд. юрид. наук. Челябинск, 2005. С. 44.

Вернуться

107

Законные интересы в конституционном праве / М. С. Матейкович, В. А. Горбунов. М.: Норма: ИНФРА-М, 2011. С. 28.

Вернуться

108

Общая теория государства и права. Академ. курс: в 3 т. Т. 3 / отв. ред. М. Н. Марченко. М., 2007. С. 377 (автор главы – А. В. Малько).

Вернуться

109

Демин А. В. Налоговое право России: учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 131.

Вернуться

110

Коркунов Н. М. Лекции по общей теории права. 5-е изд. СПб., 1894. С. 299.

Вернуться

111

Постыляков С. П. Налоговый контроль как предпосылка налоговой ответственности // Законы России: опыт, анализ, практика. 2015. № 8. С. 15–19.

Вернуться

112

Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации…» // ВКС РФ. 2004. № 6.

Вернуться

113

Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Азбуковник, 1997. С. 49.

Вернуться

114

Даль В. И. Толковый словарь живого великорусского языка: в 4 т. М.: Рус. яз.; Медиа, 2003. Т. 1: А – З, 2003. С. 90–95; Ожегов С. И. и Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка / Российская академия наук. Институт русского языка им. В. В. Виноградова. 4-е изд., доп. М.: Азбуковник, 1997. С. 49, 50.

Вернуться

115

Бондаренко Л. И. Интерес как категория политической экономии // Экономические науки. 1970. № 8. С. 12.

Вернуться

116

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.

Вернуться

117

Колесников С. И. Законные интересы налогоплательщика и их учет в правоприменительной деятельности: автореф. дис… канд. юрид. наук. М., 2010. С. 15.

Вернуться

118

Там же. С. 15.

Вернуться

119

Термин в 2005 году ввел в оборот известный налоговый юрист Д. М. Щекин. См.: Щекин Д. М. О балансе публичного, квазипубличного и частного интересов в практике КС РФ // Налоговед. 2005. № 7. № 8.

Вернуться

120

Щекин Д. М. О балансе публичного, квазипубличного и частного интересов в практике КС РФ // Налоговед. 2005. № 8.

Вернуться

121

Тотьев К. Ю. Публичный интерес в правовой доктрине и законодательстве // Государство и право. 2002. № 9. С. 24.

Вернуться

122

Попов В. В. Защита прав и законных интересов субъектов правоотношений в сфере налогообложения: вопросы теории и практики: дис… д-ра юрид. наук. Саратов, 2014. С. 2.

Вернуться

123

Постановление КС РФ от 5 июля 2016 г. № 15-П «По делу о проверке конституционности положения…» // ВКС РФ. 2016. № 6.

Вернуться

124

Сначала А. В. Малько, затем В. В. Субочев, а потом и все последующие исследователи законных интересов неустанно, как священную мантру, применяют этот лексический оборот.

Вернуться

125

Малько А. В., Субочев В. В. Законные интересы как правовая категория. СПб., 2004. С. 73.

Вернуться

126

Там же.

Вернуться

127

См.: постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.

Вернуться

128

Мальцев Г. В. Социальные основания права. М.: Норма; ИНФРА-М, 2011. С. 365.

Вернуться

129

Попов В. В. Защита прав и законных интересов субъектов правоотношений в сфере налогообложения: вопросы теории и практики: дис… д-ра юрид. наук. Саратов, 2014. С. 51.

Вернуться

130

Щекин Д. М. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Ваш налоговый адвокат. 2001. № 1. С. 41.

Вернуться

131

См.: Аристотель. Собр. соч. М., 1975. Т. 1. С. 103.; Гегель Г. В. Ф. Философия права. М., 2007. С. 99.

Вернуться

132

Демин А. В. Определенность налогообложения как фундаментальный принцип налогового права. // Вопросы правоведения. 2012. № 1. С. 158–173.

Вернуться

133

Философский словарь / под ред. М. Т. Фролова. 6-е изд. М.: Политиздат, 1991.

Вернуться

134

Исаков В. Б. Юридические факты в советском праве. М.: Юрид. лит-ра, 1984. С. 57.

Вернуться

135

Бармина О. Н. Злоупотребление правом как общеправовая категория: теоретико-правовой анализ: дис… канд. юрид. наук. Киров, 2014. С. 119.

Вернуться

136

Артемов Н. М., Ячменев Г. Г. Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов: учеб. пособие. М., 2008. С. 264, 265.

Вернуться

137

Белова Т. А. Институт налоговой амнистии и его место в системе налогового права: дис… канд. юрид. наук. Саратов, 2015. С. 175.

Вернуться

138

Субочев В. В. Законные интересы / под ред. А. В. Малько. М.: Норма, 2008. С. 199.

Вернуться

139

Субочев В. В. Законные интересы как неотъемлемый элемент механизма правового регулирования // Право и политика. 2007. № 2; Субочев В. В. Законные интересы в механизме правового регулирования: монография / под ред. А. В. Малько. М.: Юристъ, 2007.

Вернуться

140

Горбунова О. Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М., 2012. С. 22.

Вернуться

141

Там же. С. 40.

Вернуться

142

Errare humanum est (лат.) – человеку свойственно ошибаться.

Вернуться

143

Малько А. В. Эффективность правового регулирования // Правоведение. 1990. № 6. С. 61.

Вернуться

144

Пепеляев С. Г. Спасибо за честность // Налоговед. 2017. № 2. С. 4.

Вернуться

145

Иеринг Р фон. Борьба за право / пер. с 11-го нем. изд. И. Юровского. 3-е изд. СПб.: Типо-Лит. А. Г. Розена, 1908. С. 8–9.

Вернуться

146

Екклесиаст. Глава 3. Стих 1.

Вернуться