Налоговые споры в практике Верховного Суда Российской Федерации

(Правовые позиции за 2014–2015 гг.)

Научно-практическое пособие

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22

ББК 64.402

Н23

Авторы:

Цинделиани И. А. – заведующий кафедрой финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия», профессор кафедры, кандидат юридических наук, доцент, член Научно-консультативного совета при Верховном Суде Российской Федерации; Чуряев А. В. – доцент Академии ФСО России, кандидат юридических наук; Васильева Е. Г. – кандидат юридических наук, доцент кафедры административного и финансового права Северо-Кавказского филиала ФГБОУВО «Российский государственный университет правосудия» (г. Краснодар); Гаспарян Э. Г. – аспирант кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»; Цинделиани Д. Т. – аспирант кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия», главный специалист-эксперт отдела законопроектных работ Юридического департамента Министерства промышленности и торговли Российской Федерации (Минпромторг России); Кайшев А. Е. – соискатель кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия», председатель Труновского районного суда Ставропольского края; Мамилова Е. Г. – главный юрисконсультант Фонда развития и поддержки исследований в области Публичного права «ЮС ПУБЛИКУМ».

В пособии представлены правовые позиции Верховного Суда РФ за период с 6 августа 2014 г. по 31 декабря 2015 г., отражающие сложившуюся на сегодняшний день кассационную практику применения законодательства о налогах и сборах. Правовые позиции сопровождены обзорными комментариями специалистов.

Рассчитано на студентов, магистров, аспирантов и практикующих юристов.

УДК 336.22

ББК 64.402

© Коллектив авторов, 2016

© ООО «Проспект», 2016

Предисловие

О том, какое значение имеет поступление налоговых платежей для государства и какую роль играет обязанность по уплате налогов и сборов в жизни его граждан, можно узнать, например, из статистических данных за 2016 год. По данным Федеральной налоговой службы России¹, в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе — апреле 2016 года (далее — рассматриваемый период) поступило администрируемых службой доходов в сумме 4731,7 млрд рублей, или на 3,5 процента меньше, чем за те же месяцы прошлого года. Формирование большей части доходов (79 процентов) в рассматриваемом периоде было обеспечено за счет поступления налога на прибыль — 23 процента, налога на добавленную стоимость (далее — НДС) — 21 процент, налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) — 18 процентов, налога на добычу полезных ископаемых (далее — НДПИ) — 17 процентов. В январе — апреле 2015 года совокупная доля указанных налогов составляла 81 процент, в том числе, в разрезе:

— налога на прибыль организаций — в консолидированный бюджет Российской Федерации в рассматриваемый период поступило в общей сумме 1078,9 млрд рублей, или на 6,8 процента меньше, чем в эти же месяцы 2015 года. При этом размер поступлений в федеральный бюджет составил 171,6 млрд рублей (16 процентов), или на 15,3 процента меньше, чем в январе — апреле 2015 года, в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации — 907,3 млрд рублей (84 процента), или на 5,1 процента меньше, чем в указанные месяцы прошлого года (соотношение составило 17 процентов и 83 процента);

— НДФЛ — в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе — апреле 2016 года поступило 862,6 млрд рублей, или на 7,1 процента больше, чем в названные месяцы 2015 года;

— НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в федеральный бюджет в январе — апреле 2016 года поступило 986,4 млрд рублей, или на 6 процентов больше, чем в январе — апреле 2015 года;

— НДС на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в федеральный бюджет в рассматриваемый период поступило в сумме 44,9 млрд рублей, или на 9,5 процента больше, чем в январе — апреле 2015 года.

Объем поступлений по сводной группе акцизов в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе — апреле 2016 года составил 398,8 млрд рублей, или на 18,7 процента больше, чем в этот же период прошлого года. Доходы по данной группе на 84 процента были сформированы в основном за счет поступлений акцизов на табак — 44 процента, на нефтепродукты — 29 процентов, на алкогольную продукцию — 11 процентов.

Общая сумма налоговых поступлений в федеральный бюджет в рассматриваемый период составила 217,8 млрд рублей (55 процентов), или на 23,3 процента больше, чем в январе — апреле 2015 года, в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации — 181 млрд рублей (45 процентов), или на 13,5 процента больше, чем в те же месяцы прошлого года.

Собираемость имущественных налогов в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе — апреле 2016 года была на 0,5 процента меньше, чем в этот же период 2015 года, — всего поступило 345,4 млрд рублей, в частности:

— налог на имущество физических лиц — 2,1 млрд рублей, или на 21 процент меньше, чем в январе — апреле 2015 года;

— налог на имущество организаций — 253,9 млрд рублей (74 процента общей суммы поступлений имущественных налогов), или на 2,7 процента больше, чем в 2015 году;

— транспортный налог — 26,0 млрд рублей (8 процентов общей суммы поступлений имущественных налогов), что на 5,8 процента меньше, чем в январе — апреле 2015 года;

— земельный налог — 63,1 млрд рублей (18 процентов всех поступлений имущественных налогов), что на 8,9 процента меньше, чем за тот же период прошлого года.

Сумма НДПИ, поступившего в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе — апреле 2016 года, составила 801,8 млрд рублей, или на 26,1 процента меньше, чем в указанные месяцы 2015 года.

Всего в федеральный бюджет в рассматриваемый период было собрано 2238,9 млрд рублей — на 8,8 процента меньше, чем в прошлом году. В общей сумме администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета размер поступлений НДС составил 44 процента, НДПИ — 35 процентов, акцизов по подакцизным товарам (продукции), производимым на территории Российской Федерации, — 10 процентов.

В консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации в январе — апреле 2016 года поступило 2492,8 млрд рублей, или на 1,8 процента больше, чем в в те же месяцы 2015 года. Формирование доходов консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации в рассматриваемый период этого года на 92 процента обеспечили: налог на прибыль — 36 процентов, НДФЛ — 35 процентов, имущественные налоги — 14 процентов, акцизы по подакцизным товарам (продукции), производимым на территории Российской Федерации, — 7 процентов (в январе — апреле 2015 года доля указанных налогов в совокупности составляла 93 процента).

Нельзя не отметить тенденции в сфере разрешения налоговых споров. Как отмечает ФНС России, за I квартал 2016 года рассмотрено 3 тыс. дел по налоговым спорам, сумма требований по которым составила 59,3 млрд рублей (для сравнения: в I квартале прошлого года было принято к рассмотрению 12 тыс. дел при сопоставимом уровне доначислений)². При этом правовые механизмы налогообложения неустанно совершенствуются законодателем.

С 1 января 2017 года в сферу налогового регулирования включены страховые взносы, которые являются федеральными и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации³, за исключением страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения. К отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой указанных страховых взносов, обжалования актов, действий (бездействия) должностных лиц соответствующих органов контроля и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется. Существенные изменения внесены в систему принудительного взыскания недоимки по налогам, сборам, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем⁴. Начиная с 6 мая 2016 года введено в действие обязательное приказное производство, предшествующее предъявлению административных исков по главе 32 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее — КАС РФ).

И. А. Цинделиани,
заведующий кафедрой финансового права
Российского государственного университета правосудия,
профессор кафедры

Кассационная практика рассмотрения отдельных категорий налоговых споров

За период 2014–2015 годов Верховный Суд Российской Федерации (далее — Верховный Суд РФ) уделил пристальное внимание практике применения законодательства о налогах и сборах, рассмотрев такие значимые для правоприменительной практики дела, как исчисление, взыскание, удержание НДФЛ, транспортного налога, необоснованное получение налоговой выгоды, привлечение к ответственности на основании норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Нельзя не отметить ряд существенных положений Верховного Суда РФ в отношении НДФЛ, прежде всего по вопросу об отсутствии специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при переуступке права требования по договорам займа⁵.

Согласно ст. 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Под имуществом в данной статье НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ).

Объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в силу п. 1 ст. 209 НК РФ признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Порядок исчисления и уплаты физическими лицами налога на полученные доходы определен в главе 23 НК РФ, в п. 1, 3 ст. 210 которой установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13 %), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218–221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доход, полученный налогоплательщиком в результате реализации имущественных прав требования по договорам займа и с учетом возникшей у него выгоды, налоговым законодательством прямо не урегулированы. Вместе с тем общие принципы определения доходов приведены в ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами глав 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль организаций».

По мнению налогоплательщика, в связи с отсутствием специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при переуступке права требования по договорам займа, в силу ст. 41 НК РФ налогооблагаемой базой является экономическая выгода в виде разницы между выручкой, полученной по договору уступки права требования, и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено. Сравнительный анализ указанных правовых норм позволяет сделать вывод о том, что возможность применения к рассматриваемым правоотношениям ст. 41 НК РФ является обоснованной.

В п. 3, 7 ст. 3 НК РФ установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Не менее важным для правоприменительной практики стали позиции ВС РФ по обложению НДФЛ расходов налогоплательщика, понесенных при приобретении имущества⁶.

В соответствии со ст. 208 и 209 НК РФ объектом налогообложения налога на доходы физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 названного кодекса.

Получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу действия принципа добросовестности налогоплательщика и презумпции его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Факт приобретения налогоплательщиком в налогооблагаемом периоде имущества подтверждается несением им в этом периоде соответствующих расходов. Факт расходования денежных средств в налоговом периоде сам по себе не подтверждает получения в этом же периоде дохода, облагаемого НДФЛ, в сумме, равной израсходованным средствам. Расходы, произведенные на приобретение имущества, не свидетельствуют о получении дохода в размере их стоимости.

Проблема применения ст. 217 НК РФ рассмотрена на примере предоставления работодателями права бесплатного проезда в общественном транспорте⁷. Проанализировав положения НК РФ и Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ), Верховный Суд РФ сформулировал следующую позицию. В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

В соответствии с абзацем девятым п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В Налоговом кодексе РФ не содержится определение понятия «компенсационные выплаты». Между тем согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным кодексом.

В ст. 164 ТК РФ приведены понятия гарантий и компенсаций, применяемые в трудовом законодательстве. Гарантии определены как средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений, компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых, или иных предусмотренных ТК РФ или другими федеральными законами, обязанностей.

Из приведенных положений ст. 164 ТК РФ и п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что не облагаются НДФЛ доходы работника, полученные в качестве возмещения тех затрат, которые понесены им в связи с выполнением трудовых обязанностей, т. е. компенсационные выплаты.

Право бесплатного проезда, например, на железнодорожном транспорте в личных целях, предоставляемое работодателем своим работникам, исходя из подлежащих применению к спорным отношениям норм ст. 164 ТК РФ, является гарантией, обеспечивающей осуществление работниками своих прав в области социально-трудовых отношений.

Таким образом, оплата работодателем стоимости проезда по бесплатным транспортным требованиям не может рассматриваться как компенсация работнику затрат, связанных с исполнением им трудовых обязанностей, а представляет собой доход, полученный налогоплательщиком в натуральной форме, который подлежит обложению НДФЛ, поскольку исчерпывающий перечень подлежащих освобождению от налогообложения доходов (ст. 217 НК РФ) не содержит указаний об освобождении от налогообложения выплат, предоставляемых работнику в качестве гарантий.

Несомненный интерес представляет исполнение налогоплательщиками обязанности по уплате поимущественных налогов, которое привязано к двум юридически значимым обстоятельствам: наличие имущества, признаваемого объектом налогообложения, и регистрация вещного права. Однако применительно к транспортному налогу законодатель в качестве объекта налогообложения транспортным налогом признает объекты, соответствующие таким критериям, как: объект является транспортным средством, т. е. соответствует определенным физическим показателям, и объект зарегистрирован в установленном порядке согласно законодательству Российской Федерации.

Признание физических и юридических лиц плательщиками транспортного налога производится на основании сведений о транспортных средствах (далее — ТС) и лицах, на которых они зарегистрированы. Данные сведения поступают в налоговые органы в порядке, предусмотренном ст. 362 НК РФ, от органов, осуществляющих государственную регистрацию ТС. При этом при возникновении обстоятельств гибели или утилизации последнего последствия таких обстоятельств недостаточно урегулированы законодателем. Так, Верховный Суд РФ⁸ в силу п. 3 ст. 3 НК РФ признал, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование, а с учетом того, что при гибели ТС отсутствуют характеристики, соответствующие объекту налогообложения транспортным налогом, в соответствии со ст. 38 и 358 НК РФ налог взиматься не может.

Верховный Суд РФ рассмотрел несколько дел, связанных с государственной пошлиной⁹, прежде всего с ее уплатой по делам о несостоятельности (банкротстве) в части определения обязанности по уплате государственной пошлины конкурсными управляющими. Верховный Суд РФ пришел к выводу, что на основании ст. 333.16 и 333.17 НК РФ плательщиком государственной пошлины при подаче в арбитражный суд заявления о возврате обществу-должнику спорных сумм излишне уплаченных налогов и соответствующих сумм процентов, а также при подаче апелляционной жалобы на судебный акт суда первой инстанции, которым отказано в удовлетворении этого заявления, является не конкурсный управляющий как физическое лицо, а организация — общество, являющееся должником в деле о банкротстве, от лица которого конкурсным управляющим поданы соответствующее заявление в арбитражный суд и апелляционная жалоба на судебный акт суда первой инстанции.

В связи с этим согласно п. 2 ст. 333.22 НК РФ суд вправе отсрочить (рассрочить) уплату государственной пошлины с учетом имущественного положения именно должника (общества) как плательщика государственной пошлины, а не его конкурсного управляющего.

Нельзя вменять в обязанность конкурсного управляющего подтверждать свое тяжелое имущественное положение в целях реализации права на получение отсрочки по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы, поданной конкурсным управляющим от имени общества-должника. В практике возникла проблема определения размера государственной пошлины по апелляционным жалобам индивидуальных предпринимателей, а именно исходя из размера, установленного для физических лиц или организации.

Верховный Суд РФ признал, что в силу ст. 88 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (далее — ГПК РФ) размер и порядок уплаты государственной пошлины устанавливаются федеральными законами о налогах и сборах.

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 333.19 НК РФ при подаче апелляционной жалобы по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, уплачивается государственная пошлина в размере 50 процентов суммы государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Для целей применения НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Таким образом, с учетом положений ст. 11, подп. 3 и 9 п. 1 ст. 333.19 НК РФ и норм ГПК РФ при подаче апелляционной жалобы в суд общей юрисдикции по исковому заявлению как имущественного характера, не подлежащего оценке, так и неимущественного характера индивидуальные предприниматели уплачивают госпошлину в размере, установленном для физических лиц.

Нельзя обойти вниманием и практику Верховного Суда РФ, которая связана с применением законодательства о налогах и сборах в отношении возмещения ущерба, причиненного налоговыми преступлениями, совершенными руководителями организации, а также взыскания убытков, причиненных налоговым органам в результате неисполнения руководителями организации требований законодательства о несостоятельности (банкротстве)¹⁰. Следует отметить, что в части возмещения ущерба, причиненного налоговыми преступлениями руководителей организации, ранее Верховный Суд РФ исходил из того, что удовлетворение гражданского иска прокурора о взыскании неуплаченных организацией налогов в уголовном деле, возбужденном по ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ) — уклонение от уплаты налогов организацией, за счет личных средств физического лица — руководителя, осужденного по данной статье, не основано на законе¹¹. Однако у Верховного Суда РФ сформировалась следующая позиция. В соответствии со ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, его причинившим.

По смыслу данной статьи вред рассматривается как всякое умаление охраняемого законом материального или нематериального блага, любые неблагоприятные изменения в охраняемом законом благе, которое может быть как имущественным, так и неимущественным (нематериальным).

Причинение имущественного вреда порождает обязательство между причинителем вреда и потерпевшим, вследствие которого на основании ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

В силу п. 2 названной статьи под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, т. е. умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Соответственно, неисполнение данной обязанности наносит ущерб Российской Федерации в виде неполученных бюджетной системой денежных средств.

Из п. 1 ст. 27 НК РФ следует, что законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. При этом лицо, которое в силу закона, иного правового акта или учредительного документа юридического лица уполномочено выступать от его имени, по смыслу гражданского законодательства несет ответственность, если при осуществлении своих прав и исполнении своих обязанностей оно действовало недобросовестно или неразумно, в том числе если его действия (бездействие) не соответствовали обычным условиям гражданского оборота или обычному предпринимательскому риску. Ущерб Российской Федерации в виде неуплаченных налогов причинен физическим лицом, возглавляющим юридическое лицо и в соответствии со ст. 27 НК РФ являющимся его законным представителем.

Таким образом, ущерб Российской Федерации причинен организацией-налогоплательщиком по вине руководителя, уполномоченного представлять интересы указанной организации, в связи с этим руководитель является лицом, ответственным за возмещение причиненного государству ущерба.

Кассационная практика рассмотрения налоговых споров, связанных с уплатой налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций [12]

Большое внимание Верховный Суд РФ в 2014, 2015 годах уделил спорам, связанным с уплатой НДС и налога на прибыль организаций, поэтому далее представлены комментарии к определениям Верховного Суда РФ, принятым по итогам рассмотрения тех или иных дел.

Налог на добавленную стоимость

Определение Верховного Суда РФ от 8 апреля 2015 г. № 59-КГ15-2. Комментируемое определение, принятое Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда РФ, посвящено важному и актуальному вопросу о квалификации деятельности физических лиц по предоставлению в аренду имущества в качестве предпринимательской деятельности и, как следствие, о возложении на них обязанности по уплате НДС.

Рассмотренное судами дело имеет довольно распространенную фабулу. Физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (далее — ИП), сдавало в аренду нежилое здание. По условиям договора аренды арендатор выплачивал собственнику здания арендную плату. Налоговый орган по результатам проведенной проверки установил, что физическое лицо фактически осуществляло предпринимательскую деятельность в виде оказания услуг по предоставлению в аренду находящихся в собственности нежилого помещения и земельного участка. Поскольку НДС с этих операций не уплачивался, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании взаимосвязанных положений ст. 23 ГК РФ и ст. 11 НК РФ, из которых следует, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве ИП, при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться на то, что они не являются ИП.

Суд первой инстанции, оценив законность решения налогового органа, оставил его в силе и указал, что физическое лицо, предоставив имущество в аренду, занималось предпринимательской деятельностью, поскольку заключенные им договоры аренды нежилых помещений были направлены на регулярное извлечение прибыли от передачи прав пользования имуществом, приобретенным для целей, не связанных с личными нуждами и намерением его использовать по назначению самостоятельно.

Суд апелляционной инстанции, отменив решение суда первой инстанции, не согласился с его выводами и подчеркнул, что передача в аренду принадлежащего физическому лицу на праве собственности имущества является реализацией собственником своего законного права на распоряжение имуществом, в связи с чем не содержит необходимых элементов, характеризующих понятие экономической деятельности.

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ не согласилась с мотивировкой суда апелляционной инстанции. Коллегия обратила внимание на договоры аренды, которые заключило с арендатором физическое лицо — собственник имущества. Эти договоры содержали условия о сроках действия, изменении или расторжении договора, санкциях за ненадлежащее исполнение обязательств по договору, т. е. в них были учтены возможные риски, подлежащие учету при осуществлении предпринимательской деятельности. При таком положении коллегия пришла к выводу, что физическое лицо сдавало принадлежащее ему на праве собственности нежилое административное здание юридическому лицу для использования в производственной деятельности арендатора. Целью предоставления помещений в аренду было систематическое получение прибыли, следовательно, физическое лицо являлось плательщиком НДС, в связи с неуплатой которого законно привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следует учитывать, что судебная практика по делам о квалификации действий физических лиц, не зарегистрированных в качестве ИП, по передаче принадлежащего им имущества в аренду в качестве предпринимательской деятельности не является единообразной.

В качестве примера можно привести постановление Верховного Суда РФ от 10 января 2012 г. № 51-АД11-7, из которого следует, что гражданка в период с 1 марта по 11 мая 2011 года предоставляла внаем посуточно, а также по часам принадлежащую ей квартиру. Мировой судья при привлечении гражданки к административной ответственности по ч. 1 ст. 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных нарушениях (далее — КоАП РФ), исходил из того, что предоставление внаем посуточно и по часам жилого помещения является предпринимательской деятельностью. Районный суд и суд субъекта Российской Федерации согласились с выводом мирового судьи. Однако постановлением Верховного Суда РФ вынесенные судебные акты были отменены. Судья Верховного Суда РФ указал, что предоставление квартиры внаем выступает одним из способов реализации законного права гражданина на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом и не является предпринимательской деятельностью.

Не является стабильным по этому вопросу и подход налоговых органов. В 2004 году Министерство по налогам и сборам России в письме от 6 июля 2004 г. № 04-3-01/398 указало, что по существу передача в аренду (наем) принадлежащего физическому лицу на праве собственности имущества является юридическим актом, удостоверяющим факт использования собственником своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом, и потому не содержит необходимых элементов, характеризующих приведенное понятие «экономическая деятельность».

В письме от 8 февраля 2013 г. № ЕД-3-3/412@ Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее — ФНС России) снова вернулась к вопросу квалификации услуг по предоставлению в аренду имущества в качестве предпринимательской деятельности. Теперь позиция налогового ведомства стала не столь категоричной, как ранее. Налоговое ведомство предлагает в каждом случае оценивать, обладает ли деятельность по передаче имущества в аренду признаками предпринимательской деятельности. В письме указано, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты: а) изготовление или приобретение имущества в целях последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; б) хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; в) взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период сделок; г) устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами. Вместе с тем, учитывая, что признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, ФНС России подчеркнула, что квалифицировать в соответствии с ними деятельность физического лица по сдаче в аренду собственного имущества возможно только при наличии полной и всесторонней информации обо всех обстоятельствах его деятельности. Указанная информация может быть получена налоговым органом, например, в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в настоящее время квалификация деятельности физических лиц по сдаче принадлежащего им имущества в аренду (наем) в качестве предпринимательской деятельности осуществляется с учетом совокупности различных обстоятельств в каждом случае индивидуально. Пожалуй, с этим стоит согласиться. Налоговые органы и суды не должны формально подходить к этому вопросу. Чтобы привлечь физическое лицо к административной ответственности (ст. 14.1 КоАП РФ), а также взыскать с него неуплаченные налоги должны быть убедительные доказательства того, что это физическое лицо, сдавая имущество в аренду (наем), намеревалось заниматься предпринимательской деятельностью, т. е. его действия были направлены на систематическое извлечение прибыли.

Определение Верховного Суда РФ от 28 декабря 2015 г. № 309-КГ15-11310. Это определение, вынесенное Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ, может быть интересно для налогоплательщиков, осуществляющих международную торговлю в пределах Таможенного союза.

Сложность этой категории дел заключается в том, что налоговые последствия таких международных операций определяются не только отечественным законодательством о налогах и сборах, но и международными актами. В связи с этим налогоплательщикам, налоговым органам и судам следует комплексно применять положения и национального, и международного законодательства. Причем, как отмечено в ст. 7 НК РФ, международные договоры, содержащие положения, касающиеся налогообложения, имеют прямое действие. И если этими договорами установлены правила и нормы, отличающиеся от тех, что прописаны в НК РФ, приоритет имеют именно нормы международных договоров.

Как следует из материалов рассмотренного судами дела, налогоплательщик ввез на территорию РФ из Казахстана лом черных металлов. По данной операции он исчислил НДС по ставке 18 процентов, отразив ее в налоговой декларации по косвенным налогам при импорте товаров, и уплатил налог в бюджет. Однако через некоторое время налогоплательщик подал в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, в которой эту же сумму НДС заявил к уменьшению вследствие применения к спорной операции ставки «ноль» процентов.

Налоговый орган с произведенной корректировкой не согласился, посчитав, что исчисление НДС должно производиться по ставке 18 процентов. Этот вывод мотивирован тем, что осуществленная налогоплательщиком операция не указана в п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ в качестве операций, облагаемых по ставке «ноль» процентов. При этом налоговый орган руководствовался разъяснениями Минфина России¹³, который исходит из того, что в действовавшем ранее Соглашении между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г. «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее — Соглашение «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе») содержалась норма о том, что НДС взимается налоговыми органами государства-импортера при импорте товаров на территорию одного государства — участника Таможенного союза с территории другого государства — участника Таможенного союза. Указанным соглашением было предусмотрено исключение из данного порядка товаров, которые в соответствии с законодательством государства-импортера не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию. Аналогичные положения в настоящее время предусмотрены в ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе¹⁴. Минфин России указывает, что перечень товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и освобожденных от налогообложения, закреплен в ст. 150 НК РФ, в которой отсутствует упоминание о ввозе на территорию Российской Федерации лома и отходов черных металлов.

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций с выводом налогового органа согласились, причем такая практика не единична¹⁵. Однако Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ осуществила иное толкование законодательства, обратив внимание на то, что и в Соглашении «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе», и в Договоре о Евразийском экономическом союзе содержится положение, согласно которому ставки косвенных налогов на импортируемые товары во взаимной торговле в любом случае не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства. Таким образом, международная операция должна облагаться НДС по ставке, не превышающей налоговую ставку по налогу, установленную для таких же внутренних операций.

В силу подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация лома и отходов черных и цветных металлов на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Следовательно, не подлежат налогообложению на территории РФ операции по ввозу лома и отходов черных металлов из Республики Казахстан.

Иное толкование законодательства, по мнению коллегии, вступает в противоречие с нормами и принципами международных договоров и приводит к неравным рыночным условиям на товарном рынке стран — участниц Таможенного союза, а также не согласуется с закрепленными в ст. 3 НК РФ принципами, не допускающими установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Определение Верховного Суда РФ от 7 декабря 2015 г. № 304-ЭС15-12837. Данное определение наиболее полезно для налогоплательщиков, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве и введена процедура конкурсного производства.

В соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)»¹⁶ все требования кредиторов по денежным обязательствам, об уплате обязательных платежей, иные имущественные требования могут быть предъявлены к банкроту только в ходе конкурсного производства в порядке, предусмотренном ст. 71 или 100 этого закона. Исключения из этого правила касаются текущих платежей и требований о признании права собственности, об истребовании имущества из чужого незаконного владения, о признании недействительными ничтожных сделок и о применении последствий их недействительности. Иными словами, в законе установлена четкая градация требований кредиторов в зависимости от очередности их удовлетворения.

В частности, согласно п. 1 ст. 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» требования кредиторов по текущим платежам погашаются вне очереди за счет конкурсной массы преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом. При этом в силу ст. 5 Закона под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом. Применительно к квалификации в качестве текущих платежей налогов следует руководствоваться разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, содержащимися в постановлении от 22 июня 2006 г. № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве». В этом документе со ссылками на положения НК РФ установлено, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен. Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога. Вынесение налоговым органом после принятия заявления о признании должника банкротом решения о доначислении налогов и начислении пеней по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до даты принятия заявления, не является основанием для квалификации требований об уплате доначисленных обязательных платежей как текущих. Исходя из этого, требования об уплате налога, налоговый период у которого был окончен после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, являются текущими платежами и должны удовлетворяться должником в приоритетном порядке по сравнению с требованиями, возникшими до этого момента.

Однако из Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» вытекает еще одна группа требований, которые являются приоритетными даже перед текущими платежами. Имеются в виду требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника. Статья 138 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» устанавливает специальный порядок распределения денежных средств, вырученных от реализации заложенного должником имущества, предоставляя залоговому кредитору преимущество, в том числе по отношению к части кредиторов по текущим платежам.

Комментируемое определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ посвящено конкуренции текущих требований по уплате налогов и требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника. Из материалов рассмотренного судами дела следует, что в реестр требований кредиторов должника, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве, включено требование банка как требование, обеспеченное залогом имущества должника. В ходе конкурсного производства заложенное имущество было реализовано. Причем из денежных средств, поступивших от продажи предмета залога, конкурсный управляющий удержал НДС и перечислил его в доход бюджета. Полагая, что перечисление суммы налога из средств, вырученных от продажи предмета залога, привело к предпочтительному удовлетворению требования налогового органа в ущерб требованию «залогового» кредитора, конкурсный управляющий обратился в арбитражный суд с заявлением о признании соответствующей операции недействительной.

Разрешая спор, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций указали на то, что требование налогового органа об уплате налога в связи с реализацией заложенного имущества относится к текущим платежам и поэтому должно быть удовлетворено в первоочередном порядке.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ с такой правовой аргументацией не согласилась. Коллегия указала, что цена, по которой заложенное должником имущество было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику; эта сумма распределяется по правилам ст. 134 и 138 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», т. е. с учетом установленной в законе очередности. Выделение из цены реализованного имущества НДС и исполнение обязанности по его уплате в бюджет влечет нарушение прав «залогового» кредитора на получение удовлетворения обеспеченного залогом требования в пропорции, установленной ст. 138 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)».

Аналогичная позиция была обозначена в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 января 2013 г. № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом», а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июня 2011 г. № 439/11.

Определение Верховного Суда РФ от 19 ноября 2015 г. № 310-КГ15-8772. В комментируемом определении дано толкование подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому в случае получения налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налогоплательщик должен восстановить сумму налога, принятую к вычету.

При буквальном толковании этой нормы налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС в случае получения субсидий лишь из федерального бюджета. Следовательно, субсидии, поступившие налогоплательщикам из бюджета субъекта Российской Федерации или местного бюджета, такой обязанности не порождают.

Отличия между этими видами субсидий закреплены в бюджетном законодательстве. Согласно п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее — БК РФ) субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг.

Указанные субсидии предоставляются:

1) из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации — в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства РФ или актами уполномоченных им федеральных органов государственной власти (федеральных государственных органов);

2) из бюджета субъекта Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов — в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации или актами уполномоченных им органов государственной власти субъекта Российской Федерации;

3) из местного бюджета — в случаях и порядке, предусмотренных решением представительного органа муниципального образования о местном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним муниципальными правовыми актами местной администрации или актами уполномоченных ею органов местного самоуправления.

Таким образом, определяющим критерием для разграничения субсидий, полученных из федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации или местного бюджета, является источник их финансового обеспечения.

На практике нередко происходит так, что федеральные субсидии предоставляются получателям через межбюджетные трансферты, т. е. путем предоставления средств из федерального бюджета другому бюджету бюджетной системы Российской Федерации. В этом случае денежные средства к получателю фактически поступают не из федерального бюджета, а из иного бюджета бюджетной системы РФ.

С похожей ситуацией и столкнулась Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Из Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» следует, что финансирование мероприятий, связанных с государственной поддержкой сельскохозяйственного товаропроизводителя, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Средства федерального бюджета на поддержку сельхозпроизводства предоставляются бюджетам субъектов Российской Федерации в виде субсидий. На основании этого распоряжением Правительства РФ утверждено распределение субсидий, предоставляемых из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на софинансирование расходных обязательств субъектов Российской Федерации, связанных с поддержкой экономически значимых региональных программ развития сельского хозяйства субъектов Российской Федерации. На основании решения органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации эти денежные средства выдавало Управление Федерального казначейства по субъекту Российской Федерации конкретным получателям.

Проведя выездную налоговую проверку одного из получателей таких денежных средств, налоговый орган посчитал, что налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС, поскольку полученные им из бюджета субъекта Российской Федерации денежные средства изначально были предоставлены из федерального бюджета. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию налогового органа.

Однако Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ отменила принятые по делу судебные акты. Коллегия обратила внимание на п. 2 ст. 40 БК РФ, согласно которому денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Таким образом, поступившие из федерального бюджета денежные средства в виде субсидий на поддержку сельхозтоваропроизводителей становятся собственными доходами бюджета субъекта Российской Федерации, имеющими целевое назначение. Следовательно, субсидия, полученная налогоплательщиком из бюджета субъекта Российской Федерации, источником финансового обеспечения которой являлись, в том числе, и целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета. Получение указанных бюджетных средств не влечет налоговых последствий, предусмотренных подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ, рассмотрев похожую ситуацию в другом деле, вывод свой оставила неизменным (определение от 21 января 2016 г. по делу № А09-7805/2014). О том, что позиция Верховного Суда РФ по этому вопросу носит устойчивый характер, свидетельствует и то, что вывод коллегии был отражен в обзоре судебной практики Верховного Суда РФ¹⁷.

Примечательно, что Минфин России поддержал сложившуюся судебную практику по указанным вопросам уплаты НДС и позицию, содержащуюся в комментируемом определении, отразил в письме от 16 декабря 2015 г. № 03-07-11/73587.

Определение Верховного Суда РФ от 13 ноября 2015 г. № 307-КГ15-7424. Это определение касается правил налогообложения операций по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта.

В соответствии с п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза под экспортом понимается таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. При этом допускается помещение под таможенную процедуру экспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры временного вывоза или переработки вне таможенной территории, без их фактического предъявления таможенным органам (п. 2 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза).

В соответствии со ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение по НДС производится по налоговой ставке «ноль» процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Поскольку объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, то принципиально важным для налогообложения операций по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, является установление того, произведена ли эта реализация на территории Российской Федерации. Для этого следует руководствоваться правилами, закрепленными в ст. 147 НК РФ. В частности, местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: а) товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется; б) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией. Применительно к экспортным операциям эти правила порождают некоторые споры.

Один из таких споров и был рассмотрен Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Из материалов дела следует, что принадлежащее обществу на праве собственности морское судно покинуло порт Санкт-Петербурга для перевозки груза в турецкий порт с оформлением таможенного режима «временный вывоз». Через две недели общество и иностранная компания подписали меморандум о соглашении, по которому общество обязалось продать, а иностранная компания принять судно у порта северной части Китая. В связи с этим судно таможенным органом помещено под таможенную процедуру экспорта без возврата транспортного средства на территорию Российской Федерации.

Общество представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой отразило доход от реализации судна в таможенном режиме экспорта и заявило налоговые вычеты по данной операции. По результатам проверки указанной налоговой декларации инспекция вынесла решение о доначислении обществу НДС. Основанием для этого послужил вывод инспекции о необоснованном применении обществом по рассматриваемой операции ставки «ноль» процентов и налоговых вычетов, поскольку с учетом требований ст. 147 НК РФ территория Российской Федерации не является местом реализации спорного морского судна, соответственно, объект обложения по НДС отсутствует. Очевидно, налоговый орган руководствовался разъяснением Минфина России, отраженным в письме от 27 апреля 2010 г. № 03-07-08/132, в котором рассматривалась такая же ситуация.

Российская компания на территории иностранного государства реализовала имущество, первоначально вывезенное из Российской Федерации в таможенной процедуре временного вывоза с целью использования в своей производственной деятельности. Минфин России отметил, что в таком случае местом реализации имущества территория Российской Федерации не признается, поскольку на момент вывоза из России оно не являлось товаром для целей исчисления НДС по смыслу п. 3 ст. 38 НК РФ.

Отменив решение налогового органа, суд первой инстанции пришел к выводу, что общество подтвердило факт соблюдения им условий, предусматривающих возможность применения налоговой ставки «ноль» процентов в отношении товаров, предназначенных для реализации и вывезенных с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме временного вывоза с последующим изменением этого режима на таможенный режим экспорта, а также представило в инспекцию все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, не согласившись с указанным решением, счел, что размещение временно вывезенного транспортного средства под таможенный режим экспорта в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза не является основанием для признания Российской Федерации местом реализации товара.

Кассационная инстанция с этим согласилась, дополнительно отметив, что с момента выхода из порта Санкт-Петербурга судно использовалось в качестве транспортного средства для международной перевозки грузов через таможенную границу Российской Федерации, что не отрицается обществом, предусмотренная передача судна покупателю произошла в иностранном порту, а не на территории Российской Федерации. Поскольку на дату выхода судна из порта Российской Федерации оно не было реализовано или предназначено к реализации, а меморандум о соглашении по поводу купли-продажи судна подписан не был, судно использовалось по своему назначению в качестве транспортного средства, и местом его реализации Российская Федерация не признается, а, следовательно, отсутствует объект налогообложения, при определении налоговой базы в отношении которого применяется налоговая ставка «ноль» процентов и предоставляются налоговые вычеты.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ отменила акты судов апелляционной и кассационной инстанций, оставив в силе решение суда первой инстанции. Коллегия, основываясь на положениях Таможенного кодекса Таможенного союза, обратила внимание на то, что товар считается вывезенным из Российской Федерации за пределы таможенной территории Таможенного союза в таможенном режиме экспорта и в том случае, если в указанную таможенную процедуру он был помещен после фактического вывоза в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 212 Таможенного кодекса. Закрепленное в подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ условие определения места реализации товара, связанное с началом его транспортировки с территории Российской Федерации, при этом не нарушается.

Следовательно, независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на спорный товар — в России или за рубежом, операция по его реализации облагается налогом по ставке «ноль» процентов, если товар был помещен под таможенный режим экспорта в соответствии с таможенным законодательством.

Определение Верховного Суда РФ от 30 июля 2015 г. по делу № 305-КГ15-3206 касается налогообложения деятельности авиакомпаний.

Предметом юридического анализа послужили налоговые последствия так называемых код-шеринговых соглашений. Это соглашения о совместной коммерческой эксплуатации авиарейса двумя и более авиакомпаниями, одна из которых является оператором (т. е. исполняет полеты по этому рейсу и продает билеты на эти рейсы от своего имени), а остальные — маркетинговыми партнерами (продают билеты на рейс компании-оператора от своего имени). Такие соглашения достаточно распространены, поскольку позволяют авиакомпаниям снизить издержки по перевозкам пассажиров на маршрутах с небольшим собственным пассажиропотоком.

Как следует из официального сайта крупнейшей отечественной авиакомпании «Аэрофлот», она заключила подобные код-шеринговые соглашения с 27 иностранными и российскими авиакомпаниями, которая выполняет совместно с партнерами полеты более чем в 100 городов мира. По поводу двух таких соглашений и возник спор, переданный на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.

Из материалов дела следует, что Аэрофлот как оператор заключил с индийской и иранской авиакомпаниями код-шеринговые соглашения о резервировании мест на маршрутах между Москвой и Дели, между Москвой и Мумбай, а также между Москвой и Тегераном. За период действия этих соглашений Аэрофлот включил вытекающие из них операции по перевозке пассажиров в состав налогооблагаемой базы по НДС по налоговой ставке «ноль» процентов, руководствуясь подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ. Согласно данному подпункту налогообложение производится по налоговой ставке «ноль» процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, если пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком налоговой ставки «ноль» процентов. По мнению налогового органа, налогоплательщик реализовал иную услугу, а именно по предоставлению иностранному лицу мест для перевозки пассажиров, которая не указана в подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ как облагаемая по ставке «ноль» процентов. Суды трех инстанций, поддерживая позицию налоговиков, пришли к выводу об отсутствии оснований для квалификации оказанной налогоплательщиком услуги как услуги по перевозке пассажиров и багажа. Суды установили, что общество не заключило с пассажиром договор перевозки и не выдало билет, а заключило с иностранной авиакомпанией соглашение, по условиям которого предоставляло места для перевозки пассажиров в обмен на такую же услугу, что позволяет считать спорную операцию услугой по фрахтованию части воздушного судна с экипажем, обложение которой по ставке «ноль» процентов не предусмотрено.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ с такой квалификацией сложившихся отношений не согласилась. Изучив международные акты, коллегия обратила внимание на существо отношений код-шеринга, при которых стороны в рамках данного соглашения не оказывают услуги по перевозке непосредственно друг другу. Фактическим получателем услуги является авиапассажир, при этом он вне зависимости от оформления авиабилетов тем или иным партнером имеет равные права, в том числе право на предъявление претензий фактическому перевозчику. В такой ситуации перевозка собственных пассажиров и пассажиров партнера на международных авиалиниях должна иметь одинаковые налоговые последствия в виде обложения НДС по ставке «ноль» процентов.

Применение различных налоговых последствий к одинаковым по своему содержанию хозяйственным операциям в зависимости лишь от того, на чьем бланке оформлен билет пассажиру, является прямым нарушением принципа экономической обоснованности налогообложения, установленного в п. 3 ст. 3 НК РФ. Судебная коллегия пришла к выводу о возможности применения Аэрофлотом по рассматриваемым операциям налоговой ставки «ноль» процентов.

Определение Верховного Суда РФ от 29 июля 2015 г. по делу № 303-КГ15-1752 будет небезынтересно для энергосетевых организаций.

Спор между энергосетевой организацией и налоговым органом произошел по поводу применения налоговых вычетов по НДС в связи с приобретением энергосетевой организацией электрической энергии для компенсации фактических потерь, которые возникли в силу технологических особенностей процесса транспортировки электрической энергии.

Из материалов рассмотренного судами дела следует, что между налогоплательщиком (энергосетевой организацией) и энергоснабжающей организацией был заключен договор, по которому энергоснабжающая организация обязуется продать налогоплательщику электрическую энергию для компенсации фактических потерь электроэнергии, возникших в объектах электросетевого хозяйства покупателя при оказании услуг по ее передаче, а налогоплательщик обязуется принять и оплатить полученную электроэнергию. Сумму налога, которую налогоплательщик по этой сделке уплатил своему контрагенту, налогоплательщик предъявил к налоговому вычету.

Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки вычет признал необоснованным, поскольку приобретаемая электроэнергия закупалась налогоплательщиком для компенсации потерь, произведенных в процессе транспортировки, следовательно, эта электроэнергия не была реализована потребителям, в связи с этим у налогоплательщика не возникает ни объекта обложения по НДС, ни права на применение налогового вычета.

Рассмотрев заявление налогоплательщика, арбитражный суд первой инстанции исходил из установленной нормативными правовыми актами в области электроэнергетики обязанности налогоплательщика по несению расходов по оплате энергоснабжающей организации фактических потерь в сетях налогоплательщика. Приняв во внимание, что передача права собственности на электрическую энергию, приобретаемую в целях компенсации потерь, происходит на возмездной основе и является необходимой составной частью материальных затрат для осуществления налогоплательщиком деятельности по передаче электрической энергии, суд пришел к выводам о наличии в данном случае объекта налогообложения по НДС и правомерности заявления налоговых вычетов. Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции поддержал. Однако арбитражный суд округа при рассмотрении кассационной жалобы налогового органа удовлетворил ее, исходя из того, что в рассматриваемом случае сетевая организация приобретала электрическую энергию для компенсации потерь, понесенных энергосбытовой организацией, поэтому посчитал, что электрическая энергия не приобреталась для дальнейшей реализации, следовательно, отсутствуют операции, признаваемые объектом обложения по НДС.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ отменила постановление суда кассационной инстанции, оставив в силе акты судов первой и апелляционной инстанций. Коллегия обратила внимание, что компенсация фактических потерь электроэнергии, возникающих при ее передаче, является обязанностью электросетевых компаний. В соответствии с ч. 4 ст. 26 Федерального закона от 26 марта 2003 г. № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» сетевая организация или иной владелец объектов электросетевого хозяйства, к которым в надлежащем порядке технологически присоединены энергопринимающие устройства или объекты электроэнергетики, обязаны оплачивать стоимость потерь, возникающих в принадлежащих им сетях. Для реализации этой обязанности в законодательстве установлены нормативы технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям, а также определен порядок определения объема и расчета стоимости фактических потерь электрической энергии. С учетом этого коллегия пришла к выводу, что в отношении количества энергии, не дошедшей до потребителей, энергосетевая организация в сравнении с энергоснабжающей организацией выступает в качестве потребителя, приобретающего электроэнергию по регулируемым тарифам (ценам) с учетом сбытовой надбавки гарантирующего поставщика для осуществления операций, облагаемых НДС, — оказания услуг по передаче электрической энергии.

В данном случае происходит передача на возмездной основе права собственности на электроэнергию, приобретаемую в целях компенсации потерь, как на необходимую составную часть материальных затрат для осуществления обществом деятельности по передаче электрической энергии, что является объектом налогообложения по НДС, потому налогоплательщик обоснованно воспользовался правом на налоговый вычет.

Определение Верховного Суда РФ от 16 июля 2015 г. по делу № 304-КГ15-1430. Три определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ посвящены разрешению давнего спора между управляющими компаниями и налоговыми органами по поводу исчисления НДС с суммы полученных из бюджета денежных средств для проведения капитального ремонта многоквартирных домов.

Дело в том, что Федеральным законом от 21 июля 2007 г. № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» (далее — Федеральный закон «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства») в целях создания безопасных и благоприятных условий проживания граждан и стимулирования реформирования жилищно-коммунального хозяйства, формирования эффективных механизмов управления жилищным фондом, внедрения ресурсосберегающих технологий путем предоставления финансовой поддержки за счет его средств создан Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства. Одним из полномочий этого фонда является предоставление финансовой поддержки за счет средств фонда для осуществления капитального ремонта многоквартирных домов. Направляемые в качестве поддержки денежные средства поступают в бюджеты субъектов Российской Федерации или в местные бюджеты, откуда, в свою очередь, распределяются товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах. Эти денежные средства используются указанными субъектами для осуществления капитального ремонта многоквартирных домов на долевой основе (часть расходов оплачивают собственники квартир; остальная сумма формируется из денежных средств фонда).

Причем для целей налогообложения указанные денежные средства управляющие компании и иные получатели средств фонда не учитывают при определении налоговой базы по НДС, руководствуясь при этом п. 2 ст. 154 НК РФ. Этим пунктом установлено, что суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. Позиция налоговых органов заключается в том, что к рассматриваемым отношениям п. 2 ст. 154 НК РФ не подлежит применению, поскольку спорные суммы не являются государственными льготами ввиду отсутствия каких-либо преимуществ, установленных для отдельных потребителей.

До недавнего времени судебная практика по этим спорам была крайне противоречивой. В одних случаях суды поддерживали налогоплательщиков, отмечая, что указанные субсидии выделяются управляющим компаниям и иным субъектам для компенсации убытков в связи с предоставлением льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством. При этом такое бюджетное финансирование рассматривалось как поддержка собственников помещений, которые оплачивают капитальный ремонт по льготным ценам¹⁸. В других случаях суды поддерживали налоговые органы, указывая, что предоставление бюджетного софинансирования капитального ремонта не является льготой для потребителей по смыслу п. 2 ст. 154 НК РФ. Наоборот, управляющие компании и иные субъекты обязаны определять налоговую базу в общем порядке исходя из полной стоимости работ, а полученные бюджетные субсидии должны рассматриваться как суммы, связанные с расчетами за реализованные работы¹⁹.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ в комментируемых определениях, пожалуй, поставила точку в дискуссиях по этому поводу. Коллегия отметила, что согласно буквальному толкованию п. 2 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включаются только те субсидии, которые предоставляются налогоплательщику из бюджета в связи с применением государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям для целей покрытия соответствующего убытка. Таким образом, средства финансовой поддержки, предоставляемые в рамках Федерального закона «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, нельзя рассматривать в качестве субсидий, предоставляемых в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен. Судебная коллегия не усмотрела правовых оснований и для признания рассматриваемой финансовой поддержки льготой, поскольку назначение указанных средств — не финансирование деятельности управляющих компаний, а проведение капитального ремонта многоквартирных домов в целях создания безопасных и благоприятных условий проживания граждан.

Следовательно, целевое назначение выделяемой финансовой поддержки не предполагает предоставление никаких преимуществ отдельным потребителям (по отношению к другим), все дома, предусмотренные региональной адресной программой, ремонтируются на равных условиях, без каких-либо преимуществ. Таким образом, налогоплательщики в этом случае не могут применять п. 2 ст. 154 НК РФ для исключения из налоговой базы по НДС сумм бюджетного финансирования, полученного на основании Федерального закона «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства».

Определение Верховного Суда РФ от 20 мая 2015 г. № 309-КГ14-8404 касается налогообложения экспортных операций в пределах Таможенного союза.

В действовавшем до 1 января 2015 года Соглашении «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» содержалось положение о том, что при экспорте товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза применяется «нулевая» ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта. В настоящее время схожая норма предусмотрена в приложении № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе.

Вопрос, который был поставлен перед судами, касался применения указанной нормы к операциям по вывозу товара с территории Российской Федерации на территорию государства — иного члена Таможенного (Евразийского экономического) союза при условии, что импортером выступает юридическое лицо, зарегистрированное на территории третьего государства (т. е. на территории одного из государств — участников Таможенного союза находится лишь грузополучатель, а не сторона контракта).

До появления комментируемого определения финансовые органы были на стороне налогоплательщиков. В целом ряде писем Минфин и ФНС России публиковали свои разъяснения, позволяющие налогоплательщикам в описанной выше ситуации применять «нулевую» ставку по НДС. Например, в письме от 23 ноября 2010 г. № 03-07-08/326 указано, что налогообложение НДС при экспорте товаров по договору, заключенному российской организацией с иностранным лицом, не являющимся налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза, в соответствии с которым грузополучателем является налогоплательщик Республики Казахстан, приобретающий товар у данного иностранного лица, производится по «нулевой» ставке при условии представления российской организацией в налоговый орган необходимых документов.

Подобная позиция отражена и в письме Минфина России от 1 марта 2013 г. № 03-07-08/6170: при экспорте товаров по договору, заключенному российской организацией с иностранным лицом, не являющимся налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза, в соответствии с которым грузополучателем является налогоплательщик Республики Беларусь, «нулевая» ставка НДС применяется российской организацией в случае уплаты этого налога при ввозе товаров в Республику Беларусь иностранным лицом (если иностранное лицо состоит на учете в налоговых органах Республики Беларусь) либо белорусской организацией (если белорусская организация приобретает указанные товары у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Республики Беларусь)²⁰.

Однако в связи с принятием определения Верховного Суда РФ ситуация, очевидно, изменится. На рассмотрение коллегии по экономическим спорам попало дело, возбужденное по заявлению налогоплательщика, которому налоговый орган отказал в применении «нулевой» ставки по НДС. Из материалов дела следует, что налогоплательщик заключил с иностранной организацией, зарегистрированной в Республике Кипр, контракт о продаже товара, который должен был поставлен для переработки в адрес организации (грузополучателя), зарегистрированной и находящейся в Республике Казахстан. Налоговый орган, обосновывая свою позицию, сослался, помимо прочего, на то, что контракт по реализации товара заключен с организацией, не являющейся налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза, что исключает применение Соглашения «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе».

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций решение налогового органа отменили, посчитав, что предусмотренные Соглашением «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» условия соблюдены — товар был вывезен с территории Российской Федерацию на территорию государства — члена Таможенного союза для переработки.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ принципиально не согласилась с высказанной судами позицией. Коллегия обратила внимание, что положения Соглашения «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» регулируют налогообложение операций по реализации товаров, совершенных между налогоплательщиками — резидентами государств — членов Таможенного союза.

В рассматриваемом случае объектом обложения НДС являются операции по реализации товара на основании контракта, заключенного обществом (налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза) с компанией — налогоплательщиком государства, не являющегося членом Таможенного союза, в связи с чем порядок применения «нулевой» ставки НДС, установленный соглашением, к таким операциям неприменим. Указанные операции подлежат налогообложению в соответствии с нормами национального налогового законодательства — НК РФ. Не изменило эту позицию и то обстоятельство, что на территории Республики Казахстан осуществлена переработка товара, поскольку без выполнения условий и соблюдения порядка, установленных соглашением, «нулевая» ставка НДС не может быть применена.

Определение Верховного Суда РФ от 19 марта 2015 г. по делу № 310-КГ14-5185 касается налоговых последствий новации долга (а именно, предварительной оплаты товара, работы, услуги) в заемное обязательство.

Если говорить о предварительной оплате товара, работы, услуги, то ее налоговые последствия предусмотрены в п. 1 ст. 168 и п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которым при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик должен уплатить в бюджет НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110.

Однако согласно ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из договоров купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации. В силу ст. 414 ГК РФ соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами новое обязательство. Таким образом, в случае заключения соглашения о новации обязательство по предварительной оплате товара (работы, услуги) прекращается, и вместо него между сторонами возникает заемное обязательство.

Такая новация существенно сказывается на налогообложении. Ведь в силу подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме НДС не облагаются. Возникает вопрос о возврате излишне уплаченной суммы налога. Налогоплательщики в такой ситуации нередко выбирают применение налоговых вычетов, руководствуясь абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Налоговые органы до недавнего времени с этим не соглашались. Например, Минфин России в письме от 1 апреля 2014 г. № 03-07-РЗ/14444 указал, что поскольку при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, п. 5 ст. 171 НК РФ в данном случае не применяется. Такой же позиции придерживались и некоторые арбитражные суды²¹.

К такому же выводу пришел и налоговый орган в деле, рассмотренном Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Налогоплательщик заключил с юридическим лицом договор на поставку товара с условием о предварительной оплате. Получив предоплату, налогоплательщик уплатил с данной суммы НДС. По соглашению о новации обязательство по поставке товара с условием о предварительной оплате было преобразовано в заемное обязательство. В связи с этим налогоплательщик подал в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой заявил к возмещению уплаченную в бюджет сумму налога. Налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки предложил налогоплательщику уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС.

Рассмотрев спор, суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону налогоплательщика, так как посчитали, что исчисленный к уплате в бюджет налог с аванса является излишне уплаченным налогом, поскольку новирование обязательства по поставке продукции в заемное обязательство не влечет возникновения объекта налогообложения НДС.

Отменив принятые судебные акты, арбитражный суд кассационной инстанции пришел к выводу, что суммы налога, ранее уплаченные обществом в бюджет с поступившего аванса, подлежат вычету только после возврата займа, что следует из абзаца 2 п. 5 ст. 171 НК РФ.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ с позицией суда кассационной инстанции не согласилась. Коллегия отметила, что названный абзац предусматривает необходимость возврата авансовых платежей как условие для применения налогового вычета только в случае расторжения договора либо изменения его условий. Следовательно, вывод суда кассационной инстанции о возникновении у налогоплательщика права на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств противоречит действующему законодательству о налогах и сборах.

Приведенная позиция Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ отражена также в обзоре судебных актов, вынесенных Верховным Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года, который направлен налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от 17 июля 2015 г. № СА-4-7/12693@.

Определение Верховного Суда РФ от 19 марта 2015 г. по делу № 304-КГ14-4815 касается особенностей участия налоговых агентов в отношениях по исчислению и уплате НДС.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются налоговыми агентами. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Одним из случаев, к которым применяется эта норма, является выпуск материальных ценностей из государственного резерва. Согласно ст. 13 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» (далее — Федеральный закон «О государственном материальном резерве») выпуск материальных ценностей из государственного резерва осуществляется: а) в связи с их освежением и заменой; б) в порядке заимствования; в) в порядке разбронирования для обеспечения неотложных работ при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций; г) для оказания гуманитарной помощи; д) для оказания регулирующего воздействия на рынок; е) для обеспечения мобилизационных нужд Российской Федерации; ж) для оказания государственной поддержки различным отраслям экономики, организациям, субъектам Российской Федерации в целях стабилизации экономики при временных нарушениях снабжения важнейшими видами сырьевых и топливно-энергетических ресурсов, продовольствия в случае возникновения диспропорций между спросом и предложением на внутреннем рынке.

Из материалов рассмотренного судами дела следует, что общество осуществило освежение запасов государственного резерва (выпуск и закладку материальных ценностей мобилизационного резерва). Стороны государственного контракта оформили счета-фактуры и товарные накладные, в которых отразили две хозяйственные операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС: выпуск материальных ценностей из государственного резерва и поставку в государственный резерв равного количества материальных ценностей. Общество исполнило обязанность плательщика НДС по операции, связанной с поставкой материальных ценностей в государственный резерв, но налоговый орган пришел к выводу о нарушении им п. 3 ст. 161 НК РФ и неправомерном неисполнении обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДС при выпуске материальных ценностей из государственного резерва. Кроме того, обществу были начислены пени за несвоевременную уплату налога.

Решением арбитражного суда первой инстанции решение налогового органа отменено в связи с отсутствием у общества обязанностей налогового агента при осуществлении выпуска материальных ценностей из государственного резерва ввиду того, что материальные ценности государственного резерва на момент реализации не были переданы в казну Российской Федерации. Суды апелляционной и кассационной инстанций такой вывод суда не поддержали, сославшись на Федеральный закон «О государственном материальном резерве» и Положение о Федеральном агентстве по государственным резервам²², согласно которым запасы материальных ценностей государственного резерва в силу прямого указания закона являются федеральной собственностью, не закреплены на праве хозяйственного ведения и оперативного управления за государственными предприятиями и учреждениями, следовательно, составляют казну Российской Федерации. В связи с этим в случае совершения хозяйственных операций, связанных с выпуском материальных ценностей из государственного резерва, при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных материальных ценностей общество, выступая в качестве налогоплательщика, обязано учитывать при определении налоговой базы операцию по поставке материальных ценностей в государственный резерв, а также исчислить и уплатить налог по операциям выпуска товаров из государственного резерва на основании ст. 161 НК РФ, реализуя полномочия налогового агента по указанной операции.

Поскольку при совершении товарообменных операций не производилось выплат денежных средств за поставленную продукцию, в связи с чем удержание налога оказалось невозможным, на налоговом агенте лежит обязанность исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика. Общество эту обязанность не выполнило, поэтому оно, по мнению судов, должно уплатить соответствующую сумму пеней.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ в части признания незаконными действий налогового органа по доначислению налога согласилась с позицией судов апелляционной и кассационной инстанций, но отменила их постановления в части начисления налогоплательщику пеней. Коллегия сослалась на п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в соответствии с которым принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него не перечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Таким образом, в случае отсутствия у налогового агента возможности удержать налог ввиду отсутствия соответствующих выплат, основания для начисления налоговому агенту пени в НК РФ не установлены. Ссылку налогового органа и судов апелляционной и кассационной инстанций на нарушение обществом порядка уведомления налогового органа о факте совершения товарообменной операции судебная коллегия посчитала несостоятельной, поскольку начисление пени не может быть использовано в качестве санкции ввиду компенсационной правовой природы. Более того, НК РФ устанавливает самостоятельную ответственность за совершение правонарушений, выразившихся в неправомерном непредставлении налоговому органу соответствующей информации.

Определение Верховного Суда РФ от 24 ноября 2014 г. по делу № 307-ЭС14-162 посвящено проблеме соотношения цены и НДС.

Формулируя условия договора о цене, стороны часто не задумываются о том, делать им приписку «с НДС» или «без НДС» либо можно обойтись без нее. Когда цена обозначена без оговорки о включении в нее НДС, налоговые органы нередко настаивают на необходимости уплаты суммы налога со всей цены контракта, т. е. рассчитывают ее сверх цены. Налогоплательщики, напротив, исходят из необходимости уплаты суммы налога в этом случае исходя из расчетной налоговой ставки 18/118 или 10/110.

Учитывая спорность приведенной ситуации, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 17 постановления от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» сделал специальную оговорку: если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом по правилам, установленным в п. 4 ст. 164 НК РФ. Однако этим разъяснением всех проблем соотношения цены и налога на добавленную стоимость разрешить не удалось.

Один из новых аспектов этой проблемы затронут в деле, рассмотренном Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ в комментируемом определении. Суды анализировали абзац 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, согласно которому при реализации на территории Российской Федерации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. В таком случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества (за исключением физических лиц, не являющихся ИП), которые обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Вопрос, над которым задумались суды, заключается в том, как налоговому агенту рассчитывать сумму налога, если она не была выделена в контракте.

Из материалов дела следует, что орган местного самоуправления провел аукцион по продаже помещений здания, составляющего казну муниципального образования. Как требует ст. 12 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества», орган местного самоуправления для определения начальной цены аукциона получил заключение оценщика о рыночной стоимости здания. Из этого заключения следовало, что цена определена без учета НДС. По результатам аукциона орган местного самоуправления и победитель аукциона заключили договор купли-продажи объекта приватизации, цена которого также указана без учета налога. Проведя выездную налоговую проверку покупателя, налоговый орган установил, что предприниматель, являющийся покупателем недвижимого имущества, находившегося в казне публично-правового образования, несет обязанности налогового агента. Следовательно, получив от органа местного самоуправления денежные средства по договору, он удержал, но не перечислил в бюджет НДС. В связи с этим налоговый орган начислил на цену договора налог по ставке 18 процентов, затем прибавил получившуюся сумму к этой цене и уже от этой суммы исчислил налог по расчетной ставке 18/118, предложив налогоплательщику уплатить его в бюджет. Налогоплательщик с этим не согласился, посчитав, что НДС входит в цену договора, и поэтому его нужно рассчитывать по расчетной ставке исходя из цены договора.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в данной части, суды трех инстанций руководствовались тем, что налоговый орган неверно определил налогооблагаемую базу, увеличив стоимость объекта на сумму налога, поскольку в силу абзаца 2 п. 3 ст. 161 НК РФ подлежащая уплате сумма налога определяется расчетным методом исходя из налоговой базы, соответствующей цене договора. В обоснование своей позиции суды сослались, в том числе, на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 сентября 2012 г. № 3139/12. В нем арбитражный суд надзорной инстанции пришел к выводу, что по смыслу абзаца 2 п. 3 ст. 161 НК РФ при определении налоговой базы по НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества покупатель как налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС, именно из данного дохода и должна быть удержана покупателем подлежащая перечислению в бюджет сумма налога.

Связано это с тем, что государственное и муниципальное имущество продается с торгов по цене, определенной по результатам оценки. Согласно Федеральному закону от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки. Таким образом, в случае если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются НДС, то, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, предполагается, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя НДС. При данном подходе указание на то, что рыночная стоимость объекта для цели совершения сделки была определена оценщиком без учета НДС, должно следовать из отчета.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ отменила вступившие в силу судебные акты по делу, отметив, что в имеющемся в материалах дела отчете оценщика цена объекта, который подлежал реализации с аукциона, определена независимым оценщиком и сформирована без учета НДС. Рыночная стоимость объекта без налога была включена сторонами в договор купли-продажи. Этот договор подписан предпринимателем без протокола разногласий относительно рыночной стоимости приобретаемого имущества. Покупатель произвел оплату договора платежными поручениями, в которых указана сумма также без НДС. Все это в совокупности позволило коллегии сделать вывод о том, что сумма НДС не была включена в цену договора и поэтому правильно была определена налоговым органом.

Таким образом, для разрешения подобных споров необходимо обращать внимание на заключения оценщиков. Если из их содержания прямо усматривается, что рыночная цена объекта определена без учета НДС, то сумма налога должна исчисляться сверх цены договора. Если же в отчете о сумме НДС не упоминается, то предполагается, что рыночную цену объекта оценщик рассчитал с учетом суммы налога, и поэтому налог должен уплачиваться исходя из цены договора.

Определение Верховного Суда РФ от 12 ноября 2014 г. по делу № 306-ЭС14-146 является еще одним судебным актом коллегии, посвященным проблеме соотношения цены и НДС²³.

Из рассмотренного судами дела следует, что между органом местного самоуправления и банком заключен договор аренды помещения. По условиям этого договора банк обязан уплачивать арендную плату, состоящую непосредственно из платы за аренду и суммы НДС. Являясь налоговым агентом по налогу, банк на основании п. 3 ст. 161 НК РФ удерживал сумму налога и перечислял ее в бюджет. Через некоторое время муниципальное образование реализовало находящееся в аренде помещение юридическому лицу. Поскольку смена собственника помещения не является основанием для расторжения договора аренды, банк начал выплачивать арендную плату юридическому лицу — новому собственнику помещения.

Однако в силу п. 3 ст. 161 НК РФ арендатор имущества выступает налоговым агентом лишь в случае, когда предметом аренды выступает государственное или муниципальное имущество. В результате смены собственника имущество перестало быть муниципальным, поэтому обязанность банка как налогового агента также прекратилась, в связи с чем он не стал перечислять в бюджет сумму налога. Поскольку банк не выполнял требования договора аренды, юридическое лицо обратилось в суд с требованием уплаты долга по договору, размер которого соответствовал неуплаченной в бюджет сумме налога. В судебных заседаниях было выяснено, что юридическое лицо находится на упрощенной системе налогообложения и, как следствие, не является плательщиком НДС. Несмотря на это, суды трех инстанций удовлетворили заявленный иск, посчитав, что уплата налога является гражданско-правовой обязанностью арендатора перед арендодателем по договору аренды.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ отменила вступившие в законную силу судебные акты по делу, обратив внимание на следующее. В соответствии с подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ лица, не являющиеся плательщиками налога, обязаны в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделенной в нем суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет. В рассматриваемом судами случае юридическое лицо письменно проинформировало банк о том, что оно находится на упрощенной системе налогообложения, и выставило банку счета на оплату арендных платежей в размере, определенном без учета сумм НДС. В связи с этим коллегия пришла к выводу, что у юридического лица не было законных оснований требовать от банка уплаты НДС, отметив при этом, что уплата налога является законодательной обязанностью, соответственно, установить ее соглашением сторон невозможно. Таким образом, закрепление в договоре обязанности уплаты налога на условиях, не предусмотренных законодательством, влечет ничтожность такого договорного условия.

Налог на прибыль организаций

В определении Верховного Суда РФ от 11 сентября 2015 г. № 305-КГ15-6506 рассмотрена достаточно распространенная на практике ситуация, связанная с налоговыми последствиями расторгнутых и незаключенных договоров. В случае если исполнение по этим договорам признано незаконным, то сторона, получившая незаконную выгоду от такого исполнения, должна возместить другой стороне неосновательное обогащение. Одна из таких ситуаций попала на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Судами было установлено, что юридические лица заключили договор купли-продажи нежилого здания, который в последующем был расторгнут в связи с тем, что регистрирующий орган отказал в его государственной регистрации. Поскольку покупатель отказался возвращать здание, с него в судебном порядке было взыскано неосновательное обогащение за фактическое пользование имуществом в спорный период. Данное обстоятельство послужило основанием для включения покупателем взысканной с него суммы в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли. Налоговая инспекция с этим не согласилась, посчитав расходы налогоплательщика завышенными на сумму неосновательного обогащения.

Налоговый орган принял решение на основании разъяснений Минфина России, который категорически не согласен с отнесением в состав расходов сумм, выплаченных в рамках неосновательного обогащения. Так, письме от 20 февраля 2008 г. № 03-03-06/2/16 он отметил, что расходы, направленные на возмещение банком ущерба потерпевшей стороне вследствие признания незаключенным между ними договора мены, в целях налогообложения прибыли не учитываются и не признаются убытками.

Такого же подхода придерживаются и суды различных инстанций, которые пришли к выводу, что отнесение к внереализационным расходам при налогообложении прибыли сумм присужденного неосновательного обогащения неправомерно, поскольку экономическая выгода в виде данных сумм у общества не возникает. Общество денежные средства, возвращенные по решению суда, ранее не учитывало в составе доходов, а при возврате незаконно полученного дохода расходы не образуются²⁴.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ с изложенной позицией не согласилась. Коллегия обратила внимание на то, что здание использовалось налогоплательщиком для осуществления своей хозяйственной деятельности, т. е. для получения дохода. В связи с этим произведенные налогоплательщиком затраты в виде уплаты неосновательного обогащения за использование помещений без законных оснований по существу представляют арендную плату за использование объекта в предпринимательской деятельности. Следовательно, эти расходы могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

Примечательно, что Коллегия отнесла эти расходы в состав внереализационных расходов как упущенную выгоду. Дело в том, что согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам могут быть отнесены затраты в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также затраты на возмещение причиненного ущерба. При буквальном толковании процитированного положения неясно, можно ли отнести к внереализационным расходам взысканную с налогоплательщика по решению суда сумму неосновательного обогащения в связи с незаконным использованием чужого имущества. Однако Коллегия Верховного Суда РФ обратила внимание на то, что из системного анализа норм главы 25 НК РФ следует, что понятия «убыток» и «ущерб» являются равнозначными, и их возникновение влечет одинаковые налоговые последствия для налогоплательщика. Поскольку к убыткам в силу ст. 15 ГК РФ относится и упущенная выгода, взыскание неосновательного обогащения, по сути, представляет собой возмещение потерпевшей стороне упущенной выгоды. Основываясь на этих рассуждениях, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ посчитала возможным отнести рассматриваемые затраты в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций.

В сформированной Верховным Судом РФ позиции многие специалисты видят также стремление суда продемонстрировать свою приверженность экономическому подходу к разрешению налоговых споров, подразумевающему определение налоговых последствий деятельности хозяйствующих субъектов исходя из экономического содержания их отношений (даже тогда, когда подобный подход противоречит формально-юридической квалификации этих отношений). С этим нельзя не согласиться. Ведь право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов возникло в силу факта исполнения договора, и, соответственно, наличие указанных затрат, их реальность не могут зависеть от того, по заключенной или незаключенной сделке они были понесены.

В то же время не стоит понимать сформированную Верховным Судом РФ позицию как допускающую возможность отнесения в состав внереализационных расходов любых сумм, взысканных в качестве неосновательного обогащения. Если выплаченные суммы неосновательного обогащения не связаны с получением налогоплательщиком дохода, то в расходах они, конечно же, учитываться не должны (например, в случае возврата ошибочно перечисленных на расчетный счет денежных средств).

Определение Верховного Суда РФ от 3 сентября 2015 г. по делу № 306-КГ15-6527 находится на стыке применения первой и второй частей НК РФ, а именно норм глав 12 и 25, регламентирующих возврат излишне уплаченного налога на прибыль организаций.

Согласно общей норме, закрепленной в ст. 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.

Налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию. Но это положение не препятствует налогоплательщику самостоятельно представить в налоговый орган заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, а также задолженности по пеням, штрафам.

Что касается возврата излишне уплаченной суммы налога, то это действие осуществляется по заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления при условии отсутствия у налогоплательщика недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию.

При этом в силу п. 8 ст. 78 НК РФ заявление налогоплательщика о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. С применением этой нормы на практике возникает большое количество споров. Самостоятельную категорию таких споров образуют дела о возврате излишне уплаченной суммы налога на прибыль организаций. Это связано с особыми правилами исчисления и уплаты этого налога.

Как известно, порядок исчисления налога на прибыль предусматривает самостоятельное определение налогоплательщиками суммы налога по итогам налогового периода. Однако по итогам каждого отчетного периода, если иное не предусмотрено кодексом, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Кроме того, в течение отчетного периода налогоплательщики производят исчисление суммы ежемесячного авансового платежа. С учетом этого уплату ежемесячных и по итогам отчетных и налогового периодов авансовых платежей налогоплательщики производят так, чтобы по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, были засчитаны при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода. Таким образом, названными положениями установлено правило о зачете перечисленных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, нарастающим итогом.

На практике в связи с этим возникает вопрос: в каком порядке осуществляется возврат налога на прибыль организаций, если переплата образовалась при перечислении авансовых платежей по налогу (например, когда по итогам налогового периода сумма налога, подлежащего уплате, оказывается меньше суммы перечисленных авансовых платежей)? А именно, с какого момента начинает течь установленный в п. 8 ст. 78 НК РФ срок направления в налоговый орган заявления о возврате суммы налога — с момента уплаты авансового платежа или с какого-либо иного момента?

Коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ при рассмотрении дела № А72-6526/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Старатели-Новоспасское» установила, что общество представило в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2010 год, в которой указало налог, подлежащий уменьшению, в сумме 3 350 228 рублей. В итоге исчисленный налог за отчетный период составил 2 374 291 рубль при начислении к уплате авансовых платежей в размере 5 724 519 рублей. В июне 2011 года налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию за первый квартал 2011 года, в которой к уменьшению было заявлено 2 250 984 рубля. Всего за 2010 и 2011 годы общество уплатило авансовые платежи и налог на прибыль организаций в сумме 4 884 088 рублей 29 копеек. Справкой от 11 июля 2011 г. и актом сверки расчетов от 29 января 2013 г. налоговая инспекция подтвердила наличие у общества переплаты по налогу на прибыль организаций: в федеральный бюджет в размере 485 089 рублей, в бюджет субъекта — 4 365 794 рублей. В марте 2014 года общество направило в налоговый орган заявление о возврате излишне уплаченной суммы, но ему было отказано в связи с пропуском срока на подачу такого заявления — последний платеж им был произведен 18 марта 2011 года, и с момента его осуществления прошло более трех лет.

Суды трех инстанций согласились с позицией налогового органа. Однако Коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ высказала иное мнение, обратив внимание на то, что налоговым органом и судами не учтены особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Поскольку подлежащий уплате налог на прибыль организаций исчисляется нарастающим итогом, при условии если налогоплательщик не предъявил требование о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода, данный платеж как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода. Финансовый результат и размер налоговой обязанности по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 4 ст. 289 НК РФ налогоплательщики определяют в налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, коллегия пришла к выводу о том, что юридические основания для возврата излишне уплаченного налога на прибыль наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган.

Назвать эту позицию новой нельзя. Так, она была представлена Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 28 июня 2011 г. № 17750/10. В комментируемом определении Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ почти дословно воспроизвела изложенные в этом постановлении выводы арбитражного суда надзорной инстанции.

В перспективе эта позиция может быть применена также и в спорах по возврату иных налогов, при уплате которых предусмотрена уплата авансовых платежей.

В определении Верховного Суда РФ от 27 февраля 2015 г. № 302-КГ14-3438 судебная коллегия по экономическим спорам обозначила свою позицию по такой важной для учреждений Федеральной службы исполнения наказаний Российской Федерации (далее — ФСИН России) проблеме, как налогообложение деятельности по привлечению осужденных к трудовой деятельности.

Законом РФ от 21 июля 1993 г. № 5473-1 «Об учреждениях и организациях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы» (далее — Закон РФ «Об учреждениях и организациях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы») предусмотрено право учреждений, исполняющих наказания, привлекать осужденных с учетом их трудоспособности и, по возможности, специальности к оплачиваемому труду: а) в центрах трудовой адаптации осужденных и производственных (трудовых) мастерских учреждений, исполняющих наказания; б) на федеральных государственных унитарных предприятиях уголовно-исполнительной системы; в) на объектах организаций любых организационно-правовых форм, расположенных на территориях учреждений, исполняющих наказания, и вне их; г) по хозяйственному обслуживанию учреждений, исполняющих наказания, и следственных изоляторов. Нередко результаты этого труда по возмездным гражданско-правовым договорам реализуются сторонним организациям, в связи с чем учреждения ФСИН России получают доход.

На практике возникает вопрос о том, должны ли учреждения ФСИН России с этих доходов уплачивать налог на прибыль организаций. Ведь до недавнего времени в силу подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывались доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

В связи с разногласиями сторон по поводу того, относится ли к исполнению государственных функций деятельность по привлечению осужденных к труду, разрешить спор попытался Верховный Суд РФ. Федеральное казенное учреждение, подведомственное ФСИН России, в связи с привлечением осужденных к труду получило доход от реализации пиловочника, предоставления физическим лицам услуг по проживанию в гостинице, выполнения работ по сжиганию растительности и лесоочистке на спецучастках ложа водохранилища, отпуска тепловой и электрической энергии, предоставления коммунальных услуг (в размере квартплаты), реализации хлеба, поросят, лома черных металлов, получения агентского вознаграждения, устройства ледовой переправы, тушения пожаров, предоставления транспортных услуг и аренды катера. Налоговый орган после проведения выездной проверки посчитал, что доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг), произведенных привлеченными к труду осужденными лицами, отбывающими наказание, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Суды трех инстанций, рассмотрев заявление учреждения, согласились с позицией налогового органа, но отметили, что само по себе осуществление учреждением государственной функции по исполнению требований уголовно-исполнительного законодательства Российской Федерации об обязательном привлечении осужденных к труду не означает, что полученные учреждением доходы от реализации товаров (работ, услуг), выпускаемых учреждением с использованием труда осужденных, следует квалифицировать в качестве средств, полученных непосредственно от исполнения учреждением поименованной государственной функции.

Коллегия Верховного Суда РФ высказала иное мнение. Она обратила внимание на то, что в силу ст. 1 Закона РФ «Об учреждениях и организациях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы» интересы исправления осужденных не должны подчиняться цели получения прибыли от их труда. В связи с этим в п. 10 ст. 241 БК РФ установлено, что доходы, полученные от приносящей доход деятельности федеральными казенными учреждениями, исполняющими наказания в виде лишения свободы, в результате осуществления ими собственной производственной деятельности в целях исполнения требований уголовно-исполнительного законодательства Российской Федерации об обязательном привлечении осужденных к труду, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций указанных казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете, в порядке, установленном Минфином России. Во исполнение этой нормы принят приказ Минфина России от 21 июля 2010 г. № 73н, утвердивший Порядок отражения на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых в территориальных органах Федерального казначейства федеральным казенным учреждениям, исполняющим наказания в виде лишения свободы, операций по финансовому обеспечению осуществления функций указанных учреждений, источником которого являются доходы, полученные ими от приносящей доход деятельности. Этим приказом, в частности, предусмотрено, что средства, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, зачисляются в федеральный бюджет на основании расчетных документов, оформляемых юридическими или физическими лицами, которым оказывались услуги (выполнялись работы, поставлялись товары).

На основании изложенных правовых норм в их совокупности коллегия Верховного Суда РФ пришла к выводу о том, что доходы, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, не являются выручкой от реализации продукции, а относятся к доходам, полученным от исполнения учреждениями ФСИН России государственных (муниципальных) функций. Следовательно, учреждения ФСИН России вправе не отражать эти доходы в налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

В то же время следует учитывать, что Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ²⁵ подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ изменен, и теперь из него исключено указание на доходы, связанные с исполнением казенными учреждениями государственных и муниципальных функций. В силу действующей редакции этого подпункта освобождаются от налогообложения только доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг и выполнения работ. Следовательно, с одной стороны, законодатель ограничил перечень необлагаемых доходов казенных учреждений, исключив из их перечня доходы от исполнения государственных (муниципальных) функций, а с другой — расширил этот перечень, указав, что не облагаются налогом на прибыль организаций средства от оказания любых услуг или выполнения любых работ.

Таким образом, начиная с 2015 года казенные учреждения ФСИН России, как и другие казенные учреждения, освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций только с доходов, полученных от оказания услуг и выполнения работ. С доходов, полученных от реализации товаров, налог подлежит уплате²⁶.

Определение Верховного Суда РФ от 25 декабря 2014 г. по делу № 305-КГ14-1498 посвящено налоговым последствиям использования налогоплательщиками подарочных сертификатов.

В последнее время подарочные сертификаты получают все большее распространение в предпринимательской деятельности, поскольку позволяют привлечь намного больший круг клиентов и способствуют более быстрому продвижению товаров, работ, услуг на соответствующем рынке.

Однако поскольку при использовании подарочных сертификатов отсутствует непосредственная связь между оплатой и передачей товара, работы или услуги, на практике возникает большое количество вопросов о том, как определять в этом случае налоговые последствия реализации товаров, работ, услуг.

Некоторые из таких проблемных вопросов были разрешены в комментируемом определении. Ситуация, в которой разбирались судьи, состояла в следующем. Общество с ограниченной ответственностью на возмездной основе реализовывало другим юридическим лицам подарочные карты (сертификаты) на приобретение у него парфюмерно-косметической продукции. Эти юридические лица, в свою очередь, передавали подарочные карты физическим лицам (как правило, в виде подарка). Соответственно, физические лица могли погасить подарочную карту при ее предъявлении обществу с ограниченной ответственностью в обмен на принадлежащую ему парфюмерно-косметическую продукцию на сумму, указанную в карте в качестве номинала. Если физические лица не воспользуются своим правом на приобретение продукции, то у общества возникает обязанность возвратить покупателям подарочных карт — юридическим лицам остатки денежных средств на основании актов сверки взаиморасчетов. Полагая, что денежные средства, не востребованные юридическими лицами, относятся к кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ), общество считало, что в целях налогообложения в качестве дохода они должны признаваться по истечении срока исковой давности.

Налоговый орган, осуществив выездную проверку общества, начислил ему налог на прибыль организаций в связи с тем, что оно не включило в состав внереализационных доходов денежные средства, которые были получены от контрагентов в качестве платы за предоставление подарочных карт и не были возвращены юридическим лицам по заключенным с ними договорам. В отличие от общества налоговый орган посчитал, что эти доходы относятся к категории безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ) и должны учитываться в целях налогообложения по истечении срока действия подарочных карт.

Между судами различных инстанций при разрешении возникшего спора также возникли противоречия. Суд первой инстанции с налоговым органом не согласился, указав, что денежные средства по неиспользованным подарочным картам (сертификатам) не могут признаваться безвозмездно полученными, поскольку у налогоплательщика, согласно условиям договора, возникает обязанность возвратить покупателям — юридическим лицам остатки денежных средств, указанных в акте сверки взаиморасчетов.

Арбитражный апелляционный суд не согласился с указанной квалификацией правоотношений, сложившихся между сторонами данных сделок. Суд указал, что по рассматриваемым хозяйственным операциям не возникает реализации юридическим лицам товара — парфюмерно-косметической продукции, поскольку названные компании приобретают подарочные карты, а не конкретный товар, и по истечении срока действия такой карты товар не может быть реализован физическим лицам. В этой связи довод налогового органа о том, что у юридических лиц, заключивших спорные договоры с обществом, отсутствуют намерение и возможность контролировать исполнение договоров в части возврата обществом не использованных физическими лицами денежных средств по подарочным картам, суд апелляционной инстанции признал правомерным.

Отменив постановление суда апелляционной инстанции, арбитражный суд кассационной инстанции поддержал позицию суда первой инстанции относительно правовой квалификации заключенных обществом договоров по реализации подарочных карт (сертификатов). Он признал их договорами, заключенными в пользу третьих лиц с применением положений о договоре купли-продажи. Суд отметил, что стороны изначально договариваются о том, что остаток аванса (стоимость подарочных карт, не предъявленных в целях получения товара) не будет в одностороннем порядке переходить в собственность общества, а подлежит возврату кредитору после согласования в акте сверки итоговой суммы, либо переводу в качестве оплаты по новому договору (выпуску новых карт). Таким образом, неиспользованные денежные средства являются кредиторской задолженностью общества перед юридическими лицами, которая, по общему правилу в случае, если она не истребована кредитором, учитывается в составе доходов в целях налогообложения прибыли на основании п. 18 ст. 250 НК РФ по истечении срока исковой давности.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ отменила постановление суда кассационной инстанции, оставив в силе постановление арбитражного апелляционного суда. Прежде всего коллегия отметила, что денежные средства, полученные обществом при их реализации, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Обмен подарочной карты (сертификата) на товары признается реализацией товара, в этой связи суммы оплаты карт, полученные организацией (продавцом) от покупателей — юридических лиц в счет предстоящей поставки товаров физическим лицам, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров.

Однако коллегия признала необоснованным применение к рассматриваемым отношениям п. 18 ст. 250 НК РФ (о том, что в состав внереализационных доходов включаются суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям). Указанная норма, по мнению судей, подлежит применению к неисполненным обязательствам, а в рассматриваемом случае оплата подарочных карт и передача их покупателям влечет прекращение соответствующего обязательства по купле-продаже таких карт (сертификатов) у сторон сделки.

Таким образом, Коллегия сделала такой вывод: когда в течение установленного в подарочной карте срока она не была предъявлена физическим лицом обществу в целях получения соответствующего товара, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. На безвозмездный характер денежных средств, остающихся в распоряжении эмитента сертификатов после истечения срока их действия, указывает экономический смысл, вкладываемый покупателем — юридическим лицом в израсходованные на подарочные сертификаты денежные средства (намерения покупателя). Приобретая сертификат, такое лицо преследует цель совершить подарок на определенную сумму денежных средств, не имея намерений (экономических выгод) в отслеживании судьбы подарка. В противном случае условием гражданских правоотношений была бы обязанность возвратить неиспользованную подарочную карту (сертификат) дарителю, который тот мог бы обменять обратно на денежные средства у продавца сертификатов.

Такой же позиции придерживается и Минфин России. В письме от 25 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/268 он отметил, что денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться позже. Обмен сертификата на товары признается их реализацией. Если по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты признается имуществом, безвозмездно полученным продавцом сертификата, и учитывается в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, если подарочный сертификат не погашен, то доход по данному сертификату возникает у налогоплательщика не по истечении срока исковой давности возврата задолженности, а на дату истечения срока действия подарочной карты.

Определение Верховного Суда РФ от 23 сентября 2014 г. по делу № 305-ЭС14-1210 может быть интересно тем налогоплательщикам, которые работают с иностранными контрагентами.

В соответствии со ст. 310 НК РФ налог на прибыль организаций с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате налогооблагаемых доходов. Из этого правила законодатель предусмотрел несколько исключений. Одно из них касается доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения (ст. 312 НК РФ).

Если такое подтверждение представлено до даты выплаты дохода, на который распространяется действие льготного режима налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам.

Суть рассмотренной судами ситуации заключается в следующем. Организация на протяжении нескольких лет, в 2008–2010 годах, работала с иностранным контрагентом по заключенному между ними договору лизинга. С государствами, где зарегистрированы иностранные контрагенты, Российской Федерацией заключены международные соглашения об избежании двойного налогообложения, согласно которым в Российской Федерации исключается налогообложение доходов, полученных по договорам лизинга. Во исполнение требований ст. 312 НК РФ иностранная организация представила в 2008 году российскому контрагенту сертификат резиденства. В последующем такие сертификаты были выданы в 2009, 2010 годах. Однако, как показала выездная налоговая проверка организации, сертификаты в 2009 и 2010 годах были представлены иностранным контрагентом после того, как были произведены первые выплаты доходов в этих годах. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу, что организация в части доходов, полученных в 2009 и 2010 годах (т. е. до выдачи сертификатов резидентства в 2009 и 2010 годах), должна уплатить пени, поскольку должна была удержать налог с доходов, выплаченных иностранным организациям.

По заявлению организации суды первой и апелляционной инстанций позицию налогового органа признали необоснованной. В обоснование своего вывода суды сослались на то, что налоговый орган на момент проведения выездной налоговой проверки располагал информацией о резидентстве иностранных контрагентов, в том числе за 2008, 2009 и 2010 годы, что им не оспаривается. При этом суды учли, что выплату доходов организация осуществила 3 декабря 2009 года, а сертификат соответствия получила 17 декабря 2009 года. Суд кассационной инстанции не согласился с выводами судов первой и апелляционной инстанций, признав, что они сделаны без учета положений абзаца 2 п. 1 ст. 312 НК РФ, которым установлено требование о наличии у налогового агента сертификата резидентства иностранных контрагентов до момента осуществления выплаты дохода. Поскольку на момент выплаты дохода иностранным организациям в 2009 и 2010 годах общество не располагало подтверждениями постоянного местонахождения указанных организаций на территории иностранных государств, суд кассационной инстанции признал обоснованным начисление пеней.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ также признала, что документы, представленные в подтверждение постоянного местонахождения организаций-нерезидентов на территории государств, с которыми у Российской Федерации заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, были получены после фактической выплаты иностранным организациям дохода, что противоречит п. 1 ст. 312 НК РФ. Однако коллегия обратила внимание на то, что в этом случае у налогового органа отсутствовали основания для начисления российской организации пени. Поскольку в силу ст. 75 НК РФ пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате налога, а налоговый орган по результатам налоговой проверки установил отсутствие у организации такой обязанности, в данном случае у инспекции при вынесении решения отсутствовали основания для начисления пеней.

Кассационная практика рассмотрения налоговых споров, связанных с налогом на добычу полезных ископаемых, земельным налогом, налогом на имущество организаций и специальными налоговыми режимами [27]

Налог на добычу полезных ископаемых

Глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ введена в действие Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации» в 2002 г. (за исключением отдельных положений) в целях унификации платежей, взимаемых при пользовании недрами, повышения доходов Российской Федерации и ее субъектов от использования ресурсов подземного пространства, улучшения налогового администрирования. Несмотря на то, что нормы данной главы действуют пятнадцать лет, ряд ключевых понятий по прежнему понимаются неоднозначно, а вопросов, по администрированию НДПИ меньше не становится. Практика показала, что исчисление и уплата НДПИ вызывают ряд проблем как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов из-за неурегулированной нормативно-правовой базы, а также в связи с различным толкованием норм НК РФ.

Одной из правовых проблем, с которыми сталкиваются налогоплательщики, являются расчет суммы НДПИ и правомерность применения «нулевой» ставки в части определения и применения нормативных потерь в случае, если у налогоплательщика на момент наступления срока уплаты налога отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год. Законодательное закрепление НДПИ включает прежде всего установление его налогоплательщиков. Это организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр и занимающиеся добычей полезных ископаемых, признаются плательщиками НДПИ.

Порядок исчисления и уплаты данного налога установлен ст. 334–345.1 главы 26 НК РФ. В ст. 342 НК РФ прописаны размеры налоговых ставок. Пунктом 1 этой статьи определены случаи налогообложения по налоговой ставке «ноль» процентов. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение по НДПИ производится по налоговой ставке «ноль» процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Представляется, что такое четкое обоснование применения «нулевой» ставки по НДПИ не должно вызывать затруднений при администрировании налога. Однако на практике наиболее дискуссионными являются вопросы, связанные с применением «нулевой» ставки в части определения фактических потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ на очередной календарный год.

Воспользоваться данной льготой можно в определенных законом случаях с учетом порядка утвержденных нормативов потерь. В целях применения главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ. Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. № 921²⁸ (далее — Правила), установлено, что нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин и ежегодно утверждаются Минэнерго России. Ранее утвержденные Правила применялись при добыче твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и углеводородного сырья и не распространялись на добычу подземных (минеральных, промышленных, термальных) вод, что вызывало затруднения при налогообложении. Описанный пробел в правовом регулировании был устранен посредством внесения в утвержденные Правила изменений постановлением Правительства РФ от 3 февраля 2012 г. № 82²⁹, вступивших в силу с 21 февраля 2012 г. (изменился и порядок утверждения нормативов потерь).

На основании п. 2 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со ст. 23.2 Закона Российской Федерации «О недрах»³⁰. Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган ФНС России, в котором он состоит на учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения. В силу п. 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем. Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном Правилами. Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Пункт 4 Правил предписывает, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь. Пунктом 5 Правил предусмотрено, что нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин (если участок недр предоставлен для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии) и ежегодно утверждаются Министерством энергетики РФ. Министерство энергетики Российской Федерации направляет сведения об утвержденных нормативах потерь в соответствующее управление ФНС по субъекту Российской Федерации в 10-дневный срок со дня их утверждения. Для месторождений, которые содержат несколько видов полезных ископаемых, нормативы потерь утверждаются по каждому виду полезных ископаемых, имеющему промышленное значение и числящемуся на государственном балансе запасов полезных ископаемых (п. 6 Правил)³¹.

На основе анализа положений налогового законодательства отметим, что приказы об утверждении нормативов потерь порождают правовые последствия для налогоплательщиков, в связи с чем к ним в равной степени применяются положения ст. 5 НК РФ, в силу которой нормативы потерь не могут применяться ранее налогового периода, в котором они утверждены, и к предыдущим налоговым периодам, т. е. придание обратной силы нормам, ухудшающим положение подчиненной стороны в публичном правоотношении недопустимо, о чем неоднократно писал Конституционный Суд РФ (см. постановления от 8 октября 1997 г. № 13-П, от 21 января 2010 г. № 1-П): «Во всяком случае, недопустимо придание обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении, — иное означало бы нарушение общих принципов правового регулирования и правоприменения, вытекающих из ст. 19 (ч. 1 и 2), 46, 54 (ч. 1) и 55 (ч. 3) Конституции РФ». Приведенная правовая позиция позволяет трактовать наличие запрета на любое ретроактивное применение правовых публичных норм, ухудшающих положение налогоплательщика как стороны в публичном правоотношении.

Наиболее развернуто этот постулат изложен в определении Конституционного Суда РФ от 3 февраля 2010 г. № 136-О-П. В частности, недопустимо придавать обратную силу нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, что обусловлено также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей, т. е. в том, что приобретенное ими на основе действующего законодательства право будет уважаться властями и будет реализовано, а отмена либо приостановление предоставления выплат либо льгот компенсационного характера будут возможны только при установлении надлежащего механизма соответствующего возмещения, формы и способы которого могут изменяться, но объем не должен уменьшаться³².

Вместе с тем в соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Применение по НДПИ ставки «ноль» процентов в части определения нормативных потерь полезных ископаемых является правом налогоплательщика и относится к его полномочиям. В случае реализации этого права налогоплательщик обязан следовать установленному порядку, т. е. не может определять этот порядок произвольно. Согласно абзацу 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативных потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям — нормативы потерь, установленные техническим проектом. Следовательно, в отсутствие утвержденных нормативов на соответствующий период при определении фактических потерь полезного ископаемого следует учитывать нормативы потерь, утвержденные ранее.

Правомерность подобных выводов подтвердил Минфин России. Обратимся к его письму от 22 мая 2007 г. № 03-06-06-01/21 «О применении «нулевой» ставки НДПИ в части нормативных потерь при использовании налогоплательщиком прямого и косвенного метода учета количества добытого полезного ископаемого, а также о применении последних из утвержденных нормативов потерь в случае отсутствия у налогоплательщика на момент наступления срока уплаты налога утвержденных нормативов потерь на очередной календарный год», в котором указано, что вновь утверждаемые нормативы потерь действуют с момента их утверждения. Перерасчет по НДПИ при утверждении новых нормативов потерь законодательством не предусмотрен. Кроме того, при отсутствии утвержденных нормативов потерь налогоплательщик вправе впредь до их утверждения при исчислении НДПИ применять последние из утвержденных в установленном порядке нормативы потерь, а по вновь разрабатываемым месторождениям — нормативы потерь, установленные техническим проектом.

В письме Минфина России от 4 октября 2007 г. № 03-06-06-01/50 «О применении «нулевой» налоговой ставки налога на добычу полезных ископаемых при добыче россыпного золота в части нормативных потерь» указано, что вновь утверждаемые нормативы потерь действуют с момента их утверждения в порядке, установленном данным постановлением. При этом перерасчет по НДПИ при утверждении новых нормативов потерь п. 1 ст. 342 НК РФ не предусмотрен. Изложенная в письме ФНС России от 15 февраля 2012 г. № ЕД-4-3/2474 «О результатах рассмотрения обращения налогоплательщика»³³ позиция согласуется с имеющейся (сложившейся) по указанному вопросу судебной практикой³⁴. В письме от 25 июля 2013 г. № 03-06-05-01/29519 «О применении «нулевой» ставки НДПИ в части нормативных потерь полезных ископаемых при отсутствии утвержденных нормативов на очередной календарный год» Минфин России сделал вывод, что несвоевременное утверждение нормативов потерь на очередной календарный год по независящим от налогоплательщика причинам не может лишать его права применения подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ.

Следовательно, при добыче полезных ископаемых их фактические потери в пределах утвержденных нормативов облагаются НДПИ с применением «нулевой» ставки. Законодатель предусмотрел возможность использования налоговой ставки «ноль» процентов при исчислении налоговой базы по НДПИ в случае отсутствия утвержденных нормативов потерь за соответствующий календарный год.

Несмотря на изложенное, суды принимали противоположные решения³⁵, т. е. подходы судов к рассмотрению вопроса о правомерности использования налоговой ставки «ноль» процентов при исчислении налоговой базы по НДПИ в случае отсутствия утвержденных нормативов потерь не отличаются единообразием.

В настоящее время при налогообложении операций по добыче полезных ископаемых сложилась судебная практика Верховного Суда РФ (см. определения от 21 июля 2015 г. по делу № 305-КГ15-2112, от 2 июля 2015 г. по делу № 305-КГ15-1414), согласно которой у налогоплательщиков отсутствует обязанность осуществить перерасчет НДПИ за предыдущие налоговые периоды при утверждении нового норматива потерь полезных ископаемых по истечении налоговых периодов, что соотносится с положениями ст. 54, 81 НК РФ. Суд указал, что утверждение по истечении налоговых периодов нового норматива потерь полезных ископаемых не может служить основанием для вывода о допущенных налогоплательщиком ошибках, неполноте отражения сведений в поданных им декларациях и для привлечения лица к налоговой ответственности.

Законодательством предусмотрена возможность использования налоговой ставки «ноль» процентов при исчислении налоговой базы по НДПИ в случае отсутствия утвержденных нормативов потерь за соответствующий календарный год. Применение такого подхода обусловлено следующим. Согласно абзацу 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативных потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем 2 названного подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям — нормативы потерь, установленные техническим проектом. Данная норма не устанавливает и не содержит императивного условия о необходимости перерасчета налога после утверждения указанных нормативных потерь, его проведение является правом налогоплательщика и призвано, как правило, не допустить незаконного увеличения размера налогового обязательства.

Следовательно, наличие у налогоплательщика обязанности осуществить перерасчет НДПИ за предыдущие налоговые периоды противоречит ст. 54, 81 НК РФ, нарушает охраняемые законом публичные интересы и не способствует стабильности гражданского оборота. Кроме того, утверждение по истечении налоговых периодов нового норматива потерь полезных ископаемых не может являться основанием для выводов о допущенных налогоплательщиком ошибках, неполноте отражения сведений в первоначально поданных им декларациях и, как следствие, повлечь привлечение лица к налоговой ответственности и начисление пеней. Таким образом, недопустимо придавать обратную силу нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловленную также требованием формальной определенности правовой нормы, предполагающей, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официального статуса, а также приобретенных прав и обязанностей. По мнению суда, указанные выводы соответствуют правовой позиции Конституционного Суда РФ относительно недопустимости придания обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении.

Изучение судебной практики показало, что ст. 342 НК РФ не содержит императивных норм, обязывающих налогоплательщика осуществить перерасчет налоговой базы по НДПИ с учетом вновь установленных нормативов потерь, его проведение является правом налогоплательщика и призвано, как правило, не допустить незаконного увеличения размера налогового обязательства, на что указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 19 февраля 2013 г. № 12232/12: «Несвоевременное утверждение нормативов потерь на очередной календарный год по независящим от общества причинам не должно влиять на его право на применение налоговой ставки «ноль» процентов применительно к размеру потерь, признаваемому уполномоченным государственным органом на конкретный год нормативным. Поэтому общество вправе было после утверждения нормативов потерь на 2009 год произвести перерасчет сумм налога на добычу полезных ископаемых, уплаченных за январь, февраль этого года».

При применении судебных доктрин, сформулированных Верховным Судом РФ, следует иметь в виду, что налогоплательщики не обязаны осуществлять перерасчет налоговых обязательств по НДПИ за предыдущие налоговые периоды на основании нормативов потерь, которые утверждены уполномоченным органом в установленном порядке по окончании рассматриваемых налоговых периодов. Такой перерасчет налогоплательщик не должен производить независимо от того, превышают ли вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших норм. Иное толкование подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ может привести к незаконному увеличению налоговых обязательств налогоплательщиков. Судебная коллегия по экономическим спорам учитывала позицию Конституционного Суда РФ, неоднократно отмечавшего, что недопустимо придание обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении, — иное означало бы нарушение общих принципов правового регулирования и правоприменения, вытекающих из ст. 19 (ч. 1 и 2), 46, 54 (ч. 1) и 55 (ч. 3) Конституции РФ. Налогоплательщик на момент наступления срока уплаты НДПИ имеет право применить нормативы потерь, утвержденные ранее, при отсутствии утвержденных нормативов потерь на очередной календарный год.

Практика применения НДПИ показала, что его исчисление и уплата вызывают ряд проблем как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов в связи с различным толкованием норм НК РФ. Для разрешения спорных вопросов необходимо конкретизировать в налоговом законодательстве вопросы по применению ставки «ноль» процентов по НДПИ с учетом сложившейся судебной практики.

Вывод из судебной практики Верховного Суда Российской Федерации по НДПИ: у налогоплательщиков отсутствует обязанность осуществить перерасчет НДПИ за предыдущие налоговые периоды при утверждении нового норматива потерь полезных ископаемых по истечении налоговых периодов, что согласуется с положениями ст. 54, 81 НК РФ. Утверждение по истечении налоговых периодов нового норматива потерь полезных ископаемых не может служить основанием для выводов о допущенных налогоплательщиком ошибках, неполноте отражения сведений в поданных им декларациях и наличии оснований для привлечения лица к налоговой ответственности.

Налог на имущество организаций

Общеправовой критерий формальной определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы (формальной определенности закона), обусловленный природой нормативного регулирования в правовых системах, основанных на верховенстве права, непосредственно вытекает из закрепленных Конституцией РФ принципа юридического равенства (ст. 19, ч. 1 и 2) и принципа верховенства Конституции РФ и основанных на ней федеральных законов (ст. 4, ч. 2; ст. 15, ч. 1 и 2). Неопределенность содержания правовых норм влечет неоднозначное их понимание и, следовательно, неоднозначное применение, создает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и ведет к произволу, а значит, к нарушению указанных конституционных принципов, реализация которых не может быть обеспечена без единообразного понимания и толкования правовой нормы всеми правоприменителями³⁶.

Налог на имущество организаций занимает одно из важных мест в системе имущественного налогообложения, является одним из основных налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ, составляя значительную долю в доходной части, требующий особого подхода при его рассмотрении. Размер данного налога является достаточно высоким, признается одним из проблемных для налогоплательщика обременений, поскольку сложность его оптимизации заключается в прямом налогообложении, поэтому возникает большое количество споров. Немалые трудности обусловлены администрированием налога на имущество организаций после внесения изменений в главу 30 НК РФ в 2013, 2014 годах.

При рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, зачастую трудно определить основное средство (далее — ОС), порядок формирования первоначальной стоимости и признания его объектом налогообложения в учете, как и момент, когда конкретный объект имущества был доведен до состояния пригодности к эксплуатации и должен быть включен в состав ОС. Необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве ОС и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов. Условиями отнесения объекта к ОС, а, соответственно, условиями обложения налогом на имущество являются, в том числе, способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и возможность эксплуатации объекта, его ввод в эксплуатацию.

Здесь возникает вопрос, который требует разъяснений. Как оценить налоговые последствия включения объектов ОС в амортизационные группы, сроки их полезного использования и избежать занижения среднегодовой стоимости имущества?

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ. Согласно ч. 3 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Амортизируемым имуществом в целях 25 главы НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым считают имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (ст. 256 НК РФ). В большинстве случаев под ОС в целях налогообложения понимают те же объекты, что и в бухгалтерском учете. Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее — ПБУ 6/01) определяет, что относится к ОС, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об ОС организации, применяется в отношении доходных вложений в материальные ценности.

В силу п. 12 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость объектов ОС, принимаемых к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 9, 10 и 11, определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01. Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01. На основании п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта ОС производится исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Основное средство может быть отнесено к одной из амортизационных групп. На основании ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС или объект нематериальных активов (далее — НМА) служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями названной статьи и с учетом классификации ОС, утверждаемой Правительством РФ. Кроме того, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении сумм амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

В ч. 3 ст. 258 НК РФ определены десять амортизационных групп. Понятие «амортизационная группа» используется как для целей налогообложения (начисления налога на прибыль организаций), так и в бухучете. Каждая амортизационная группа устанавливает четкий интервал, выраженный сроком полезного использования. Так, нижняя граница интервала каждой амортизационной группы начинается со слова «свыше», т. е. нижняя граница не включается в интервал, а верхняя заканчивается со словом «включительно» (эта цифра входит в интервал амортизационной группы).

Классификация ОС, включенных в амортизационные группы, определена Правительством РФ³⁷, в которой все виды ОС распределены по срокам полезного использования в самостоятельные амортизационные группы, для них указан код по ОКОФ³⁸, а также наименование и необходимые примечания. Амортизационные группы, включают в себя ОС, объединенные, в свою очередь, в подгруппы. Определение амортизации объектов ОС для целей налогового и бухгалтерского учета различны. Поэтому с учетом изложенного можно констатировать, что одной классификации, чтобы определить амортизационную группу ОС, как правило, недостаточно. Поскольку в классификации группы ОС указываются до уровня класса (то есть укрупненно), а непосредственно в хозяйственной деятельности используются определенные виды ОС, перечень которых приведен в ОКОФ. Последняя позволяет определить, к какому классу ОС относится тот или иной вид имущества, не устанавливая нормы амортизации. В результате на основании класса ОС определяется амортизационная группа по классификации ОС, включаемых в амортизационные группы.

Таким образом, алгоритм действий следующий: в первую очередь необходимо определить вид ОС в ОКОФ, затем установить, к какому классу (подклассу) относится этот вид (по ОКОФ), далее найти определенный класс (подкласс) ОС в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, и, соответственно, определить амортизационную группу.

В соответствии с подп. 8³⁹ п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения: движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве ОС. Движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года в качестве ОС, не подлежало обложению налогом на имущество. В свою очередь, Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ»⁴⁰ изменил некоторые нормы главы 30 НК РФ. На основании подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения объекты ОС, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.

Следовательно, с 1 января 2015 года не подлежат обложению налогом на имущество объекты ОС, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств. Согласно п. 25 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве ОС, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи, в том числе приобретения, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

Последовательное применение этой позиции приводит к следующим выводам. С 1 января 2015 года движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года, подлежит освобождению от налогообложения налогом на имущество, за исключением тех объектов, которые были приняты на учет в результате: реорганизации или ликвидации юридических лиц; получения имущества от взаимозависимого лица. Все объекты ОС, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, не подлежат обложению налогом на имущество.

По рассмотренным вопросам применения норм главы 30 НК РФ судебная практика складывается следующим образом. В определении от 28 октября 2015 г. № 305-КГ15-7669 Верховный Суд Российской Федерации определил, можно ли относить к одной амортизационной группе целую вещь, созданную из вещи, относящейся к другой амортизационной группе. Суд, отменив ранее принятые судебные акты и направив дело на новое рассмотрение, указал следующее. При отмене решения суда апелляционной инстанции суд кассационной инстанции в нарушение п. 3 ч. 1 и ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) необоснованно переоценил его выводы и оставил в силе решение суда первой инстанции при том, что последний ряд обстоятельств, исследованных и получивших оценку суда апелляционной инстанции, не исследовал и не оценивал. Более того, суд кассационной инстанции отменил постановление суда апелляционной инстанции на том основании, что его выводы не основаны на фактических обстоятельствах и материалах дела.

Между тем выводы судов кассационной и первой инстанций не основаны на материалах дела. Верховный Суд РФ установил, что инспекцией неверно определено ОС, включаемое в амортизационные группы в целях исчисления налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, его наименование и коды ОКОФ. Исследовав материалы дела, суд пришел к выводу, что общество приобрело кабель, который являлся для него материалом. Впоследствии из этого материала и дополнительных материалов общество изготавливало кабельную линию, которая является новым изделием. Срок эксплуатации и код ОКОФ для кабельной линии и ее составляющих является различным. Кабельная линия как самостоятельное ОС, по мнению общества, относится к первой амортизационной группе (все недолговечное имущество со сроком эксплуатации от 12 до 24 месяцев) с кодом ОКОФ 14 2928510 «Оборудование для различных способов добычи нефти и газа прочее». Соответственно, общество правильно определило срок полезного использования, код ОКОФ и амортизационную группу ОС, верно исчислило налог на прибыль организаций и налог на имущество.

Нижестоящие инстанции не приняли во внимание, что по истечении минимального срока амортизации арендатор имеет право выкупить переданное ему арендодателем оборудование по цене, равной остаточной стоимости такого оборудования, и что акты о списании ОС, представленные налогоплательщиком, не позволяют относить кабельные линии к первой амортизационной группе. Выводы судов нельзя признать законными и обоснованными относительно технических характеристик спорных объектов ОС и сроков их полезного использования в целях включения в соответствующую амортизационную группу. Суды первой и кассационной инстанций, в обоснование своих выводов ненадлежащим образом сослались на доказательства в деле, неверно указали их содержание. Доказательства, на которые они ссылались, свидетельствуют об обратном, срок эксплуатации кабельных линий превышает 24 месяца, что не позволило обществу отнести указанные объекты ОС к первой амортизационной группе.

Определение Верховного Суда РФ мотивировано тем, что суд кассационной инстанции не принял во внимание положения типовых договоров, заключенных между арендодателем — обществом и арендаторами — нефтяными компаниями, в то время как суд первой инстанции их не оценивал. Кроме того, суды не учли, что на основании актов о списании ОС по истечении двух-трех лет, представленных налогоплательщиком, невозможно было отнести кабельные линии к первой амортизационной группе. При этом суды не оценили довод налогового органа о том, что акты о списании объектов ОС (из количества 600) не могут свидетельствовать о том, что срок полезного использования объектов ОС составляет не более трех лет. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что срок полезного использования кабельных линий превышает срок амортизации ОС, отнесенных к первой амортизационной группе.

При рассмотрении данного спора суд указал, что выводы нижестоящих судов относительно технических характеристик спорных объектов ОС и сроков их полезного использования в целях включения в соответствующую амортизационную группу нельзя признать законными и обоснованными. Для принятия решения по существу необходимы исследование и оценка доказательств, а также установление существенных обстоятельств по делу. При новом рассмотрении судам следует учесть изложенное, установить обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего дела, оценить доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ в их совокупности и взаимной связи применительно к установленным обстоятельствам и доводам сторон. Очевидно, что при новом рассмотрении дела суд, приняв во внимание правовую позицию Верховного Суда РФ, определит технические характеристики спорных объектов ОС, сроки их полезного использования в целях обоснованного включения в соответствующую амортизационную группу.

Таким образом, поводом для дискуссии стали не совсем четкие положения НК РФ и коррелирующие им нормы бухгалтерского учета, которые в совокупности должны определять объект налогообложения, технические характеристики спорных объектов ОС, сроки их полезного использования и однозначное отнесение к соответствующей амортизационной группе по налогу на имущество организаций.

Вывод из судебной практики по налогу на имущество организаций: кабельные линии не являются уникальными объектами, представляют собой часть оборудования и по отдельности использованы быть не могут. Приобретаемые кабели — это материал, а кабельные линии — новые изделия. Их сроки эксплуатации отличаются, срок эксплуатации кабельных линий превышает 24 месяца, что не позволяет отнести их к первой амортизационной группе. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что срок полезного использования кабельных линий превышает срок амортизации ОС, отнесенных к первой амортизационной группе.

Земельный налог

Система имущественного налогообложения в России — наиболее слабо отработанная область налоговых отношений. Этим объясняется низкая фискальная и регулирующая роль имущественных налогов. Между тем преимущество имущественных налогов заключается в высокой степени стабильности налоговой базы. Имущественные налоги не зависят от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, что позволяет рассматривать их в качестве стабильных источников формирования доходов региональных и местных бюджетов.

На сегодняшний день основу правового регулирования земельного налога составляет глава 31 «Земельный налог» НК РФ. Безусловно, особенности правового регулирования земельного налога продолжают иметь место. В настоящее время не становится меньше вопросов по применению названной главы, несмотря на то, что она действует уже 12 лет (с 1 января 2005 года). Плательщики земельного налога часто сталкиваются с непреодолимыми преградами на пути его уплаты. Проблемой при администрировании земельного налога является сложность определения налогооблагаемой базы, действительной кадастровой стоимости с учетом индивидуальных особенностей объекта недвижимости. Практика применения положений по земельному налогу свидетельствует об отсутствии единообразия правовых позиций арбитражных судов при рассмотрении конкретных дел.

Самым распространенным вопросом, требующим уточнения, стала кадастровая стоимость земельных участков. Переход к кадастровому исчислению земельного налога выявил существенные проблемы как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков и местных бюджетов. Обзор законодательства, судебно-арбитражной практики позволяет нам обратить внимание на отдельные сложности, связанные с администрированием земельного налога. Наиболее частым недостатком является определение момента начала применения кадастровой стоимости, порядка вступления в силу и использования актов об установлении результатов государственной кадастровой оценки земельных участков. Земельный налог при всей своей кажущейся простоте при его администрировании вызывает множество вопросов.

Следует отметить, что на основании п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. По предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации (ч. 2 ст. 76 Конституции РФ). Законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут противоречить федеральным законам, принятым в соответствии с ч. 1 и 2 данной статьи. В случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон (ч. 5 ст. 76 Конституции РФ).

Согласно статье 1 НК РФ в состав законодательства о налогах и сборах входят законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, которое состоит из данного кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1), законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, состоящее из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с данным кодексом (п. 4), а также нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, принимаемые представительными органами муниципальных образований в соответствии с данным кодексом (п. 5). В соответствии с НК РФ земельный налог является местным налогом (ст. 15), устанавливается названным кодексом (глава 31) и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) (п. 1 ст. 387). Устанавливая налог, эти органы определяют налоговые ставки в пределах, предусмотренных НК РФ, порядок и сроки уплаты данного налога, а также налоговые льготы, основания и порядок их применения (п. 2 ст. 387). Заметим, НК РФ предусмотрено, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. В свою очередь, кадастровая стоимость определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (ст. 390 НК РФ). Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 1 и 3 ст. 391 НК РФ). Налоговым периодом признается календарный год (п. 1 ст. 393 НК РФ).

Правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. В силу ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации (далее — ЗК РФ) для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель; органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу) (п. 2).

В определении Конституционного Суда РФ от 3 февраля 2010 г. № 165-О-О⁴¹ отмечено, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами ст. 390 и п. 1 ст. 391 НК РФ порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Этим обусловливается необходимость определения законодателем разумного срока, по истечении которого возникает обязанность каждого платить соответствующие налоги и сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ (постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 года № 2-П). Из ст. 57 Конституции РФ и приведенной правовой позиции Конституционного Суда РФ, сохраняющей свою силу и носящей общий характер, следует, что конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, — в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности.

Как вытекает из действующего законодательства и приведенной правовой позиции Конституционного Суда РФ, правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и состоит из актов как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Вместе с тем такое правовое регулирование должно производиться с соблюдением вытекающих из Конституции РФ и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах. Иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным с самой по себе отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, которые используются для целей налогообложения, что недопустимо.

Таким образом, нормативные правовые акты органов исполнительной власти, направленные на определение кадастровой стоимости земельных участков (к которым относятся нормативно-правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ), являются комплексными нормативными правовыми актами, т. е. регулирующими не только налоговые отношения, но и гражданские отношения (в частности, отношения, связанные с арендой и выкупом земельных участков). Вместе с тем для целей, не связанных с налогообложением и сборами, указанные нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации действуют во времени в общем порядке, который определяется, в частности, ст. 15 (ч. 3) Конституции РФ и ст. 8 Федерального закона «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации». Данный вывод следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ⁴². При этом такие нормативные правовые акты для целей налогообложения вступают в силу и действуют во времени по правилам НК РФ. Согласно п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Таким образом, указанные акты для целей налогообложения и для иных, не связанных с налогообложением целей могут вступать в силу в разное время. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу или могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это (абзац 4 п. 1, 4 ст. 5 НК РФ). В силу п. 5 ст. 5 НК РФ положения, предусмотренные этой статьей, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, если иное не предусмотрено названным пунктом. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов вступают в силу в порядке, определенном п. 1 ст. 5 НК РФ, а именно не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (налоговый период по земельному налогу составляет год).

В отношении оценки нормативного содержания абзаца 1 п. 1 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что это положение предполагает вступление в силу акта законодательства о налогах, по крайней мере, не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (определение от 8 апреля 2003 г. № 159-О). Оговорка «по крайней мере» не означает отсутствие и необязательность соблюдения иных условий вступления в силу указанных актов (определение Конституционного Суда РФ от 17 ноября 2011 г. № 1571-О-О).

Следовательно, абзац 1 п. 1 ст. 5 НК РФ не может препятствовать применению судами при рассмотрении конкретных дел ст. 5 НК РФ в более благоприятном для налогоплательщиков смысле, в том числе с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, данных в постановлении от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: «При решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах необходимо исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта (пункт 3)⁴³». Из взаимосвязанных положений ст. 1, 2, 6 (ч. 2), 8, 17 (ч. 1), 18, 19, 34, 35, 55 (ч. 3) и 57 Конституции РФ, рассматриваемых в единстве с правовыми позициями Конституционного Суда РФ, выраженными им по вопросам действия во времени нормативных правовых актов, влияющих на определение налоговой базы по земельному налогу, следует, что нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства, — в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу и тем самым непосредственно интегрированы в нормативно-правовой механизм регулирования налоговых отношений, — не могут проявлять свое регулятивное воздействие в налоговой сфере по правилам, отличным от тех, которые установлены в отношении собственно актов законодательства о налогах и сборах, и, соответственно, они порождают юридически значимые последствия и подлежат применению для целей исполнения обязанности по уплате земельного налога начиная с того момента, который определяется в общем порядке, установленном на основании ст. 5 НК РФ. Иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным с отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, которые используются для целей налогообложения, что недопустимо.

В связи с этим в определении от 3 февраля 2010 г. № 165-О-О Конституционный Суд РФ на основании сохраняющих свою силу ранее принятых решений, в том числе постановлений от 8 октября 1997 г. № 13-П, от 30 января 2001 г. № 2-П, от 19 июня 2003 г. № 11-П и определении от 8 апреля 2003 г. № 159-О, пришел к выводу об отсутствии неопределенности в вопросе о соответствии Конституции РФ положениям п. 2 ст. 66 ЗК РФ, находящихся во взаимосвязи с нормами ст. 390 и п. 1 ст. 391 НК РФ, в той части, в какой на их основании в правоприменительной практике решается вопрос о распространении на нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, направленные на регулирование кадастровой стоимости земельных участков, особого порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Названное определение Конституционного Суда РФ, а значит, и сформулированная в нем в порядке конкретизации ранее принятых решений правовая позиция относительно смысла соответствующих законоположений сохраняют свою силу и являются общеобязательными.

В отсутствие в нормативно-правовом акте конкретного указания на распространение его действия на прошедшие налоговые периоды установление результатов государственной кадастровой оценки земельных участков по состоянию на конкретную дату не определяет момент начала применения кадастровой стоимости, а лишь указывает на дату проведения оценки, т. е. дату, по состоянию на которую определяется стоимость объекта оценки (п. 8 Федерального стандарта оценки «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО № 1)», утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. № 256). Данная позиция согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении от 20 мая 2014 г. № 2868/14 по делу № А 41-14050/2013. На основании п. 18 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30 июня 2015 г. № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости»⁴⁴ при рассмотрении дел о пересмотре кадастровой стоимости судам следует иметь в виду особенности действия во времени нормативного правового акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки. Для целей, не связанных с налогообложением (например, для выкупа объекта недвижимости или для исчисления арендной платы), указанные нормативные правовые акты действуют во времени с момента вступления их в силу. С указанного момента результаты определения кадастровой стоимости в рамках проведения государственной кадастровой оценки считаются утвержденными, однако могут быть использованы с даты внесения сведений о кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости, за исключением случаев, предусмотренных абзацами 4–6 ст. 24.20 Закона об оценочной деятельности⁴⁵. В той части, в какой эти нормативные правовые акты порождают правовые последствия для налогоплательщиков, они действуют во времени в порядке, определенном федеральным законом для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (ст. 5 НК РФ).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 апреля 2000 г. № 316 утверждены Правила проведения государственной кадастровой оценки земель⁴⁶, в соответствии с которыми государственная кадастровая оценка земель проводится Государственным комитетом Российской Федерации по земельной политике, его территориальными органами, а также находящимися в их ведении предприятиями и организациями. Пунктом 10 указанных правил установлено, что органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Федерального агентства кадастра объектов недвижимости утверждают результаты государственной кадастровой оценки земель. В силу п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» (далее — Федеральный закон «О государственном кадастре недвижимости») орган кадастрового учета вносит сведения в государственный кадастр недвижимости на основании поступивших в этот орган в установленном законом порядке документов, если иное не установлено федеральным законом. В государственный кадастр недвижимости вносятся сведения о кадастровой стоимости объекта недвижимости, которая представляет собой одну из характеристик такого объекта недвижимости, в том числе земельного участка (п. 2 ст. 11 Федерального закона «О государственном кадастре недвижимости»). Во исполнение постановлений Правительства РФ уполномоченные органы субъектов Российской Федерации утверждают результаты определения кадастровой стоимости земельных участков.

Таким образом, акты об утверждении кадастровой стоимости участков в той части, в какой они порождают правовые последствия для налогоплательщиков, действуют во времени в определенном порядке.

На основании указанного можно убедиться в том, что вопросы исчисления и уплаты земельного налога не так просты, как кажутся на первый взгляд, что послужило основанием для рассмотрения спора в Верховном Суде РФ (определение от 15 октября 2015 г. № 309-КГ15-7403). Правовые позиции Верховного Суда РФ об особенностях действия во времени нормативного правового акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки сводятся к следующему. Неправильно определив момент вступления в силу постановления Правительства Свердловской области от 19 декабря 2008 г. № 1347-ПП, суды неправомерно распространили его действие в целях налогообложения на 2009 год и при рассмотрении дела не учли следующее. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 2 июля 2013 г. № 17-П по делу о проверке конституционности положений п. 1 ст. 5 и ст. 391 НК РФ в связи с жалобой ОАО «Омскшина», правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Такое правовое регулирование должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции РФ и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах. Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами ст. 390 и п. 1 ст. 391 НК РФ порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе Российской Федерации. Для целей, не связанных с налогообложением и сборами, указанные нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации действуют во времени в общем порядке, который определяется, в частности, ст. 15 (ч. 3) Конституции РФ и ст. 8 Федерального закона от 6 октября 1999 г. № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации».

Указанная правовая позиция нашла свое закрепление в п. 18 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30 июня 2015 г. № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости», согласно которому при рассмотрении дел о пересмотре кадастровой стоимости судам следует иметь в виду особенности действия во времени нормативного правового акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки. Для целей, не связанных с налогообложением (например, для выкупа объекта недвижимости или для исчисления арендной платы), указанные нормативные правовые акты действуют во времени с момента вступления их в силу. С указанного момента результаты определения кадастровой стоимости в рамках проведения государственной кадастровой оценки считаются утвержденными, однако могут быть использованы с даты внесения сведений о кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости, за исключением случаев, предусмотренных абзацами 4–6 ст. 24.20 Закона об оценочной деятельности. В той части, в какой эти нормативные правовые акты порождают правовые последствия для налогоплательщиков, они действуют во времени в порядке, определенном федеральным законом для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (ст. 5 НК РФ). Например, нормативный правовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный 15 декабря 2014 года, для целей налогообложения подлежит применению с 1 января 2016 года. Поскольку в данном случае постановление Правительства Свердловской области от 19 декабря 2008 г. № 1347-ПП порождает правовые последствия для налогоплательщиков и, по сути, является нормативным правовым актом о налогах и сборах, в соответствии со ст. 5 НК РФ указанное постановление вступило в силу 24 января 2009 года и подлежало применению с 1 января 2010 года. Таким образом, судебными инстанциями неправильно определен момент вступления в силу актов, что послужило причиной судебного разбирательства.

Еще одной проблемой, с которой уже пришлось столкнуться как налогоплательщикам, так и налоговым органам в судах, является отсутствие порядка определения налоговой базы по земельному налогу при изменении в течение налогового периода кадастровой стоимости земельных участков в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка. Действия налогоплательщиков по самостоятельному исчислению и уплате земельного налога могут привести к возникновению у организации некоторых рисков. Рассмотрим такие ситуации подробнее.

Пунктом 1 ст. 390 НК РФ налоговая база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ. Налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 НК РФ). Их указанной нормы следует, что налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки (кадастровой стоимости), определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода. Ранее, до принятия Федерального закона от 4 октября 2014 г. № 284-ФЗ (действует с 1 января 2015 года, за исключением отдельных положений) в законодательстве отсутствовал правовой механизм, определяющий особенности определения налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости земельных участков, произошедших в течение налогового периода. Вместе с тем на основании п. 3 ст. 66 ЗК РФ в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости. В соответствии с п. 5 ст. 65 ЗК РФ для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных ЗК РФ, иными федеральными законами, устанавливается кадастровая стоимость земельного участка. Согласно ст. 3 Закона об оценочной деятельности под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки или в результате рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости либо определенная в случаях, предусмотренных ст. 24.19 названного федерального закона.

Таким образом, кадастровая стоимость земельных участков и отдельных объектов недвижимого имущества устанавливается для целей налогообложения и в иных, предусмотренных федеральными законами случаях (п. 5 ст. 65 ЗК РФ, ст. 375, 390, 402 НК РФ, глава III.1 Закона об оценочной деятельности). Для определения кадастровой стоимости земельных участков и отдельных объектов недвижимости на основании решения исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации или в случаях, установленных законодательством субъекта Российской Федерации, по решению органа местного самоуправления проводится государственная кадастровая оценка, результаты которой вносятся в государственный кадастр недвижимости (ст. 24.12 Закона об оценочной деятельности). Кадастровая стоимость также может быть определена в случаях, установленных в ст. 24.19 Закона об оценочной деятельности, либо установлена путем оспаривания результатов определения кадастровой стоимости, содержащихся в государственном кадастре недвижимости (ст. 3 Закона об оценочной деятельности).

С учетом п. 18 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30 июня 2015 г. № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости» при рассмотрении дел о пересмотре кадастровой стоимости судам следует иметь в виду особенности действия во времени нормативного правового акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки. Для целей, не связанных с налогообложением (например, для выкупа объекта недвижимости или для исчисления арендной платы), указанные нормативные правовые акты действуют во времени с момента вступления их в силу. С указанного момента результаты определения кадастровой стоимости в рамках проведения государственной кадастровой оценки считаются утвержденными, однако могут быть использованы с даты внесения сведений о кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости, за исключением случаев, предусмотренных абзацами 4–6 ст. 24.20 Закона об оценочной деятельности. В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 28 июня 2011 г. № 913/11, установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться основанием для внесения органом кадастрового учета такой стоимости в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости с момента вступления в силу судебного акта и по состоянию на дату, указанную в решении суда. При этом изменения, внесенные в государственный кадастр недвижимости, должны учитываться при исчислении земельного налога.

Изменение кадастровой стоимости земельных участков в течение налогового периода может происходить в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка. В связи с этим, если изменения в части установления кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной стоимости, внесены в государственный кадастр недвижимости в течение налогового периода на основании решения суда или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости земельного участка, а также в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, то указанная кадастровая стоимость, применяется в целях определения налоговой базы по земельному налогу по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены такие изменения в кадастр. Также, если изменения в государственный кадастр недвижимости в части установления кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной стоимости, внесены по состоянию на 1 января года, являющегося текущим или предшествующим налоговым периодом, то исчисление земельного налога должно осуществляться с применением указанной кадастровой стоимости за весь налоговый период, по состоянию на 1 января которого были внесены изменения в кадастр, а также за все последующие налоговые периоды.

Следовательно, изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода должно учитываться при определении налоговой базы в следующем налоговом периоде. Перерасчет кадастровой стоимости ретроспективно не осуществляется. В практике Верховного Суда РФ широкое применение нашла позиция, ранее неоднократно высказанная Минфином России⁴⁷. Влияющее на величину кадастровой стоимости изменение вида разрешенного использования земельного участка, произошедшее в течение налогового периода, не учитывается при определении налоговой базы в текущем налоговом периоде. Подобного подхода придерживается и ФНС России в письме от 22 июля 2013 г. № БС-4-11/13149@ «Об исчислении земельного налога при изменении кадастровой стоимости в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, а также в случае изменения в части установления кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной стоимости, внесенной в государственный кадастр недвижимости в течение налогового периода на основании решения суда или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости земельного участка».

В письме Минфина России от 13 марта 2013 г. № 03-05-04-02/7507 рассмотрен вопрос о порядке определения налоговой базы по земельному налогу при изменении в течение налогового периода кадастровой стоимости земельных участков в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка. Так, финансовое ведомство полагает, что при увеличении (уменьшении) в течение налогового периода кадастровой стоимости земельного участка в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида его разрешенного использования земельный налог целесообразно исчислять с применением коэффициента, аналогичного тому, который используется при расчете налога в случаях возникновения (прекращения) права собственности на земельный участок в течение отчетного (налогового) периода. Минфин России сделал акцент на том, что ни в НК РФ, ни в постановлениях высших арбитров не установлен правовой механизм, определяющий особый порядок расчета налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости в текущем периоде, в связи с чем этот вопрос планируется урегулировать на законодательном уровне путем внесения соответствующих изменений в главу 31 НК РФ. При этом не исключено установление запрета на изменение налоговой базы в текущем налоговом периоде.

В настоящее время п. 1 ст. 391 НК РФ дополнен следующими положениями. Изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (абзац введен Федеральным законом от 4 октября 2014 г. № 284-ФЗ). Изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра недвижимости, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка (абзац введен Федеральным законом от 4 октября 2014 г. № 284-ФЗ). В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в порядке, установленном ст. 24.18 Закона об оценочной деятельности, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Имеется и другой подход к порядку применения результатов кадастровой оценки земель и, соответственно, к порядку определения налоговой базы, отраженный в определении Верховного Суда РФ от 21 сентября 2015 г. № 304-КГ15-5375. Суд указал, как правильно определить базу по земельному налогу в результате изменения кадастровой стоимости земельного участка. Отменив данным определением ранее принятые судебные постановления и признав недействительным решение налогового органа о доначислении земельного налога, Верховный Суд РФ исходил из того, что изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода подлежит учету при определении налоговой базы в следующем налоговом периоде. Налогоплательщик исчислил земельный налог за 2013 год исходя из кадастровой стоимости земельных участков, определенной на 1 января 2013 года (несмотря на то, что в течение налогового периода вид их разрешенного использования изменился). По мнению налогового органа, в результате произведенных изменений необходимо применять средние удельные показатели кадастровой стоимости, соответствующие измененному виду разрешенного использования. Суды трех инстанций согласились с налоговым органом, учли постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 ноября 2012 г. № 7701/2012, в силу которого в НК РФ отсутствуют правила определения налоговой базы при изменении вида разрешенного использования участков, но это не препятствует налогоплательщику исчислять налог с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной исходя из вида разрешенного использования, который был изменен.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ признала правоту налогоплательщика, указав, что выводы судов являются неправомерными, противоречащими п. 1 ст. 391 НК РФ. При этом она руководствовалась следующим. Согласно НК РФ (в редакции, действовашей в спорный период) налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельного участка на 1 января года, являющегося налоговым периодом (ст. 390, 391 НК РФ). Из этого следует, что налоговая база определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может в целях налогообложения изменяться в течение налогового периода. Таким образом, в рассматриваемом случае налогоплательщик в силу п. 1 ст. 391 НК РФ обязан был определить налоговую базу исходя из кадастровой стоимости участков по состоянию на 1 января 2013 года без учета ее изменения, обусловленного изменением вида их разрешенного использования в течение налогового периода.

Положенный в основу обжалуемых судебных актов вывод судов трех инстанций о наличии у общества обязанности при названных обстоятельствах определить налоговую базу по земельному налогу с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования, основан на неверном толковании постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 ноября 2012 г. № 7701/2012. Толкование правовых последствий отсутствия в главе 31 НК РФ нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков в течение налогового периода, изложенное Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в названном постановлении, касалось ситуации, при которой в отсутствие у налогоплательщика установленных законом препятствий для исчисления налоговой базы по земельному налогу соответствующим образом такое исчисление повлекло улучшение положения налогоплательщика. В рассматриваемом же случае, ссылаясь на указанное постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, суды признали правомерным расчет налоговой базы по земельному налогу с учетом изменения в течение налогового периода вида разрешенного использования земельных участков, произведенный инспекцией не предусмотренным п. 1 ст. 391 НК РФ способом, в результате положение налогоплательщика ухудшилось.

В силу п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено кодексом. Поэтому можно констатировать, что изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода подлежит учету при определении налоговой базы в следующем налоговом периоде применительно к положениям ст. 5 НК РФ.

Много вопросов возникает в результате неправильного применения налоговой ставки при изменении вида разрешенного использования земель, при исчислении налога по земельному участку, на котором находятся различные объекты различного назначения. Неправильное применение налоговой ставки зачастую приводит к занижению суммы налога, что впоследствии является основанием для начисления налога при проверке и применения налоговым органом санкций к налогоплательщику.

Рассмотрим правомерность применения коммерческими организациями пониженной ставки земельного налога в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения с видом разрешенного использования «для дачного хозяйства», «для дачного строительства». В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных), в частности, для дачного хозяйства, налоговая ставка для исчисления земельного налога устанавливается представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в размере, не превышающем 0,3 процента кадастровой стоимости земельного участка. Ставки земельного налога, которые следует применять при его расчете, НК РФ поставлены в зависимость от категории земель. В соответствии со ст. 7 ЗК РФ земли в РФ подразделяются на семь категорий и используются в соответствии с установленным для них целевым назначением. В ст. 77 ЗК РФ дано понятие и установлен состав земель сельскохозяйственного назначения, в ст. 78 — порядок использования таких земель.

В силу системного толкования п. 2 ст. 7, ст. 77, п. 1 ст. 78 ЗК РФ применение пониженной ставки земельного налога в размере 0,3 процента возможно при соблюдении одновременно двух условий: отнесения земельных участков к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и их использования для сельскохозяйственного производства согласно целевому назначению земель. Использование льготного налогообложения по ставке 0,3 процента допускается в отношении тех земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения, которые предоставлены для целей дачного строительства в установленном порядке некоммерческим объединениям граждан.

Действующее законодательство не запрещает продажу некоммерческими организациями и физическими лицами в собственность юридических лиц земельных участков с разрешенным видом использования «для дачного хозяйства» и «для дачного строительства». Тем не менее, отсутствие соответствующего ограничения не означает, что покупатель земельного участка — организация имеет возможность использовать тот объем прав в отношении приобретенного земельного участка, который принадлежит лицам, ведущим дачное хозяйство или дачное строительство в целях, установленных Законом № 66-ФЗ�. Переход права на земельный участок, находящийся во владении физических лиц и предназначенный для ведения дачного хозяйства или дачного строительства в целях удовлетворения личных потребностей и решения общих социально-хозяйственных задач ведения дачного хозяйства, к юридическому лицу не связан с реализацией указанных целей.

Таким образом, перечисленные в совокупности обстоятельства исключают возможность использования земель сельскохозяйственного назначения для целей дачного строительства коммерческими организациями. Следовательно, применение налоговой ставки 0,3 процента в установленном порядке возможно лишь некоммерческими объединениями граждан. Коммерческая организация лишена права применять пониженную ставку земельного налога в отношении перечисленных земельных участков.

Минфин России неоднократно указывал, что использование льготного налогообложения по ставке 0,3 процента допускается в отношении тех земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения, которые предоставлены для целей дачного строительства в установленном порядке некоммерческим объединениям граждан. В отношении земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения с разрешенным использованием «для дачного строительства», «для дачного строительства с правом возведения жилого дома», принадлежащего коммерческой организации, должна применяться налоговая ставка, установленная для прочих земельных участков в размере, не превышающем 1,5 процента кадастровой стоимости участка⁴⁸.

Применение пониженной ставки ставится в зависимость не только от категории земель, но и от фактического вида использования данных земель. О том, как правильно определить ставку земельного налога и почему так важно уделить внимание фактическому использованию земли, а также о некоторых особенностях налогообложения земель с видом разрешенного использования «для дачного строительства» и «для ведения личного подсобного хозяйства» Верховный Суд РФ пояснил в определении от 18 мая 2015 г. по делу № 305-КГ14-9101, в котором рассмотрел правомерность применения пониженной ставки по земельному налогу в отношении участков из земель сельскохозяйственного назначения с разрешенным видом использования «для дачного хозяйства» и «для дачного строительства». Согласно подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать, в частности, 0,3 процента в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства. Определение понятия «дачное хозяйство» не раскрывается ни в налоговом, ни в земельном законодательстве, а содержится в Законе № 66-ФЗ. Согласно ст. 1 Закона № 66-ФЗ садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое объединение граждан (садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое товарищество, садоводческий, огороднический или дачный потребительский кооператив, садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое партнерство) — это некоммерческая организация, учрежденная гражданами на добровольных началах для содействия ее членам в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона № 66-ФЗ граждане в целях реализации своих прав на получение садовых, огородных или дачных земельных участков, владение, пользование и распоряжение данными земельными участками, а также в целях удовлетворения потребностей, связанных с реализацией таких прав, могут создавать садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие товарищества, садоводческие, огороднические или дачные потребительские кооперативы либо садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие партнерства. Указанные положения Закона № 66-ФЗ во взаимосвязи со ст. 33, 77, 78, 81 ЗК РФ, определяющими порядок предоставления земельных участков сельскохозяйственного назначения для ведения, в частности, личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества и дачного строительства гражданам и их объединениям, а не коммерческим организациям, свидетельствуют о том, что субъектами ведения дачного хозяйства или осуществления дачного строительства, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставляются земли сельскохозяйственного назначения с разрешенным видом использования «для дачного хозяйства» или «для дачного строительства», являются некоммерческие организации.

По смыслу налогового законодательства пониженные ставки земельного налога устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительства, в то время как общество осуществляет на этих участках строительство дачного комплекса для последующей реализации юридическим и физическим лицам земельных участков, объединенных в этот комплекс, в целях извлечения прибыли.

Действующее законодательство не содержит запрета некоммерческим организациям и физическим лицам на отчуждение в собственность юридических лиц земельных участков с разрешенным видом использования «для дачного хозяйства» и «для дачного строительства». Вместе с тем отсутствие такого ограничения не свидетельствует о наличии у покупателя земельного участка — юридического лица (коммерческой организации) возможности использовать тот объем прав в отношении приобретенного земельного участка, который принадлежит лицам, ведущим дачное хозяйство или дачное строительство в целях, установленных Законом № 66-ФЗ. Переход права на земельный участок, находящийся во владении физических лиц и предназначенный для ведения дачного хозяйства или дачного строительства в целях удовлетворения личных потребностей и решения общих социально-хозяйственных задач ведения дачного хозяйства, к юридическому лицу не связан с реализацией целей, установленных в Законе № 66-ФЗ.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о невозможности применения обществом — коммерческой организацией пониженной ставки земельного налога в отношении спорных земельных участков.

Еще одной проблемой, с которой пришлось столкнуться налогоплательщикам и налоговым органам, является взыскание неосновательного обогащения в виде сбережения денежных средств за пользование земельным участком. Напомним, что любое использование земли является платным (подп. 7 п. 1 ст. 1 ЗК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 65 ЗК РФ формами платы за использование земли являются земельный налог и арендная плата. Пунктом 1 ст. 388 НК РФ предусмотрено, что плательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования. В силу п. 1 ст. 20 ЗК РФ (в ред. от 28 декабря 2013 г.)⁴⁹ и п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25 октября 2001 г. № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации»⁵⁰ (далее — Закон № 137-ФЗ) государственным и муниципальным унитарным предприятиям, основанным на праве хозяйственного ведения, земельные участки предоставляются на праве аренды. Они не являются обладателями права постоянного (бессрочного) пользования землей. Кроме того, в силу прямого указания закона — п. 1 ст. 20 ЗК РФ, после вступления в силу ЗК РФ предприятию не может быть передан земельный участок на этом праве, так же как и на праве пожизненного наследуемого владения, которое может быть приобретено только гражданами (ст. 21 ЗК РФ).

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 июля 2009 г. № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» плательщиками земельного налога признаются лица, обладающие правом постоянного (бессрочного) пользования, которое зарегистрировано в едином государственном реестре прав (далее — ЕГРП) или возникло до введения требования о государственной регистрации вещных прав, либо приобретено в порядке универсального правопреемства. Данный подход, основан на ст. 388 НК РФ, ст. 131 ГК РФ и п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Таким образом, если у организации право постоянного (бессрочного) пользования не зарегистрировано, не является ранее возникшим и приобретено не в порядке универсального правопреемства, такое юридическое лицо не может уплачивать добровольно и с него нельзя взыскать принудительно ни земельный налог, ни арендную плату. В подобных случаях правовым основанием для взыскания с фактических пользователей земельных участков неосновательно сбереженных ими денежных средств являются ст. 1102 ГК РФ и ст. 35, 36, 65 ЗК РФ. Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 июня 2010 г. № 241/10, от 15 ноября 2011 г. № 8251/11 и от 17 декабря 2013 г. № 12790/13.

При уплате земельного налога оснований для взыскания неосновательного обогащения не имеется. Установленные законодательством правила внесения платы за пользование землей исключают возможность землепользователя по собственному усмотрению определять, что именно он будет уплачивать (земельный налог, арендную плату или неосновательное обогащение) и самостоятельно выбирать управомоченное на получение этой платы лицо и ее размер. Следовательно, земельный налог взимается с зарегистрированных обладателей вещных прав. Юридическое лицо должно обладать зарегистрированным вещным правом на земельный участок. При передаче государственному (муниципальному) унитарному предприятию объекта недвижимости на праве хозяйственного ведения плательщиком земельного налога такое предприятие не становится. Право хозяйственного ведения на земельный участок не может быть установлено. Единственным правом, на котором унитарное предприятие может владеть земельным участком, является право аренды. В случае уклонения предприятия от заключения договора аренды плата за пользование земельным участком может быть взыскана с него в пользу собственника участка на основании норм о неосновательном обогащении. В силу п. 2 ст. 1105 ГК РФ лицо, неосновательно временно пользовавшееся чужим имуществом без намерения его приобрести либо чужими услугами, должно возместить потерпевшему то, что оно сберегло вследствие такого пользования, по цене, существовавшей во время, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило.

Таким образом, государственные предприятия, у которых на балансе находятся строения (здания) на праве хозяйственного ведения, обязаны уплачивать арендную плату, а не земельный налог. Хозяйственное ведение в отношении здания не означает хозяйственное ведение на земельный участок. Данная правовая позиция находит свое отражение, в частности, в определении Верховного Суда РФ от 14 ноября 2014 г. № 305-ЭС14-442, в котором сделан вывод, что имеет место фактическое пользование земельным участком, поэтому правовым основанием для взыскания с фактических пользователей земельных участков неосновательно сбереженных ими денежных средств являются ст. 1102 ГК РФ и ст. 35, 36, 65 ЗК РФ. В названном определении указано следующее. Любое использование земли является платным (подп. 7 п. 1 ст. 1 ЗК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 65 ЗК РФ формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата. Пунктом 1 ст. 388 НК РФ предусмотрено, что плательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования. Поскольку земельный участок находится в собственности Российской Федерации и не принадлежит ответчику на праве постоянного (бессрочного) пользования, предприятие не является и, в силу закона, не может быть признано плательщиком земельного налога. Кроме того, согласно п. 1 ст. 20 ЗК РФ после вступления в силу ЗК РФ предприятию не может быть передан земельный участок на этом праве, так же как и на праве пожизненного наследуемого владения, которое может быть приобретено только гражданами (ст. 21 ЗК РФ).

Принцип единства судьбы прав на здание и на земельный участок, занимаемый зданием, является одним из основополагающих в российском праве (подп. 5 п. 1 ст. 1 ЗК РФ). Суды ошибочно сочли, что у ответчика — унитарного предприятия возникло право хозяйственного ведения в отношении земельного участка, на котором расположены принадлежащие ему здания. Статьей 216 ГК РФ установлен принцип закрытого перечня вещных прав, который заключается в том, что вещные права могут быть установлены только тех видов и в том содержании, как это предусмотрено законом. Право хозяйственного ведения установлено законом только на имущество, переданное публичным собственником в уставный капитал государственному или муниципальному унитарному предприятию (ст. 216, 294, 295 ГК РФ). Земельным кодексом также не предусмотрена возможность установления права хозяйственного ведения в отношении земельных участков.

Вместе с тем принцип единства судьбы прав на недвижимые строения и на земельный участок, занимаемый ими, должен быть соблюден. В силу п. 1 ст. 20 ЗК РФ и п. 2 ст. 3 Закона 137-ФЗ государственным и муниципальным унитарным предприятиям, основанным на праве хозяйственного ведения, земельные участки могут предоставляться только на праве аренды. Однако предприятие, владея недвижимыми объектами на праве хозяйственного ведения и имея право на приобретение земельного участка, занятого этими строениями и необходимого для их использования, договор аренды не оформило, в результате освободило себя от платежей за пользование земельным участком. Таким образом, предприятие не может уплачивать добровольно и с него нельзя взыскать принудительно ни земельный налог, ни арендную плату.

Позиция Верховного Суда Российской Федерации заключается в том, что сумма неосновательного обогащения за пользование земельным участком без правовых оснований равна арендной плате. Так, если предприятие неосновательно сберегло денежные средства, подлежащие уплате за пользование земельным участком, в силу ст. 1102 ГК РФ оно обязано возвратить собственнику земли неосновательное обогащение в размере, равном арендной плате, определяемой в случае пользования земельным участком публичного образования без правовых оснований в соответствии с Правилами определения размера арендной платы, а также порядка, условий и сроков внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации⁵¹.

Отметим, что изменения, которые были внесены в главу 30 НК РФ, вызвали большое количество споров и вопросов, которые необходимо будет решать как на законодательном уровне, так и в судебной практике. Очередные изменения в НК РФ привели не к улучшению налогового администрирования, а создали очередные проблемы как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

Приведем несколько выводов, которые следуют из судебной практики:

• нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи со ст. 390 и п. 1 ст. 391 НК РФ порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ (ст. 5 НК РФ)⁵²;

• изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода подлежит учету при определении налоговой базы в следующем налоговом периоде применительно к ст. 5 НК РФ. Налоговый орган не вправе применять новую стоимость при исчислении земельного налога в течение этого налогового периода, поскольку это ухудшает положение налогоплательщика⁵³;

• использование льготного налогообложения по ставке 0,3 процента допускается в отношении земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения, предоставленных для целей дачного строительства в установленном порядке некоммерческим объединениям граждан⁵⁴;

• при нахождении земельного участка в собственности Российской Федерации, отсутствие его принадлежности на праве постоянного (бессрочного) пользования, юридическое лицо не является и, в силу закона, не может быть признано плательщиком земельного налога. Сумма неосновательного обогащения как плата за фактическое пользование таким земельным участком без правовых оснований равна арендной плате в силу ст.1102 ГК РФ⁵⁵.

Применение специальных налоговых режимов

Обеспечение поступления в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды налогов, сборов и иных установленных законом платежей является одной из основных задач государства. Успешное налоговое администрирование способствует надлежащему функционированию налоговой системы и экономики в целом. Эффективность налоговой системы обусловлена полнотой выявления источников доходов в целях обложения их налогами и минимизацией расходов по их мобилизации и обязательности уплаты. Целью налогового администрирования является исполнение налоговой политики государства, которая проводится в отношении всех участников правоотношений, регулируемых налоговым законодательством.

Патентная система налогообложения устанавливается и вводится в действие в соответствии с НК РФ, законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации. Для того чтобы использовать патентную систему налогообложения, необходимо соблюдение определенных условий, как и при применении любого специального налогового режима. Кроме того, у патентной системы существуют не только плюсы, но и минусы, которые возникают при применении любой налоговой системы.

Основные положения, регламентирующие применение данного налогового режима, установлены нормами главы 26.5 НК РФ. Патентная система налогообложения вводится в действие законами субъектов РФ и применяется на территориях этих субъектов ИП наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными российским законодательством (ст. 346.43 НК РФ). В соответствии с п. 7 ст. 346.43 НК РФ законами субъектов Российской Федерации устанавливаются размеры потенциально возможного к получению ИП годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. На основании подп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъекты Российской Федерации вправе в целях установления размеров потенциально возможного к получению ИП годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, дифференцировать территорию субъекта Российской Федерации по территориям действия патентов по муниципальным образованиям (группам муниципальных образований), за исключением патентов на осуществление видов предпринимательской деятельности, указанных в подп. 10, 11, 32, 33 и 46 (в части, касающейся развозной и разносной розничной торговли) п. 2 настоящей статьи⁵⁶.

Другими словами, субъекты РФ вправе устанавливать различный потенциально возможный доход в зависимости от муниципального образования, при этом они вправе увеличить максимальный размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода, но не более чем в пять раз, — по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, осуществляемым на территории города с численностью населения более одного миллиона человек (подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). Здесь возникает ряд трудностей. Согласно п. 6 ст. 5 Федерального закона от 29 ноября 2007 г. № 282-ФЗ «Об официальном статистическом учете и системе государственной статистики в Российской Федерации» Федеральный план статистических работ⁵⁷ содержит перечни субъектов официального статистического учета и выполняемых ими работ по формированию официальной статистической информации с указанием периодичности выполнения каждой работы, уровня агрегирования официальной статистической информации (по Российской Федерации в целом, по субъектам Российской Федерации, по муниципальным образованиям), группировки этой информации согласно классификационным признакам и срокам ее представления пользователям официальной статистической информацией или распространения⁵⁸. В соответствии с Федеральным планом статистических работ оценка численности населения производится один раз в год по состоянию на 1 января текущего года. Следовательно, оценки численности населения на другие даты или в другие сроки являются предварительными.

Согласно подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения применяется в отношении услуг по предоставлению в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности. В силу ст. 346.47 НК РФ объектом налогообложения при применении патентной системы налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход ИП по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации. Установленный на календарный год законом субъекта Российской Федерации размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода применяется в следующем календарном году (следующих календарных годах), если он не изменен законом субъекта Российской Федерации (п. 2 ст. 346.48 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 346.45 НК РФ ИП самостоятельно или через представителя подает заявление на получение патента в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения патентной системы налогообложения. Налоговая база определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению ИП годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения в соответствии с главой 26.5 НК РФ, устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации (ст. 346.48 НК РФ). С учетом изложенного, размер потенциально возможного дохода должен быть установлен в отношении всех видов предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках главы 26.5 НК РФ, в пределах минимального и максимального размеров с учетом индексации на коэффициент-дефлятор. По мнению Минфина России⁵⁹, размер потенциально возможного к получению ИП дохода определяется по месту его учета в качестве налогоплательщика.

Иной подход содержится в определении Верховного Суда РФ от 17 сентября 2015 г. № 309-КГ15-6810, в котором рассмотрен вопрос о размере потенциального годового дохода при расчете стоимости патента от использования недвижимого имущества. Согласно п. 1 ст. 346.48 НК РФ налоговую базу налогоплательщики патентной системы налогообложения определяют как денежное выражение потенциально возможного к получению ИП годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения в соответствии с нормами главы 26.5 «Патентная система налогообложения», устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации.

Так, Законом Свердловской области № 87-ОЗ⁶⁰ на территории данного субъекта введена дифференциация размера потенциально возможного к получению годового дохода (налоговая база), из которого рассчитывается стоимость патента. В частности, налоговая база по виду предпринимательской деятельности — оказание налогоплательщиками услуг по предоставлению в аренду (наем) собственного нежилого недвижимого имущества, площадь которого составляет свыше 350 квадратных метров, на территории городов с численностью населения более одного миллиона человек составляет 5 млн рублей, на территории Свердловской области, за исключением территорий городов с численностью населения более одного миллиона человек, — 2 млн рублей. Таким образом, по Закону Свердловской области № 87-ОЗ стоимость патента поставлена в зависимость от места осуществления предпринимательской деятельности.

Предприниматель оказывает услуги по предоставлению в аренду (наем) собственного нежилого недвижимого имущества, площадь которого составляет 716,8 квадратного метра. Адресом места осуществления предпринимательской деятельности является город Дегтярск Свердловской области с численностью населения менее одного миллиона человек. С учетом того, что НК РФ делегирует полномочия по установлению размера потенциально возможного к получению дохода субъекту Российской Федерации и что Законом Свердловской области № 87-ОЗ стоимость патента поставлена в зависимость от местонахождения имущества, используемого для извлечения прибыли, при определении суммы налога, уплачиваемого в связи с получением патента на осуществление вида предпринимательской деятельности, налоговый орган обязан иметь в виду, что принадлежащее предпринимателю недвижимое имущество, используемое им в предпринимательской деятельности по предоставлению в аренду, находится на территории города Дегтярска Свердловской области с численностью населения менее одного миллиона человек. Факт обращения предпринимателя с заявлением о выдаче патента по месту жительства в Екатеринбурге не препятствовал налоговому органу произвести исчисление стоимости патента на основании показателей, характеризующих действительный потенциально возможный годовой доход исходя из местонахождения недвижимого имущества, являющегося источником извлечения такого дохода.

Таким образом, инспекция необоснованно определила размер потенциально возможного к получению ИП Ломакиным В. И. годового дохода по месту учета предпринимателя в качестве налогоплательщика исходя из расчета 5 млн рублей.

С какими проблемами может столкнуться при налогообложении арбитражный управляющий? Так, в судебной практике возник спор, в каком порядке подлежат налогообложению доходы, полученные арбитражным управляющим после вступления в силу (с 1 января 2011 года) изменений, внесенных Федеральными законами от 30 декабря 2008 г. № 296-ФЗ и от 17 декабря 2009 г. № 323-ФЗ в Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве). Вопрос о правомерности применения арбитражным управляющим упрощенной системы налогообложения (далее — УСН) в отношении получаемых им доходов возник в связи с поправками, внесенными в ст. 20 Закона о банкротстве.

В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, полученных в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ).

Согласно положениям Закона о банкротстве, действовавшим до 1 января 2011 года, арбитражным управляющим (временным управляющим, административным управляющим, внешним управляющим или конкурсным управляющим) мог быть гражданин Российской Федерации, зарегистрированный в качестве ИП и соответствовавший иным требованиям, установленным названным законом. В связи с этим доходы ИП, применявшего УСН, полученные от деятельности в качестве арбитражного управляющего, до 1 января 2011 года облагались налогом, уплачиваемым при применении «упрощенки».

В соответствии со ст. 20 Закона о банкротстве⁶¹ с 1 января 2011 года деятельность арбитражного управляющего в деле о банкротстве не требует регистрации в качестве ИП. При этом арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую названным федеральным законом профессиональную деятельность, а также может заниматься частной практикой. Арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, если такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, установленных законодательством о банкротстве. Данной нормой с указанной даты разграничена профессиональная деятельность арбитражных управляющих и предпринимательская деятельность, тем самым, указано на то, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской деятельностью. В связи с изменением статуса арбитражных управляющих полученное им вознаграждение за осуществление регулируемой Законом о банкротстве профессиональной деятельности не является доходом от предпринимательской деятельности и не может облагаться единым налогом, уплачиваемым при применении УСН. Арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве ИП, не вправе учитывать при применении «упрощенки» доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности, в силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ.

На основании подп. 10 п. 1 ст. 208, ст. 209, подп. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ такие доходы облагаются НДФЛ, который должен уплачиваться в бюджет арбитражным управляющим самостоятельно как лицом, занимающимся частной практикой. По итогам налогового периода арбитражный управляющий, согласно п. 1 ст. 229 НК РФ, самостоятельно осуществляет декларирование полученных доходов в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 227 НК РФ в случае появления в течение года у налогоплательщиков, указанных в п. 1 названной статьи, доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком (т. е. арбитражным управляющим).

Следовательно, доходы арбитражного управляющего, полученные с 1 января 2011 года от деятельности в качестве арбитражного управляющего, облагаются НДФЛ в порядке, установленном нормами главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. В случае если гражданин, являющийся арбитражным управляющим, также осуществляет предпринимательскую деятельность, то в отношении этой деятельности он может применять УСН в порядке, установленном нормами главы 26.2 НК РФ.

Таким образом, с 1 января 2011 года арбитражные управляющие относятся к лицам, занимающимся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, и доходы арбитражного управляющего, полученные от деятельности в качестве арбитражного управляющего, облагаются НДФЛ в порядке, установленном нормами главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Отметим, что отсутствие у арбитражного управляющего обязанности регистрироваться в качестве ИП не исключает его права на получение такого статуса. Нормы налогового законодательства не устанавливают прямой запрет на применение УСН для арбитражных управляющих, зарегистрированных в качестве ИП, в отличие от существующего запрета для других категорий налогоплательщиков — физических лиц (адвокатов, нотариусов). Перечень лиц, которые не вправе применять УСН, приведен в п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию, арбитражные управляющие в нем не поименованы. Таким образом, арбитражный управляющий, имеющий статус ИП, вправе применять «упрощенку», в том числе по суммам доходов, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, и после 1 января 2011 года при условии соблюдения им ограничений, установленных п. 4.1 ст. 346.13НК РФ.

Позиция финансового ведомства по данному вопросу следующая. В случае если гражданин зарегистрирован в качестве ИП и при этом не осуществляет никакой другой деятельности, кроме деятельности, регулируемой Законом о банкротстве, он не вправе с 1 января 2011 года применять УСН. Его доходы, полученные от частной практики, осуществляемой в соответствии с Законом о банкротстве, облагаются НДФЛ в соответствии с нормами главы 23 НК РФ⁶². Если гражданин, являющийся арбитражным управляющим, также осуществляет предпринимательскую деятельность, в отношении этой деятельности он может применять УСНО в порядке, установленном нормами главы 26.2 НК РФ.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 4 марта 2014 г. № 17283/13 сформулировал иную позицию по данному вопросу: арбитражный управляющий, имеющий статус ИП, вправе применять УСН, в том числе по доходам, полученным от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, и после 1 января 2011 года, но при соблюдении им ограничений, установленных НК РФ.

Верховный Суд РФ со ссылкой на определения от 21 января 2015 г. № 87-КГ14-1 и от 14 сентября 2015 г. № 301-КГ15-5301 поставил точку в данном вопросе (см. п. 13 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации⁶³). В отношении применения УСН Верховный Суд РФ указал, что согласно п. 1, 3 ст. 346.11 НК РФ «упрощенка» организациями и ИП применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение УСН предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым п. 10 ст. 378.2 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 11 НК РФ под ИП для целей налогообложения понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. В соответствии с п. 1 ст. 20 Закона о банкротстве в редакции, действовавшей до 1 января 2011 года, арбитражным управляющим мог быть гражданин РФ, который зарегистрирован в качестве ИП и отвечает иным требованиям, установленным названным законом. Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 296-ФЗ в Закон о банкротстве внесены изменения, вступившие в действие с 1 января 2011 года, согласно которым арбитражным управляющим признается гражданин РФ, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих. Арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую федеральным законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой. Арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, установленных федеральным законом. Арбитражный управляющий вправе быть членом только одной саморегулируемой организации.

Из приведенных норм следует, что с 1 января 2011 года разграничена профессиональная деятельность арбитражных управляющих и предпринимательская деятельность, и установлено, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской деятельностью. Поскольку до указанной даты деятельность арбитражного управляющего приравнивалась к предпринимательской, арбитражные управляющие могли применять УСН, в том числе по доходам, получаемым за исполнение своих обязанностей в рамках Закона о банкротстве, и в этом случае освобождались от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов от деятельности по арбитражному управлению. В связи с изменением статуса арбитражных управляющих — вместо ИП на субъект профессиональной деятельности, занимающийся частной практикой, — с 1 января 2011 года полученное арбитражным управляющим вознаграждение за осуществление регулируемой Законом о банкротстве профессиональной деятельности не является доходом от предпринимательской деятельности и не может облагаться единым налогом, уплачиваемым при применении УСН.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ для физических лиц — налоговых резидентов Российской Федерации — являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации. Подпунктом 2 п. 1 ст. 227 НК РФ установлено, что плательщиками НДФЛ являются нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, — по суммам доходов, полученных от такой деятельности. Приведенной нормой прямо предусмотрена обязанность лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, по уплате НДФЛ по суммам, полученным от такой деятельности. Следовательно, с учетом того, что в силу ст. 20 Закона о банкротстве в редакции, действующей с 1 января 2011 года, арбитражные управляющие отнесены к лицам, занимающимся частной практикой, их доходы, полученные начиная с указанной даты от деятельности в качестве арбитражного управляющего, облагаются НДФЛ в порядке, установленном нормами главы 23 НК РФ. В силу п. 2 ст. 227 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 этой статьи, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией с учетом положений названной статьи, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Верховный Суд РФ в определении от 21 января 2015 г. № 87-КГ14-1 дополнительно отметил, что правового значения в данном случае не имеет то обстоятельство, что в перечень лиц, которые не вправе применять УСН, содержащийся в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не включены арбитражные управляющие или иные лица, занимающиеся частной практикой, поскольку в силу п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками по УСН признаются лишь организации и ИП, тогда как арбитражные управляющие в соответствии с Законом о банкротстве не являются таковыми. Если гражданин, являющийся арбитражным управляющим, помимо деятельности в качестве арбитражного управляющего осуществляет предпринимательскую деятельность, что допускается абзацем третьим п. 1 ст. 20 названного закона, то в отношении предпринимательской деятельности он может применять «упрощенку» в порядке, установленном нормами главы 26.2 НК РФ.

Верховный Суд РФ приходит к следующему выводу: доходы, полученные от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке. При рассмотрении дела им учтены специфика регулируемых правом общественных отношений и недопустимость ухудшения положения налогоплательщика. Кроме того, изложенная правовая позиция закреплена в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 2 за 2015 год⁶⁴. На применение правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования, распространяются общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности, вытекающая из ст. 54 (ч. 1) Конституции РФ недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие.

Сформулируем вывод, который следует из судебной практики по патентной системе налогообложения (определение Верховного Суда РФ от 17 сентября 2015 г. № 309-КГ15-6810):

• закон субъекта РФ устанавливает правило, согласно которому стоимость патента поставлена в зависимость от места осуществления предпринимательской деятельности. Факт обращения налогоплательщика с заявлением о выдаче патента по месту жительства не препятствует налоговому органу произвести исчисление стоимости патента на основании показателей, характеризующих действительный потенциально возможный годовой доход и местонахождения недвижимого имущества, являющегося источником извлечения такого дохода.

Вывод, который можно сделать на основе судебной практики по вопросу применения УСН (определения Верховного Суда РФ от 14 сентября 2015 г. № 301-КГ15-5301, от 21 января 2015 г. № 87-КГ14-1):

• налогоплательщик, осуществляющий профессиональную деятельность в качестве арбитражного управляющего и получивший вознаграждение, признаваемое доходом от занятия частной практикой, должен уплатить с полученного вознаграждения НДФЛ в общеустановленном порядке.

Постановления Пленума Верховного Суда РФ

Пленум Верховного Суда Российской Федерации

Постановление от 17 ноября 2015 г. № 50

О применении судами законодательства при рассмотрении некоторых вопросов, возникающих в ходе исполнительного производства

(Извлечение)

6. Дела по искам об освобождении имущества от ареста (исключении из описи) являются спорами по требованиям имущественного характера, не подлежащим оценке, и рассматриваются районным судом либо арбитражным судом субъекта Российской Федерации.

При предъявлении соответствующих исковых заявлений государственная пошлина уплачивается в размере, предусмотренном подп. 3 п. 1 ст. 333.19, подп. 4 п. 1 ст. 333.21 НК РФ.

16. При подаче административных исковых заявлений, заявлений об оспаривании постановлений, действий (бездействия) судебного пристава-исполнителя государственная пошлина не уплачивается (абзац третий подп. 7 п. 1 ст. 333.36 НК РФ, ч. 2 ст. 329 АПК РФ).

18. В силу положений ст. 47 НК РФ и ст. 20 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», а также применительно к п. 8 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» постановления налоговых органов (органов Пенсионного фонда Российской Федерации и Фонда социального страхования Российской Федерации) о взыскании налогов (страховых взносов) за счет имущества налогоплательщика (плательщика страховых взносов) являются исполнительными документами, которые направляются для принудительного исполнения в службу судебных приставов.

Судебный пристав-исполнитель не вправе требовать от органа, направившего такой исполнительный документ, представления каких-либо дополнительных документов, подтверждающих отсутствие информации о счетах должника, а также недостаточность или отсутствие на них денежных средств.

Отказ судебного пристава-исполнителя в возбуждении исполнительного производства по причине непредставления указанных документов может быть признан незаконным.

28. Имущественные требования и обязанности, неразрывно связанные с личностью гражданина (взыскателя или должника), в силу ст. 383 и 418 ГК РФ прекращаются на будущее время в связи со смертью этого гражданина либо в связи с объявлением его умершим.

Вместе с тем, если имущественные обязанности, связанные с личностью должника-гражданина, не были исполнены при его жизни, в результате чего образовалась задолженность по таким выплатам, то правопреемство по обязательствам о погашении этой задолженности в случаях, предусмотренных законом, возможно. Например, согласно подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ погашение задолженности умершего налогоплательщика-гражданина осуществляется его наследниками в отношении транспортного, земельного налогов, налога на имущество физических лиц в порядке, установленном гражданским законодательством (п. 3 ст. 14, ст. 15, подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ). Возможность правопреемства в отношении иных налогов, а также различных сборов, включая государственную пошлину, не предусмотрена.

79. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена уплата государственной пошлины при подаче в суд заявлений об отсрочке (рассрочке) взыскания исполнительского сбора, об уменьшении его размера или освобождении от его взыскания.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации

Постановление от 23 июня 2015 г. № 25

О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации

(Извлечение)

77. Факты уклонения гражданина или юридического лица от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

85. Согласно статье 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.

В качестве сделок, совершенных с указанной целью, могут быть квалифицированы сделки, которые нарушают основополагающие начала российского правопорядка, принципы общественной, политической и экономической организации общества, его нравственные устои. К названным сделкам могут быть отнесены, в частности, сделки, направленные на производство и отчуждение объектов, ограниченных в гражданском обороте (соответствующие виды оружия, боеприпасов, наркотических средств, другой продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан, и т. п.); сделки, направленные на изготовление, распространение литературы и иной продукции, пропагандирующей войну, национальную, расовую или религиозную вражду; сделки, направленные на изготовление или сбыт поддельных документов и ценных бумаг; сделки, нарушающие основы отношений между родителями и детьми.

Нарушение стороной сделки закона или иного правового акта, в частности уклонение от уплаты налога, само по себе не означает, что сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности.

Для применения ст. 169 ГК РФ необходимо установить, что цель сделки, а также права и обязанности, которые стороны стремились установить при ее совершении, либо желаемое изменение или прекращение существующих прав и обязанностей заведомо противоречили основам правопорядка или нравственности, и хотя бы одна из сторон сделки действовала умышленно.

Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, влечет общие последствия, установленные ст. 167 ГК РФ (двусторонняя реституция). В случаях, предусмотренных законом, суд может взыскать в доход Российской Федерации все полученное по такой сделке сторонами, действовавшими умышленно, или применить иные последствия, установленные законом.

Обзоры Верховного Суда РФ

Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2015)

III. Практика рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных отношений.

6. При отсутствии в таможенном законодательстве положений, устанавливающих срок на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей и налогов, к указанному требованию применяется трехлетний срок исковой давности.

В августе 2012 года таможенным органом при выпуске товара со счета общества списаны излишние таможенные платежи.

В ноябре 2013 года общество обратилось в таможенный орган с заявлением о возврате излишне взысканных сумм таможенных платежей, в удовлетворении которого таможенный орган отказал в связи с пропуском установленного ч. 2 ст. 148 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее — Закон № 311-ФЗ) годичного срока на обращение.

Ссылаясь на наличие права возвратить излишне уплаченные таможенные платежи в судебном порядке в пределах общего трехлетнего срока исковой давности, общество обратилось в суд с требованием к таможенному органу о возврате указанных денежных средств.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленного требования отказано. Суд исходил из того, что годичный срок, установленный ч. 2 ст. 148 Закона № 311-ФЗ, является сроком обращения с соответствующим требованием как в таможенный орган, так и в суд.

Постановлением суда апелляционной инстанции отменено решение суда первой инстанции и удовлетворено требование общества. Суд пришел к выводу о том, что к заявленному имущественному требованию не применяются специальные сроки, установленные таможенным законодательством, а по аналогии со ст. 21, 28 НК РФ по имущественным требованиям пределом судебной защиты является общий трехгодичный срок исковой давности.

Арбитражный суд округа отменил постановление суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции, указав на то, что установление таможенным законодательством специального срока для возврата излишне уплаченных таможенных платежей не нарушает каких-либо прав, поскольку для заинтересованных лиц не исключается возможность произвести их возврат в установленный законом срок.

Судебная коллегия Верховного Суда РФ отменила постановление арбитражного суда округа и оставила без изменения постановление суда апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Законом № 311-ФЗ установлена административная процедура возврата таможенных платежей, налогов в случае их излишней уплаты (излишнего взыскания), а также уплаты в отсутствие законных оснований и предусмотрены сроки на реализацию лицами своих прав во внесудебной процедуре, т. е. путем обращения с соответствующим заявлением в таможенный орган.

Вместе с тем закрепление в ст. 147 и 148 данного закона сроков для возврата таможенных пошлин, налогов не препятствует лицу в случае пропуска указанных сроков обратиться в суд с иском о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства.

В этом случае в отсутствие в таможенном законодательстве положений, устанавливающих срок на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей и налогов, такое требование подлежит рассмотрению с применением общих правил исчисления срока исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ) и продолжительности срока исковой давности в три года (ст. 196 ГК РФ).

Судебная коллегия по административным делам

1. Факт расходования денежных средств в налоговом периоде сам по себе не подтверждает получение в этом же периоде дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц, в сумме, равной израсходованным средствам.

Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с Д. недоимки и пени по НДФЛ.

Решением районного суда, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, заявление налогового органа удовлетворено.

Суд исходил из того, что Д. получил за 2013 год доход от продажи автомобиля и пенсию по инвалидности. Приобретение им в этом же году автомобиля стоимостью свыше 1 млн рублей свидетельствует о получении иного дохода, с которого подлежит уплате НДФЛ, а также пеня в связи с его неуплатой. Непредставление налоговой декларации об указанном доходе является основанием для исчисления налоговым органом дохода Д. расчетным путем в соответствии с положениями ст. 31 НК РФ. Кроме того, Д. не представил доказательств, подтверждающих приобретение автомобиля на денежные средства членов его семьи, от продажи продуктов подсобного хозяйства и заемных денежных средств.

С таким выводом согласился суд апелляционной инстанции.

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ обжалуемые судебные акты отменила и вынесла новое решение об отказе в удовлетворении заявления налогового органа, по следующим основаниям.

В соответствии с положениями ст. 208 и 209 НК РФ объектом налогообложения налога на доходы физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Как следует из ст. 41 названного кодекса, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц» и «Налог на прибыль организаций» данного кодекса.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 3 ст. 108 НК РФ).

Таким образом, приобретение налогоплательщиком в налоговом периоде имущества подтверждает лишь то, что налогоплательщиком в этом периоде понесены расходы на его приобретение. Факт расходования денежных средств в налоговом периоде сам по себе не подтверждает получение в этом же периоде дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц, в сумме, равной израсходованным средствам.

Следовательно, сумма израсходованных Д. в 2013 году на приобретение автомобиля денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по НДФЛ.

Доказательства, подтверждающие получение Д. помимо пенсии и задекларированного им дохода от продажи автомобиля каких-либо иных доходов, облагаемых НДФЛ, налоговый орган в суд не представил.

В силу подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком — иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Вместе с тем названные в данной норме основания для определения суммы налога расчетным путем ни в заявлении налогового органа при обращении в суд, ни в решении суда об удовлетворении заявления не указаны.

Кроме того, налоговым органом фактически была проведена проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой должен быть составлен акт проверки, подлежащий рассмотрению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку, с вынесением соответствующего решения.

Между тем акт проверки и решение должностными лицами налогового органа суду представлены не были, данных, свидетельствующих о том, что такие документы принимались, в материалах дела не имеется.

Таким образом, налоговым органом допущено нарушение процедуры взыскания недоимки и пени, включающей в том числе обжалование принятых по результатам проверки решений.

Учитывая, что судами допущены ошибки в применении и толковании норм материального права, которые повлияли на исход рассмотрения дела, судебная коллегия отменила обжалуемые судебные акты и приняла новое решение об отказе в удовлетворении заявления налогового органа.

Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2015)

IV. Практика рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных отношений.

6. При возврате излишне взысканных в принудительном порядке таможенных платежей на сумму таких платежей начисляются проценты со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата независимо от того, соблюден ли таможенным органом месячный срок возврата указанных денежных средств.

В отношении общества таможенным органом принято решение о корректировке таможенной стоимости ввезенных товаров и зачете денежных средств, предоставленных ранее в качестве денежного залога, в счет погашения задолженности по уплате таможенных платежей.

По заявлению общества решением суда по другому делу указанное решение таможенного органа признано незаконным.

В течение месяца после подачи обществом заявления о возврате излишне взысканных таможенных платежей таможенный орган вернул денежные средства обществу.

Общество обратилось в суд с иском к таможенному органу о взыскании процентов, начисляемых в порядке, установленном ч. 6 ст. 147 Федерального закона от 27 октября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее — Закон № 311-ФЗ), на сумму излишне взысканных таможенных платежей.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, исковые требования удовлетворены. Суды исходили из того, что поскольку таможенные платежи взысканы таможенным органом в принудительном порядке, то в силу ч. 6 ст. 147 Закона № 311-ФЗ при возврате излишне взысканных в соответствии с положениями главы 18 данного закона таможенных пошлин, налогов проценты на их сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Арбитражный суд округа своим постановлением отменил решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции и отказал в удовлетворении исковых требований. Суд пришел к выводу, что проценты на сумму излишне взысканных таможенных платежей не начисляются, если возврат денежных средств осуществлен с соблюдением установленного в ч. 6 ст. 147 Закона № 311-ФЗ месячного срока возврата.

Судебная коллегия Верховного Суда РФ отменила постановление арбитражного суда округа, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставила без изменения по следующим основаниям.

В соответствии с ч. 6 ст. 147 Закона № 311-ФЗ возврат излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов производится по решению таможенного органа, который осуществляет администрирование данных денежных средств. Общий срок рассмотрения заявления о возврате, принятия решения о возврате и возврата сумм излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов не может превышать один месяц со дня подачи заявления о возврате и представления всех необходимых документов. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. При возврате излишне взысканных в соответствии с положениями главы 18 данного закона таможенных пошлин, налогов проценты на сумму излишне взысканных таможенных пошлин, налогов начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в период нарушения срока возврата.

При буквальном толковании положений приведенной нормы, в случае возврата таможенных платежей, излишне взысканных в принудительном порядке, проценты подлежат начислению в любом случае, независимо от того, был нарушен таможенным органом месячный срок возврата подобных таможенных платежей или нет.

Указанная мера является дополнительной гарантией защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти и направлена на реализацию принципа охраны частной собственности (ч. 1 ст. 35, ст. 52 и 53 Конституции РФ).

Определение № 303-КГ14-7912

Вопрос 12: В каком порядке рассматриваются заявления о выдаче судебного приказа по требованиям о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам, находящиеся в производстве мировых судей и не рассмотренные на 15 сентября 2015 года?

Ответ: В пункте 1 ч. 1 ст. 23 ГПК РФ установлено, что мировой судья рассматривает в качестве суда первой инстанции дела о выдаче судебного приказа.

Согласно абзацу шестому ст. 122 ГПК РФ судебный приказ выдается, если заявлено требование о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам.

С 15 сентября 2015 года введен в действие Кодекс административного судопроизводства РФ (далее — КАС РФ), который не предусматривает рассмотрение дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, мировыми судьями, а указанный абзац признан утратившим силу (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 8 марта 2015 г. № 23-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с введением в действие Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации»).

В соответствии с ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 8 марта 2015 г. № 22-ФЗ «О введении в действие Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации» (далее — Закон № 22-ФЗ) дела, находящиеся в производстве Верховного Суда РФ и судов общей юрисдикции и не рассмотренные до 15 сентября 2015 года, подлежат рассмотрению и разрешению в порядке, предусмотренном КАС РФ.

Вместе с тем в приказном производстве рассматриваются заявления о выдаче судебного приказа по требованиям о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам, которые по смыслу ч. 1 ст. 3 Закона № 22-ФЗ не подлежат передаче на рассмотрение районных судов в связи с введением в действие КАС РФ. С учетом этого указанные заявления должны быть рассмотрены в соответствии с процессуальным законом, действующим на момент их принятия (глава 11 ГПК РФ).

В случае поступления после введения в действие КАС РФ возражений должника относительно исполнения судебного приказа, выданного до 15 сентября 2015 года по требованию о взыскании недоимки по налогам, сборам и другим обязательным платежам, такой приказ отменяется по правилам ст. 129 ГПК РФ. В этом случае заявление о взыскании обязательных платежей и применении санкций может быть подано в районный суд и рассмотрено по правилам КАС РФ.

(Утверждено на заседании Президиума Верховного Суда РФ 9 сентября 2015 года).

Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2015)

Вопрос 8: Вправе ли арбитражный управляющий, имеющий статус ИП, применять УСН в отношении сумм доходов (вознаграждений), полученных от деятельности в качестве арбитражного управляющего?

Ответ: В силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН предусматривает освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении тех доходов, которые были получены от предпринимательской деятельности налогоплательщика, зарегистрированного в качестве ИП.

Согласно п. 1 ст. 20 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве) арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую данным законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.

Арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, установленных указанным законом.

Из приведенных норм следует, что Закон о банкротстве разграничивает профессиональную деятельность арбитражных управляющих и предпринимательскую деятельность.

Следовательно, арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве ИП, не вправе учитывать при применении УСН доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности, в силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ.

Кроме того, принимая во внимание, что в силу подп. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ производят те лица, которые занимаются в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, арбитражный управляющий является плательщиком названного налога в отношении полученного им от такой деятельности вознаграждения.

Вопрос 9: Может ли рассматриваться в качестве объекта налогообложения по НДФЛ сумма израсходованных на приобретение имущества денежных средств?

Ответ: В соответствии со ст. 208, 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ у физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников, расположенных за пределами Российской Федерации.

Как закреплено в ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» данного кодекса.

Получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Приобретение налогоплательщиком в налогооблагаемом периоде имущества подтверждает лишь то, что налогоплательщиком в этом периоде понесены расходы на его приобретение. Факт расходования денежных средств в налоговом периоде не подтверждает получения в этом же периоде дохода, облагаемого НДФЛ, в сумме, равной израсходованным средствам.

Таким образом, сумма израсходованных налогоплательщиком на приобретение имущества денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по НДФЛ.

Применение Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях

Вопрос 15: Вправе ли суд принимать акт контрольной закупки в качестве доказательства, подтверждающего невыдачу кассового чека, при рассмотрении дела о привлечении к административной ответственности, предусмотренной ч. 2 ст. 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ)?

Ответ: Невыдача организацией или индивидуальным предпринимателем покупателю (клиенту) при осуществлении с ним наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанного контрольно-кассовой техникой (далее — ККТ) кассового чека, т. е. неприменение ККТ, нарушает требование, предусмотренное абзацем четвертым п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Закон № 54-ФЗ), и влечет административную ответственность в соответствии с ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ.

Контроль за применением ККТ на основании ст. 7 Закона № 54-ФЗ, а также ст. 7 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» возложен на налоговые органы, к компетенции которых, в частности, относится проведение проверки выдачи организациями и ИП (продавцами) кассовых чеков.

На основании указанных положений действия сотрудника налогового органа, в частности совершение им как покупателем (клиентом) расчетов с продавцом, в рамках проводимой проверки (контрольная закупка) осуществляются в пределах предоставленных законом полномочий и не подпадают под регулирование Федерального закона от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» в части, касающейся оперативно-разыскных мероприятий по проведению проверочной закупки.

Как указано в п. 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», акт контрольной закупки может служить доказательством, подтверждающим факт реализации товаров, при рассмотрении дел об административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ.

Следовательно, судья вправе приобщить к материалам дела акт контрольной закупки, который впоследствии должен быть оценен по правилам ст. 26.11 КоАП РФ наряду со всеми иными собранными по делу доказательствами, в том числе протоколом об административном правонарушении, объяснениями лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, показаниями свидетелей и иными документами, к которым в силу ч. 2 ст. 26.7 КоАП РФ могут быть отнесены материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи.

Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации

Верховным Судом РФ проведено изучение вопросов, поступивших из судов общей юрисдикции и арбитражных судов, а также обобщение отдельных материалов судебной практики, связанных с применением законодательства о налогах и сборах.

По результатам проведенной работы отмечено наличие у судов потребности в разъяснении положений НК РФ, касающихся взимания НДФЛ.

В целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением положений главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, а также учитывая возникающие у судов при рассмотрении данной категории дел вопросы, Верховный Суд РФ на основании ст. 126 Конституции РФ, ст. 2, 7 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 г. № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации» определил следующие правовые позиции.

1. Полученные гражданином в долг денежные средства не признаются его облагаемым налогом доходом, поскольку не образуют экономической выгоды.

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, которым ему был доначислен НДФЛ, не уплаченный при получении денежных средств в долг от другого гражданина.

Принимая оспариваемое решение, налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик получил экономическую выгоду в сумме полученных им денежных средств, которая подлежит налогообложению на основании подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ как прочие доходы, полученные физическим лицом от источников в Российской Федерации.

Суд удовлетворил требование налогоплательщика, отметив следующее.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Следовательно, возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ.

Статьей 208 главы 23 НК РФ к облагаемым налогом доходам граждан отнесены проценты, под которыми в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида.

Упоминание о сумме займа как об облагаемом налогом доходе в главе 23 НК РФ при этом отсутствует, в том числе применительно к освобождению такого дохода от налогообложения.

Следовательно, при выяснении вопроса о взимании налога с суммы полученного займа необходимо руководствоваться закрепленным в ст. 41 НК РФ общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.

Поскольку денежные средства были предоставлены предпринимателю на условиях возвратности и срочности, полученная в долг сумма не образует выгоды, извлеченной гражданином от предоставления ему займа, а потому не признается доходом по смыслу ст. 41 НК РФ.

Суды апелляционной и кассационной инстанций решение суда оставили без изменения.

(По материалам судебной практики Арбитражного суда Центрального округа, Арбитражного суда Дальневосточного округа).

2. При взимании НДФЛ необходимо принимать во внимание, допускает ли глава 23 НК РФ возможность учета соответствующей выгоды для целей налогообложения доходов гражданина.

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением к налоговой инспекции о признании недействительным решения, которым заявителю начислена недоимка.

Налоговый орган заявленное требование не признал, пояснив, что гражданин не уплатил в бюджет налог с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах по предоставленному ему другим физическим лицом беспроцентному займу.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды определены ст. 212 НК РФ, согласно подп. 1 п. 1 которой доходом налогоплательщика признается выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или ИП.

По мнению налоговой инспекции, в силу изложенных в ст. 41 НК РФ общих принципов определения дохода как извлеченной налогоплательщиком экономической выгоды для признания экономии на процентах в качестве объекта налогообложения достаточно упоминания в главе 23 НК РФ о принципиальной возможности оценки такой выгоды при исчислении НДФЛ, поэтому статус контрагента налогоплательщика значения не имеет.

Суд первой инстанции, с выводами которого согласились суды апелляционной и кассационной инстанций, удовлетворил требование гражданина, признав позицию налоговой инспекции неправильной.

Как отметил суд, подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ содержит исчерпывающий перечень лиц, при возникновении долговых обязательств перед которыми НДФЛ взимается с выгоды, полученной в виде экономии на процентах, — организации и ИП. Не осуществляющие предпринимательскую деятельность граждане, выступившие займодавцами, в данной норме не упомянуты.

Поскольку субъектный состав лиц, при вступлении в отношения с которыми у физического лица может возникнуть облагаемая налогом материальная выгода, прямо определен специальной нормой главы 23 НК РФ, расширение круга таких лиц не может быть обосновано общими положениями ст. 41 НК РФ.

(По материалам судебной практики Арбитражного суда Поволжского округа).

3. Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.

Хозяйственное общество оспорило в арбитражном суде решение налогового органа о привлечении к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности в связи с неисполнением обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ при оплате аренды квартир, предоставленных для проживания работникам.

Налоговый орган требование общества не признал.

К доходам, полученным гражданином в натуральной форме, положениями подп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ отнесена оплата за него организациями или ИП товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания и отдыха, либо получение таких благ в отсутствие встречного предоставления (безвозмездно) или на условиях частичной оплаты.

Как указала налоговая инспекция, организация в качестве работодателя заключала трудовые договоры с иногородними работниками, по условиям которых работодатель обязался оплачивать проживание привлекаемых к работе граждан в специально арендуемых для них квартирах. Поскольку жилые помещения использовались работниками организации для удовлетворения личных нужд (потребности в жилье), по мнению налогового органа, при оплате проживания у работников возник доход, облагаемый в соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ.

Решением суда первой инстанции, с выводами которого согласились суды апелляционной и кассационной инстанций, привлечение общества к налоговой ответственности признано незаконным по следующим основаниям.

В качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями подп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина.

Как следствие, при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т. п.

Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

В данном случае договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, а именно в связи с открытием филиала, расположенного в другом городе, необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания).

Предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан — работников, обусловленных преимущественно выбранным ими образом жизни.

Таким образом, затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии у последних личного дохода, подлежащего налогообложению на основании подп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ.

(По материалам судебной практики Арбитражного суда Поволжского округа, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа и Арбитражного суда Уральского округа).

4. Не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

По результатам налоговой проверки, проведенной в отношении хозяйственного общества, налоговая инспекция установила, что организация оплачивала работникам проезд на городском транспорте общего пользования, такси без подтверждающих документов, предусмотрев в Положении об оплате труда для ряда работников надбавку за передвижной характер труда. Налог при выплате надбавки не удерживался и в бюджет не перечислялся, что послужило основанием для привлечения общества к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Организация оспорила решение налоговой инспекции в арбитражном суде, который при рассмотрении дела пришел к следующим выводам.

На основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, которые установлены действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления как компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

При этом глава 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется по смыслу трудового законодательства.

В соответствии с ТК РФ выделяют два вида компенсационных выплат.

На основании ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации по смыслу ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных ст. 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п).

Как следовало из материалов дела, спорная надбавка выплачивалась организацией в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ, в силу которой работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы.

Доплаты за разъездной характер работы рассчитывались в организации по нормативам, установленным в Положении об оплате труда, в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что спорные выплаты по своему характеру являлись компенсационными и не подлежали налогообложению на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, несмотря на то, что именовались организацией надбавками к окладу и ошибочно классифицировались в Положении об оплате труда в качестве составной части системы оплаты труда.

Статья 211 НК РФ, на которую ссылался налоговый орган, в данном случае применению не подлежит, поскольку оплата проезда за работников осуществлялась в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а не в личных интересах налогоплательщиков.

Суды апелляционной и кассационной инстанций с такими выводами согласились, оставив решение суда первой инстанции без изменения.

(По материалам судебной практики Арбитражного суда Московского округа).

5. Полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога.

Хозяйственное общество оспорило в арбитражном суде решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента при оплате физкультурно-оздоровительных услуг за работников. Этим же решением налогового органа обществу предложено удержать НДФЛ при выплате дохода работникам.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения в апелляционном и кассационном порядке, в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Как установили суды, организация приобрела и передала работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Перечень работников, получивших абонементы, прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и обществом.

Признав законным решение налогового органа, суды исходили из того, что оплата физкультурно-оздоровительных услуг произведена в интересах работников, а следовательно, облагается НДФЛ как полученный физическими лицами в натуральной форме доход на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ (по материалам судебной практики Арбитражного суда Волго-Вятского округа).

Такой вывод судов следует признать правильным, поскольку примененный налоговым органом порядок определения не удержанного организацией налога исходя из стоимости абонементов, переданных работникам, соответствует ст. 41 НК РФ, по смыслу которой доход подлежит учету в целях налогообложения, если размер экономической выгоды может быть определен применительно к каждому лицу, получившему соответствующее благо.

При разрешении данной категории споров необходимо также принимать во внимание, что в целях обеспечения выполнения требований главы 23 НК РФ об уплате налога, исчисляемого за граждан налоговыми агентами, положения п. 1 ст. 230 НК РФ возлагают на налоговых агентов обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде.

Ненадлежащее выполнение этой обязанности, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно может быть разделена), не должно служить обстоятельством, исключающим ответственность налогового агента за неудержание и неперечисление налога в бюджет.

Поэтому привлечение налогового агента в этой ситуации к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности в виде штрафа следует признать допустимым и тогда, когда налоговый агент не вел надлежащим образом учет дохода, полученного работниками, а размер штрафа налоговый орган определил исходя из всей стоимости оплаченных за работников услуг.

Обязанность по восстановлению учета доходов, полученных работниками, исчислению и перечислению налога в бюджет, а при необходимости его взысканию с работников в соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ, в данном случае также сохраняется за налоговым агентом.

В свою очередь, при отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности.

Например, арбитражный суд поддержал доводы налогового агента о невозможности определения дохода, полученного гражданами, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п). Поскольку выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствовала, у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечения налогового агента к ответственности.

(По материалам судебной практики Арбитражного суда Московского округа).

6. Налоговая база при дарении недвижимости между физическими лицами может определяться исходя из кадастровой (инвентаризационной) стоимости полученного гражданином имущества.

Как показало изучение судебной практики, суды сталкиваются с трудностями при рассмотрении споров об исчислении гражданами налога с дохода, полученного при получении имущества в дар.

По общему правилу, закрепленному в п. 18.1 ст. 217 НК РФ, доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, не облагаются налогом, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев между лицами, которые не являются членами семьи и (или) близкими родственниками.

При получении от физических лиц, не имеющих статуса ИП, доходов в денежной и натуральной формах в порядке дарения, когда такие доходы не освобождены от налогообложения, гражданин обязан самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ в бюджет (подп. 7 п. 2 ст. 228 НК РФ).

Следовательно, передача в дар упомянутого в п. 18.1 ст. 217 НК РФ имущества, например, квартиры, гражданину другим физическим лицом, не являющимся членом семьи и (или) родственником налогоплательщика, образует объект налогообложения.

Облагаемым налогом доходом в этом случае по существу выступает вменяемая гражданину выгода в виде экономии на расходах по созданию (приобретению) соответствующего имущества.

В ряде случаев суды соглашаются с доводами налоговых органов о том, что при дарении имущества налоговая база должна рассчитываться исходя из рыночной стоимости такого имущества, в качестве надлежащего источника сведений о которой принимается отчет независимого оценщика. На этом основании действия гражданина, исчислившего НДФЛ по данным об иной стоимости имущества, например, инвентаризационной, признаются неправомерными и ведут к образованию недоимки.

(По материалам судебной практики Алтайского краевого суда, Верховного Суда Республики Карелия, Московского городского суда, Новосибирского областного суда, Рязанского областного суда).

Вместе с тем судам необходимо учитывать следующее.

Главой 23 НК РФ прямо не определено, на основании каких именно документально подтвержденных данных о стоимости имущества гражданин обязан исчислять налог в случае получения имущества в дар от другого физического лица.

В силу закрепленных в ст. 3 НК РФ основных начал законодательства о налогах и сборах акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ).

Поэтому в рассматриваемой ситуации надлежит исходить из положений п. 3 ст. 54 НК РФ, в силу которых по общему правилу физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений об объектах налогообложения.

К числу таких сведений об объекте налогообложения могут быть отнесены официальные данные о кадастровой стоимости объекта недвижимости, полученные из государственного кадастра недвижимости, который является систематизированным сводом сведений об учтенном в Российской Федерации недвижимом имуществе (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости»).

При отсутствии в государственном кадастре недвижимости сведений о кадастровой стоимости имущества не исключается также право гражданина использовать сведения об инвентаризационной стоимости недвижимости, полученные из органов технической инвентаризации, одной из целей определения которой является налогообложение физических лиц (п. 7 Положения о государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 октября 1997 г. № 1301).

В ситуации, когда не установлена недостоверность официальных сведений о стоимости имущества, на основании которых гражданином был исчислен и уплачен НДФЛ, достаточные основания для взыскания с него недоимки отсутствуют.

Так, при разрешении одного из дел о взимании налога при дарении имущества суд апелляционной инстанции согласился с правильностью исчисления налога гражданином исходя из инвентаризационной стоимости квартиры, полученной в дар. Судебная коллегия областного суда отметила, что НК РФ не содержит конкретной методики определения налоговой базы при дарении имущества, в связи с чем денежным измерением дохода может быть признана инвентаризационная стоимость такого имущества по данным бюро технической инвентаризации и указанная в договоре в качестве той стоимости имущества, от уплаты которой даритель освободил гражданина.

(По материалам судебной практики Томского областного суда).

7. Производимые гражданам выплаты неустойки и штрафа в связи с нарушением прав потребителей не освобождаются от налогообложения. Выплачиваемая гражданину денежная компенсация морального вреда НДФЛ не облагается.

Вступившим в законную силу решением суда со страховой организации в пользу гражданина взыскана предусмотренная Законом Российской Федерации от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее — Закон о защите прав потребителей) неустойка за нарушение срока выплаты страхового возмещения, штраф за отказ в добровольном удовлетворении требования потребителя о выплате страхового возмещения, а также денежная компенсация морального вреда (п. 6 ст. 13, ст. 15 и п. 5 ст. 28 Закона № 54-ФЗ).

Исполнив решение суда, страховая организация направила в налоговый орган справку по форме 2-НДФЛ, в которой указала выплаченные во исполнение судебного акта суммы в качестве дохода, полученного гражданином, налог с которого не может быть удержан при выплате.

Полагая, что включенные в облагаемый налогом доход суммы не подлежат налогообложению, гражданин обратился в районный суд к страховой организации с заявлением о признании незаконными ее действий в качестве налогового агента.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Поскольку суммы неустойки и штрафа, предусмотренные Законом о защите прав потребителей, по своей правовой природе представляют собой меру ответственности страховой организации за нарушение прав потребителя, они не связаны с доходом гражданина.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов (п. 7 ст. 3 НК РФ), а, следовательно, при отсутствии в главе 23 НК РФ прямого указания об отнесении таких выплат к облагаемым доходам НДФЛ при их получении гражданином взиматься не должен.

Выплаты физическим лицам, призванные компенсировать в денежной форме причиненный им моральный вред, также не относятся к экономической выгоде (доходу) гражданина, что в соответствии со ст. 41, 209 НК РФ означает отсутствие объекта налогообложения.

Судебная коллегия областного суда, признав правильными выводы суда в отношении налоговых последствий выплаты денежной компенсации морального вреда, не согласилась с выводами суда первой инстанции, сделанными в отношении взимания и уплаты неустойки и штрафа.

Предусмотренные законодательством о защите прав потребителей санкции носят исключительно штрафной характер. Их применение не преследует цель компенсации потерь (реального ущерба) потребителя.

Поскольку выплата сумм штрафов приводит к образованию имущественной выгоды у потребителя, они включаются в доход гражданина на основании ст. 41, 209 НК РФ вне зависимости от того, что получение данных сумм обусловлено нарушением прав физического лица.

(По материалам судебной практики Пермского краевого суда, Свердловского областного суда, Ставропольского краевого суда, Челябинского областного суда).

8. Разрешая вопрос о получении гражданином дохода при списании его задолженности как безнадежной, необходимо выяснить реальное существование и документальное подтверждение долга.

Гражданин обратился в районный суд с исковым заявлением к банку, в котором просил признать незаконными действия кредитного учреждения по передаче в налоговую инспекцию сведений о доходе, полученном им в результате списания задолженности перед банком.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, в удовлетворении требования гражданина отказано.

Как установили суды, между гражданином и банком был заключен договор о банковском обслуживании, в рамках которого клиенту были открыт банковский счет и выпущена платежная карта. На основании действующих тарифов банк регулярно списывал с текущего счета клиента стоимость банковского обслуживания. Поскольку возникшая при недостаточности денежных средств на счете задолженность по оплате услуг банка гражданином добровольно погашена не была, она признана безнадежной и по этой причине списана с учета. Сведения о списанной задолженности включены банком в справку 2-НДФЛ в качестве облагаемого налогом дохода гражданина и переданы в налоговую инспекцию.

Отказывая в удовлетворении требования гражданина, суды исходили из того, что согласно п. 1 ст. НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Приняв во внимание, что основанием к списанию задолженности гражданина в учете банка послужил отказ от ее взыскания, суд пришел к выводу, что списанные суммы должны быть признаны доходом, оставшимся в распоряжении физического лица, и, соответственно, облагаться НДФЛ.

(По материалам судебной практики Московского городского суда).

При разрешении данной категории споров также необходимо учитывать, что по смыслу п. 1 ст. 210 НК РФ списание долга может свидетельствовать о получении гражданином дохода лишь в том случае, если обязательство по его погашению у физического лица действительно имелось.

Исключение задолженности гражданина в бухгалтерском учете является односторонним действием кредитора, совершение которого не зависит от воли налогоплательщика. Поэтому один лишь факт отнесения задолженности в учете кредитора к безнадежной, при наличии соответствующих возражений гражданина относительно существования долга и его размера, не может являться безусловным доказательством получения дохода.

Например, налоговая инспекция обратилась в районный суд с исковым заявлением к гражданину о взыскании НДФЛ, указав в обоснование своего требования, что налогоплательщик получил доход в результате списания банком задолженности по уплате штрафов, начисленных за несвоевременное погашение кредитов.

Отказав налоговому органу, суды первой и апелляционной инстанций отметили, что целью освобождения гражданина от уплаты штрафов по кредитным договорам являлось обеспечение возврата суммы задолженности в части, оставшейся непогашенной, без обращения в суд. У кредитора отсутствовало намерение одарить должника, что не позволяет утверждать о получении налогоплательщиком дохода при списании ранее учтенных банком сумм.

(По материалам судебной практики Пермского краевого суда).

Кроме того, списание задолженности гражданина по оплате услуг банка может быть обусловлено тем, что положения кредитных договоров (например, об уплате ряда банковских комиссий) противоречат законодательству о потребительском кредите и ущемляют права граждан — потребителей банковских услуг. В такой ситуации списание задолженности в учете банка обусловлено не прощением долга, а изначальным отсутствием у гражданина-заемщика обязательства по уплате соответствующих сумм банку, что исключает возникновение объекта налогообложения у гражданина.

9. Доход от реализации имущества по договору мены определяется исходя из стоимости имущества, полученного гражданином от другой стороны договора. При этом налогоплательщик вправе применить имущественный налоговый вычет.

Гражданин обратился в районный суд с заявлением к налоговой инспекции, в котором просил признать незаконным решение о его привлечении к налоговой ответственности в связи с совершением операций по договору мены. По мнению налогоплательщика, по результатам исполнения договора произошла замена одного принадлежащего ему имущества на другое (квартиры на жилой дом), что не образует облагаемого дохода.

Инспекция требования гражданина не признала, указав, что в целях налогообложения исполнение договора мены квалифицируется в качестве двух встречных операций по реализации имущества. По мнению налогового органа, из изложенного вытекала обязанность гражданина уплатить налог со стоимости жилого дома, полученного в качестве встречного предоставления за реализованную квартиру.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения в апелляционном порядке судебной коллегией областного суда, требования налогоплательщика удовлетворены.

Президиум областного суда, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, отменил состоявшиеся по делу судебные акты и принял новое решение по делу, которым в удовлетворении требований гражданина отказал.

Поскольку при исполнении договора мены имеет место возмездная передача права собственности, данная операция в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ в целях налогообложения признается реализацией имущества.

Поступления от реализации принадлежащего гражданину имущества формируют самостоятельный вид доходов налогоплательщика, облагаемых на основании подп. 5 п. 1, подп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ.

Налоговая база при получении таких доходов определяется как их денежное выражение (п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).

Таким образом, правоотношения, связанные с отчуждением принадлежащего налогоплательщику имущества (на основании договора мены или договора купли-продажи), не могут иметь разные налоговые последствия. В обоих случаях доход определяется исходя из стоимостного выражения встречного исполнения, которое было получено налогоплательщиком при совершении сделки по реализации имущества.

При этом согласно подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в связи с реализацией имущества по договору мены гражданин вправе уменьшить полученный им доход на имущественный налоговый вычет.

Следовательно, при отчуждении квартиры по договору мены облагаемый налогом доход гражданина инспекция правильно определила исходя из стоимости жилого дома, полученного от другой стороны договора, с применением к доходу налогоплательщика имущественного налогового вычета, а у судов первой и апелляционной инстанций отсутствовали основания для признания решения налогового органа незаконным.

(По материалам судебной практики Тульского областного суда).

10. Гражданин вправе скорректировать ранее отраженные в налоговой декларации доходы в случае признания недействительным (расторжения) договора, при исполнении которого они были получены, и возврата соответствующих средств.

Изучение судебной практики показало отсутствие у судов единого подхода к разрешению вопросов, связанных с определением налоговых последствий недействительности или расторжения гражданско-правовых сделок, в частности, вопроса о том, образует ли полученная по таким сделкам оплата переданного имущества доход гражданина, облагаемый НДФЛ, и подлежит ли уточнению признанный в целях налогообложения доход при возврате данной оплаты.

Глава 23 НК РФ специальных правил корректировки налоговой базы в подобных случаях не содержит, т. е. возвращенные другой стороне сделки суммы не рассматриваются в качестве расходов гражданина, которые могли бы быть учтены при налогообложении.

Вместе с тем возникновение обязанности по уплате НДФЛ связано с наличием объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Признание сделки по продаже имущества недействительной или ее расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества гражданином следует признать утраченной, что в соответствии со ст. 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения.

Сохранение в неизменном состоянии первоначально исчисленной гражданином налоговой базы в этом случае привело бы к искажению стоимостной характеристики объекта налогообложения, что недопустимо. Принимая во внимание, что иной порядок уточнения налоговой базы в данном случае не предусмотрен, налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию, в которой пересчитать подлежащую к уплате сумму НДФЛ, исключив ранее задекларированный доход от реализации.

При этом на основании п. 7 ст. 78 НК РФ гражданин также вправе представить в налоговый орган заявление о возврате (зачете) излишне уплаченного налога, которое подлежит исполнению налоговым органом, если такое заявление налогоплательщик представил до истечения трех лет после признания недействительным (расторжения) договора и возврата денежных средств контрагенту, поскольку именно с совокупностью этих обстоятельств связывается излишний характер уплаченных в бюджет сумм.

Из изложенного также вытекает обязательность отражения гражданином в налоговой декларации полученного по сделке дохода до момента возврата соответствующих сумм контрагенту.

Например, гражданин обратился в районный суд с заявлением к налоговой инспекции об оспаривании решения, которым он был привлечен к ответственности в связи с получением дохода от реализации имущества по договору купли-продажи, не отраженного в налоговой декларации. В обоснование требований налогоплательщик указал, что на момент подачи налоговой декларации данная сделка в судебном порядке была признана недействительной, а, следовательно, не влекла юридических последствий.

Отказывая гражданину, суд апелляционной инстанции обратил внимание, что само по себе признание недействительным договора не освобождает его от уплаты налога с фактически полученного по такой сделке дохода. Однако на момент вступления в законную силу решения суда, принятого по спору о действительности сделки, равно как и на момент рассмотрения налогового спора, полученные по договору денежные средства гражданин другой стороне сделки не возвратил.

(По материалам судебной практики Московского городского суда).

11. Доход, полученный гражданином в результате принудительного выкупа принадлежавших ему акций другим акционером, подлежит налогообложению в общеустановленном для операций с ценными бумагами порядке.

Межрайонная налоговая инспекция провела выездную проверку в отношении гражданина по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой приняла решение о доначислении недоимки в связи с тем, что гражданин не уплатил НДФЛ с доходов, полученных при совершении операций по принудительному выкупу акций. Ссылаясь на отказ гражданина погасить задолженность по налогу в добровольном порядке, инспекция обратилась в суд с требованием о ее взыскании.

Решением районного суда, с выводами которого согласился суд апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены.

Как следовало из материалов дела, в собственности гражданина находились акции хозяйственного общества, которые были выкуплены у налогоплательщика в принудительном порядке на основании ст. 84.8 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об акционерных обществах) по требованию другого акционера — владельца более 95 процентов акций.

В соответствии с данной нормой цена выкупа акций была определена на уровне их рыночной стоимости, а оплата осуществлена путем перечисления гражданину денежных средств акционером, к которому перешло право собственности на ценные бумаги.

Согласившись с тем, что поступившие гражданину суммы денежных средств правомерно включены в налоговую базу, суды руководствовались подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, в силу которого доходами для целей обложения НДФЛ признаются, в том числе, доходы от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг.

Суды отклонили довод гражданина о том, что принудительный выкуп акций влечет возникновение объекта налогообложения лишь в том случае, если на это прямо указано в ст. 214.1 НК РФ, посвященной особенностям определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами.

Такой довод налогоплательщика признан ошибочными, поскольку по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ возмездная передача права собственности на имущество признается реализацией вне зависимости от того, явилось ли отчуждение имущества следствием добровольного заключения сделки по его реализации либо совершение такой сделки продиктовано императивными требованиями закона.

Следовательно, в результате принудительного выкупа акций гражданин получил доход от их реализации, который не исключается из объекта налогообложения. При этом в силу п. 11 ст. 214.1 НК РФ налоговая база определяется в отношении финансового результата по данным операциям, т. е. с учетом соответствующих расходов гражданина.

(По материалам судебной практики Белгородского областного суда, Верховного Суда Республики Карелия).

12. При отсутствии у индивидуального предпринимателя документов, подтверждающих расходы, понесенные в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, в отношении которой им ошибочно применялся специальный налоговый режим, не предполагающий необходимости ведения учета расходов, сумма налога к уплате в бюджет определяется расчетным способом.

По результатам выездной налоговой проверки индивидуальному предпринимателю начислена недоимка, основанием чему послужил вывод налогового органа о необоснованном применении гражданином специального налогового режима, предусмотренного главой 26.3 НК РФ при реализации товаров муниципальным учреждениям, что не относится к розничной торговле, в отношении которой допускается применение данного специального налогового режима.

Оспаривая законность решения налогового органа в арбитражном суде, предприниматель ссылался на то, что неправильно определять недоимку по НДФЛ исходя из одних лишь полученных им доходов от реализации товаров без учета относящихся к данным операциям расходов.

Возразив предпринимателю, инспекция указала, что при определении недоимки был применен профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов от предпринимательской деятельности, предусмотренный п. 1 ст. 220 НК РФ.

Рассмотрев материалы дела, суды обратили внимание на следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ ИП имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной п. 3 ст. 210 НК РФ, — 13 процентов.

Таким образом, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности НДФЛ определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

При этом в случае возникновения спора о сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике — факта и размера понесенных им расходов.

Вместе с тем при отсутствии учета доходов и расходов либо ведении учета с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налог, сумма НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Следовательно, если отсутствие учета расходов у гражданина обусловлено ошибочным применением им специального налогового режима, не предполагающего ведение учета фактически понесенных расходов (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, УСН с объектом налогообложения «полученные доходы»), в целях определения действительного размера обязанности по уплате НДФЛ (недоимки) должен применяться расчетный способ определения налога.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что исчисление недоимки исходя из одних лишь доходов от реализации товаров предпринимателем без учета расходов, необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товаров, выплату заработной платы персоналу, оплату аренды помещений и коммунальных услуг, привело к доначислению гражданину НДФЛ в размере, не соответствующем действительной величине обязанности предпринимателя по уплате налога.

Предусмотренное п. 1 ст. 221 НК РФ правило о предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере — 20 процентов, в данном случае не исключало необходимости определения недоимки расчетным способом, поскольку спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а данной налоговым органом иной квалификацией деятельности предпринимателя как подлежащей налогообложению по общей системе.

(По материалам судебной практики Арбитражного суда Уральского округа).

13. Доходы гражданина, полученные от ведения им профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, облагаются НДФЛ. В отношении таких доходов не может применяться УСН.

Гражданин, ранее зарегистрированный в качестве ИП, обратился в районный суд с заявлением к налоговой инспекции, в котором просил признать незаконным решение налогового органа о доначислении налога с дохода (вознаграждения), полученного им после 1 января 2011 года от ведения деятельности арбитражного управляющего в делах о банкротстве.

По мнению гражданина, будучи зарегистрированным в качестве ИП, к таким доходам он был вправе применять «упрощенку» и не уплачивать с них НДФЛ.

Решением суда первой инстанции требования гражданина удовлетворены. Апелляционным определением областного суда решение суда первой инстанции отменено, а решение налоговой инспекции признано законным.

Рассмотрев дело по кассационной жалобе налогоплательщика, Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ определением от 21 января 2015 г. № 87-КГ14-1 оставила апелляционное определение без изменения на основании следующих норм.

В силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН предусматривает освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении тех доходов, которые были получены от предпринимательской деятельности налогоплательщика, зарегистрированного в качестве ИП.

Под ИП для целей налогообложения понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п. 2 ст. 11 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 20 Закона о банкротстве (в редакции, действовавшей до 1 января 2011 года), арбитражным управляющим мог быть гражданин Российской Федерации, который зарегистрирован в качестве ИП и отвечает иным требованиям, установленным названным законом.

Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 296-ФЗ в статью 20 Закона о банкротстве были внесены изменения, вступившие в действие с 1 января 2011 года, согласно которым арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих. Арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.

Из приведенных норм следует, что с 1 января 2011 г. разграничена профессиональная деятельность арбитражных управляющих и предпринимательская деятельность, и установлено, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской деятельностью.

Поскольку до указанной даты деятельность арбитражного управляющего приравнивалась к предпринимательской, арбитражные управляющие могли применять УСН, в том числе по доходам, получаемым за исполнение своих обязанностей в рамках Закона о банкротстве, и в этом случае освобождались от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении доходов от деятельности по арбитражному управлению.

В связи с изменением статуса арбитражных управляющих начиная с 1 января 2011 года полученное арбитражным управляющим