Налоговое право

Учебник

Издание третье, исправленное и дополненное

Под редакцией
доктора юридических наук, доцента
И. А. Цинделиани

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402.23я73

Н23

Авторы:

Батяева А. Р., к. ю. н., доцент — глава 17; Бурова А. С., к. ю. н., доцент кафедры финансового права РГУП — глава 13; Васильева Е. Г., к. ю. н., доцент кафедры административного и финансового права Северо-Кавказского филиала РГУП — глава 1 и § 2.4, 2.5 главы 2 (совместно с И. А. Цинделиани); Матьянова Е. С., к. ю. н., доцент кафедры финансового права РГУП — главы 14, 15; Родыгина В. Е., к. ю. н., доцент кафедры финансового права РГУП — главы 4, 16 и § 6.1—6.6 главы 6; Мигачева Е. В., к. ю. н., доцент кафедры финансового права РГУП — главы 5, 7, 8; Копина А. А., к. ю. н., доцент кафедры финансового права РГУП — глава 9; Цинделиани И. А., к. ю. н., доцент кафедры финансового права РГУП, профессор РГУП, зав. кафедрой финансового права РГУП, руководитель авторского коллектива и ответственный редактор — вступительная статья, глава 1 и § 2.4, 2.5 главы 2 (совместно с Е. Г. Васильевой), § 2.1—2.3 главы 2, глава 3 (совместно с Н. Л. Шарандиной); Прошумим М. М., д. ю. н., проф. — § 6.7 главы 6; Дементьев И. В., к. ю. н., доцент — главы 10—12, 18; Шарандина Н. Л., старший преподаватель кафедры финансового права РГУП — глава 3 (совместно с И. А. Цинделиани).

Рецензент:

Кафедра административного и финансового права Российского университета дружбы народов.

В учебнике широко освещены теоретические основы налогового права России в условиях рыночной экономики, сформулированы определения важнейших понятий и категорий налогового права, дана характеристика процессов, происходящих в отечественной правовой системе.

Законодательство приводится по состоянию на 1 ноября 2018 г.

Учебник рассчитан не только на использование в процессе подготовки и переподготовки кадров, но и способен оказать реальную помощь в самообразовании специалистов, пришедших на финансовую работу из других областей и сфер деятельности.

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402.23я73

© Коллектив авторов, 2016

© Коллектив авторов, 2019, с изменениями

© ООО «Проспект», 2019

Налог — это дозволенная форма грабежа.
Фома Аквинский, философ XIII в.

Воздайте кесарево кесарю, а Божие Богу.
Евангелие от Матфея, 22, 21

От авторов

Процесс совершенствования налоговой системы в нашей стране длящийся, трудно назвать отрасли законодательства, подвергающиеся столь систематическим изменениям, как законодательство о налогах и сборах. Как следствие, налоговые законы полны противоречий и несостыковок. В последние годы вышло много работ, посвященных проблемам налогового права, как учебных, так и научных, что свидетельствует о незатухающем интересе к проблемам налогового права. Представляемый учебник является одной из попыток раскрыть «тайны» налогового права. В нем освещаются вопросы как Общей, так и Особенной части налогового права, что позволяет читателю системно подойти к изучению проблем налогового права. Представлены имеющиеся в литературе научные взгляды, а также мнения авторов, касающиеся институтов налогового права. Нормативной основой учебника послужили Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, иные федеральные законы, акты Президента РФ и Правительства РФ, акты федеральных органов исполнительной власти и сложившаяся судебно-арбитражная практика.

В результате ознакомления с учебником студенты бакалавриата получат представление о налоговой системе России, о субъектах и объектах налоговых правоотношений, об основных понятиях и категориях в сфере налогообложения, правовом механизме уплаты и взыскании налогов и сборов, механизмах осуществления налогового контроля. А также они получат знания о теоретических основах налогового права, содержание и особенности осуществления деятельности налоговых органов в Российской Федерации.

Авторский коллектив с благодарностью примет замечания и предложения заинтересованных читателей.

Знание своего прошлого облегчает выбор; оно не только
потребность мыслящего ума, но и существенное условие
сознательной и корректной деятельности.
Вырабатывающееся из него историческое сознание
дает обществу тот глазомер положения, то чутье минуты,
которые предохраняют его как от косности, так и от торопливости.

В. О. Ключевский¹

История налогов России²

Налоги — неотделимый элемент государства. Государство, обеспечивая жизнедеятельность общественного организма, постоянно нуждалось и нуждается в немалых деньгах для обеспечения собственного существования, для наведения общественного порядка, ликвидации стихийных бедствий, строительства дорог, развития связи и иных стоящих перед обществом задач. И всегда важнейшим источником покрытия подобных расходов были налоги — один из самых действенных инструментов мобилизации денежных средств.

На Руси о первых налогах, распределявшихся на регулярной основе, упоминается в летописях. В Лаврентьевской летописи говорится: «В лето 6367 Имаху дань Варяги из заморья на Чуди и на Словенах, на Мери и на Всех Кривичах; а Козари Имаху на Полянах, и на Северах, и на Вятичах, и маху по белей Веверице от дыма»³.

Как отмечал Б. Д. Греков: «Княгиня Ольга в Х в. в завоеванной земле уже устанавливает уставы и уроки, т.е. упорядочивает взимание даней-податей, а установившейся единицей обложения (дым, рало, плуг), говорящей о регулярности различных взиманий с народной массы, известный славянам задолго до Ольги, по крайней мере, в самом начале IХ в., если не раньше»⁴.

Процесс собирание налогов князями «по большой части, бывал, отнесен к двум временам года: к весне и зиме»⁵, когда князь и его войско отдыхали от походов. До 988 г. основными видами налогов были: дани, оброки, корма.

Дань собиралась двумя способами: подвластные народы привозили дань в Киев, или же князья сами ездили за ней по подвластным народам. Первый способ назывался повозом, второй — полюдьем. Полюдье выступало как административно-финансовая поездка князя по подвластным племенам⁶. Уплачивали дань натурой, чаще всего мехами, медом, кунами. Предметы, служившие платой, во многом зависели от конкретного вида хозяйственной деятельности, которой занималось то или иное племя. Подати поступали в казну князя главным образом от землевладельцев. Они взимались деньгами и натурой, их роли выполняли кожаные деньги, хлеб, мед, рыба, в зависимости от потребностей князя⁷. Но «в первую очередь обратить внимание следует не на предметы, которыми поваренное население облагалось в виде дани, а на единицы обложения. Это есть дым, или дом, рало, плуг… Плуг или рало говорят сами за себя. Все эти термины, в сущности, обозначают одну и ту же единицу обложения, в основе которой лежит сельское хозяйство»⁸. Таким образом, «главным источником для уплаты налогов и сборов в Древние и Средние века была земля»⁹. Все основные тяжести в виде различных сборов и повинностей ложились на землю. В это время земледелие составляет главнейшее занятие большей части населения и распространяется повсюду, а вследствие этого поземельная собственность делается главным мерилом взимания податей, «вся тягость налогов была носима крестьянами и городскими жителями»¹⁰. Все подати были двоякого рода, окладные или определенные количеством, и неокладные (дар, даровые сборы).

Впервые законодательное закрепление норм, регулирующих отношения, связанные со сборами и повинностями, появляется в Русской Правде. В ст. 42–43 Краткой редакции и ст. 96–97 Просторной редакции Русской Правды отмечаются такие подати и повинности, как корм, городовые и мостовые деньги¹¹. По поводу корма В. Сергеевич отметил: «Корм, т.е. поставка пищевого довольствия, является одним из древнейших видов повинностей. О нем говорят уже в Русской Правде в ее древнейшей редакции. Она определяет корм чиновнику, ездившему по волостям для суда, и его лошадям. Русская Правда уже переводит корм на деньги»¹².

В истории законодательного регулирования податной системы не остался бесследным период нахождения Руси под господством Золотой Орды. В ханских ярлыках второй половины XIII — середины ХIV в. упоминаются такие повинности русского населения в пользу Орды, как «дань», «запрос», «дары», «почестие», «ямы», «тамга», «пошлины вообще». Часть из них выплачивалась, по-видимому, в деньгах, часть представляла натуральные поборы¹³. Первоначально сбором податей занимались сами татары через своих фискальных чиновников — «баскаков». Затем функции по сбору и контролю за исполнением повинностей были переданы князьям, которым передавался «Ханский ярлык». С XIII в. в податной системе Руси большое развитие получила посошная подать.

Со второй половины XIV в. налоги стали взиматься с «сохи», ставшей главной единицей обложения¹⁴. Для определения окладов податей и их раскладки использовались различные единицы обложения. Под термином «подати» понимали не только денежные платежи и натуральные сборы, но и личные повинности¹⁵. Раскладка податей производилась путем развода и разруба. Так правительственный оклад включал определение количества тяглых хозяйств, тяглоспособность плательщиков и их оклад. Мирская раскладка представляла собой распределение подати между плательщиками в соответствии с хозяйственным благосостоянием¹⁶.

Разводом называлось раздробление предполагаемой суммы средств, подлежащих сбору, между частями государства и группами тяглецов посошно или повытно. Разрубом — дальнейшее раздробление первоначальных окладов (мирская раскладка, размет)¹⁷.

Царские Судебники 1497 и 1550 гг. можно определить как акты, регулирующие процедурные вопросы¹⁸. В то же время в Судебнике 1550 г. впервые на законодательном уровне была запрещена выдача так называемых тарханных грамот, которые освобождали не только от отдельных «мелких» повинностей, но и от ряда основных податей, таких как дань, ямские деньги, тамга¹⁹. Сводом законов Российского государства, регулирующих податные отношения, стало Соборное уложение 1649 г. В нем были регламентированы финансы (налоги), вопросы собственности, суда, оборот земли; кроме того, Уложение окончательно закрепило крепостное право с отменой «урочных лет».

В Соборном уложении 1649 г. была предпринята попытка и расширить круг податного населения: «а в тех слободах живут торговые и ремесленные люди, и всякие торговые промыслы промышляют, и лавками владеют, а государевых податей не платят и служб не служат, всех взяти за государя в тягло»²⁰. Учитывая рост государственных расходов, в Уложении закреплена следующая идея: «иные, какие ни будь вольные люди, или чьи ни будь, а торговыми они всякими промыслами промышляют, а ни в каком тягле они не написаны и государевых податей не платят, и служб не служат, и изделий не делают, и тех всех… взяти в тягло, чтобы такие люди нигде в избытках не были»²¹. В ст. 7 гл. 13 отмечено, что «за крестьян своих ищут и отвечают они же, дворяне и дети боярские, во всяких делах, кроме татьбы и разбоя и поличного и смертных убийств». Став крепостными, крестьяне не переставали быть тяглыми и способными к государственному тяглу. За беглых крестьян владелец платил подати до новой переписи²². Соборное уложение установило правило: «имати за крестьян государевы всякие поборы с вотчинников и помещиков», а за сокрытие беглых назначает взыскание с приемщика, как за государевы подати, так и за помещичье и доход «по десяти рублев на год»²³. Немало внимания в Соборном уложении уделялось оброку. Так, владельцы угодий, расположенных на государственных землях, «крестьяне таких владельцев, если они продолжают владеть на оброке государственными угодьями на отхожих землях, обязаны по-прежнему платить государев оброк», т.е. переход крестьян в частные владения не должен сопровождаться освобождением их от уплаты за пользование государевыми оброчными угодьями (ст. 35, 39, 42 гл. 16; ст. 11 гл. 19)²⁴. Все это свидетельствует о том, что государство не только увеличивало податный слой, но и не допускало выхода населения из тягла. При определении окладов податей и их раскладки использовались различные единицы обложения, например: 1) выти, обжи, луки; 2) местные сошки различных размеров; 3) Большая (московская) соха.

Большая (московская) соха для посадов, дворцовых, поместных, вотчинных и ряда монастырских земель равнялась 800 четвертям «доброй» земли, 1000 — «средней» или 1200 — «худой» земли; а для церквей и монастырей соответственно 600, 700, и 800 четвертям. Для дворцовых и «черных» земель, обрабатываемых крестьянами,— 500, 600 и 700 четвертям. Размер московской и новгородской «сохи» по размерам существенно различались — новгородская «соха» была значительно меньше московской. При этом «кожевничий чан, невод, лавка, кузница, ладья, цран — это все отдельные виды хозяйственных предприятий, которые тоже приравнивались сохе»²⁵.

В Новгороде распространение получила единица обложения «обжа», которая «обжа» представляла окладную единицу и включала несколько элементов. Основой ее было соотношение количества рабочей силы к пашне. В частности, академик Б. Д. Греков отмечал: «На огромном пространстве Новгородских пятин в основе обжи лежит обычно пахотная земля и сенокос»²⁶.

Лук как единица обложения приравнивался к двум обжам и принимался там, где не было пашни, или пашня не составляла главной отрасли хозяйства²⁷. Лук построен на том же принципе, что и обжа, но служит для обложения некоторых неземледельческих хозяйств.

По мнению С. Веселовского, московскую «соху» по особенностям тягла можно разделить на четыре группы. В первую входили дворцовые владения. Здесь главная масса тягла состояла из оброков и натуральных платежей, положенных на выйти и обжи. Вторая группа — «черная соха» посадов и уездов. Третья группа включала «сохи» поместных и вотчинных земель. Четвертая группа — те города, которые были вне Поморья²⁸. Следует отметить, и «соха», и иные единицы обложения были не реальными и не объективными величинами, а условными и субъективными, и характер условностей был различен в разное время и в разных местностях²⁹. Помимо этого, посошное обложение черных и дворцовых земель отличалось от обложения посадов, поместных и вотчинных земель³⁰.

В истории феодального хозяйства особое место принадлежит «писцовым книгам», аккумулирующим огромный комплекс документов, связанных землевладеньем. В этих книгах закреплялось право владения землей, регистрировались изменения в землевладении, наконец, они выполняли фискальную функцию, так как служили основанием всей системы государственного налогообложения: учитывалось податное население, описывались и оценивались сельскохозяйственные и промысловые угодия сел, деревень, пустоши. «Писцовые книги» на протяжении нескольких столетий служили основой государственного фиска. В научной литературе нет однозначного мнения о роли и месте «писцовых книг» как источника феодального землевладения и податной системы. Академик Б. Д. Греков отмечал: «Писцовые книги, нам до сих пор известные, будем называть их книгами государственного, официального правительственного письма, в этом отношении не могут служить надежной базой, а других источников до сих пор в научный обиход не поступало»³¹. По мнению А. С. Лаппо-Данилевского, «писцовые книги не могли служить вполне точным и удовлетворительным источником сведений», поскольку этому мешали, по его мнению, «уловки, небрежность, невежество и злонамеренность писцов»³².

Лаппо-Данилевский А. С. разработал проблематику, касающуюся перехода во второй половине XVII в. — в ходе валового писцового описания — к подворному обложению в виде так называемой дворовой, или «живущей четверти». По мнению автора, резкого перехода от сохи к подворному обложению не было; он проводился постепенно. Подворным обложением облагаться стало не каждое отдельное хозяйство, а небольшая часть таких хозяйств³³. По мнению В. Сергеевича, в податной системе наиболее раннего периода практиковалась комбинация поземельного принципа с поимущественным³⁴. При этом самой убедительной иллюстрацией он считает новгородскую обжу, где сочетаются поземельный элемент и элемент накопления имущества. Развитие принципа обложения «по хозяйственной силе» В. Сергеевич видит в сведениях о размерах «сохи», в которую включаются по площади «добрая», «средняя», «худая» земли, считая, что «теоретически это совершеннейший порядок обложения»³⁵. Но практически это было мало пригодно, и «соха стала переходить в определенную меру земли»³⁶.

«Жилое» как единица обложения носила условно-фискальный характер. По мнению В. Сергеевича, со второй половины XVI в. и в начале XVII в. можно наблюдать постепенное отмирание «сошного письма» в смысле частоты употребления сошного счета в больших «сохах»: «Четь заменяет соху, а потому легко может и вытеснить ее, т.к. счет по четям гораздо проще и легче, соха чрезвычайно громоздкая единица обложения и практически мало удобная»³⁷.

«Живущая четверть», пришедшая как бы на смену сохе, составляла одну восьмисотую долю большой сохи»³⁸. В. Сергеевич определял «живущую четверть» как отказ от поземельного принципа обложения. По мнению В. Седашева, «механизм живущей четверти удивительно хорошо подходил к условиям того исторического момента… Система… обладала завидной способностью автоматического приспособления к состоятельности обкладываемых групп: малосильные (относительно) селения пользовались значительной льготой (не более 20%), в возмещение которой на прожиточные группы накладывалось более тяжелое бремя (не более 8,5 процентов)»³⁹.

В дореволюционной историографии С. Б. Веселовский был сторонником отрицания поземельного принципа обложения. Он считал условной саму систему «сошного письма», а «живущую четверть» — отвлеченной от какой-то реальной площади единицей обложения⁴⁰. Однако большинство исследователей истории Российского государства и податной системы («сошного письма») считали, что в ее основе лежит поземельный принцип обложения. В условиях слабого развития производственных сил и отсутствия сколь-нибудь значимого сектора промышленности говорить об отсутствии поземельного принципа в налогообложении нельзя. По нашему мнению, Россия как аграрное государство не могла не прийти в податной системе к поземельному принципу обложения. Земля являлась единственным критерием платежеспособности податного населения в общегосударственном масштабе. Как отмечал А. Васильчиков, «земледелие и пашня составляла издревле на Руси главную, почти исключительную основу всех прямых налогов. Таким образом, прямые налоги все вместе, и как бы они не назывались, — падают на земли, наделенные крестьянами»⁴¹.

Доходы казны составлялись из доходов окладных и неокладных. Совокупность податей, платимых по общей раскладке, составляла тягло, и люди, подлежащие таким платежам, назывались, тяглыми⁴². Основные подати формировались за счет данных и оброчных денег. Данными деньгами, или данью, назывались разные прямые налоги, которые ложились на податное население и взимались по числу «сох», значившихся в «писцовых книгах». Оброк имел значение как частный акт, регулирующий отношение между частным лицом и государством или владельцем земли по поводу платы за пользование землей, угодьями или промыслами.

С другой стороны, оброк выступал как общая подать, которая накладывалась на тяглое население взамен разных других податей. Так, оброком назывался налог, заменивший кормы и пошлины наместников и волостелей при отмене этих должностей в царствование Ивана IV. Оброк входил в состав тягла и взимался по сошному письму.

С конца XVII в. в податной системе России происходят изменения, появляется новая окладная единица «двор», которая почти до начала XVIII в. служила основой податной системы. Однако уже с начала XVIII в. с ростом расходов на войну в государстве назрела проблема пополнения бюджета. Сначала была предпринята попытка увеличить сборы уже существующих налогов и ввести новые. При Петре I введен даже институт «прибыльщиков», основная цель которых — придумывать новые источники пополнения бюджета. На поддержание армии и флота введены были новые налоги: деньги драгунские, рекрутские, корабельные, подводные. Начиная с 1704 г. вводились сборы: поземельный, померный и вестий, хомутейный, шапочный и сапожный — от клеймения хомутов, шапок и сапог, с извозчиков — десятая доля найма, посаженный, покосовщинный, кожний — с конных и яловочных кож, пчельный, банный, мельничный и др.⁴³ Однако это не решило проблемы пополнения казны. Быстрый рост государственных расходов на создание армии, военно-морского флота, на содержание аппарата управления, строительство заводов и мануфактур требовал новых дополнительных финансовых источников. «Дворовое число» давно уже стало никуда не годным основанием обложения»⁴⁴. Податная реформа Петра I представляла собой смену системы прямого обложения, переход от подворного обложения к подушному. В ходе реформы произошла замена единицы обложения «двор» на единицу обложения «душа мужского пола», с введением единого подушного налога взамен множества мелких подворных налогов произошло изменение порядка сбора налогов. В соответствии с Именным указом от 26.06.1724 установлено: «С каждого мужска пола души, которые по нынешней переписке и по свидетельству штап-офицеров явились, земскому комиссару велено собирать на год по семидесят по четыре копейки, а на треть года — на первую и вторую — по двадцати по пяти, а на третью — по двадцати по четыре копейки; а больше того никаких денежных и хлебных податей и подвод не имать, и платить не повинны»⁴⁵. Платежи были определены в три срока: «первая треть — в январе и в феврале, второю — в марте и в апреле, третью — в октябре и ноябре месяцах»⁴⁶. Следует отметить, что помимо подушной подати государственные крестьяне платили и оброчную подать. Введена она была при Петре I, чтобы выровнять податное обложение государевых и не государевых крестьян. Все губернии для взимания оброчной подати были разделены на четыре класса «по свойству земли, изобилию в ней и способам для обитателей к работам и промыслам их». Оброчная подать рассматривалась как плата государственных крестьян за пользование казенной землею и рассчитывалась по принципу подушной подати. Именной указ гласил: «с государственных крестьян, то есть с однодворцев, с черносошных, … да с них же сверх того вместо тех доходов, что платят дворцовые во дворец, синодского ведения в Синод, помещиковы — помещикам, по сорок копеек с души»⁴⁷. «Ревизская душа», положенная в основе обложения, была расчетной, разверсточной окладной единицей, чисто фиктивной. С сельского населения подушная подать не только высчитывалась в сметах по количеству душ мужского пола, но и при сборе раскладывалась прямо по душам, а не по работникам⁴⁸.

Оценка итогов реформы не однозначна⁴⁹. Но следует отметить, что в ходе реформы налогообложения введен единый денежный налог — подушная подать, унифицирована финансовая система в целом и в налогообложении частности, расширен круг налогоплательщиков. По мнению Е. В. Анисимовой, «одним из важнейших социальных последствий податной реформы является правовое и податное оформление категорий государственных крестьян»⁵⁰. С 1732 г. подушная подать собиралась в два срока: январь — март и сентябрь — декабрь. Переход к подушной подати потребовал включить в тягло все категории крестьянского и посадского населения, которые до введения подушной подати освобождались от налога. Однако население не могло в полной мере нести тяжесть обложения, в связи с чем общий размер подати уменьшался в 1725 г., 1727–1728 гг., 1730 г.; самой низкой эта подать была при Екатерине II.

Отмена крепостного права дала толчок к развитию податного законодательства. Манифест и Положение 19.02.1861⁵¹ провозглашали отмену крепостной зависимости, предоставляли крестьянам права на земельный надел и выкупной платеж за этот надел, определили статус крестьян как свободных участников правоотношений. Основу выкупных платежей составляла сумма оброка, включающая плату за землю и за труд крестьян. Следует отметить, что выкупные платежи рассматривались как один из источников доходов бюджета, который числился таковым вплоть до установления советской власти. По мнению Б. Н. Иванова, выкупные платежи следует рассматривать не только как выкуп земли, но и как одну из феодальных повинностей⁵².

Высочайшим Указом от 11.10.1862 было утверждено мнение Государственного совета, касающееся установления окладов дополнительных сборов: «Размеры дополнительного налога для сельских сословий, состоящих на общих окладах подушной подати, определить только общими итогами по губерниям, сообразно с большею или меньшею степенью производительности и промышленности оных, согласно раскладке, предусмотренной Министерством финансов и государственного имущества»⁵³.

С 1867 г. к этой подати присоединены два других сбора, которые взимались по подушной системе: государственные земские и общественные сборы⁵⁴.

Следует отметить, что в ходе реформы податной системы России формируется земельный налог. Он был введен в 1875 г. и охватывал все земли, подпадающие под обложение земскими сборами, за исключением государственных земель. Взимался налог по раскладочному принципу. Общая сумма земельного налога, подлежащая уплате губернией, определялась путем умножения ставки налога на число десятин удобной земли и леса в губернии. Затем исчисленная губернским земским собранием сумма распределялась на уезды по количеству и доходности земель. Те разверстывали их по сельским общинам, а последние в свою очередь — по непосредственным плательщикам.

С 1865 г. подушная подать не взималась с неспособных к работе дворовых людей, приписанных волостям. По постановлению Государственного совета (17.11.1869) отменена круговая порука по прямым податям для селений, где числится менее 40 ревизских душ, а 1875 г. эти малолюдные общества освобождались от платежа подушной подати за умерших, поступивших в военную службу, а также за неспособных к работе «по увечью, дряхлости и болезни»⁵⁵. Податная политика отличалась крайней непоследовательностью. Проблема замены подушной подати стала предметом активного обсуждения. Важным этапом стало создание податной комиссии 1869 г. 10.06.1870 Комитет министров внес проект положения о замене подушной подати поземельным и подворными налогами на обсуждение земских собраний. Большинство земских собраний отклонили этот проект, сочтя нерациональным «переложение податей с душ на имущество тех же плательщиков». При этом они высказались за реформирование системы прямого обложения; были предложены проекты о замене подушной подати на разные виды подоходного и разрядного обложения. Фактически прозвучали предложения о введении подоходного налога. Однако земские проекты не имели практических последствий, тем более что в правительстве не был окончательно решен вопрос об отмене самой подушной подати.

В марте 1882 г. министр финансов Н. Х. Бунге представил свое предложение о замене подушной подати. При этом он высказал соображения о ее воздействии на хозяйственный быт населения страны: «К непомерному обременению некоторых плательщиков подушной податью присоединяются разорительные последствия обычного у нас порядка применения круговой поруки, долженствующей обеспечить исправное поступление налогов с сельских обществ. Естественно, что подати, обременительные для плательщиков, уплачиваются неисправно, и что на целых обществах накопляются более или менее крупные недоимки. Хотя Министерством внутренних дел приняты меры к ограничению случаев продажи крестьянского скота для пополнения недоимок, но этими мерами не может быть вполне устранено употребление волостным и сельским начальством обычных приемов взыскания недоимок посредством огульной продажи крестьянского имущества за бесценок. Таким образом, к отягощению налогом присоединяется разорение плательщиков способом взыскания недоимок. При отсутствии у нас правильно устроенного податного управления иначе не может быть: налог раскладывается не по достатку, и недоимка взыскивается с первого встречного односельца. Очевидно, что такая податная система, с одной стороны, требует прикрепления крестьян к земле паспортною системою для того, чтобы плательщик не мог укрыться от платежа, а с другой стороны, вызывает стремление к самостоятельной отлучке, для приискания лучших заработков. Но самовольная отлучка нередко оканчивается заключением человека, не имеющего никакой другой вины за собой, в тюрьму, наравне с людьми, совершившими более или менее тяжкие преступления. Так с неумолимою последовательностью из одного зла возникает другое, которое, в свою очередь, рождает новое зло»⁵⁶. Ускорившийся после 1861 г. рост промышленности и развитие капиталистических отношений подталкивали правительство на проведение экономических реформ. Податная система со своими архаическими принципами препятствовала этому.

14.05.1885 по высочайшему Указу проведена замена подушной подати на оброчную и государственный земельный налог, за исключением районов Сибири⁵⁷. 19.01.1898 в Сибири были отменены: подушная, душевая оброчная подать, ясачный сбор и сбор на межевание. Взамен их вводились: государственная оброчная подать, а с земли — поземельная подать⁵⁸. Законом 23.06.1899 изменялся порядок применения круговой поруки. В целом государство не могло от нее отказаться, но по новому порядку само применение круговой поруки наступало в случае безуспешности использования всех допустимых мер взыскания, принятых в отношении отдельных домохозяев, и невозможности покрыть недобор из имеющихся свободных от определенного назначения мирских денег⁵⁹. Круговая порука была отменена в России Высочайшим утверждением 12.03.1903 и гласила: «В местностях, в которых введено в действие положение 23.06.1899 о порядке взимания окладных сборов с надельных земель сельских обществ, отменить круговую поруку крестьян в уплате окладных государственных и земских, а также и мирских сборов»⁶⁰.

С началом Первой мировой войны значительно возросло налоговое бремя с крестьян, в первую очередь выросли косвенные налоги. Законом от 24.12.1914 были увеличены ставки земельного налога. Законом от 06.04.1916 был установлен подоходный налог, который вводился в действие с 1917 г. Обложение подоходным налогом строилось на основе прогрессивного метода. Устанавливался необлагаемый минимум в размере 850 руб.

После Февральской революции 1917 г. Временное правительство остро нуждалось в финансовых источниках. Был избран путь пополнения казны за счет эмиссионных бумажных денег и увеличения косвенных налогов. Однако общее ослабление государственности не позволило Временному правительству использовать налоговые инструменты.

Экономическое состояние страны было удручающим, финансовое система разрушена. Совет Народных Комиссаров, не успев прийти к власти (24.10.1917), вынужден был принять Декрет «О взимании прямых налогов», где был установлен единый срок для уплаты ранее введенных налогов⁶¹. В то же время отменялись налоги, которые противоречили вновь изданным декретам или не устраивали новую власть по политическим либо экономическим причинам. В связи с национализацией земли был отменен поземельный налог, а также земские и мирские сборы⁶².

Одним из первых элементов налоговой политики Советского государства стало введение чрезвычайных революционных налогов с городского и сельского населения страны⁶³. Эта мера помимо финансовых задач — пополнения скудных денежных ресурсов, имела и другую — борьбу с имущими слоями населения по классовому принципу. Декретом о единовременном чрезвычайном десятимиллиардном революционном налоге, принятом постановлением ВЦИК и СНК от 28.10.1918, были изъяты средства для нужд Красной Армии⁶⁴. Чрезвычайный налог имел раскладочный характер. Общая сумма — 10 млрд руб. — была разверстана между губерниями.

Данный налог содержал элемент контрибуции с имущих слоев населения⁶⁵.

При его взимании не обошлось без нарушений законности, если о ней можно было тогда говорить, что заставило Советское правительство иначе посмотреть на проблему обложения. Связано это было, прежде всего, с тем, что под налог подпадали хозяйства крестьян-середняков. В резолюции VIII съезда РКП(б) «Об отношении к среднему крестьянству» подчеркивалось: «Среднее крестьянство должно облагаться чрезвычайно умеренно, лишь в размере, вполне посильном и необременительном для него»⁶⁶. Декретом ВЦИК от 09.04.1919 «О льготах крестьянам-середнякам в отношении взыскания единовременного чрезвычайного налога» полностью был сложен налог с крестьян, которые подлежали обложению по небольшим ставкам и значительно были снижены более высокие ставки окладов⁶⁷. Тем не менее вместо 10 получено было всего 1,5 млрд руб. Помимо общегосударственных чрезвычайных революционных налогов вводились и местные чрезвычайные единовременные революционные налоги⁶⁸. Данные средства направлялись на покрытие расходов местной власти.

В связи с острой продовольственной нехваткой, натурализацией хозяйственных отношений, обесцениванием денег взимание денежных налогов было приостановлено⁶⁹. Правительству пришлось перейти к взиманию натуральных налогов. Декретом ВЦИК от 30.10.1918 «Об обложении сельских хозяев натуральным налогом в виде отчисления части сельскохозяйственных продуктов» был введен натуральный налог⁷⁰. Строился он по принципу подоходного налога и взимался с излишков продуктов сверх потребности хозяйств и по прогрессивной системе в зависимости от количества десятин посева и численности скота в хозяйстве, а также с учетом количества едоков⁷¹. В отношении «кулацких» хозяйств была установлена особая система индивидуального обложения. Местные Советы могли привлекать «кулацкие» хозяйства к обложению по повышенным нормам или отнести их к более высоким разрядам по обеспеченности посевом либо к обложению всех посевов без учета количества едоков. В отличие от чрезвычайного революционного налога натуральный налог имел окладной характер, а не раскладочный. Объектом обложения являлись посевные земельные участки всех видов и скот, имеющийся в хозяйстве. Были предусмотрены необлагаемые минимумы. Ставки налога устанавливались в пудах ржи, но налогоплательщик мог вносить налог другими продуктами⁷².

Натуральный налог был непосредственно связан с хлебной монополией и являлся инструментом не столько финансовой, сколько продовольственной политики государства⁷³. Однако эта мера не позволила мобилизовать все излишки продовольствия в государстве. В связи с чем Декретом СНК от 11.01.1919 в общегосударственном масштабе была введена продовольственная разверстка⁷⁴. В соответствии с ней поставки хлеба и зернового фуража, необходимые для удовлетворения государственных нужд, распределялись между производящими губерниями. В результате у крестьян изымались не только излишки продовольствия, но и часть необходимых для них самих продуктов. Декретом Совета труда и обороны от 19.11.1919 «О натуральной трудовой и гужевой повинности»⁷⁵ в целях преодоления топливного кризиса устанавливались: а) натуральная дровяная повинность; б) трудовая повинность; в) гужевая повинность.

На Х съезде партии принята резолюция о переходе к новой экономической политике, а также о замене продовольственной разверстки натуральным налогом. В резолюции устанавливались основные принципы продовольственного налога и особо подчеркивалось, что общая сумма налога подлежит уменьшению по мере восстановления промышленности и транспорта Советского государства⁷⁶.

Во исполнение резолюции Х съезда постановлением ВЦИК от 21.03.1921 «О замене продовольственной и сырьевой разверстки натуральным налогом» на Совет Народных Комиссаров была возложена обязанность по изданию декретов об отдельных натуральных налогах⁷⁷.

Декретом СНК от 21.04.1921 «О натуральном налоге на хлеб, картофель и масленичные семена» введен натуральный налог, который был построен по принципу прогрессивного обложения, при котором учитывалась мощность хозяйства по ряду показателей⁷⁸. Показателями мощности являлись: количество пашни, число едоков и урожайность. Устанавливались семь групп хозяйств по количеству пашни на едоков и одиннадцать разрядов по урожайности. Сочетание показателей и определяло размер налога, подлежащего уплате.

Следует отметить, что система взимания натурального налога 1921/22 г. состояла из целого ряда натуральных налогов. Наряду с упомянутым налогом на хлеб, картофель и масленичные семена введены⁷⁹:

1) Декретом СНК от 21.04.1921 — натуральный налог на молочные продукты;

2) Декретом СНК от 21.04.1921 — натуральный налог с птицеводства⁸⁰;

3) Декретом СНК от 10.05.1921 — натуральный налог на шерсть⁸¹;

4) Декретом СНК от 11.05.1921 — натуральный налог на табак⁸²;

5) Декретом СНК от 31.05.1921 — натуральный налог на продукты огородничества и бахчеводства⁸³;

6) постановлением СТО от 03.06.1921 — натуральный налог на продукты пчеловодства (мед и воск)⁸⁴;

7) Декретом СНК от 14.06.1921 — натуральный мясной налог;⁸⁵

8) Декретом СНК от 10.05.1921 — натуральный налог на льняное и пеньковое волокно⁸⁶;

9) Декретом СНК от 09.08.1921 — натуральный налог на кожевенное сырье⁸⁷;

10) Декретом СНК от 25.08.1921 — натуральный налог на пушнину⁸⁸.

Все натуральные налоги могли уплачиваться восемнадцатью видами продуктов, с установлением эквивалента замены одного вида другим.

Первоначально натуральные налоги не распространялись на производственные сельскохозяйственные кооперативы, которые сдавали сельскохозяйственную продукцию по особо установленным правилам. Однако затем Декретом ВЦИК и СНК от 17.11.1921⁸⁹ и они были привлечены к уплате натуральных налогов.

Наличие множества натуральных налогов не обеспечивало равномерности обложения, ставило определенные пределы для развития тех или иных сельскохозяйственных культур, тормозило развитие товарно-денежных отношений.

Взимание налога сопровождалось большими издержками, которые достигали иногда 40% валового сбора. Все это требовало изменить порядок обложения крестьянских хозяйств. XI Всероссийская партийная конференция рекомендовала изучить опыт взимания продналога и найти возможность упростить для крестьянства выполнение лежащих на них государственных повинностей⁹⁰. На IX Всероссийском cъезде Советов были выработаны указания о необходимости пересмотра взимания натурального налога⁹¹.

На основе этого Декретом ВЦИК и СНК от 17.03.1922 «Об едином натуральном налоге на продукты сельского хозяйства на 1922/23 гг.»⁹² вводится единый натуральный налог (вместо всех прежних), устанавливается единая весовая мера его начисления — в пудах ржи или пшеницы; налог исчислялся от сочетания трех показателей: количества пашни на едока; обеспечения скота; урожайности. Уплата могла производиться различными сельскохозяйственными продуктами в определенном эквиваленте к основной весовой мере исчисления налога — пуду ржи и пшеницы. Сам налог строился по прогрессивной шкале ставок. Объектом обложения стала пашня, а также сенокос в переводе на пашню и количество продуктового скота, имеющегося в хозяйстве.

В течение 1922 г. помимо единого натурального налога вводится два общегражданских⁹³: подворно-денежный налог⁹⁴; трудгужналог⁹⁵.

Необходимость роста валовой продукции и товарности сельского хозяйства, укрепления рубля и развития денежного обращения, использования налогового обложения деревни с целью стимулировать рост производительных сил сельского хозяйства настоятельно требовала перехода от натурального обложения к денежному.

Переход к денежному обложению отвечал также интересам бюджета и позволил бы значительно снизить расходы на организацию взимания налогов.

Однако неравномерность развития районов страны не позволила полностью отказаться от взимания натуральных налогов. Решение о переходе к единому налогу в деревне было принято на ХII съезде РКП(б) в резолюции «О налоговой политике в деревне». В резолюции съезда признавалось право крестьян свободно распоряжаться продуктами своего труда, подчеркивалось, что это право ранее было ограничено необходимостью получать хлебные запасы для обеспечения государственных нужд. Резолюция о налогообложении деревни определяла следующее:

«Кроме перехода от натурального обложения к денежному коммунистическая партия, в целях облегчения положения крестьянства, должна провести объединение всех государственных прямых налогов, лежащих на крестьянстве (продналог, подворно-денежный и трудгужналог), а равно и всех местных прямых налогов в единый прямой сельскохозяйственный налог. Единый сельскохозяйственный налог должен был решительно покончить с множественностью обложения. Единый сельскохозяйственный налог должен обеспечить соответствие тяжести обложения каждого хозяйства с размерами его доходов и достатком»⁹⁶.

В соответствии с Декретом ВЦИК и СНК от 10.05.1923 «О едином сельскохозяйственном налоге на 1923/24 гг.»⁹⁷ устанавливался единый сельскохозяйственный налог взамен, в частности: единого натурального налога, трудгужналога, подворно-денежного налога, общегражданского налога. Новый налог исчислялся в весовой мере — пудах ржи или пшеницы. При определении налога учитывалось: а) количество пашни и сенокоса; б) количество едоков в хозяйстве; в) количество взрослого рабочего и продуктивного скота; г) урожайность хлебов и трав на десятину.

На основе этих показателей и в целях дифференциации и равномерности обложения каждого хозяйства по его мощности и платежеспособности были установлены девять групп хозяйств по количеству пахотно-сенокосной земли на едока в хозяйстве, четыре группы хозяйств по обеспеченности скота, одиннадцать разрядов урожайности. Плательщики налога должны были приступить к его уплате после уборки урожая. Уплачивался налог по смешанной форме. Действовали списки губерний, где он имел и денежную, и натурально-денежную форму. Декретом от 10.05.1923 «О едином сельскохозяйственном налоге в районах скотоводческих хозяйств»⁹⁸ налог с кочевых хозяйств исчислялся в весовой единице — пуде чистого мяса. За единицу обложения кочевых хозяйств принималась одна голова крупного рогатого скота. В районах, где он уплачивался в денежной форме, его взимал Наркомфин, а в районах, где налог уплачивался в смешанной форме — Наркомпрод. Всего по сельскохозяйственному налогу 1923–24 гг. поступило в денежной форме 275,3 тыс. руб. вместо запланированных 350–400 млн руб., а по натуральной форме — 520,6 тыс. руб. вместо запланированных 534,7 тыс. руб.⁹⁹

В соответствии с постановлением СНК СССР от 12.12.1923 налог стал взиматься в денежной форме¹⁰⁰. Единый сельскохозяйственный налог имел для сельскохозяйственных товаропроизводителей большое экономическое значение. С его введением устранялась множественность налогов, крестьянам и коллективным хозяйствам предоставлялись широкие льготы. Система построения налога способствовала развитию технических отраслей сельского хозяйства и животноводства.

XIII Всероссийская партийная конференция, рассматривая задачи экономического развития Советского государства, определила пути дальнейшего совершенствования налогообложения сельскохозяйственным налогом, в частности, полный переход к денежному обложению, широкий круг льгот для малоимущих хозяйств¹⁰¹.

Конкретные шаги реорганизации сельскохозяйственного налога были определены II съездом Советов Союза ССР¹⁰².

Постановлением ЦИК и СНК СССР от 30.04.1924 утверждено Положение о едином сельскохозяйственном налоге на 1924/25 гг.¹⁰³ Единицей обложения являлась десятина пашни. Сенокосы и скот подлежали пересчитыванию в единицы обложения по установленным коэффициентам.

Предусмотрен различный уровень обложения хозяйств в разных местностях и установлено сорок таблиц ставок применительно к отдельным районам страны по принципу скользящей прогрессии. Значительные льготы были предоставлены производителям хозяйственных и технических культур. Расширены льготы и для малоимущих хозяйств. Коллективные хозяйства получили скидки в размере 25% с исчисленной суммы налога. Сельскохозяйственный налог исчислялся в рублях и его взимание полностью перешло в ведение Наркомфина. Для поддержки развития коллективных форм хозяйствования Декретом СНК «О премировании по единому сельскохозяйственному налогу крестьянских обществ и других коллективов и кооперативов трудовых земледельцев» была установлена сумма премирования сельскохозяйственных «улучшений» по РСФСР в размере 2240 тыс. руб.¹⁰⁴

На ХIV конференции РКП(б) были рассмотрены вопросы налогообложения в деревне и принята резолюция «О едином сельскохозяйственном налоге». В резолюции признана необходимость улучшить порядок обложения налогом, подчеркнута необходимость распределения налоговой тяжести между плательщиками с учетом экономической мощности крестьянского хозяйства¹⁰⁵.

В связи с этим постановлением Президиума ЦИК СССР от 07.05.1925 утверждено Положение о едином сельскохозяйственном налоге на 1925/26 гг.¹⁰⁶ Объектом обложения выступали, как и прежде, земельные участки. Проведена дифференциация налоговых ставок, на каждую губернию устанавливалась особая таблица ставок.

Новым положением была отменена система ежегодного установления разрядов и ставок обложения на основе оценки урожая и учета цен на сельскохозяйственную продукцию текущего года. Введены твердые ставки налога по губерниям и не подлежащие изменению сроки уплаты налога. Его плательщики не облагались иными налогами, за исключением платежей по обязательному окладному страхованию. Положением устанавливался необлагаемый минимум, исчислявшийся в десятинах пашни в зависимости от обеспеченности хозяйств рабочими руками. Но распространялся он не на всю страну, а на отдельные губернии.

К 1926 г. сельское хозяйство по своим важнейшим показателям приблизилось к довоенным: посевные площади достигли 92,5, численность скота — 88,2, валовая продукция зерновых культур — 88,1% от показателей 1913 г.¹⁰⁷ Восстановились товарно-денежные связи, и появилась возможность перехода с поземельного принципа на подоходный принцип налогообложения.

Апрельский (1926) пленум ЦК ВКП(б) определил задачи, построения такого налога¹⁰⁸. В частности, предлагалось построить его на основе определения доходов в денежной форме, включать в объект обложения доходы от неземледельческих заработков, использовать принцип прогрессивного обложения, усилить обложение «кулаков». Так обозначилось начало курса на коллективизацию крестьянских хозяйств.

Постановлением ВЦИК СССР от 25.04.1926 было утверждено Положение «О едином сельскохозяйственном налоге» 1926/27 гг.¹⁰⁹ Налог был построен по подоходному принципу. Объектом обложения являлся доход соответствующего хозяйства в денежной форме. Включались в объект обложения и доходы от неземледельческих заработков. Доход исчислялся в денежном выражении, с установлением нормативного метода исчисления по единой таблице ставок налога с дохода в зависимости от совокупного дохода и числа едоков в хозяйстве. Шкала обложения была установлена по доходу на едока, однако (с учетом особенностей) было установлено три шкалы обложения: для РСФСР — по доходу на едока, для УССР — по доходу на хозяйство с учетом количества едоков, для Узбекской и Туркменской ССР — по доходу на хозяйства. Предусматривались необлагаемые минимумы. Колхозы облагались на тех же основаниях, что и единоличные хозяйства. Но при этом они имели налоговые льготы в виде 25% скидки с исчисляемого дохода. Были установлены более длительные сроки платежа по некоторым союзным республикам. Усилено обложение «кулацких» хозяйств и увеличено количество освобожденных от налога субъектов. Единый сельхозналог фактически был приближен к подоходному — за счет привлечения к обложению неземледельческих и промысловых заработков. Переход к подоходному принципу обложения позволил упростить порядок взимания и контроля за взиманием сельскохозяйственного налога, отказаться от большого количества таблиц налоговых ставок.

С ростом индустриального потенциала страны требовал определенных перемен и сельскохозяйственный сектор экономики, который значительно отставал от новых потребностей. Это касалось в первую очередь развития технических отраслей сельского хозяйства, что требовало усилить политику поддержки развития технических культур и животноводства. Этими целями был ориентирован Единый сельскохозяйственный налог на 1927/28 г., утвержденный ЦИК и СНК СССР от 02.04.1927¹¹⁰. В основном сохранились прежние ставки обложения и нормы доходности, он увеличил льготы колхозам и бедняцким хозяйствам, по техническим культурам и животноводству. В то же время скорректирован порядок освобождения по необлагаемому минимуму. Теперь необлагаемый минимум определяется не по доходу на едока, а по доходу на хозяйство. Для коллективных хозяйств установлено обложение, которое не могло превышать средние размеры обложения единоличных хозяйств по району, среднюю ставку налога на рубль дохода и средний облагаемый доход на едока. Доходы от неземледельческих заработков повсеместно подлежали обязательному учету.

Как отмечал М. Богачевский, налоговая система использовалась «в качестве одного из важнейших орудий ограничения и вытеснения, а затем, на известном этапе, ликвидации капиталистических элементов»¹¹¹.

Могилевский О. А., проведя исследования налоговой политики СССР за десять первых лет, отмечал: «Наша налоговая политика на протяжении 10 лет ярко отражала принцип социальной справедливости — принцип классовый. Все налоги, как прямые, так и косвенные… главной своей тяжестью ложились и ложатся на плечи зажиточного населения за счет полного освобождения или значительного льготирования малообеспеченного населения»¹¹².

В ознаменование 10-летия установления советский власти 2 сессия ЦИК СССР IV созыва приняла Манифест. В соответствии с ним предусматривалось освободить от сельскохозяйственного налога 10% крестьянских хозяйств, сложить недоимки по налогу за предыдущие годы¹¹³. На основании этого ЦИК и СНК принимают постановление от 21.10.1927, по которому полностью или частично освобождаются от налога маломощные крестьянские и коллективные хозяйства по решению районных налоговых комиссий¹¹⁴.

Важным этапом в развитии налогообложения деревни стали новые задачи, которые выдвинуло правительство страны. Прежде всего: переход на рельсы индустриализации страны, развитие социалистических элементов в сельском хозяйстве, усиление налогообложения зажиточных слоев деревни. XV съездом партии было принято решение ограничить «кулацкие» элементы в деревне и развивать коллективизацию сельского хозяйства. Определено было также, что борьба с «кулачеством» наряду с другими мероприятиями должна идти путем роста налогообложения «кулацких» хозяйств¹¹⁵.

В соответствии с этим в Положении о едином сельскохозяйственном налоге, утвержденном ЦИК и СНК СССР от 21.04.1928¹¹⁶, основной упор сделан на расширение льгот коллективным хозяйствам и усиление обложения «кулацких» хозяйств. Это выражалось во введении для последних индивидуального обложения и повышении максимальных налоговых ставок с 5 до 25% по принципу определения действительного дохода каждого хозяйства от различных объектов. Шкала обложения устанавливалась комбинированная с учетом числа едоков. В основу построения налога был положен классовый принцип. Для коллективных хозяйств были установлены дифференцированные ставки, причем для ТОЗ — 20%, а для сельскохозяйственных артелей — 40%.

С 1929 г. налоговая политика страны была нацелена на решение задач коллективизации деревни, ликвидации кулачества.

Изменения в порядке обложения сельскохозяйственным налогом были определены постановлением ВЦИК и СНК от 08.02.1929 «О едином сельхозналоге и облегчении обложения середняцкого хозяйства» и Положением о едином сельхозналоге на 1929/1930 г., утвержденным постановлением ЦИК и СНК СССР от 20.02.1929¹¹⁷. Объектом обложения стал совокупный доход соответствующего хозяйства. В местностях, где обложение налогом производилось по пашне, — понижались нормы доходности десятины, где обложение производилось по посеву, — от обложения освобождались доходы от прироста посевных площадей. Была продолжена политика расширения льгот коллективным и середняцким хозяйствам, путем снижения общей суммы и порядка исчисления налога и предоставления дополнительных льгот. Льготы были направлены на расширение посевных площадей, поощрение развития технических культур и животноводства. Кулацкие хозяйства облагались в индивидуальном порядке.

В облагаемый доход включались все доходы от неземледельческих заработков.

Сплошная коллективизация сельского хозяйства требовала изменений системы обложения колхозов в общей системе сельхозналога.

Согласно новому Положению о едином сельхозналоге на 1930/1931 г., утвержденном постановлением ЦИК и СНК от 23.02.1930¹¹⁸, для колхозов было установлено пропорциональное вместо прогрессивного обложение. Фактически установлены три системы: для колхозов, для трудовых единоличных хозяйств и для «кулацких» хозяйств. Последние облагались в индивидуальном порядке, расширился перечень признаков отнесения того или иного хозяйства к «кулацким». Была установлена пропорциональная система обложения колхозов. Облагаемый доход коллективных хозяйств мог определяться по установленным нормам доходности и по данным годовой отчетности хозяйства. Установлен льготный порядок обложения доходов от посевов технических культур.

В соответствии с постановлением ЦИК и СНК от 30.09.1930 «О распределении поступлений единого сельскохозяйственного налога»¹¹⁹ значительная часть поступлений по сельскохозяйственному налогу передавалась в местные бюджеты. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 29.03.1931 утверждено Положение о едином сельскохозяйственном налоге на 1931 г.¹²⁰, по которому исчисление налога с колхозов стали производить по валовому доходу за год. Из облагаемого дохода исключались: отчисления в неделимые и общественные фонды, доходы от рыболовства. Налог исчислялся на основе годовых отчетов по производственным планам; принцип обложения — пропорциональный. Коллективные хозяйства получили широкий круг льгот. В состав облагаемого налогом дохода единоличных хозяйств стали включатся все источники дохода.

Постановлением ВЦИК и СНК от 09.01.1931 с единоличных хозяйств был взыскан единовременный сбор на хозяйственное и культурное строительство в сельских районах¹²¹.

В 1932 и 1933 гг. ЦИК и СНК принимали новые Положения о едином сельскохозяйственном налоге¹²².

Положение о сельхозналоге на 1932 г. существенных изменении не принесло. Облагаемый доход колхозов, как и прежде, определялся на основе отчетности. Обложение «кулацких» хозяйств не претерпело существенных изменений. 19.11.1932 ЦИК и СНК вводят единовременный налог на единоличные крестьянские хозяйства¹²³. Налог был введен в целях изъятия части доходов единоличных хозяйств, не вошедших в число объектов, облагаемых сельскохозяйственным налогом.

С введением (вместо договорной системы заготовок на обязательную сдачу) сдачи зерновых культур по твердо установленным ценам¹²⁴ потребовалось изменить и систему налоговых отношений колхозов с государством.

В соответствии с Положением, утвержденным ЦИК и СНК 25.05.1933, при обложении сельскохозяйственным налогом колхозов устанавливались два объекта обложения: посевные площади и доходы, получаемые от неземледельческих доходов¹²⁵.

Обложение производилось на основе: твердых погектарных ставок, установленных с учетом доходности различных видов сельскохозяйственных культур; сочетания поземельного и подоходного принципов; пропорционального метода. Сумма налога определялась путем умножения соответствующих ставок на число гектаров, учтенных посевов озимых и на число гектаров планового посева яровых. Ставка налога с неземледельческих доходов устанавливалась для сельскохозяйственных артелей 3,5 коп. с рубля, а для ТОЗ — 5 коп. Были предоставлены льготы колхозам в части освобождения доходов от торговли в колхозных ларьках и на базарах. Система обложения «кулацких» хозяйств не претерпела значительных изменений. Обложение доходов от полеводства у колхозов определялось по планам посевной площади независимо от фактического выполнения плана.

В дальнейшем обложение сельхозналогом строилось на принципах, установленных в 1933 г. В 1934–1938 гг. в этот порядок вносились некоторые изменения¹²⁶.

С 1938 г. в целях ликвидации преимуществ единоличных крестьянских хозяйств перед хозяйствами колхозов был введен налог на лошадей единоличных хозяйств¹²⁷.

На основании постановления ЦИК и СНК от 7 апреля 1936 г. к уплате сельскохозяйственного налога стали привлекаться хозяйства членов промысловых кооперативных артелей¹²⁸. Установление социалистической формы хозяйствования в качестве единственной формы земледелия потребовало изменить и систему сельскохозяйственного налога.

Законом «О сельскохозяйственном налоге» от 01.09.1939¹²⁹ к уплате сельхозналога, помимо хозяйств колхозников, единоличных крестьянских хозяйств, хозяйств членов промысловых кооперативов, были привлечены подсобные хозяйства рабочих и служащих в сельской местности. Объектом налогообложения являлись доходы от сельскохозяйственных культур и неземледельческих заработков. Они определялись на основе норм доходности, устанавливаемых в зависимости от урожайности по культурам и средних цен на колхозных рынках. Доходы, получаемые колхозниками по трудодням, налогом не облагались. Обложение строилось по прогрессивному методу. Для единоличных хозяйств была установлена специальная шкала ставок с более высокой прогрессией, обложение велось на основе учета размеров их доходности.

Имелся большой перечень льготных категорий, не подлежащих обложению. Были определены три срока уплаты налога: 1 октября, 1 ноября, 1 декабря. Законом от 01.03.1941¹³⁰ несколько повышены нормы доходности по отдельным сельхозкультурам, утверждены новые таблицы ставок.

В первый год войны Указом Президиума ВС СССР от 03.07.1941 была введена стопроцентная надбавка к сельскохозяйственному налогу¹³¹. С 1942 г. Указом Президиума ВС СССР от 29.12.1941 установлен военный налог, которым облагалось все население страны, в связи с чем стопроцентная надбавка к сельскохозяйственному налогу была отменена¹³².

Указ Президиума ВС СССР от 03.06.1943 изменил порядок обложения сельхозналогом, повысив нормы доходности и дифференцировав их; изменению подверглась таблица ставок налога, порядок исчисления налога с единоличных хозяйств¹³³.

По указам Президиума ВС СССР от 13.07.1948, 07.08.1950 и 01.08.1951 сельскохозяйственный налог также претерпел незначительные изменения; они коснулись увеличения прогрессии в обложении и процентов изъятия доходов, сокращения льгот по налогу и порядка предоставления льгот¹³⁴.

Указ Президиума от 07.05.1952 ввел надбавки к налогу по облагаемому доходу от сельскохозяйственной продукции, снизил льготы. Сложный порядок учета и неравномерность обложения источников доходов, отсутствие материальной заинтересованности, большой размер ставок потребовали скорректировать действующую систему обложения. Что и было проведено Законом «О сельскохозяйственном налоге» от 08.08.1953¹³⁵.

В соответствии с Законом от 08.08.1953 обложению подлежали: хозяйства колхозников, хозяйства рабочих и служащих, единоличные крестьянские хозяйства и хозяйства других граждан, не являющихся членами колхозов, если им отведены земельные участки в сельской местности. Налог взимался в целом с хозяйства, а не с отдельного члена семьи. Объектом обложения были площади земельного участка, независимо от размеров получаемого с нее дохода, за исключением земель, занятых постройками, кустарниками, лесами и др. Взимался налог по установленным ставкам с одной сотой гектара. Законом устанавливались (для всех союзных республик) средние ставки налога с одной сотой гектара земельной площади и предельные отклонения от них, т.е. наименьшие и наибольшие ставки по областям и автономным республикам.

Для РСФСР средние ставка составляла 85 коп., предельная наименьшая и наибольшая ставки — 30 коп и 1 руб. 40 соответственно. Законом предусмотрена широкая система льгот для различных категорий. Сельскохозяйственный налог с хозяйства колхозников исчислялся по установленным ставкам с выделенных им земельных участках, независимо от того, где выделялся земельный участок — в селе, городе или поселке городского типа. При этом сумма налога увеличивалась на 75%, если отдельные трудоспособные члены семьи не состояли членами колхоза или выбыли из него. Обложение хозяйств рабочих и служащих производилось по ставкам, которыми облагались хозяйства колхозников при условии, что трудоспособные члены семьи работают по найму. Единоличные крестьянские хозяйства облагались по тем же ставкам с одной сотой гектара земельной площади, которые были установлены для колхозников, но с увеличением суммы налога на 100%.

Пискотин М. И., исследуя налогообложение сельского населения страны, прежде всего, отмечал, что субъектами сельскохозяйственного налога является не отдельный гражданин, а его хозяйство. При этом он признавал, что сельскохозяйственный налог — разновидность подоходного, с той лишь разницей, что им облагаются доходы от личного хозяйства.

В соответствии с Указом Президиума ВС СССР «О внесении изменений и дополнений в Закон СССР «О сельскохозяйственном налоге» от 21.12.1971¹³⁶ сельскохозяйственный налог подлежал к уплате в два срока равными долями 15 августа и 15 октября.

Указом Президиума ВС СССР были внесены очередные изменения в Закон о сельскохозяйственном налоге, которые вступали в действие с 01.01.1984¹³⁷.

Изменению с 1936 г. подверглось и налогообложение колхозов. Постановлением ЦИК и СНК от 20.07.1936 «О замене сельскохозяйственного денежного налога с колхозов подоходным денежным налогом»¹³⁸ введен подоходный денежный налог с колхозов. Взамен прежней погектарной и неравномерной формы исчисления доходов было установлено обложение по фактически полученным доходам.

Подоходным налогом облагался валовой доход от всех отраслей сельского хозяйства. Льготы по обложению доходов от технических культур и животноводства были отменены. В валовой доход подлежало учитывать все денежные и натуральные доходы. Облагаемый валовой доход определялся по отчетности за истекший год. Ставки подоходного налога были установлены по пропорциональному принципу и дифференцировались по субъектам: 3% с валового дохода в год для артелей и коммун, 4% — для ТОЗ. Правления колхозов до 20 февраля обязаны были представлять в районный финансовый отдел годовой бухгалтерский отчет. С введением подоходного налога были устранены перекосы в обложении отдельных отраслей сельского хозяйства.

Причиной, побудившей изменить налогообложения колхозов, явилась неравномерность обложения отраслей сельского хозяйства. Сельскохозяйственный налог способствовал решению задач, связанных с коллективизацией, организацией колхозов, расширением и повышением урожайности посевных площадей и ростом товарности сельского хозяйства в целом. Широкая система льгот и преференций по сравнению с единоличным хозяйством способствовала укреплению колхозной системы. Однако основная сумма налога взималась за счет зерновых культур¹³⁹. Это приводило к неравномерному распределению налоговых платежей. Кроме того, существующий до 1936 г. порядок взимания сельскохозяйственного налога не позволял учитывать все источники доходов колхозов и правильно определить фактический доход с колхозов¹⁴⁰. Следовательно, обложение по валовому доходу способствовало равномерному обложению доходов от всех отраслей сельского хозяйства и облегчало обложение зерновых культур. Подоходный налог, введенный в 1936 г., просуществовал до 1940 г. без существенных изменений.

Однако в системе обложения имелся ряд существенных недостатков. Сложилось неравномерность в обложении налогом между колхозами с разносторонне и односторонне развитым хозяйством. Объяснялось это тем, что часть продукции колхоза оставалась в нем и направлялась на оплату по трудодням и в фонды; часть сдавалась государству и часть реализовывалась на колхозных рынках. При этом в денежном выражении продукция оценивалась по-разному. 01.03.1941 Верховный Совет СССР принял Закон «О подоходном налоге с колхозов»¹⁴¹. Субъектами налога стали выступать все виды коллективных хозяйств. Налог исчислялся по доходу за предшествующий год по годовым отчетам после проверки отчетов финансовыми органами. В доходы, облагаемые подоходным налогом, включались все виды доходов от всех отраслей сельского хозяйства. В состав облагаемого дохода не входили суммы, полученные колхозом за сдачу государственных продуктов по обязательным поставкам, и ряд других сумм. В особом порядке облагались доходы рыболовецких артелей от рыболовства при сдаче ими продукции государству по государственным заготовительным ценам. Такие доходы облагались рыболовным сбором и не подлежали зачислению в общий доход, облагаемый подоходным налогом. Были установлены две различные ставки: а) 4% — с доходов от продажи продукции в порядке контрактации и государственных закупок и доходов от внутрихозяйственного использования продукции; б) 8% — с остальных доходов колхозов. Была установлена широкая система льгот для колхозов, в частности, для колхозов северных территорий, для колхозов, пострадавших от стихийных бедствий.

В годы Великой Отечественной войны подоходный налог с колхозов изменений почти не претерпел.

В послевоенные годы налогообложение колхозов значительно усложнилось; в частности, коснулось это порядка исчисления и взимания налога, множественности и дифференциации ставок. Указом Президиума ВС СССР от 11.08.1948 были установлены четыре пропорциональные ставки: 6% — с доходов, получаемых от внутрихозяйственного использования продукции, 6% — с доходов от продажи продукции государству, 12% — с доходов продукции, распределяемой среди колхозников, 13% — с доходов, получаемых от реализации продукции на колхозных рынках¹⁴².

Установление сложного порядка исчисления и взимания налога, многочисленность ставок не способствовали эффективному использованию налоговых инструментов при налогообложении колхозов. Вновь сложилась ситуация неравномерного обложения колхозов, имевших различную производственную направленность.

Указом Президиума ВС СССР от 12.01.1951 «Об изменении статей 5 и 6 Указа Президиума ВС СССР от 11.08.1948 «О подоходном налоге с колхозов» ставки были изменены. Налог с доходов от продажи продуктов в порядке контрактации и государственных закупок взимался в размере 9% от суммы дохода, а с доходов от торговли на колхозных рынках — 15%. Однако это не изменило неравномерности обложения колхозов¹⁴³.

Союзным республикам Указом Президиума ВС СССР от 25.05.1956. было дано право устанавливать льготы для колхозов за счет бюджетов республик. Все острее становился вопрос перестройки обложения колхозов. Начало этому было положено Указом Президиума ВС СССР от 12.09.1957, который установил объект обложения как особым образом исчисляемый доход¹⁴⁴. Налог исчислялся со всех видов доходов за истекший год по данным годового отчета колхозов. Была введена единая ставка вместо различных дифференцированных, исчисление налога производилось самими колхозами по ставке, средний размер которой до 1959 г. составлял 14%. При этом союзные республики могли устанавливать для отдельных районов — в виде исключения — дифференцированные ставки. Были введены четыре срока платежа: к 15 марта аванс в размере 15% налога, к 15 июня — 25, к 15 сентября — 30, к 1 декабря — 45%.

Президиум ВС СССР 18.12.1958 издал Указ «О подоходном налоге с колхозов». Ставка налога была установлена в размере 12,5%¹⁴⁵. Однако новый Указ не решил многих вопросов, в частности, налог по существу исчислялся из доходов истекшего, а уплачивался — из доходов текущего года, что не могло способствовать развитию производительных сил колхозов. В облагаемый доход фактически включалась часть издержек производства, затраты на оплату труда и другие расходы. Налог был направлен на изъятие не столько чистого дохода, сколько фонда оплаты труда¹⁴⁶.

Указом Президиума ВС СССР от 10.04.1965 «О подоходном налоге с колхозов», введенном в действие с 01.01.1966, этот налог существенно изменен¹⁴⁷.

Плательщиками налога являлись сельскохозяйственные артели и рыболовецкие хозяйства, имеющие доходы от сельского хозяйства, уровень рентабельности которых превышал 15%, а также колхозы, у которых размер фонда оплаты труда колхозников превышал необлагаемый минимум, исчисляемый исходя из устанавливаемого правительством среднемесячного заработка в расчете на одного работающего колхозника. При обложении стали учитываться экономические показатели: чистый доход и рентабельность. Налог с фонда оплаты труда колхозников определялся в порядке, предусмотренном постановлением Совета Министров СССР от 10.04.1965 «О порядке исчисления подоходного налога с Фонда оплаты труда колхозников», и фактически строился по пропорциональному обложению. Ставка налога с фонда оплаты труда составляла 8%. Таким образом, по Указу от 10.04.1965 вводились два объекта обложения: чистый доход и фонд оплаты труда, которые находятся в тесной взаимосвязи и имеют самостоятельное юридическое значение. Подоходный налог следовало уплачивать в первоочередном порядке. Ответственность за правильность исчисления и уплаты налога, за своевременность предоставления расчетов была возложена на правление колхозов. В то же время имелся ряд весьма сложных моментов, не позволявших признать Указ от 10.04.1965 безупречным. Во-первых, наличие двух категорий плательщиков: сельскохозяйственных и рыболовецких артелей, с одной стороны, и колхозов — с другой. Во-вторых, наличие двух объектов обложения; чистого дохода и фонда оплаты труда с различными методами обложения (прогрессивный — с чистого дохода и пропорциональный — с части фонда оплаты труда). В-третьих, наличие двух необлагаемых минимумов. Указом Президиума ВС СССР от 02.02.1970 «Об изменении некоторых статей Указа Президиума «О подоходном налоге с колхозов» была изменена шкала обложения прогрессивным методом одновременно с увеличением рентабельности и ставки обложения.

Указом Президиума Верховного Совета от 10.06.1987, утвержденным Законом от 30.06.1987¹⁴⁸, Указ Президиума ВС СССР от 10.04.1965 был изложен в новой редакции. В окончательном варианте подоходный налог с колхозов выглядел следующим образом. Как и прежде плательщиками налога являлись колхозы, в том числе и рыболовецкие. Налог исчислялся из доходов, полученных от всех видов деятельности, по нормативам, определенным с учетом экономической оценки земли, обеспеченности основными фондами и трудовыми ресурсами (производственный потенциал). Разработка и утверждение нормативов возлагались на Совет Министров СССР. Налог также исчислялся по установленным ставкам к части фонда оплаты труда колхозников, которая превышала среднемесячный заработок в расчете на одного работающего в хозяйстве колхозника. При этом сумма подоходного налога, исчисляемая по нормативам, установленным с учетом экономической оценки земли, обеспеченности основными фондами и трудовыми ресурсами, подлежала уплате один раз год не позднее 5 февраля. Налог, исчисляемый с части фонда оплаты труда, уплачивался ежеквартально, с фактически начисленного фонда оплаты труда колхозников. Министерству финансов СССР совместно с Государственным агропромышленным комитетом СССР было дано право определять порядок предоставления льгот по налогу. Колхозы, пострадавшие от стихийных бедствий, по решению исполнительных комитетов могли получать отсрочку уплаты налога в течение года. Ответственность за правильное исчисление и уплату налога несли председатель колхоза и главный бухгалтер. Постановлением Совета Министров СССР от 12.07.1982 № 654 подоходный налог с части фонда оплаты труда колхозников, превышающий 70 руб. в месяц (в среднем на одного работающего в расчете на год), составил 8%.

Исторический обзор развития законодательства по налогообложению показал, что первоначально налоги на Руси являлись насильственно установленной обязанностью завоеванных племен и народностей перед князем.

Полюдье как административно-финансовый акт — яркий тому пример. С развитием и становлением российской государственности налоги стали предметом законодательного регулирования. Податное законодательство XV–XVII вв. отличалось архаичностью, наличием множественности актов, регулирующих соответствующие отношения между властью и подданными. Следует отметить особый статус Церкви, которая на протяжении долгого времени обладала податным иммунитетом, выражавшемся в том, что земли и крепостные крестьяне платили подати Церкви, в то время как Церковь была полностью освобождена от общегосударственных податей и повинностей. С принятием христианства появилась церковная десятина — обязательная часть дохода, передаваемая Церкви. Период нахождения под властью Золотой Орды породил такие подати и повинности, как «тамга» и «ямская гоньба». Интересно отметить, что на территории страны долгое время (практически вплоть до введения подушной подати) не имелось единой унифицированной единицы обложения. Существовала Большая (московская) соха, Малая (новгородская) соха, новгородская обжа и другие местные «сошки». Большое влияние в податной системе играли «посошное» обложение и «писцовые книги». «Писцовые книги» играли множественную роль, в том числе фискальную и правоустанавливающую, — на их основе закреплялись и отражались права на землю. «Посошное» обложение, несмотря на свою громоздкость и подверженность влиянию местных условий, просуществовало практически до начала XVIII в. Даже система «живущего» и дворового чета опиралась на «писцовые книги».

Налоговая реформа, проведенная Петром I, несмотря на несовершенность, способствовала унификации финансовой системы страны, расширению круга налогоплательщиков.

В то же время подушная подать и система обеспечения исполнения налогоплательщиками своих обязательств, в частности, круговая порука и паспортная система, тормозили экономическое развитие страны. В научных кругах общества обсуждалась необходимость проведения налоговой реформы. Но правительство, осознавая эту необходимость, все же долгое время не могло решиться на проведение реформы.

Однако рост производственных сил, острая потребность в финансовых источниках и трудовых ресурсах побудили правительство к действию.

До революции практически вся налоговая система основывалась на сочетании поземельного и поимущественного принципов, даже «подушная» подать, где единицей обложения являлась «душа мужского пола», в той или иной степени опиралась на землю. Так как земля являлась единственным источником, за счет которого уплачивались подати и по которому подати рассчитывались. Проекты по проведению реформы были направлены в земства. В конечном итоге поступившие из земств предложения по реформе налоговой системы сводились в той или иной степени к введению подоходного налога. С отменой подушной и введением оброчной подати идея дальнейшего совершенствования налоговой системы не угасла. Фактически все начало XX в. было ознаменовано дискуссиями, проектами, предложениями по оптимизации налоговой системы. Подоходный налог появился накануне революции. В 1916 г. принимается закон, а вводился он в действие с 1917 г.¹⁴⁹

Советский период развития налогового законодательства, особенно в период НЭПа показал, что только грамотное использование налоговых инструментов может значительно изменить экономическую систему государства.

Налоговые инструменты экономической политики являются одним из самых действенных способов, которые могут изменить нынешнюю ситуацию в целом в экономике. Умелое использование в налогообложении принципов преференции и льгот, снижение облагаемых ставок и упрощение систем учета позволит, как показала история развития налогообложения страны, оказать большую помощь в развитии и становлении отечественной экономики. Рассмотренные выше налоги не отличались своей универсальностью, поскольку на местах существовали разные условия налогообложения. Существовавшая налоговая система как дореволюционной, так и советской России была громоздкой и нерациональной. Как следствие, эффективность сбора налогов была низкая, а размер недоимок — значительным. Изучение истории развития налоговой системы государства должно стать ключом, способствующим формированию эффективно и динамически развивающейся налоговой системы. Системы, в которой налогоплательщик главная фигура, а не просто вожделенный объект для растерзания со стороны государства. И пока государство и уполномоченные им органы власти будут рассматривать налогоплательщиков как объекты постоянной и системной охоты, говорить о формировании эффективной налоговой системы нельзя. И необходимо всегда помнить, что налоговое право есть не инструмент, с помощью которого государство выжимает последнее с налогоплательщика, а инструмент обеспечения гарантированной защиты от произвола государства.

Глава 1. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА РОССИИ. НАЛОГИ И СБОРЫ

1.1. Периоды становления и развития налогообложения

Налоги представляют собой один из древнейших финансовых институтов, их следует рассматривать как важнейшую экономическую категорию. Они являются неотъемлемой частью общественно-хозяйственной жизни. Возникновение и развитие налогов исторически неразрывно связано с возникновением и становлением государства, выполнением целого ряда общегосударственных функций. «В сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве», — писал французский социалист П. Прудон (1809–1865). Взимание налогов и сборов является необходимым условием существования любого государства. Основополагающей целью взимания налогов является финансовое обеспечение деятельности государства. Реальный процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени его развития. Минимальный размер налогового обременения непосредственно обуславливается и определяется соответствующими расходами государства.

В этой связи формы налогообложения связаны с эволюцией взглядов на роль государства в экономике. Анализ подходов к раскрытию термина «налоги» необходимо начинать с выбора научных школ, периодов становления и развития налогообложения.

История изучения проблемы природы налога представлена в работах современных российских авторов, таких как И. Бит-Шабо, М. Буланже, А. Брызгалин, С. Пепеляев, Е. Покачалова, В. Пушкарева, А. Селюков, Д. Черник, А. Ялбулганов и др. В ходе эволюции финансовой мысли в результате влияния экономических, социальных, политических, иных факторов в определении налога доминировали различные составляющие. В современной финансовой науке выделяют периоды развития налогообложения и периоды развития представлений о налогах в различных налоговых теориях. История налогов насчитывает тысячелетия и ведет свое исчисление с момента возникновения первых государств. Пушкарева В. выделяет три периода развития налогообложения, каждый из которых имеет свои политические и социально-экономические особенности¹⁵⁰.

Представление о сущности налогов и их месте в экономической системе общества менялось по мере развития общественных отношений. При этом в развитии налогообложения выделяют несколько периодов.

Первый относится к Древнему миру и Средним векам.

Развитие института налогообложения в России берет свое начало с момента образования и объединения земель, с момента появления государственности. Один из первых этапов в истории образования российской государственности связан с появлением единого Древнерусского государства — Киевской Русью. Некими единицами налогообложения можно назвать «дым» или «двор» и «рало» или «плуг» (количество пашни). Дань уплачивалась князю «по шлягу от рала». В 946 г. была проведена первая государственная реформа княгиней Ольгой. Именно она установила точный размер дани — «урок» и места ее сбора — «погосты». Сбор дани теперь осуществляли не князья, а представители княжеской администрации, которые принимали дань на местах, а затем направляли ее в Киев. Сбор даней считался первичной формой княжеского налогового администрирования. Такого рода теоретическая позиция присутствует в исторических исследованиях Н. М. Карамзина¹⁵¹, В. О. Ключевского¹⁵², С. Ф. Платонова¹⁵³. На основании данных работ произошло отождествление даней с княжескими налогами.

Древней Руси было известно поземельное обложение и косвенное налогообложение, которое выражалось в виде судебных, торговых и таможенных пошлинах. Распространенной судебной пошлиной была «вира», которая взималась за совершение преступления. Панов Е. Г. в монографии «История налогов: Древняя Русь» разделяет систему налогообложения Древнерусского государства на «внешнюю» и «внутреннюю»¹⁵⁴. Торговые сборы и пошлины занимали лидирующее положение в исторических описаниях и сведениях источников древнерусского налогообложения, которых контролировали в основном представители Православной Церкви¹⁵⁵. В основном в качестве налогоплательщиков выступали городские христианские общины.

В Средние века основными формами налогов были поземельный налог и подушная подать¹⁵⁶.

Панов Е. Г. справедливо отмечает, что имперский фиск был реальным основанием всей системы средневековых налогов¹⁵⁷. В Средние века «законным» налогообложением считалось церковное. Как отмечает Е. Г. Панов, «учитывая различный характер взаимодействия двух структур публичной власти, в реализации христианской теократической модели налогообложения были обозначены два противоположных пути». Первый характерен для «цивилизаций средневекового Запада», где светская публичная власть сформировала особую систему налогообложения — «кормление». Второй тип практического взаимодействия светской и церковной властей характеризует — «симфония». Характерный для Византийской цивилизации, сформировавшей налоговую систему, просуществовавшую свыше тысячи лет, оказавшей существенное влияние на развитие всех теократических налоговых систем средневековья.

Второй период датирован концом XVII в. Характеризуется существенными экономическими изменениями в области налогообложения.

В указанный период система налогов и сборов расширяется, налоги становятся ведущим источником доходной части бюджета, приобретают соответствующие признаки, формирующие его как правовую категорию, проводится грань между прямыми и косвенными налогами (появляются подушный и подоходный налоги, акцизы).

Третий период начинается с XIX в. Он характеризуется более четким выделением проблем, связанных с налогообложением, определением сущности налога, проведением налоговых реформ. Постепенно закладывается конструкция современной налоговой системы¹⁵⁸.

На первых этапах налог выступал в основном как экономическая категория и только на последнем этапе налог стал получать правовое содержание. В XVIII в. сформировалось представление, что налог имеет не только экономическое, но и правовое содержание. В указанный период налог стал рассматриваться как юридическая обязанность граждан перед государством. Так, в английском языке до сих пор некоторые налоги называют duty, т.е. долг, обязанность. Именно в таком значении понимание сути налогов сохранилось и до наших дней.

Полноценное теоретическое обоснование налогообложения не имеет глубоких исторических корней. До XVII в. все представления о налогах носили случайный и бессистемный характер, что не позволяло относить их к серьезным теоретическим работам в данной области. Представление о налоге как о юридической обязанности граждан перед государством окончательно сформировалось в XIX в. В описываемый период сформировались научные доктрины, получившие название «налоговые теории», затрагивающие отдельные аспекты налогообложения. При этом теория налогообложения в описываемый период рассматривала налоги не только как источник пополнения государственной казны, но и анализировала их место и роль в экономике. Так, представители различных теоретических школ по-своему оценивали степень воздействия налогов на экономические процессы в обществе.

1.2. Теории о налогах и их эволюция. Общие теории налогов, частные налоговые теории

Теории о налогах

Развитие налогообложения связано с возникновением ряда научных теорий — «теории о налогах». Их развитие и формирование неразрывно связано с историей государств и экономических формаций.

Под налоговыми теориями следует понимать определенную систему знаний, научных идей, положений о природе налогов, их видах, функциях в регулировании экономических процессов государства. В современной экономической литературе принято выделять общие (любые научно-обобщенные разработки) и частные теории налогов. Общие теории налогообложения затрагивали различные аспекты налогообложения, исследовали суть и природу налогов. Частные налоговые теории посвящены отдельным вопросам налогообложения. К ним относится теория соотношения прямых и косвенных налогов. Первоначально доминировали прямые налоги, затем косвенные. К концу XIX в. в финансовой науке утвердился вывод о необходимости сочетания прямых и косвенных налогов для построения эффективной налоговой системы. В настоящее время наблюдается тенденция повышения доли косвенных налогов в налоговых системах экономически развитых стран. Выделяют также теорию соотношения пропорционального и прогрессивного налогообложения, теорию переложения налогов. Теория переложения налогов является весьма интересной и наименее разработанной. Основоположником теории переложения считается английский философ Джон Локк, в 1692 г. пришедший к выводу, что все налоги в конечном счете падают на собственника земли, и предложил пути выхода из этой ситуации.

Основные налоговые теории стали формироваться в качестве законченных учений начиная с XVII в. и как свод важнейших принципов и положений получили в буржуазной науке наименование «Общая теория налогов». Основные ее направления складывались под непосредственным воздействием экономического развития общества.

Общие теории налогов

1. Одной из первых общих налоговых теорий считается теория обмена, основывающаяся на возмездном характере налогообложения. Суть теории заключается в том, что через налог граждане покупают у государства услуги по охране от нападения извне, поддержанию порядка и т.д. В эпоху просвещения появляется разновидность теории обмена — атомистическая теория. Ее представителями выступали французские просветители Себастьен Ле Претр де Вобан (1633–1707 гг.) — теория «общественного договора» (социального контракта) — и Шарль Луи Монтескье (1689–1755 гг.) — теория «публичного договора». Данная теория признает, что налог есть результат договора между гражданами и государством, согласно которому подданный вносит государству плату за охрану, защиту и иные услуги. Никто не может отказаться от налогов, так же как и от пользования услугами, предоставляемыми государством¹⁵⁹. Иными словами, налог выступал платой общества за выгоды и мир гражданам. Именно таких позиций придерживались также английский философ Томас Гоббс (1588–1679 гг.), французские мыслители Вольтер (1694–1778 гг.), Оноре Мирабо (1749–1791 гг.). Д. Локк развил и углубил теорию общественного договора Т. Гоббса.

2. В первой половине XIX в. швейцарский экономист Жан Шарль Леонар Симонд де Сисмонди (1773–1842 гг.) в своей работе «Новые начала политэкономии» (1819 г.) сформулировал теорию налога как теорию наслаждения, согласно которой налоги есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемые им от общества наслаждения. Сисмонди Ж. в обоснование своей теории положил теорию обмена в современном ему варианте.

3. В этот период складывается теория налога как страховой премии, представителями которой выступили французский государственный деятель Луи́ Адо́льф Тье́р (1797–1877 гг.), английский экономист Джон Рамсей Мак-Куллох (1789–1864 гг.). Сторонники этой теории рассматривали налоги как страховой платеж, уплачиваемый подданными государству на случай наступления какого-либо риска.

4. Классическая теория налогов (теория налогового нейтралитета), основоположниками которой считаются А. Смит (1723–1790 гг.) и Д. Рикардо (1772–1823 гг.), возникла в результате развития отдельных положений и разрозненных комментариев, сделанных английским экономистом, родоначальником буржуазной классической политической экономии У. Петти (1623–1687). Сторонники этой теории рассматривали налоги как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию государства. Данная позиция основывалась на теории рыночной экономики, которую разрабатывал А. Смит.

5. Классическая теория господствовала до 1930-х гг., когда лидерство перехватили последователи английского экономиста Джона Мейнарда Кейнса (1883–1946) — представители кейнсианской теории. Ее основополагающей мыслью являлось то, что налоги — это главный рычаг регулирования экономики, выступают одним из слагаемых ее успешного развития. По мнению Дж. Кейнса, изложенному в книге «Общая теория занятости, процента и денег» (1936 г.), экономический рост зависит от денежных сбережений только в условиях полной занятости. Однако полной занятости практически невозможно достичь. В этих условиях большие сбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Чтобы устранить негативные последствия, излишние сбережения следует изымать с помощью налогов.

6. Налоговая теория монетаризма выдвинута в 1950-х гг. профессором экономики Чикагского университета, лауреатом Нобелевской премии 1976 г. Милтоном Фридменом (1912–2006) и основана на количественной теории денег. По его мнению, регулирование экономики может осуществляться через денежное обращение, которое зависит от количества денег и банковских процентов. При этом через налоги изымается излишнее количество денег.

7. Теория экономики предложения, сформулированная в начале 80-х гг. американскими учеными М. Бернсом, Г. Стайном и А. Лэффером, в большей степени, чем кейнсианская теория, рассматривает налоги в качестве одного из факторов экономического развития и регулирования. Данная теория исходит из того, что высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную активность, что в конечном итоге приводит к уменьшению налоговых платежей. Снижение налогового бремени, по мнению авторов теории, приводит к бурному экономическому росту¹⁶⁰.

Частные налоговые теории

1. Среди частных теорий одной из наиболее ранних является теория соотношения прямого и косвенного обложений.

2. Ярким примером частной налоговой теории является теория о едином налоге, проповедуемая физиократами (от греческих слов «физис» — природа, «кратос» — власть). Основоположником этой теории является Франсуа Кенэ (1694–1774). Теорию единого налога неоднократно брали на вооружение социально-политические реформаторы. Эта теория заключается в замене множества налогов уплатой одного. В большей степени рассматривает социально-политические вопросы, чем налоговые.

3. Большое влияние на теоретические аспекты налогообложения оказала и социально-политическая природа налогов. Особенно это проявилось в соотношении теорий пропорционального и прогрессивного налогообложения.

4. Одна из основных проблем налогообложения нашла свое отражение в теории переложения налогов, исследование которой началось еще в XVII в. Эта проблема до сих пор является одной из наименее разработанных в налогообложении, и это с учетом того, что ее практическое значение огромно¹⁶¹. Данная теория изучала, кто реально несет бремя содержания налога и в какой пропорции.

В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные А. Смитом и дополненные А. Вагнером: принципы справедливости; определенности; удобства; экономии. Основоположник классической политической экономии шотландский экономист А. Смит в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основные правила налогообложения. Правило равномерности нередко в экономической теории называется также принципом справедливости, поскольку оно призывает к всеобщности обложения и равномерности его распределения между всеми гражданами. Суть правила определенности, или известности, заключалась в том, что налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Правило удобства означает, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика. Этот принцип налогообложения утверждает необходимость рационализации системы налогового администрирования и сокращения расходов на его осуществление¹⁶².

Следует отметить, что некоторые ученые ранее А. Смита сформулировали определенные положения, относящиеся к принципам налогообложения. Так, В. Р. Мирабо (1761), Ф. Юсти (1766), П. Верри (1771) до А. Смита высказывали идею о необходимости равномерности налогообложения, определенного удобства для налогоплательщика и возможно меньшего налогового гнета. Но именно А. Смит сформулировал четко и ясно, с научным обоснованием указанные положения, чем заложил фундамент начала теоретической разработки принципиальных основ налогообложения. В последующем подкрепление и определенное развитие принципов налогообложения А. Смита получили в труде российского ученого Н. И. Тургенева «Опыт теории налогов» (1818)¹⁶³. Исследование Н. И. Тургенева сыграло значительную роль в эволюции общественной и экономической мысли России. «Опыт теории налогов» породил живой интерес к финансовой науке, взлет которой пришелся на последнюю четверть XIX в. Книга оказалась востребованной в российских университетах в качестве учебного пособия при изучении курса финансов. Автор вполне убедительно раскрывает необходимость и сущность налогов.

Налог — это не только и не столько подать, поступающая в бюджет, как часто думают люди. Налог есть сложнейшее экономическое явление, оказывающее влияние на состояние промышленности, земледелия, торговли, на положение людей. В основу разработанной классификации налогов Н. И. Тургенев положил политэкономические принципы. Ученый специально обращается к проблеме установления налога на заработную плату (он был решительным его противником).

Налоговые теории в той или иной степени находили отражение в работах русских экономистов. Теория налогов разрабатывалась в трудах ученых советского периода, таких как М. И. Пискотин, С. Д. Цыпкин¹⁶⁴ и пр. Принудительный характер налогов отмечали С. Ю. Витте, И. И. Янжул, Я. Таргулов. После революции «советское общество законодательно провозгласило построение первого в мире государства без налогов»¹⁶⁵. В связи с этим научных разработок в области налогов за период существования СССР не проводилось. В период кардинальных реформ 1990-х гг. возник национальный научный и практический вакуум. Одной из первых проблем, которую необходимо было решить, стало уточнение содержания категории «налог». При построении российской налоговой системы были использованы практически неадаптированные европейские схемы, что повлекло массу негативных ситуаций в экономике страны¹⁶⁶.

Анализ становления и развития этапов налогообложения, а также основных налоговых теорий позволяет выделить периоды формирования представлений о природе налогообложения.

Изначально налог рассматривался как плата государству (государю) за услуги (общественный порядок, правосудие, обеспечение личности и собственности и т.п.). Причиной тому служило господство договорных отношений. В той или иной мере эта идея прослеживается в атомистической теории, теории страховой премии, теории эквивалента, обмена, наслаждения. Ошибочность этих теорий заключалась в возмездности налогового платежа. Услуги государства так неопределенны по отношению к отдельным лицам, что они никак не могут получить выражения меновой ценности (цены). Поэтому определить выгоды, оценить услуги, доставляемые государством индивидууму, трудно. Государство, по выражению Р. Стурма, «разучилось брать мало и давать много»¹⁶⁷.

На следующем этапе развития финансовой науки главной составляющей в определении налога явилось принуждение (теории жертвы, принуждения). «Отношение плательщика к государству выставляет налог не как специальное воздание за выгоды от принадлежности государству, а как обязанность гражданина, его жертву, вносимую им на поддержание и развитие целого. Поэтому данную теорию называют теорией жертвы»¹⁶⁸.

Дальнейшее развитие теория жертвы получила в теориях коллективных (общественных потребностей). Политическое и экономическое положение последней четверти XIX — начала XX в. характеризовалось резким ростом государственных расходов и необходимостью обоснования соответствующего увеличения налогового бремени. Для удовлетворения коллективных (неделимых) потребностей и должны быть использованы налоги.

1.3. Понятие и признаки налога. Функции налога. Разграничение налогов и сборов. Юридическая конструкция налога, классификация элементов

Понятие и признаки налога

Налоги — один из древнейших экономических инструментов¹⁶⁹. Двойственная сущность налогов определяет межотраслевую природу налогообложения, чем обусловлен к ней научный и практический интерес. За сравнительно небольшую историю становления налоговой системы России научное определение налога претерпело ряд существенных трансформаций, связанных с закреплением в теории налогового права его сущности и определяющих признаков.

В настоящее время с развитием экономики усилился научный и практический интерес к правовой природе налогов. В российской правовой науке существует несколько подходов к определению налогов, в ней уделяется внимание проблемам выработки дефиниций налога¹⁷⁰. Химичева Н. И., говоря о налогах как о финансово-правовой категории, определяет их как обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи организаций и физических лиц, установленные в пределах своей компетенции представительными органами государственной власти и местного самоуправления для зачисления в бюджетную систему (или в указанном законодательством случае — внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды) с определением их размеров и сроков уплаты¹⁷¹. Кучерявенко Н. П. рассматривает налог как форму принудительного отчуждения результатов деятельности субъектов, реализующих свою налоговую обязанность, в государственную или коммунальную собственность, который вносится в бюджет соответствующего уровня (или целевой фонд) на основании закона (или акта органа местного самоуправления) и выступает как обязательный, нецелевой, безусловный, безвозмездный и безвозвратный платеж¹⁷².

В частности, как отмечает О. Н. Горбунова, «налоги — это форма принудительного изъятия государством в свою собственность части имущества (в денежной форме — с развитием денежного обращения), принадлежащего населению»¹⁷³.

Согласно определению Е. Ю. Грачевой, «налог — обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования»¹⁷⁴.

Упор на ограничение права частной собственности делает в своем определении налога Д. В. Винницкий¹⁷⁵.

Первая попытка законодательного регулирования понятия налога предпринята в Законе РФ от 27.12.1991 № 2118-1 (ред. от 11.11.2003) «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»¹⁷⁶, предшествовавшем принятию Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). В ст. 2 указанного Закона под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами¹⁷⁷.

В последующем Конституционный Суд РФ (далее — КС РФ) п. 2 постановления от 11.11.1997 № 16-П¹⁷⁸ определил, что «сбор за пограничное оформление, по сути, является налоговым платежом: он представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный сбор поступает в специальный бюджетный фонд».

В настоящее время налог имеет законодательно установленное содержание, основанное на имеющихся достижениях правовой науки и практики, в значительной степени учитывающее взаимодействие частных и публичных имущественных интересов¹⁷⁹.

Так, согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Абзац 3 п. 5 ст. 3 НК РФ устанавливает: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Проанализировав определение налога в этой связи, особое значение приобретают признаки налогов, к которым относятся: императивно-обязательный характер; индивидуальная безвозмездность (безэквивалентность); безвозвратность; денежная форма; соразмерность; отчуждение имущества, ограничение права собственности; публичный, фискальный и нецелевой характер налогов; периодичность, систематичность; взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства (социальная обусловленность); установлена мера государственного принуждения (санкции за неуплату), законность.

Императивно-обязательный характер. Уплата налога является конституционно-правовой обязанностью, закрепленной в ст. 57 Конституции Российской Федерации (постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П). Налог устанавливается государством в одностороннем порядке, отсутствует волеизъявление налогоплательщика.

Индивидуальная безвозмездность (безэквивалентность). Уплата налога не влечет для государства встречной обязанности совершить в интересах налогоплательщика определенные действия, оказать услугу, компенсацию. Налоговые отношения имеют властный характер, не являются эквивалентными (возмездными) отношениями, лишены равноправия положения сторон, обмена, характерного для рыночных отношений.

Индивидуальность выражается в личном характере исполнения налоговой обязанности. В настоящее время возможно исполнение налогового обязательства иным лицом. До принятия Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ¹⁸⁰ законодательство о налогах и сборах обязывало налогоплательщиков уплачивать налоги и сборы самостоятельно (п. 1 ст. 45 НК РФ). Из положений новой редакции ст. 45 НК РФ следует, что налогоплательщик по своему усмотрению может самостоятельно исполнить обязанность или поручить ее исполнение иному лицу. Так, с 30.11.2016 иное лицо (третьи лица) могут уплатить налоги и сборы за налогоплательщика. С 01.01.2017 третьи лица вправе перечислять за плательщика следующие страховые взносы: на обязательное пенсионное страхование, на обязательное медицинское страхование, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 9 ст. 45 НК РФ)¹⁸¹. НК РФ не установлены ограничения в части круга лиц, имеющих право исполнить обязанность за налогоплательщика, плательщика сбора. НК РФ предъявляет требования о правильности заполнения платежного поручения¹⁸².

Безвозвратность. Предполагает отсутствие у налогоплательщика права требования назад ранее законно уплаченных и (или) взысканных сумм налогов (исключения: налоговые вычеты по НДС, акцизам, НДФЛ; госпошлина, таможенная пошлина). Отметим, что НК РФ предусматривает возврат излишне взысканных (уплаченных) налогов. Так, регулируя право на получение имущественного налогового вычета, законодатель руководствовался соображениями необходимости, целесообразности и условий его получения (возмездности, затратности собственных денежных средств)¹⁸³. Безвозвратность вытекает из социальной обусловленности налога. Данный признак разграничивает налоги и сборы от пошлин.

Денежная форма (характер). НК РФ определяет налог исключительно как денежный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме в валюте РФ (п. 5 ст. 45 НК РФ).

Соразмерность. Соразмерность налогообложения заключается в пропорциональности (п. 1 ст. 3 НК РФ), обоснованности (п. 3 ст. 3 НК РФ) и допустимости при установлении налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ). При этом налог должен быть экономически оправданным и целесообразным.

Отчуждение имущества, ограничение права собственности. Налог подлежит уплате за счет средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, т.е. налоговый платеж, носит личный характер, заключается в законном отчуждении части права собственности в пользу государства (в виде денежных средств).

Публичный, фискальный и нецелевой характер налогов. Налоговые платежи — безусловный атрибут государства, без которого невозможно его существование. КС РФ в постановлении от 17.12.1996 № 20-П в п. 3 отметил, конституционная обязанность, предусмотренная ст. 57 Конституции РФ имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу ст. 1 (ч. 1), 3, 4 и 7 Конституции РФ. В налоговой обязанности налогоплательщиков «воплощен публичный интерес всех членов общества». Нецелевой характер налогов состоит в их обезличенности, вытекает из закрепленного ст. 35 БК РФ принципа общего (совокупного) покрытия бюджетных расходов.

Периодичность, систематичность. Налоги носят регулярный характер уплаты (как правило, по окончанию налогового периода, за исключением авансовых платежей) при условии сохранения у налогоплательщика объекта налогообложения. Рассматриваемый признак налога заключается в систематичности их уплаты, взыскания. Налогоплательщик обязан регулярно перечислять сумму налога в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства (постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П).

Взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства (социальная обусловленность). Обязательным признаком налога является характер цели его взимания — социальная обусловленность¹⁸⁴.

Установлена мера государственного принуждения (санкции за неуплату). За нарушение налогового законодательства применяются меры принуждения (применение юридической ответственности: уголовной, административной, налоговой ответственности). К налогоплательщику применяется соответствующий комплекс принудительных мер воздействия (бесспорный порядок взыскания недоимки, пеней, штрафов — ст. 46, 47 НК РФ, судебный порядок — ст. 45, 48 НК РФ), установленный НК РФ.

Законность. Состоит в том, что установление, изменение, отмена, порядок исчисления и уплаты налогов, осуществляются исключительно на основе закона. Налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. КС РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию «законно установленные налоги и сборы» (ст. 57 Конституции РФ). Раскрывая содержание этого понятия, он указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными» (п. 3 постановления КС РФ от 11.11.1997 № 16-П¹⁸⁵). Налоги устанавливаются путем определения налогоплательщиков и исчерпывающих элементов налогообложения, установленных в ст. 17 НК РФ. Каждый налог состоит из одних и тех же обязательных элементов налогообложения. Юридический состав налогов у всех одинаков (с учетом характерных особенностей каждого, обусловленных наличием дополнительных или факультативных элементов).

Функции налога

Социально-экономическая сущность, внутреннее содержание налогов проявляется через их функции. Каждая из функций налогов содержит и проявляет основные признаки налога, а также раскрывает реализацию общественной роли и назначения налогов. Проблематика уточнения и дополнения функций налогов постоянно рассматривается в научной литературе¹⁸⁶.

У ученых отсутствует единое мнение о составе и количестве выполняемых налогами функций. Большинство ученых считают одной из основных функций налогов фискальную¹⁸⁷. Одни считают, что таких функций две: фискальная и экономическая, другие выделяют три: фискальная, регулирующая, контрольная¹⁸⁸. Некоторые ученые выделяют четыре функции: фискальную, распределительную, стимулирующую и контрольную. Черник Д. Г. выделяет пять функций налога: фискальную, распределительную (или социальную), регулирующую, контрольную, политическую¹⁸⁹. Высказывается мнение о наличии шести функций: фискальной, регулирующей, стимулирующей, дестимулирующей, распределительной, контрольной¹⁹⁰.

Брызгалин А. В. выделяет в регулирующей функции налогов три подфункции: стимулирующую, дестимулирующую и воспроизводственную.

Краткая характеристика основных функций состоит в следующем.

1. Обеспечение финансирования государственных расходов (фискальная функция — основная). Налогам принадлежит решающая роль в формировании доходной части государственного бюджета.

2. Государственное регулирование экономики, общественных отношений (регулирующая функция).

3. Контрольная функция, реализуется в процессе осуществления налогового контроля.

4. Поддержание социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними (социальная либо перераспределительная функция). Данная функция носит ярко выраженный социальный характер.

5. Стимулирующая функция налогов выражается в стимулировании государством технического прогресса (определенного вида или отрасли экономики).

Указанное разграничение функций носит условный характер, поскольку они переплетаются и осуществляются одновременно. Большинство ученых придерживаются мнения о многофункциональном проявлении сущности налогов. Детализация функций, выделение подфункций представляются рациональными и оправданными, поскольку позволяют уточнить и расширить существующую систему взглядов на механизмы действия налогов.

Разграничение налогов и сборов

Согласно п. 2 ст. 8 НК РФ (в ред. от 29.11.2014 № 382-ФЗ) под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

В научной литературе последних лет многие ученые дают определение сбора и (или) пошлины путем указания на их признаки, характерные черты, отличающие их от налогов. Некоторые авторы выделяют так называемые парафискальные сборы (прафискалитеты)¹⁹¹, термин, заимствованный отечественной наукой финансового права из права зарубежных стран. В России данное понятие не закреплено в нормативных правовых актах. Наука финансового права не дает однозначного ответа на вопрос о правовой природе парафискальных платежей. В настоящее время этот вопрос остается актуальным и дискуссионным. В связи с этим в науке финансового права выделяют вопросы, затрагивающие самостоятельность парафискальных платежей, а также вопросы формирования критериев правомерности парафискальных платежей.

НК РФ не содержит исчерпывающего перечня видов фискальных сборов, и значительная часть данного рода платежей оказалась за рамками налогового законодательства. КС РФ в постановлении от 28.02.2006 допускает возможность установления фискальных сборов, не подпадающих под определение сбора, закрепленное НК РФ, и не указанных в НК РФ в качестве таковых за рамками НК РФ¹⁹².

Внесение изменений в налоговое законодательство привело к кардинальному изменению системы налогов и сборов, установленной НК РФ. Это послужило обострению проблемы более корректного законодательного определения налога и сбора, их правовой природы и целей, с целью необоснованного усиления налогового бремени и расширения содержания принципа определенности.

Так, с появлением торгового сбора (гл. 33 НК РФ¹⁹³) претерпела существенные изменения правовая конструкция сбора.

Неожиданным и дискуссионным для российского налогового законодательства стало включение в НК РФ неоднозначных по правовой природе страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в налоговом праве (далее — страховые взносы). 2017 г. стал новым этапом в сфере правового регулирования страховых взносов, фактически произведена замена правового регулирования страховых взносов. Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»¹⁹⁴ признан утратившим силу с 01.01.2017 на основании Федерального закона от 03.07.2016 № 250-ФЗ¹⁹⁵. С 01.01.2017 страховые взносы уплачиваются в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах. Не утратили свое действие правовые нормы, закрепленные в федеральных законах по каждому виду социального страхования, касающиеся особенностей уплаты страховых взносов.

Таким образом, законодатель ввел универсальную систему правил исчисления, уплаты и администрирования налогов, сборов и страховых взносов. Передача администрирования страховых взносов существенно модернизировала систему обязательных платежей в социальной сфере¹⁹⁶. В результате изложенного, а также с появлением гл. 2.1, 34 НК РФ страховые взносы условно входят в систему налогов и сборов, установленную НК РФ, несмотря на отсутствие изменений в гл. 2 НК РФ.

На основании Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»¹⁹⁷, ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов стали индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой. НК РФ четко закрепляет круг плательщиков страховых взносов, что дополнительно свидетельствует о включении страховых взносов в систему налогов и сборов.

Сопоставив налоги и сборы, следует выделить отличительные признаки сбора: индивидуальная возмездность (сборы уплачиваются в связи с оказанием публично-правовых услуг, в которых налогоплательщик индивидуально заинтересован предоставлением определенных прав); свобода выбора; взнос, а не платеж (может быть внесен различными способами); целевое назначение сбора; соразмерность сбора; ограниченный состав элементов сбора (устанавливаются применительно к конкретным сборам); сборы носят нерегулярный, разовый характер; предварительный характер уплаты (право на юридически значимые действия); как правило, сборы соразмерны; за неуплату санкции не применяются. Помимо перечисленных признаков КС РФ в постановлении от 17.07.1998 № 22-П «По делу о проверке конституционности постановлений Правительства Российской Федерации от 26.09.1995 № 962 “О взимании платы с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде по автомобильным дорогам общего пользования” и от 14.10.1996 № 1211 “Об установлении временных ставок платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам и использовании средств, получаемых от взимания этой платы”» обозначил такие признаки неналоговых платежей (в число которых включал и сбор), как: относительная свобода выбора; специфические последствия неуплаты сбора, выражающиеся не в принудительном изъятии недоимки, а в отказе от совершения юридически значимых действий; специальная цель — покрытие издержек учреждения, в связи с деятельностью которого производятся выплаты; тесная связь платежа и конкретной услуги; эта связь не сводится к прямой экономической эквивалентности.

Раскрывая содержание понятия «законно установленные налоги и сборы», КС РФ в определении от 10.12.2002 № 284-О¹⁹⁸ указал, что установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (постановления от 04.04.1996 по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы, от 11.11.1997 по делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» и др.). Вместе с тем это не означает, что правовое регулирование налогов и сборов должно быть во всем одинаковым. Учитывая правовые позиции КС РФ, федеральный законодатель при определении в НК РФ основных начал законодательства о налогах и сборах исходил из того, что налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют различную правовую природу. Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению обязательных платежей в бюджет: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку (п. 1 ст. 17); при установлении же сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17). Следовательно, по смыслу приведенных положений НК РФ во взаимосвязи со ст. 57, 71 (п. «з»), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1) Конституции Российской Федерации, вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель исходя из характера данного сбора.

Юридическая конструкция налога, классификация элементов

Юридическая конструкция налога — динамично развивающееся правовое явление. Следует отметить существование концепции юридической конструкции налога. Концепция исследования юридической конструкции налога позволяет наиболее полно раскрыть сущность исследуемого явления, его функции и значение для юридической науки и практики. «Юридическая конструкция» является одним из самых распространенных в общетеоретической и отраслевой юридической литературе терминов. Юридические конструкции представляют собой специфическое построение нормативного материала, соответствующее определенному типу или виду сложившихся правоотношений, юридических фактов, их связи между собой¹⁹⁹.

Рассматривая юридическую конструкцию налога, сталкиваемся с рядом однородных, несущих в данном контексте одинаковую смысловую нагрузку оборотов, таких как «юридическая конструкция налога», «правовой механизм налога»²⁰⁰, «элементы налога», «элемент юридического состава налога»²⁰¹, «элементы налогообложения»²⁰², «элементы налогового обязательства»²⁰³ и проч. (последние три словосочетания присутствуют в НК РФ, актах высших судов, в том числе КС РФ)²⁰⁴. Вопрос о существовании юридической конструкции, используемой в налоговом праве, почти одновременно поставили Д. В. Винницкий и И. И. Кучеров.

Так, по мнению И. И. Кучерова, элементы закона о налоге (элементы налогообложения) — это внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности составляют юридическую конструкцию налога²⁰⁵. Ногина О. А. определяет элементы налога как законодательно формализованные, пространственно-временные, физические, стоимостные, фактические и иные характеристики обстоятельств и предметов материального мира, а также порядок исчисления, документальной фиксации и внесения лицом конкретной суммы налога²⁰⁶. По мнению других авторов, элементы налога, составляющие внутреннюю структуру юридической конструкции налога, трактуются как регламентированные налоговым законодательством составные части налога, определяющие условия его применения²⁰⁷, либо дается определение элементов налога как родовых признаков, отражающих социально-экономическую сущность налога²⁰⁸.

Говоря о юридической конструкции налога как финансово-правовой категории, необходимо обратить внимание на позицию КС РФ п. 3 постановления от 11.11.1997 № 16-П указавшего, что «установить налог или сбор — не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств (см., например, постановления КС РФ от 04.04.1996 и от 18.02.1997). Налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства»²⁰⁹.

Ранее некоторые из существенных элементов налога были определены в части первой ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»: налогоплательщик (субъект налога); объект и источник налога; единица налогообложения; налоговая ставка (норма налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад.

Действующим законодательством предусмотрено, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (т.е. законодательно формализованы), а именно: круг налогоплательщиков, объект налогообложения, порядок и условия определения налоговой базы и исчисления суммы налога, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления и сроки уплаты налога. Определение всех элементов налогообложения является необходимым для признания налога законным образом установленным.

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Другими словами, необходимо сформировать внутреннюю структуру налога с набором элементов, определяющих условия его применения. Каждый элемент налога должен иметь самостоятельное юридическое значение, что должно найти свое подтверждение либо в законодательстве, либо в теории налогообложения. Законодатель в ст. 17 НК РФ определяет юридические характеристики всех элементов, путем установления налогоплательщика (субъекта налога) и всех основных элементов: объект налога, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога.

В связи с этим большинство ученых, рассматривая юридическую конструкцию налога, применяют классификацию составляющих ее элементов по различным систематизированным принципам.

На сегодняшний день в научной литературе встречается достаточно большое количество мнений относительно поэлементного содержания юридической конструкции налога.

Крохина Ю. А.²¹⁰ и Кучерявенко Н. П. делают акцент на выделении правового механизма налога. Выделяют обязательные и факультативные элементы правового механизма налога. Классификация, проведенная Н. П. Кучерявенко, определяет юридическую конструкцию налога как совокупность обязательных элементов налога и элементов факультативных, где обязательные элементы делятся на основные (налогоплательщик, объект и ставка налога) и дополнительные (предмет, база, единица налогообложения, источник уплаты налога; методы, сроки и способы уплаты налога; особенности налогового режима; бюджет или фонд поступления налога (сбора); особенности налоговой отчетности)²¹¹.

Бельский К. С. рассматривает состав налога в узком (ст. 17 НК РФ) и широком плане²¹².

Бабин И. И. классифицирует элементы юридической конструкции налога по критерию функционального назначения. Бабин И. И. говорит о наличии двух юридических конструкций налога: идеальной и реальной²¹³.

Брызгалин А. В. выделяет три группы элементов: основные, факультативные и дополнительные²¹⁴.

Винницкий Д. В. определяет базовые и конкретизирующие элементы юридической конструкции налогообложения²¹⁵.

Крохина Ю. А. и Кучерявенко Н. П. выделяют правовой механизм налога, соответственно обязательные (к ним относят основные и дополнительные) и факультативные элементы правового механизма, подразделяя их на группы с иных позиций²¹⁶.

Пепеляев С. Г. использует понятие юридического состава налога, объединяя все элементы в две группы: существенные (либо сущностные) факультативные²¹⁷.

Березин М. Ю. выделяет императивные и диспозитивные элементы²¹⁸.

Иванова В. Н. отмечает, «в состав общих элементов юридической конструкции налога входят основные и вспомогательные элементы». Она выделяет принципы и функции юридической конструкции налога. «К основным элементам юридической конструкции налога относятся: объект налога, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога. К вспомогательным элементам относятся: предмет налога, источник налога, масштаб налога, единица налоговой базы. Дополнительные элементы обусловливают особенности внесения налогового платежа в бюджет налогоплательщиком, это: налоговые льготы, налоговые освобождения, отчетный период»²¹⁹.

На основании вышеизложенного в науке финансового права сформулированы соответствующие позиции о структуре, юридической конструкции налога, ее модели, элементном составе²²⁰.

Таким образом, существующие научные и практические разработки с целью выделения элементов налога, проведение разного рода классификации способствуют расширению представлений о юридической конструкции налога. Анализ вышеизложенного свидетельствует, что наукой не выработано единого критерия для классификации, разделения элементов налога и их отнесения к той или иной перечисленной группе. Многими авторами элементы юридического состава налога, перечисленные в ст. 17 НК РФ, считаются как основные, с незначительными изменениями в их перечне. Разброс мнений широк в отношении дополнительных и факультативных элементов, а также в выделении элементов, и в понимании наполняемости юридического состава налога.

Обозначив юридическую конструкцию налога, представляется уместным включить в нее обязательные — основные, факультативные и дополнительные элементы налога. Обязательные элементы имеют унифицированную структуру, составляют систему правового механизма налога. В широком значении обязательные элементы — универсальные, определенные, императивные характеристики налога, формирующие основное представление о содержании налогового механизма.

В ст. 17 НК РФ содержится исчерпывающий перечень элементов налогообложения («обязательных элементов»). Тем не менее ст. 17 НК РФ не дает полное представление о составе налога.

В процессе развития налогового законодательства РФ взгляд на состав обязательных элементов налога менялся. Так, в п. 2 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было заявлено, что «в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют: налогоплательщика (субъект налога); объект и источник налога; единицу налогообложения; налоговую ставку (норму налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад».

На сегодняшний момент состав обязательных элементов налога значительно изменился: ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не содержала таких элементов как налоговая база, налоговый период, порядок исчисления и порядок уплаты налога. Вместе с тем присутствие ранее в качестве обязательных элементов источника налога единицы налогообложения, налогового оклада бюджета или внебюджетного фонда позволяет сделать вывод о том, что элементов налога, посредством которых налог считается установленным, гораздо больше, чем указано в п. 1 ст. 17 НК РФ, но очевидно, что данные элементы имеют разный правовой статус. Именно разное правовое значение элементов позволяет характеризовать их как обязательные, факультативные и дополнительные.

К числу факультативных элементов НК РФ относит налоговые льготы, указывая при этом, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком» (п. 2 ст. 17 НК РФ).

КС РФ в ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях неоднократно указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе — льгота, являющаяся исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льгота адресована определенной категории налогоплательщиков, и ее установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и, поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления (постановления от 21.03.1997 № 5-П, от 28.03.2000 № 5-П и от 02.12.2013 № 26-П; определение от 05.07.2001 № 162-О)²²¹. В определение КС РФ от 13.10.2009 № 1343-О-О²²² указана аналогичная позиция, что отсутствие льгот при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления. Главное необходимо соблюдение требования правовой определенности.

Отсутствие факультативных элементов налога не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности по его уплате и не влияет на степень определенности налогового обязательства. Это полностью соотносится с положениями ст. 17 НК РФ, разграничивающей элементы налога на обязательные и факультативные и устанавливающей общие условия установления налогов и сборов.

Дополнительные элементы являются второстепенными к императивным элементам, не влияют на законность установления и введения налога, они детализируют основные или связанные с ними элементы.

Факультативные и дополнительные элементы носят обязательный характер.

Таким образом, понятие юридической конструкции налога (его полная юридическая характеристика) отличается от элементов налогообложения, перечисленных в ст. 17 НК РФ. Представляется целесообразным ст. 17 НК РФ назвать как «элементы юридической конструкции налога». Поскольку ст. 17 НК РФ не дает полного представления о составе налога, сбора. До настоящего времени не сформирован единый подход в отношении определения состава налога.

Следовательно, модель юридической конструкции налога представляет собой юридическую характеристику налога, систему связанных внутренним единством норм, закрепляющих необходимый набор элементов налога (их комбинацию), четко определяющих обязанность налогоплательщика по исчислению и перечислению налогового платежа в бюджет. Она должна быть статичной, включать налогоплательщика (налогового агента), общие (обязательные), факультативные и дополнительные элементы. Все элементы между собой взаимосвязаны, нарушение целостной структуры юридической конструкции налога приведет к разрушению и невозможности существования отдельно взятых элементов.

Представляется необходимым кратко остановиться на обязательных (общих) элементах юридической конструкции налога.

Субъект налогообложения — лицо, на которое возложена юридическая обязанность уплатить налог, за счет собственных средств. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ). В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. В случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщиками признаются иностранные структуры без образования юридического лица.

Консолидированная группа налогоплательщиков (гл. 3.1 НК РФ), оператор нового морского месторождения углеводородного сырья (гл. 3.2 НК РФ), контролируемые иностранные компании и контролирующие лица (ст. 25.13 НК РФ) выступают субъектами налогообложения.

В законодательных актах об отдельных налогах и сборах в обязательном порядке определяются налогоплательщики и плательщики сборов.

На основании Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»²²³ ст. 419 НК РФ устанавливает плательщиков страховых взносов.

Объект налогообложения порождает налоговые правоотношения и налоговую обязанность, является фактическим основанием взимания налога. Объектами налогообложения в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 38 НК РФ) могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, устанавливаемый налоговым законодательством (исключительно НК РФ).

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Налоговая база выступает основой налога, количественно выражающей предмет налогообложения. Налоговая база необходима для исчисления налога. Налоговая база по федеральным налогам, сборам устанавливается НК РФ.

Налоговым периодом считается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Налоговый и отчетный период могут как совпадать во времени, так и не совпадать, в результате чего отчетный период будет наступать первым, а затем налоговый период для уплаты налога (например, по НДФЛ).

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания (п. 2 ст. 55 НК РФ).

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации (п. 3 ст. 55 НК РФ).

Налоговая ставка представляет величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по федеральным налогам, сборам устанавливаются НК РФ. По региональным и местным налогам налоговые ставки устанавливаются соответствующими законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ.

Порядок исчисления налога. НК РФ содержит общее правило, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели исчисляют налоги самостоятельно и уплачивают их в бюджет. Они исчисляют налоговую базу на основе данных бухгалтерского учета. Индивидуальные предприниматели, нотариусы (занимающиеся частной практикой), адвокаты (учредившие адвокатский кабинет) самостоятельно исчисляют налоговую базу на основе данных учета доходов и расходов. Физические лица исчисляют самостоятельно налоговую базу по НДФЛ на основе имеющихся у них сведений о доходах, имуществе и т.д.

В иных ситуациях за налогоплательщиков — физических лиц обязанность по исчислению в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, возлагается на налоговые органы или налоговых агентов.

Когда обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, последний не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление. Имущественные налоги (налог на имущество физических лиц, транспортный и земельный налоги), подлежащие уплате физическими лицами, исчисляются налоговыми органами не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления (учитывая общий срок исковой давности — три года). В случае если общая сумма налогов, исчисленных налоговым органом, составляет менее 100 руб., налоговое уведомление не направляется налогоплательщику, за исключением случая направления налогового уведомления в календарном году, по истечении которого утрачивается возможность направления налоговым органом налогового уведомления в соответствии с абзацем третьим п. 2 ст. 52 НК РФ (абзац введен Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ²²⁴). Сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма налога 50 коп. и более округляется до полного рубля (п. 6 ст. 52 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты налога. Порядок уплаты налогов состоит во внесении, перечислении (налоговым агентом) налоговых платежей в бюджет в установленные сроки. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. НК РФ предусматривает уплату в течение налогового периода предварительных платежей по налогу — авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 58 НК РФ). Уплата налога производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи.

Определенный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии со ст. 58 НК РФ применительно к каждому налогу. Так, порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ. Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты налогов (сборов) определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. НК РФ допускает изменение установленных сроков уплаты налога (сбора). Налогоплательщик обязан своевременно исполнить налоговую обязанность, он также вправе выполнить ее досрочно.

В НК РФ установлено, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в уведомлении. При перерасчете налоговым органом ранее исчисленного налога его уплата производится в срок, указанный в налоговом уведомлении. При этом данное уведомление должно быть направлено не позднее 30 дней до наступления срока, указанного в нем. В случае неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) в установленный законодательством срок, налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, «юридическая конструкция налога» более широкое, общее понятие, раскрывающее и полностью характеризующее налог (юридическую характеристику налога), всю его структуру и элементы юридического состава налога. Это определенный прием юридической техники и в то же время это модель, используемая законодателем при установлении налогов, которая должна быть сбалансированной. А элементы налогообложения, так называемые «элементы юридического состава налога», перечисленные в ст. 17 НК РФ, их правовая природа — это частное понятие, входящее в структуру юридической конструкции налога, которые будут рассмотрены в отдельной главе учебника.

1.4. Понятие налоговой системы и ее элементы

Понятие «налоговая система» в российской юридической науке до сих пор не обрело единого понимания, не имеет легальной дефиниции.

В 1925 г. М. Н. Соболевым было сформулировано определение налоговой системы: «Взаимно связанная совокупность налогов, сложившаяся в данном государстве под влиянием всех социально-политических, экономических и финансовых влияний, носит название налоговой системы»²²⁵.

Им отмечены взаимосвязь и сбалансированность налогов, которые не получили в дальнейшем соответствующее научное обоснование.

В современной научной литературе существуют различные подходы к определению «налоговой системы». Грачева Е. Ю., определяя налоговую систему, предлагает включать в нее не только систему налогов и сборов, но и принципы ее построения, закрепленные в существенных условиях налогообложения, а именно: в порядке установления, введения, изменения, отмены налогов и сборов, в порядке распределения налогов и сборов между бюджетами разных уровней и государственными внебюджетными фондами, в правах и обязанностях налогоплательщиков, в организации отчетности субъектов налоговых правоотношений и т.д.²²⁶

По мнению И. И. Кучерова, «налоговую систему можно определить как основанную на определенных принципах систему урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов»²²⁷.

Бельский К. С. определяет налоговую систему как основанную на определенных принципах совокупность взаимосвязанных частей (элементов) в сфере налогообложения, к которым относятся: налоговая система, платежеспособность граждан, система установленных законом налогов и сборов, налоговая администрация и применяемые государством методы налогообложения²²⁸.

Как отмечает Ю. А. Крохина, налоговая система — это совокупность законно установленных налогов и сборов, взимаемых в государстве, а также форм и методов ее построения²²⁹.

В законодательстве в настоящее время отсутствует легальное определение понятия налоговой системы. Современная налоговая система РФ существует с декабря 1991 г., в результате принятия Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», и является трехуровневой.

В законодательстве РФ была предпринята попытка дать определение налоговой системы. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 № 2118-1 (ред. от 29.12.1998, с изм. от 15.07.1999)²³⁰ в ч. 2 ст. 2 определял «налоговую систему как совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке». Данное определение неоднократно подвергалось критике со стороны ученых и юристов-практиков²³¹. Основная причина состояла в том, что данное определение сводилось к простой совокупности обязательных платежей, без указания иных элементов и связей между ними, без которых не существует система в целом.

Основы налоговой системы РФ были заложены и сформированы с принятием законов об отдельных налогах и сборах, вступивших в силу с 01.01.1992, Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 № 2118-1 (далее — Закон № 2118-1), действовавших до вступления в силу части первой НК РФ. Закон № 2118-1 формулировал общие принципы построения налоговой системы в РФ, устанавливал перечень налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, определял права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов.

НК РФ от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. 13.07.2015) в ст. 1 определяет: «…настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации…»

В учебной литературе общепринятого определения налоговой системы в настоящее время нет. Отсутствует оно и в НК РФ. Но налоговая система, как и любая другая система, — это целостное явление, состоящее из отдельных частей, элементов, объединенных общими сущностными признаками, целями и задачами, находящимися в определенной соподчиненности между собой, образуя диалектическое единство²³².

Итак, можно сформулировать определение понятия «налоговая система» как совокупность структурированных, взаимодействующих элементов (подсистем) целостной системы, ориентированных на выполнение основных целей, функций и принципов налоговой системы (и прочих существенных условий налогообложения) на определенном этапе социально-экономического развития общества. Налоговая система (как и все системные объекты) обладает основными признаками системности, взаимосвязанности и рядом особенностей функционирования. Поэтому, чтобы раскрыть содержание налоговой системы, определим элементы, ее составляющие.

По мнению И. И. Кучерова, в структуре налоговой системы существуют отдельные обособленные подсистемы (составы): налогооблагающих субъектов, налогов и сборов, налогоплательщиков, администрирования, органов, обеспечивающих налоговую обязанность²³³.

Элементами налоговой системы являются:

– система налогов и сборов как совокупность обязательных платежей, взимаемых в бюджеты различных уровней, установленных и действующих в настоящее время на определенной территории; система участников налоговых отношений — налогоплательщики и их представители, с одной стороны, и налоговые органы — с другой;

– система налогообложения, которая, в свою очередь, включает в себя порядок установления, введения, изменение, отмену налогов и сборов; порядок распределения налогов и сборов между бюджетами разных уровней; формы и методы налогового контроля; ответственность участников налоговых правоотношений и защиту прав налогоплательщиков и интересов государства.

Взаимодействие всех этих звеньев формирует общие интеграционные качества, определяющие эффективность налоговой системы в целом. Действие налоговой системы реализуется через налоговый механизм, представляющий собой качественно определенную совокупность организационно-правовых норм и методов управления налогообложением.

Важнейшим элементом налоговой системы является совокупность взимаемых государством с юридических и физических лиц различных видов налогов, сборов и других платежей — как форм проявления объективных налоговых отношений.

Налоговая система — это целостное явление, состоящее из отдельных частей, взаимосвязанных и взаимодействующих элементов. Налоговую систему следует отличать от системы налогов и сборов, между ними невозможно поставить знак равенства. Налоговая система и система налогов и сборов соотносятся как общее и частное. Понятие «налоговая система» по объему гораздо шире, многограннее понятия «система налогов и сборов». Система налогов и сборов является ключевым, отдельным элементом, неотъемлемой частью налоговой системы РФ и представляет собой совокупность отдельных видов налогов и сборов, представленной тремя уровнями: федеральные, региональные и местные налоги.

Таким образом, понятие «налоговая система» шире, чем понятие «система налогов и сборов», в свою очередь, последняя является элементом налоговой системы. В совокупности они служат надлежащей организацией деятельности государства и представляют собой его важный механизм функционирования. Налоговая система должна быть целостной, гармоничной, сбалансированной, все ее элементы взаимосвязаны между собой.

Учитывая существующую в российском налоговом законодательстве соответствующую унификацию налоговых терминов, до сих пор сохраняются одновременно несколько понятий, относящихся к категории налоговых платежей (например, платеж, взнос, акциз, сбор, государственная пошлина, и появившиеся с 2016 г. — страховые взносы), что приводит к неточностям определения их правовой природы платежа и цели взыскания, несмотря на них с этимологической точки зрения.

Различие в понятиях «налог» и «сбор» весьма условно и ограничивается положениями ст. 8 НК РФ. С появлением в НК РФ единого социального страхового сбора (единый КБК) с 01.01.2017 возникли проблемы определения правовой природы данного платежа и целей его взимания.

С 01.01.2017 введена новая система правил исчисления, уплаты и администрирования страховых взносов²³⁴ (по инициативе Правительства РФ, Минфина России). Об этом свидетельствуют положения гл. 2.1, 34 НК РФ. НК РФ устанавливает и отменяет страховые взносы, являющиеся федеральными и обязательными к уплате на всей территории Российской Федерации.

Кроме того, на основании ст. 18.2 НК РФ при установлении страховых взносов определяются в соответствии с гл. 34 НК РФ плательщики и следующие элементы обложения:

1) объект обложения страховыми взносами;

2) база для исчисления страховых взносов;

3) расчетный период;

4) тариф страховых взносов;

5) порядок исчисления страховых взносов;

6) порядок и сроки уплаты страховых взносов.

Элементы обложения страховыми взносами, указанные в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 18.2 НК РФ, могут определяться применительно к отдельным категориям плательщиков страховых взносов²³⁵.

Система налогов и сборов — это совокупность налогов и сборов, установленных действующим законодательством, обладающих организационно-правовым единством.

На основании ст. 75 Конституции РФ к исключительному ведению РФ относится установление системы налогов и сборов. В настоящее время система налогов и сборов в РФ обусловлена федеративным устройством, что выражается в разграничении налогов и сборов с учетом соответствующих уровней системы налогов и сборов. На основании изложенного в РФ выделяют федеральные налоги и сборы (ст. 13 НК РФ), региональные налоги (ст. 14 НК РФ), местные налоги (ст. 15 НК РФ).

Следует учитывать, что, как правило, в государствах с федеративным устройством сформированы три уровня: федеральный, региональный и местный. Вместе с тем в унитарных государствах существуют два уровня налогов. Так, в США система налогов включает: федеральные, налоги штатов и местные налоги²³⁶. Во Франции (как унитарном государстве) в системе выделяют федеральные и местные налоги. В Швейцарии (как конфедеративном государстве) выделяют три уровня налогов: на налоги с дохода и собственности, и налоги с потребления, и владения.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории РФ, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ. К ним относятся: налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на доходы физических лиц; налог на прибыль организаций; налог на добычу полезных ископаемых; водный налог; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; государственная пошлина (ст. 13 НК РФ).

Региональными налогами признаются налоги, установленные НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ. Статья 14 НК РФ устанавливает следующие их виды: налог на имущество организаций; налог на игорный бизнес; транспортный налог.

Местными налогами и сборами признаются налоги и сборы, установленные НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено ст. 12 НК РФ. К местным налогам ст. 15 НК РФ относит: земельный налог; налог на имущество физических лиц; торговый сбор.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются НК РФ. Установлен запрет на установление федеральных, региональных или местных налогов и сборов, не предусмотренных НК РФ. Перечень налогов и сборов, установленных ст. 13–15 НК РФ является закрытым.

НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13–15 НК РФ. В настоящее время к специальным налоговым режимам ст. 18 НК РФ относит: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; патентная система налогообложения.

В соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ и представительные органы муниципальных образований в случаях, порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, вправе устанавливать по специальным налоговым режимам: виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться соответствующий специальный налоговый режим; ограничения на переход на специальный налоговый режим и на применение специального налогового режима; налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности; особенности определения налоговой базы; налоговые льготы, а также основания и порядок их применения (абзацы введены Федеральным законом от 13.07.2015 № 232-ФЗ).

1.5. Принципы налогообложения

В финансовой науке принципы налогообложения известны как свод некоторых фундаментальных требований, которым должна удовлетворять любая система налогообложения, претендующая на то, чтобы считаться надежной (с точки зрения обеспечения функционирования государства), справедливой (с точки зрения распределения налогового бремени среди налогоплательщиков) и эффективной (с точки зрения экономии ресурсов, времени и сил всех участников налогового процесса).

Впервые принципы налогообложения были сформулированы в трудах основоположников классической политэкономии Д. Рикардо и А. Смита как требования определенности, эффективности, справедливости. До Д. Рикардо и А. Смита ученые-экономисты концентрировали свое внимание в основном на критике существующей системы налогообложения. Так, О. Мирабо критиковал систему откупов, Ф. Кенэ обращал внимание на чрезмерные издержки при взимании налогов и т.д. Одновременно они выдвигали требования, которым, по их мнению, должна удовлетворять справедливая и эффективная налоговая система. Мирабо О. в качестве таких требований называл соразмерность налогов с получаемыми доходами, ограничение сопутствующих с налогами издержек их взимания и необходимость получения согласия подданных на введение новых налогов. Кенэ Ф. и др. выдвигали требование о переходе от налогообложения валовых доходов к обложению на основе чистого дохода. Аналогичные мысли высказывали Ф. Юсти, П. Верри и др.²³⁷ В науке принципам организации налогов уделяли значительное внимание зарубежные экономисты А. Вагнер, М. Такер и проч.

Вагнер А. считал, что налогообложение должно базироваться на принципах: достаточности и подвижности, учете финансово-технических и народно-хозяйственных условий, справедливости или всеобщности и равнонапряженности. Он выделил следующие из принципов: финансовые: достаточность обложения и подвижность; народно-хозяйственные: выбор источника обложения (обложения налогом дохода), действие налога на налогоплательщика, кто действительно облагается налогом; справедливости: общность обложения и равномерность; налогового управления: определенность обложения, удобство платежа и минимум издержек при взимании налога. Такер М. выделял принципы: уровня доходности; однократности обложения; обязательности уплаты; простоты, понятности и удобства системы налогообложения; гибкости системы; возможности системы по перераспределению ВВП²³⁸.

Однако в классической своей форме, как принципы налогообложения, эти требования впервые сформулировал А. Смит в своем знаменитом труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776)²³⁹. Четыре основополагающих принципа (правила) налогообложения А. Смита, получившие известность как «максимы (основы) налогообложения»: принцип справедливости, определенности, удобства плательщика при уплате налога, экономии, состоят в следующем. Подданные государства должны участвовать в содержании правительства соответственно своему доходу; налог, уплачиваемый субъектом налога, должен быть точно определен; каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, когда и как это удобно плательщику; каждый налог должен быть разработан с учетом того, что может заплатить налогоплательщик²⁴⁰.

Бельский К. С. считает, что принципы налогообложения не просто отражают правильное понимание практики налогообложения, но, что особенно существенно, фиксируют представление о долженствующем²⁴¹.

Пепеляев С. Г. отмечает, что «принципы налогообложения — это направления поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет)»²⁴².

По мнению Д. В. Винницкого, существуют следующие принципы налогообложения: принцип регулирования налоговых отношений законом; равенства и всеобщности налогообложения; определенности налогообложения; принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом; принцип налогового федерализма (данные принципы рассмотрены автором с учетом складывающейся судебной практики)²⁴³.

Щекин Д. М. в качестве минимально необходимого набора принципов налогообложения выделяет: законную форму налога, всеобщность, юридическое равенство при налогообложении, учет фактической платежеспособности (принцип равного налогового бремени), соразмерность налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод, определенность налогового законодательства, единство системы налогов²⁴⁴. Демин А. В. указывает на такие принципы, как принцип законности налогообложения, принцип всеобщности и равенства налогообложения, принцип соразмерности налогообложения, единства налоговой системы, определенности налогообложения²⁴⁵. Крохина Ю. А., как и Н. П. Кучерявенко, выделяет принцип экономической обоснованности налога²⁴⁶.

В настоящее время основные принципы российской налоговой системы, вобравшей в себя мировой опыт, закреплены в Конституции РФ и в части первой НК РФ. Основные начала законодательства о налогах и сборах, закрепленные в ст. 3 НК РФ, являются принципами российского налогового права:

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

2. Признание всеобщности и равенства налогообложения.

3. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер.

4. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

5. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие Единое экономическое пространство Российской Федерации.

6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Принципы как исходные, основополагающие положения любого процесса и системы позволяют характеризовать налоговую систему с различных сторон, анализировать ее по различным показателям и критериям в интересах оптимизации, эффективности и экономической целесообразности построения новой системы²⁴⁷. Первичным звеном, лежащим в основе налоговой системы, являются принципы налогообложения, выражающие качественную особенность налогообложения. На основании п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения находится в совместном ведении РФ и ее субъектов.

КС РФ указал, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации²⁴⁸.

Среди множества принципов, положенных в основу налогообложения, можно выделить наиболее характерные, существенные, к которым можно отнести следующие:

однократность обложения объектов;

всеобщность охвата налогообложением или обязательность уплаты налога;

безвозмездность отчисления (изъятия) части дохода у субъекта налога в соответствующий бюджет;

добровольность уплаты и исчисления налога;

возвратность налога;

территориальность налогообложения;

равномерность распределения налогов;

социальная справедливость налогообложения;

пропорциональность взимания налога;

дифференцированность взимания налога;

сбалансированность финансовых интересов государства и налогоплательщика и проч.²⁴⁹

Также выделяют такие принципы налогообложения, как: принцип законности; всеобщности и равенства налогообложения; публичности налогообложения; справедливости; экономической обоснованности; единства налоговой системы; налогового федерализма; законодательной формы; однократности налогообложения; определенности налогообложения; добросовестности налогоплательщика.

Условно принципы, лежащие в основе налогообложения, можно разделить на две группы: принципы, определяющие отношение субъекта налога к налогообложению вообще; принципы, определяющие построение налоговой системы в частности.

В науке налогового права неоднократно предпринимаются попытки систематизации принципов налогообложения. В результате выработаны несколько подходов относительно оснований классификации принципов налогообложения²⁵⁰.

Брызгалин А. В. выделяет экономические, юридические и организационные принципы²⁵¹. Кучерявенко Н. П. полагает, что существуют принципы: налогового права; построения налоговой системы; налога или налогообложения; налогового закона²⁵². Козырин А. Н. подразделяет принципы налогообложения на: юридические, социально-экономические и технические²⁵³.

Пепеляев С. Г. в зависимости от направленности действия и смысла решаемых задач основные принципы налогообложения и сборов подразделяет на три группы: принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя; принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщика; принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма²⁵⁴.

Контрольные вопросы и задания

1. Охарактеризуйте общие и частные теории налогов.

2. В чем состоит суть кейнсианского подхода к налогообложению?

3. Какие отечественные и зарубежные ученые являются основоположниками учения о налогах?

4. Проанализируйте, выполнив сравнительно-правовое исследование (выявив сходство и различия) принципов налогообложения, сформулированных А. Смитом и существующих в НК РФ.

5. Одинаковы ли по содержанию понятия «финансы» и «налоги»?

6. Какие основные признаки (свойства) присущи налогам, сборам, страховым взносам?

7. Перечислите общие черты и различия между налогом, сбором, страховыми взносами, пошлинами. Существует ли разница между понятиями «сбор», «пошлина», «взнос».

8. Что означает понятие «налог»?

9. Какие функции присущи налогам и в чем их сущность?

10. Какие элементы включает каждый налог?

11. Что включает понятие «налоговая система»?

12. Как взаимосвязаны государственное устройство и налоговая система?

13. Опишите состав системы налогов и сборов РФ. Изменилась ли она с передачей администрирования страховых взносов налоговым органам.

14. Каковы классические принципы налогообложения?

Глава 2. НАЛОГОВОЕ ПРАВО В СИСТЕМЕ ПРАВА РОССИИ

2.1. Предмет и метод налогового права

В настоящее время вопрос о месте налогового права в правовой системе активно обсуждается. Пока отсутствуют единые подходы к разрешению данного вопроса. Можно выделить три существующие в юридической литературе точки зрения:

1) налоговое право является самостоятельной отраслью права²⁵⁵;

2) налоговое право является институтом или подотраслью финансового права²⁵⁶;

3) налоговое право является межотраслевым правовым институтом, в основе которого лежат нормы конституционного, административного, гражданского и финансового права²⁵⁷.

Наличие большого плюрализма мнений по вопросу определения места налогового права в правовой системе обусловлено, прежде всего, критериями, которыми пользуются те или иные исследователи в обоснование своих позиций. Более того, в настоящее время нет единого мнения и по поводу системы самого финансового права и тех критериев, которые лежат в основе выделения в финансовом праве институтов и подотраслей²⁵⁸.

В настоящее время логичнее налоговое право рассматривать как подотрасль финансового права²⁵⁹. поскольку сегодня оно явно вышло за границы финансово-правового института. Обусловлено это значительными социально-экономическими преобразованиями в стране, которые неминуемо повлекли и значительные изменения в механизме правового регулирования общественных отношений, связанных с налогообложением и финансовой деятельностью государства в целом.

Основанием выделения в рамках финансового права подотрасли налогового права послужила, прежде всего, специфика регулируемых общественных правоотношений, связанных с налогообложением. Тем не менее налоговое право находится в самой тесной правовой связи с иными структурными элементами системы финансового права, в первую очередь с бюджетным правом, которое также рассматривается как подотрасль финансового права.

Традиционно в общей теории права отмечается, что для выделения отрасли права, а равно и подотрасли, необходимо определить предмет правового регулирования, а наряду с ним метод правового регулирования²⁶⁰.

Важнейшими факторами, определяющими место налогового права в правовой системе, помимо предмета и метода регулирования, являются его принципы и выполняемые им функции, а также источники правового регулирования.

Необходимость определения предмета налогового права обусловлена не только теоретической необходимостью, но, более всего, потребностями практического характера. Четкое определение границ правового регулирования позволит, как произвести разграничения в предметах регулирования между институтами и подотраслями в рамках финансового права, так и разграничить предмет регулирования между налоговым правом и иными отраслями права, с которыми оно соприкасается.

В литературе высказывались различные мнения о предмете и методе налогового права.

В частности, Брызгалин А. В., основываясь на анализе ст. 2 НК РФ, выделяет в структуре предмета налогового права следующие отношения трех уровней, которые тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены:

основные отношения в сфере налогообложения;

факультативные отношения в сфере налогообложения;

дополнительные отношения в сфере налогообложения, которые, по сути, являются предметом правового регулирования других правовых институтов, но в определенной части входят в предмет налогового права²⁶¹.

Винницкий Д. В., рассматривая вопрос о предмете налогового права, приходит к следующему выводу: «…что действующее законодательство РФ, используя для дифференциации отношений, составляющих предмет налогового права функциональный критерий, не вполне точно разграничило эти отношения…» Винницким Д. В. выделяются «налоговые обязательственные и налоговые процедурные отношения», а также отмечается «формирование налоговых деликтных отношений и налогового процесса»²⁶².

Весьма интересным является мнение А. И. Худякова, который относит к предмету налогового права «общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налоговой деятельности государства»²⁶³, а налоговые отношения, выступающие предметом налогового права, бывают двух видов: «материальные и организационные»²⁶⁴.

При этом материальные налоговые отношения обладают следующими характерными признаками:

– являются разновидностью экономических отношений;

– являются денежными отношениями;

– относятся к категории распределительных отношений;

– носят безэквивалентный характер;

– являются разновидностью государственных финансовых отношений;

– опосредуют смену формы собственности на сумму налогового платежа;

– существуют лишь в правовой форме²⁶⁵.

Несомненно, что основополагающими являются положения ст. 2 НК РФ, в которой определены отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. В указанной статье Кодекса к сфере действия законодательства о налогах и сборах отнесены следующие властные отношения:

– по установлению, введению и взиманию налогов и сборов;

– отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

– отношения, возникающие при обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

– отношения, возникающие при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Важнейшим элементом в правовом механизме налогового регулирования является определение характерных признаков отношений, являющихся предметом налогового права.

Отношения, являющиеся предметом налогового права, характеризуются следующими особенностями:

– имеют имущественный характер;

– имеют безэквивалентный характер;

– служат формированию денежных фондов государства и муниципальных образований;

– имеют властный характер, и обязательными участниками отношений выступают государство и муниципальные образования в лице уполномоченных органов и должностных лиц;

– имеют как материальный, так и процессуальный (процедурный) характер²⁶⁶.

При этом особо следует отметить, что имущественные отношения, которые традиционно рассматривались в рамках гражданского права, в современных условиях стали предметом регулирования не только гражданского права, но и административного, финансового и других отраслей права.

По справедливому замечанию А. И. Худякова, «налоговая деятельность, помимо своего материального компонента — установления и взимания налогов, имеет свой организационный компонент — создание и функционирование организационной системы, осуществляющей налогообложение»²⁶⁷.

Предмет налогового права составляют финансовые отношения, посредством которых осуществляется формирование публичного фонда денежных средств государства и муниципальных образований, которые носят как материальный, так и организационный характер²⁶⁸.

При этом следует учитывать, что формирование публичных фондов денежных средств осуществляется посредством и иных финансовых отношений.

Следует отметить, что действующее законодательство может предусматривать случай распространения норм налогового права на отношения, которые не являются предметом регулирования налогового права или полностью исключают возможность распространения на некоторые отношения норм налогового права²⁶⁹.

Не менее дискуссионным в современной юридической литературе является вопрос о методе правового регулирования, используемого в налоговом праве. Общая теория права исходит из того, что отрасль права или подотрасль права имеет свой способ воздействия на регулируемые общественные отношения, которые именуются методом регулирования²⁷⁰.

Метод правового регулирования находится в прямой зависимости от характера и содержания регулируемых отношений. Налоговое право посредством метода регулирования доводит до участников общественных правоотношений соответствующие правовые предписания.

Положения ст. 2 НК РФ о том, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения на законодательном уровне, закрепляет использование в налоговом праве метода властных предписаний, именуемых еще в юридической литературе императивным методом. Данный метод присущ практически всем публично-правовым отраслям права.

Императивный метод правового регулирования налоговых отношений, по сути, является отражением финансового правового императивного метода регулирования, которому присущи те же существенные признаки:

– неравенство субъектов отношений, которое проявляется в преобладании одних субъектов по отношению к другим властным полномочиям;

– преобладание при регулировании позитивных обязываний над дозволениями.

В юридической литературе отмечается и использование при регулировании отношений, являющихся предметом налогового права диспозитивного метода регулирования²⁷¹. При этом приводится в пример использование законодателем, при регулировании некоторых налоговых отношений, институтов гражданского права, основанных на гражданско-правовом методе регулирования (инвестиционный налоговый кредит, поручительство, залог, зачет требований и др.). Несомненно, что законодатель, преследуя цель нахождения компромисса между публичными и частными интересами, вправе и должен использовать уже отработанные в результате длительного и позитивного регулирования правовые институты и использовать их как в публичном, так и в частном праве. Однако использование законодателем при регулировании в некоторых случаях институтов гражданского права не позволяет рассматривать диспозитивный метод регулирования налоговых отношений в качестве основного. Следует отметить, что использование диспозитивного метода регулирования имеет весьма ограниченный характер. Прежде всего потому, что во всех вариантах воздействия на регулируемые отношения налоговое право проявляется властно, независимо от конкретной формы выражения властности²⁷².

Следует отметить, что это касается и метода финансового права в целом²⁷³. Наряду с использованием императивного метода регулирования, в финансовом праве применяется и диспозитивный метод, который, однако, «не равен диапозитивному методу, используемому в частноправовом регулировании. Он представляет собой симбиоз императивно-диспозитивных начал»²⁷⁴. Все это свидетельствует о том, что традиционные теоретические подходы, используемые для определения отраслевого регулирования общественных отношений в современных условиях, не дают объяснения таким явлениям. Ни императивный, ни диспозитивный методы регулирования, используемые как в финансовом, так и в налоговом праве, не являются собственным методом регулирования финансового или налогового права.

При этом необходимо остановиться на общей теоретической проблеме, непосредственно связанной с проблемой определения предмета и метода налогового права.

Из традиционно принятой концепции теории государства и права, как уже отмечалось, каждая отрасль права обладает своим собственным предметом и методом регулирования, которые непосредственно и позволяют выделить ее в самостоятельную отрасль права. В равной степени основанием для выделения какой-либо подотрасли права является определение предмета и метода регулирования.

Представляется справедливым и заслуживающим внимания мнение профессора В. Д. Сорокина «о реальном существовании единого предмета правового регулирования целостной системы тех общественных прав, которым система прав должна соответствовать и на которые она в свою очередь активно воздействует с помощью соответствующих социальных управленческих и регулятивных систем российского государства»²⁷⁵.

В качестве единого предмета правового регулирования выступает «социально-правовая среда»²⁷⁶, состоящая из следующих элементов:

– система многообразных конкретных связей между людьми;

– статус субъектов права, определяемый на уровне системы права в целом безотносительно к его отраслевой принадлежности;

– конкретные связи между людьми, принимающие под воздействием правового регулирования форму правового отношения — материального и процессуального и др.²⁷⁷

Весьма интересной является позиция, высказанная указанным автором о том, что наряду с единым предметом правового регулирования существует и единый метод правового регулирования²⁷⁸, который выражается в трех способах воздействия на поведение субъектов права и субъектов правоотношений, а именно: дозволения, предписание и запрет²⁷⁹. В зависимости от соотношения дозволения, предписания и запрета имеются основания различать три варианта проявления единого метода правового регулирования, т.е. «три типа правового регулирования соответствующих связей и явлений, складывающихся в социально-правой среде»²⁸⁰. Таким образом, выделяются: гражданско-правовой тип регулирования, административно-правовой тип регулирования и уголовно-правовой тип регулирования²⁸¹.

Соответственно, можно говорить о том, что в правовом механизме регулирования тех или иных общественных отношений используются не конкретные самостоятельные методы регулирования, а типы регулирования, обусловленные сочетанием способов воздействия на субъекты права, а именно: дозволения, предписание и запрет.

Следует согласиться с мнением А. И. Худякова о том, что «давно необходимо отказаться от устаревших названий “административный метод” и „гражданско-правовой метод”, поскольку эти названия не выражают сути реально используемых методов и лишь вводят в заблуждение при анализе правовых конструкций»²⁸².

Налоговое право представляет собой подотрасль финансового права и регулирует властные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов, страховых взносов осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Нельзя не отметить, что в Российской Федерации наряду с действующей системой налогов и сборов сформирована параллельная налоговая система, представленная обязательными платежами, которая по своей фискальной нагрузке не уступает действующей налоговой системе. Фактически в стране существуют две параллельные системы: система налогов и сборов, сконцентрированных в Налоговом кодексе Российской Федерации, и система обязательных платежей (квазиналогов), разбросанных в отдельных нормативных правовых актах, по своему числу превышающих всю совокупность действующих федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Налоги и сборы получили единое нормативное регулирование в законодательстве о налогах и сборах, и нормативная природа их в достаточной степени раскрыта, но отсутствует единое нормативное регулирование обязательных платежей, не включенных в действующую систему налогов и сборов, но по своей обязательности ничем не уступающих налоговым платежам²⁸³. В ближайшее время указанные квазиналоги должны быть имплементированы в действующую систему налогов и сборов, и их регулирование должно обеспечиваться нормами налогового права.

2.2. Система налогового права России

Большой массив правовых норм и сложный характер регулируемых налоговым правом общественных отношений предопределяют необходимость проведения систематизации налоговых правовых норм.

По мнению А. И. Худякова, «строение налогового права — это объективное явление, не зависящее от воли и сознания людей и выступающее отображением неких правовых и экономических закономерностей»²⁸⁴.

Фундаментом налогового права является норма права. Налоговое право, являясь подотраслью финансового права, имеет производную от нее систему. Структурными элементами системы налогового права в науке выделяют Общую и Особенную части. В свою очередь, налоговые нормы, регулирующие однородную группу налоговых отношений, могут объединяться в институты налогового права, в рамках которых могут формироваться и субинституты.

К примеру, институт обеспечения исполнения налогового обязательства включает в себя несколько субинститутов: залог, поручительство, арест и др. Выявление структурных элементов налогового права позволяет отслеживать принципы взаимодействия различных налоговых правовых норм между собой.

Система налогового права обладает характерными признаками, прежде всего — научной обоснованностью, единством, согласованностью, объективностью. Тем не менее следует особо подчеркнуть, что вопрос о системе налогового права и элементов, ее характеризующих, еще недостаточно разработан.

В юридической литературе высказываются различные мнения о системе налогового права, что обусловлено различными подходами авторов к данной проблеме. К сожалению, теория налогового права еще не выработала единых подходов к критериям, по которым должны выделяться ее элементы, будь то институты и субинституты.

В частности, Д. В. Винницкий на основе выделенных им критериев в системе налогового права выделяет следующие элементы:

Общая часть (общий институт) налогового права;

1) институт, регулирующий установление и введение налогов и сборов;

2) налоговое обязательственное право;

3) налоговое процедурное право;

4) налоговое деликтное право;

5) международное налоговое право²⁸⁵.

Представляется, что таким критерием должен быть предмет регулирования налоговых норм, группируемых в рамках соответствующего элемента налогового права²⁸⁶.

Общая часть налогового права представляет собой объединение тех налоговых норм, которые подлежат применению при регулировании любых отношений, являющихся предметом регулирования налогового права. В Особенную часть налогового права должны включатся нормы, которые подлежат применению к определенным отношениям, регулируемым данной подотраслью права.

Общая часть налогового права включает нормы, определяющие:

– понятие и состав законодательства о налогах и сборах;

– правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов;

– правовой статус налоговых и таможенных органов;

– понятие и признаки налогов и сборов;

– порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов;

– осуществление налогового контроля;

– налоговую ответственность и др.

Особенная часть налогового права включает нормы, которые регулируют отношения по взиманию конкретных видов налогов:

– правовые основы взимания федеральных налогов и сборов;

– правовые основы взимания региональных налогов и сборов;

– правовые основы взимания местных налогов и сборов;

– правовые основы функционирования специальных налоговых режимов.

В свою очередь, указанные нормы особенной части подразделяются на институты, которые регулируют вопросы взимания конкретных налогов и сборов.

Особо следует сказать о месте международного налогового права в системе налогового права²⁸⁷. Сложность данного вопроса обусловлена тем, что нормы международного налогового права являются результатом межгосударственных взаимоотношений. Следовательно, указанные нормы включаются в систему международного публичного права. Однако, учитывая конституционные положения, которые признают приоритет международных норм над национальным законодательством, нормы международного налогового права следует включать в систему налогового права, несмотря на то, что это повлечет пересечение правового регулирования с международным публичным правом.

Выделение в налоговом праве определенной системы, в рамках которой происходит отнесение норм к Общей и Особенной частям, по нашему мнению, является свидетельством формирования его как важного правового образования, значимость которого заключается в выработке научно обоснованных фундаментальных положений, хотя налоговое право и является единой системой. Выделение элементов в системе налогового права позволяет вырабатывать единый подход к правовому регулированию сложных по содержанию налоговых отношений и выявлять внутренние закономерности и тенденции их дальнейшего развития.

2.3. Налоговое право в системе российского права

Место налогового права в системе российского права является предметом дискуссии, что объясняется определением места в системе российского права непосредственно финансового права.

Винницкий Д. В. рассматривает налоговое право как автономную юридическую систему, а финансовое право как комплексную отрасль права, поскольку налоговое право имеет свою самостоятельную функцию и предмет правового регулирования, которая не может быть возложена на другую отрасль права. Аналогичного мнения придерживается ряд других авторов²⁸⁸.

Иные же авторы придерживаются мнения о нецелесообразности выделения в составе правоотношений, образующих предмет финансового права, в качестве самостоятельных отношений, возникающих по поводу налогов и сборов²⁸⁹.

Интересными являются мнения специалистов в области финансового и налогового права Украины и Казахстана. В частности, Н. П. Кучерявенко рассматривает налоговое право как сложный институт налогового права, который регулирует основы доходной части бюджета²⁹⁰. А. И. Худяков рассматривал налоговое право как «институт бюджетного права, а последнее — раздел финансового права»²⁹¹.

Большинство специалистов придерживаются мнения о том, что налоговое право является крупным правовым образованием в рамках финансового права, а именно его подотраслью.

По нашему мнению, оснований для выделения налогового права в качестве самостоятельной отрасли права нет. Наличие кодифицированного нормативного акта, регулирующего налоговые отношения, еще не достаточно для отнесения налогового права к самостоятельным отраслям права. Налоговое право находится в тесном взаимодействии с другими подотраслями и институтами финансового права, а также иными отраслями права. Налоговое право не может существовать как замкнутая система, поскольку право является динамичной категорией, которое взаимодействует с иными отраслевыми образованиями. Поэтому следует рассмотреть вопрос о взаимоотношениях налогового права с другим подотраслевым образованием финансового права и в первую очередь с бюджетным правом.

По своей структуре и значимости бюджетное право является одним из крупнейших и значимых образований в системе финансового права.

Формирование бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов осуществляются налоговыми и неналоговыми доходами, что уже предопределяет тесное взаимодействие с нормами налогового права.

Само по себе рассмотрение налогов и сборов одними из источников бюджета не включает налоговое право в структуру бюджетного права. Некоторые авторы предлагают осуществлять разграничение налогового и бюджетного права на основе момента реализации налоговой обязанности, которая позволяет считать завершенным процесс уплаты и налога²⁹².

Указанное основание не является достаточным для разграничения предметов регулирования налогового и бюджетного права, так как нормы налогового законодательства являются специальными по отношению к нормам бюджетного законодательства²⁹³.

Определение границ между подотраслями финансового права должно осуществляться на основе отношений, подпадающих под регулирование налогового и бюджетного права.

В современных условиях предмет регулирования бюджетного права значительно расширился, и, как отмечают ведущие специалисты бюджетного права, помимо отношений, связанных с формированием, распределением и использованием федерального, региональных и местных бюджетов, регулирует отношения по поводу формирования и расходования средств государственных и муниципальных внебюджетных фондов²⁹⁴.

В современных условиях бюджетное право регулирует комплекс отношений, а именно:

– бюджетную систему и бюджетное устройство в РФ;

– состав и порядок распределения доходов и расходов бюджетной системы;

– бюджетную компетенцию государства и муниципальных образований и бюджетный процесс²⁹⁵.

Как уже отмечалось, налоговое право не замыкается только в структуре финансового права, а взаимодействует с иными отраслями права.

Конституционное и налоговое право. Конституционное право определяет основы конституционного строя, прав и свобод человека и гражданина, государственное устройство, структуру и полномочия органов государственной власти и местного самоуправления²⁹⁶. Конституционное право является основой публичных отраслей права, к каковым относится и налоговое право, и в основе их регулирования лежат властные отношения²⁹⁷.

Конституционное право служит основой всей российской системы права. Закрепленные в Конституции России принципы и конкретизируются, и получают законодательное развитие в отраслях права. Конституционное право содержит в себе основные начала налогового права. Многие положения, закрепленные в Конституции России, прямо или косвенно касаются принципиальных положений налогового права. В частности, важнейший принцип налогового права — всеобщность обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы имеет конституционно-правовое закрепление в ст. 57 Конституции РФ.

Более того, конституционные нормы запрещают придавать нормам законодательства обратную силу, если они ухудшают положение налогоплательщиков.

В Конституции получили закрепления нормы, определяющие компетенцию федеральных, региональных и местных органов власти в области регулирования налоговых отношений (ст. 72).

Через нормы налогового права определяются механизмы исполнения конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, которые имеют всеобщий характер. Применение норм налогового права осуществляется в тесной взаимосвязи с толкованием и применением норм Конституции России, поскольку в них закреплены исходные начала для отношений, являющихся предметом регулирования налогового права.

Налоговое и гражданское право. Налоговое и гражданское право взаимосвязаны. Налоги, являясь одной из форм ограничения права собственности, не могут быть рассмотрены без четкого разграничения границ гражданско-правовых средств воздействия на имущественные отношения, поскольку общим для налогового и гражданского права является предмет регулирования, а именно — имущественные отношения.

Гражданское и налоговое право соотносятся как частное и публичное право и отличаются как способом, так и механизмом воздействия на отношения, являющиеся предметом регулирования²⁹⁸.

Как отмечает В. Ф. Яковлев, «столь существенные различия рассматриваемых отраслей права теоретически и практически исключают возможность применения одной отрасли права к другой, т.е. норм, например, налогового законодательства к гражданским правоотношениям, или норм гражданского права к налоговым отношениям»²⁹⁹.

Данное положение получило четкое закрепление в п. 3 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым к имущественным отношениям, которые основываются на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Однако это, по мнению В. Ф. Яковлева, не исключает взаимодействие отраслей права³⁰⁰. В частности, один из возможных вариантов взаимодействия нашел отражение в ст. 11 НК РФ, в соответствии с которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства России, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Следует отметить, что законодатель, при регулировании налоговых отношений, предусмотрел возможность использования гражданско-правовых институтов, в частности, института залога и поручительства как способов обеспечения исполнения налоговых обязательств при отсрочке или рассрочке уплаты налогов.

Также следует отметить, что в научной литературе при рассмотрении юридической природы отношений по уплате налогов указывается на обязательственный характер отношений, которые складываются при уплате налогов³⁰¹.

В научной литературе и практике КС РФ обязанность по уплате налогов и сборов активно рассматривается как налоговое обязательство, т.е. обязательство, как традиционный институт гражданского права, стало приобретать межотраслевой характер.

Налоговое и административное право. Взаимосвязь налогового и административного права, как публичных отраслей права, обусловлена общностью используемого типа регулирования общественных отношений, являющихся предметом регулирования, а именно — императивного типа регулирования.

Обязательными участниками налоговых отношений являются органы государственной власти, которые в рамках этих отношений осуществляют реализацию властных полномочий. Несмотря на определенную общность в типе правового регулирования, налоговое и административное право имеют и значительные отличия.

Так, налоговое право регулирует имущественные отношения публичного характера, целью которых является аккумуляция денежных средств для финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований, а административное право, по мнению профессора К. С. Бельского, «существовало, существует и будет существовать в двух “данностях” в сфере государственного управления и в сфере общественного (полицейского) порядка»³⁰².

2.4. Принципы и функции налогового права

В теории налогового права используются различные понятия как синонимы принципов налогового права, тем самым ставятся в один ряд как равные, различные категории юридической науки: принципы налогового права и принципы законодательства. Следует отметить, что существует значительная разница между принципами налогового права, принципами налогового законодательства и принципами законодательства о налогах и сборах. Данные понятия взаимосвязаны, но не равнозначны.

Большинство ученых и практиков, указывая на принципы налогового законодательства или принципы законодательства о налогах и сборах, имеют в виду нормы-принципы, закрепленные в ст. 3 НК РФ.

В современной теории налогового права к принципам налогообложения относятся базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере, основополагающие начала налогового права, руководящие положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института права. Эти общие начала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права³⁰³.

В основе построения налоговой системы лежит совокупность определенных принципов, определяющих сущность всей налоговой системы Российской Федерации. Способность системы в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложенные на них функции зависит от принципов построения налоговой системы, которые создают необходимые условия для ее эффективного функционирования. Эти принципы являются ориентиром при формировании налогово-правовой политики государства. Огромное значение имеют они и для правоприменительной практики, поскольку все нормы законодательства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогово-правовыми принципами³⁰⁴.

Значительный вклад в разработку принципов налогового права внесли такие ученые, как Л. К. Воронова, И. И. Кучеров, Демин А. В., С. Г. Пепеляев, В. М. Реуф, Н. И. Химичева и др.

Химичева Н. И. точно ориентирует: «Налоговому праву свойственны все принципы финансового права в целом как его подотрасли. Вместе с тем налоговое право характеризуется и присущими именно ему специфическими принципами. Они находят отражение в налоговом законодательстве, определяя его исходные позиции»³⁰⁵.

Крохина Ю. А. отмечает, что налоговому праву свойственны все принципы финансового права в целом как его подотрасли. Существенное значение для развития налогового права имеет закрепление его принципов в НК РФ в качестве основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3). Они исходят из конституционных положений о правах человека и гражданина, принципах рыночных экономических отношений, государственной целостности России, разграничении полномочий между органами государственной власти Федерации, ее субъектов и органов местного самоуправления³⁰⁶.

Демин А. В. определяет принципы налогового права как сложную и многомерную категорию, как общие начала, и как руководящие идеи (установки), и как исходные направления, и как базовые положения, и как специализированные нормы особого рода³⁰⁷.

Российское налоговое право основано на взаимосвязанной единой системе налогово-правовых принципов. Многие ученые выделяют принципы налогового права, некоторые из которых по своей сути являются принципами кодификации налогового законодательства. Так, А. Н. Козырин говорит о таких принципах, как установление налога законом, регулярность пересмотра налоговых законов, запреты специализации налога, которые он называет «основой процессуальной части налогового права»³⁰⁸.

Смирнов Д. А., рассмотрев основные классификации принципов налогообложения, выделяет принципы налогового права: международные принципы налогового права и принципы внутригосударственного (национального) налогового права. Принцип внутригосударственного (национального) налогового права, в свою очередь, объединяет общие принципы налогового права и частные (институционные) принципы³⁰⁹.

Винницкий Д. В. выделяет такие принципы налогового права, как: принцип регулирования налоговых отношений законом; принцип равенства и всеобщности налогообложения; принцип определенности налогообложения; принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом; принцип налогового федерализма³¹⁰.

В науке финансового права выдвигаются и другие критерии классификации принципов налогового права. Козырин А. Н. подразделяет важнейшие принципы налогового права на юридические (установление налога законом, регулярность пересмотра налоговых законов, принцип юридического равенства граждан перед налоговым законом); социально-экономические (принцип справедливости) и технические (запреты специализации налога, единого налогового фонда). «Первые составляют основу процессуальной части налогового права, вторые определяют характер материальных норм, третьи устанавливают основы технического исполнения налоговых операций»³¹¹. Подобного мнения придерживается также О. И. Фомина³¹². Существуют и иные подходы к классификации принципов налогового права на отдельные составляющие группы. Наибольшее количество ученых поддерживают разграничение принципов на экономические, юридические и организационные³¹³.

Помимо перечисленных, выделяют принцип правовой определенности, предполагающий формальную и материальную определенность норм. Формальная определенность, исходя из правовой позиции КС РФ, выраженной им в постановлении от 21.01.2010 № 1-П, предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны быть уверены в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей. Определенность правового статуса в немалой степени связана с определенностью законодательства о налогах и сборах, его простотой, ясностью и понятностью.

Принцип определенности налогообложения, по мнению А. В. Демина, включает точность, ясность и доступность налоговых норм, разумный баланс абстрактного и конкретного, отсутствие пробелов и противоречий в налоговом праве, а также согласована с нормами иных отраслей российского и международного права³¹⁴. Им выделены и определены атрибутивные признаки принципов налогового права: фундаментальный, основополагающий характер; интегративный характер; программно-аксиологический характер; высокоабстрактный; приоритетный характер; стабильность, устойчивый характер; открытая структура³¹⁵.

Также российскому налоговому праву известны понятия добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика, принцип деловой цели³¹⁶, взаимозависимых лиц и принцип экономической обоснованности расходов (ограничен узкой сферой обоснования налоговых вычетов по налогу на прибыль организаций, ст. 252 НК РФ).

Как пишет А. В. Демин, принципы налогового права органично дополняют друг друга, обеспечивая «горизонтальную» и «вертикальную» справедливость в налоговых отношениях: первая означает, что налогоплательщики в одинаковых условиях должны уплачивать одинаковые суммы налогов, а вторая — что налогоплательщики, имеющие однородные объекты налогообложения, но разные налоговые базы, должны уплачивать разные по размеру налоги. Налицо взаимообусловленность принципов налогового права, основанная на их взаимодополнении и взаимопроникновении: принципы справедливости, всеобщности и равенства дополняются принципом соразмерности налогообложения, т.е. требованиями учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога³¹⁷.

Проводя анализ принципов налогового права, представляется следующее их определение: принципы налогового права представляют собой базовые положения, являющиеся общеобязательными, императивными, составляющими основу содержания налогового права, выступающими системообразующими категориями, такими как предмет и метод правового регулирования. Им присущи как общие черты, характерные для принципов права в целом, так и специальные, характерные черты.

Общепризнано, что право — это функциональная регулирующая система, и потому ее строение воплощает в себе особенности тех функций, которые осуществляются на отдельных участках правового регулирования. Необходимо заметить, что в отечественном правоведении отсутствует единство мнений в отношении функций права. Сложились два основных направления их трактовки. Одни ученые, анализируя функции права, рассматривают их как функции правового воздействия, другие — как функции правового регулирования. Основными системообразующими факторами налогового права выступают его функции и предмет правового регулирования. Необходимо проводить разграничения между функциями налогового права и функциями налогообложения.

Винницкий Д. В. в своей работе доказывает о необходимости различия функций, имеющих содержательный и инструментальный характер: содержательные функции налогового права выражают его социальное назначение, инструментальные функции (статическая, динамическая, охранительная) присущи его отдельным элементам. В частности, Д. В. Винницкий обосновывает, что действующее российское законодательство позволяет выделить две содержательные функции налогового права: функцию распределения бремени публичных расходов и функцию регулирования социальных и экономических процессов. Содержательные функции налогового права наиболее решающим образом воздействуют на его предмет и его юридические характеристики как целостной системы, а инструментальные функции дают дополнительные основания для дифференциации предмета и системы налогового права³¹⁸.

Таким образом, важно подчеркнуть, что функции налогового права в зависимости от их характера можно подразделить на: содержательные; инструментальные.

Функция распределения между облагаемыми лицами бремени государственных и муниципальных (т.е. публичных) расходов. Данная функция выявлена и напрямую зависит от анализа функций налога и ст. 8 НК РФ. Статья 8 НК РФ имеет системную связь со ст. 2 НК РФ «Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах» и ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах».

Функция регулирования социальных и экономических процессов

Инструментальные функции — это функции налогового права, присущие отдельным структурным элементам данной отрасли права. Инструментальные функции имеют специально-юридическое, прикладное значение и призваны обеспечить реализацию содержательных налогово-правовых функций. Данные функции налогового права не отличаются оригинальностью и носят вспомогательный характер. К таким функциям относятся: регулирующая статическая; регулирующая динамическая; охранительная. Следует отметить, что названные инструментальные функции присущи различным институтам налогового права.

Дополнительно к функциям налогового права можно выделить:

межотраслевую функцию, осуществляющую влияние налоговых отношений на возникновение условий для согласования и взаимодействия различных финансовых и правовых сфер в интересах развития современного права в сфере экономики и финансов;

правовую функцию, способствующую формированию системы норм налогового законодательства и его кодификации.

Таким образом, основное функциональное предназначение налогового права проявляется в ряде описанных выше функциях. Функциональное назначение налогового права выражается в том, что оно выступает регулятором общественных отношений. В то же время большинством авторов отмечается особая роль налогового права в свете экономических преобразований в РФ указывающих, что налоговое право получило особое развитие именно в условиях перехода к рыночным отношениям.

2.5. Источники налогового права

Понятие «источник права» существует много веков. Если исходить из общераспространенного значения термина «источник», то в сфере права под ним следует понимать силу, создающую право.

Возникновение вопроса о понятии источника права и его соотношении с формой права не является для отечественных и зарубежных авторов новым. Еще в начале XX в. И. В. Михайловский писал, что термин «источник права» «до сих пор еще понимается различно, и по поводу его ведутся споры». И добавлял: «…между тем споры основаны на недоразумении: нет ничего проще устранить эти недоразумения и согласиться на счет общего понимания термина, которым столь часто пользуется наука»³¹⁹. По мнению этого автора, «в сущности, почти все ученые» одинаково понимают «источники права» как «факторы, творящие право», а «разногласия начинаются только при решении вопроса, что должно считаться правотворящими факторами».

По мнению О. В. Болдиновой, источники налогового права — это конкретные формы выражения норм налогового права, т.е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и местного самоуправления, в которых содержатся нормы налогового права³²⁰.

Аналогичное определение источников налогового права дает Ю. А. Крохина. Также автор отмечает, что содержанием источников налогового права являются правовые нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, Ю. А. Крохина пишет, что источникам налогового права присущи два важных свойства: 1) они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления. В результате осуществления государством и органами местного самоуправления правотворческой деятельности и образуются источники налогового права; 2) они представляют собой форму существования налоговых норм, т.е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях. Форма источника налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем налоги и сборы³²¹.

Важную роль при формировании источников налогового права сыграл Закон № 2118-1³²². Его значение выражалось в комплексном урегулировании налоговых отношений. Закон определял общие, наиболее существенные положения налогового права в едином нормативном акте, такие как: содержание и принципы построения налоговой системы (порядок установления и отмены налогов и других платежей; понятие налога, другого платежа и налоговой системы; виды налогов и компетенция органов государственной власти; перечень налогов, их классификацию; обязанности и права налогоплательщиков, их ответственность; полномочия налоговых органов и их должностных лиц; международные соглашения; контроль за взиманием налогов). Данный нормативный акт явился предшественником НК РФ.

Пепеляев С. Г. систему источников налогового права в структурном отношении делит на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники³²³.

В настоящее время источники налогового права образуют многоуровневую, иерархическую систему, включающую нормативно-правовые акты, международные договоры, и фактически так называемые «вспомогательные акты»: судебные прецеденты. Письменные разъяснения органов исполнительной власти (письма Минфина России, ФНС России) относятся к официальному толкованию, не являются нормативными актами. Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ ФНС России не имеет право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Власенко Л. В. предлагает налоговые правовые позиции Минфина России с определенной долей условности подразделять на общие и конкретные³²⁴.

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Источником налогового права может считаться нормативный правовой акт, содержащий положения, касающиеся установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения³²⁵.

Все они базируются на конституционных нормах, закрепивших исходные положения налогового права. Конституция РФ является документом прямого действия, содержит основные начала налогового права, важные нормы, регулирующие основы налоговой системы России (ст. 57, 71, 72, 74–75, 84, 101–102, 104, 106, 114, 132). Конституцию РФ следует считать универсальным, межотраслевым нормативным актом. Так, Конституция РФ относит установление общих принципов налогообложения к сфере совместного ведения РФ и ее субъектов; вопросы федеральных налогов и сборов — к ведению федеральных органов государственной власти. В пределах, предусмотренных федеральным законодательством, вопросы налогообложения на своей территории регулируются субъектами РФ. Акты органов местного самоуправления, принимаемые на основе законодательства РФ, действуют на территории соответствующего муниципального образования.

Следующими по значимости являются международные договоры по вопросам налогообложения, среди которых выделяют соглашения об избежании двойного налогообложения, о сотрудничестве и взаимной помощи государственных органов РФ и зарубежных стран в сфере налогообложения и проч. Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ, ред. Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ, ст. 15 Конституции РФ). В случае если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Характерно, что главными источниками налогового права являются федеральные законы, включая НК РФ; принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах; принятые на их основе законы субъектов РФ, а также акты представительных органов местного самоуправления.

Известно, что термин «законодательство» используется в правовом регулировании, как в узком, так и в широком значении. В первом случае в законодательство включают законы, во втором — законы и подзаконные нормативные акты (указы Президента, постановления Правительства, нормативные акты федеральных органов исполнительной власти и т.п.).

Нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения, в соответствии с п. 6 ст. 1 НК РФ именуются «законодательство о налогах и сборах». Согласно п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах включает акты трех уровней: законодательство РФ о налогах и сборах, страховых взносах; законодательство субъектов РФ о налогах и сборах; нормативные правовые акты муниципальных образований. Три уровня правового регулирования обусловлены тем, что налоговое законодательство не отнесено Конституцией РФ к исключительному ведению РФ. Аналогично обобщенное представление об источниках налогового права дают ст. 2 «Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах» и ст. 7 «Международные договоры по вопросам налогообложения» НК РФ. Следовательно, с учетом перечисленных положений НК РФ к источникам налогового права относят: международные договоры РФ, законы (федеральные, субъектов РФ), а также иные нормативные правовые акты о налогах и сборах.

Законодательство РФ о налогах и сборах включает основной законодательный акт в данной сфере — НК РФ, а также федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ. С 01.01.2017 включает страховые взносы на основании Федерального закона от 03.07.2016 № 243-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование»³²⁶.

На основании положений ст. 1 НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов, страховых взносов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ.

Пепеляев С. Г. отмечает, что систематизирующий акт призван исключить неоднородность, внутренние противоречия механизма налогообложения³²⁷.

Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ. Внесение изменений в законодательство РФ о налогах и сборах, а также приостановление, отмена или признание утратившими силу положений актов законодательства РФ о налогах и сборах осуществляются отдельными федеральными законами и не могут быть включены в тексты федеральных законов, изменяющих (приостанавливающих, отменяющих, признающих утратившими силу) другие законодательные акты РФ или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования (п. 7 ст. 1 НК РФ).

Помимо непосредственно законов к актам налогового законодательства отнесены и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.

Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах включают решения и иные акты представительных органов местного самоуправления, принимаемые в соответствии с НК РФ. Информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и прекращении действия региональных и местных налогов направляются органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления в Министерство финансов РФ (далее — Минфин России) и федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, а также в финансовые органы соответствующих субъектов РФ и территориальные налоговые органы (ст. 16 НК РФ).

Наряду с федеральными законами источниками налогового права являются подзаконные нормативные правовые акты. Акты органов исполнительной власти и исполнительных органов муниципальных образований о налогах и сборах не входят в систему законодательства о налогах и сборах. Их применение в регулировании налоговых отношений ограниченно. Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Таким образом, законодатель признает подзаконные акты источниками правового регулирования налогообложения, но вместе с тем подчеркивает, что данный источник носит не основной, а дополнительный, вспомогательный характер, поскольку он не может изменять или дополнять нормы НК РФ. Подзаконные акты издаются в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, и не должны входить в противоречие с его предписаниями. КС РФ применительно к подзаконным актам, регулирующим вопросы налогообложения, указал, что они не могут допускать ограничение прав или возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом (определение КС РФ от 05.11.2002 № 319-О³²⁸).

Особое место в механизме нормативно-правового регулирования налоговых отношений занимают судебные прецеденты. По общему правилу, судебные акты не являются источником российского права, тем не менее, судами предпринимаются попытки восполнения определенных пробелов при применении норм законодательства о налогах и сборах. В то же время восполнить пробелы и неясности НК РФ возможно только путем принятия соответствующих законов. За Верховным Судом РФ (далее — ВС РФ) закреплено право осуществлять толкование норм права, конкретизируя положения законодательства и восполняя пробелы правового регулирования. Существенное влияние на правоприменительную практику оказывают судебные акты. В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.04.2005 № 24324/04 применение налогового законодательства по аналогии невозможно. Нельзя не обратить внимание на то, что правовые позиции КС РФ оказывают существенное влияние на формирование правовой системы. Проблема юридической природы решений КС РФ как итоговой правовой формы его деятельности, уяснение их места и роли в судебной практике и системе источников права в целом является актуальным до настоящего времени. В последние годы наметилась тенденция на признание судебной практики в качестве источников права. Как ее разновидность рассматриваются, как правило, и решения КС РФ, хотя юридическая природа последних, например, с точки зрения их соотношения с судебным прецедентом, определяется по-разному³²⁹. Автором уделяется внимание случаям, когда судебные решения могут иметь нормативное значение, а также рассматривается такое явление, как «правовая позиция Конституционного Суда РФ».

По мнению Л. В. Власенко, «судебный прецедент» и «правовая позиция суда» в определенной мере совпадающие понятия, тем не менее позиция суда — это лишь структурный компонент судебного решения по налоговому спору³³⁰.

Опираясь на теоретические разработки других авторов (В. М. Баранов, О. Н. Кряжкова, Н. В. Витрук, А. В. Гринева, К. С. Вельский и др.), Л. В. Власенко предлагает выделять доктринальные, нормотворческие, разъяснительные и правоприменительные налоговые правовые позиции. Налоговые правовые позиции КС РФ (включая особое мнение судей КС РФ³³¹) Л. В. Власенко рассматривает как разновидность судебных правоприменительных налоговых правовых позиций³³².

В свою очередь, большинство решений КС РФ по налоговым спорам содержит общие положения прецедентного характера. В определенный период это стало вынужденным налоговым правотворчеством, поскольку КС РФ приходилось восполнять пробелы налогового законодательства, устранять противоречия налоговых норм. Несомненно, следует говорить о нормативно-доктринальной природе решений КС РФ как особых источников права.

Контрольные вопросы и задания

1. Раскройте понятие налогового права.

2. Является ли налоговое право самостоятельной отраслью, подотраслью или правовым институтом?

3. Определите место налогового права в системе права.

4. Как соотносится налоговое право с конституционным, административным, гражданским правом и институтами финансового права?

5. В чем выражается публично-правовая природа налогового права?

6. Дайте определение отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

7. Каковы источники налогового права?

8. Определите соотношение понятия «законодательство о налогах и сборах» с «источниками налогового права».

9. Назовите основные признаки налоговых правоотношений. Сформулируйте их особенности.

10. Могут ли налогово-правовые акты содержаться в неналоговых законах?

11. Какие акты образуют структуру налогового законодательства?

12. Являются ли источниками налогового права судебные прецеденты?

13. Роль международных норм и правил в налоговом праве РФ.

14. Дайте определение правовым позициям КС РФ по вопросам налогообложения и сборов. В каких формах они выражаются?

Глава 3. НОРМЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА. НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ. СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

3.1. Налогово-правовые нормы: понятие, виды, формы реализации

Юридическая норма — это общее правило, образец, эталон поведения отдельных людей и коллективов. Юридическая норма является правилом абстрактного, обобщенного характера; кроме того, она представляет собой государственно-властное предписание. Таким образом, главная особенность юридической нормы заключается в ее государственно-властном характере³³³.

Норма права — первичный элемент, «кирпичик» в структуре права. Совокупность норм, регулирующих группу однородных отношений, составляет правовой институт. Совокупность правовых институтов (групп правовых норм, регулирующих сферу общественных отношений) формирует подотрасль или отрасль права.

Налоговое право является составной частью — подотраслью — финансового права, которое, в свою очередь, входит в общую систему российского права. Соответственно, налогово-правовые нормы представляют собой разновидность норм права, а именно — финансово-правовых норм.

Налогово-правовая норма — установленное и охраняемое государством, общеобязательное, формально определенное, неперсонифицированное, рассчитанное на многократное применение правило поведения участников налоговых отношений, исполнение которого обеспечено принудительной силой государства³³⁴.

Нормы налогового права содержатся в нормативных правовых актах — законах и подзаконных актах федерального, регионального и местного уровней: НК РФ, указах Президента РФ, постановлениях Правительства РФ, актах федеральных органов исполнительной власти, в законах субъектов РФ о налогах и сборах, нормативных правовых актах муниципальных образований.

Структура налогово-правовой нормы включает элементы, являющиеся общими для любой нормы права: гипотезу, диспозицию, санкцию.

Гипотеза — элемент правовой нормы, указывающий обстоятельства или условия ее реализации.

Диспозиция — элемент нормы права, содержащий само правило поведения, которое должны соблюдать участники регулируемого отношения, их права и обязанности.

Санкция — элемент нормы права, указывающий на неблагоприятные для субъектов последствия ее нарушения³³⁵.

Налоговые нормы подчиняются общему правилу формирования правовых норм. Примером может служить норма, сформулированная в п. 3 ст. 74 НК РФ: «При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством (гипотеза), поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность (диспозиция). Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке (санкция)».

Однако не любая налогово-правовая норма содержит все три элемента. Во многих случаях налоговые нормы содержат только гипотезу и диспозицию, например: «В случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом (гипотеза), обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (диспозиция)» (п. 4 ст. 57 НК РФ). В ряде случаев гипотеза и диспозиция содержатся в одной статье, а санкция — в другой.

Налогово-правовые нормы могут быть классифицированы по различным основаниям.

В зависимости от действия в пространстве нормы налогового права подразделяются на нормы:

– распространяющие свое действие на всю территорию Российской Федерации (такие нормы устанавливаются Конституцией РФ и федеральными законами (в частности, норма 57 Конституции РФ; нормы НК РФ, регулирующие федеральные налоги и сборы));

– устанавливаемые нормативными правовыми актами субъектов РФ и действующие на территории отдельного субъекта РФ (это, например, нормы, регулирующие налоговые ставки, порядок и сроки уплаты региональных налогов, порядок определения налоговой базы, а также налоговые льготы по региональным налогам, основания и порядок их применения);

– местные налогово-правовые нормы, устанавливаемые правовыми актами муниципальных образований и действующие на территории отдельного конкретного муниципального образования (к таким относятся нормы, регулирующие налоговые ставки, порядок и сроки уплаты местных налогов, налоговые льготы по местным налогам, основания и порядок их применения).

По кругу лиц налогово-правовые выделяются нормы, распространяющие свое действие:

– только на физических лиц (в частности, нормы гл. 23 «Налог на доходы физических лиц», гл. 32 «Налог на имущество физических лиц»);

– только на организации (нормы, регулирующие элементы и порядок уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, положения норм о консолидированной группе налогоплательщиков и др.);

– на всех налогоплательщиков — как на физических лиц, так и организации (в частности, нормы ст. 20 НК РФ о взаимозависимых лицах, гл. 14.4 о контролируемых сделках; нормы ст. 19, 21, 22, 23, регулирующие права и обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов), обеспечение и защиту их прав; нормы гл. 8, регулирующие исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов; нормы гл. 25.3 «Государственная пошлина», гл. 28 «Транспортный налог», гл. 31 «Земельный налог»).

По характеру регулируемых налоговых отношений нормы могут быть материальными или процессуальными.

Материальные налоговые нормы устанавливают понятие и элементы налога и сбора, систему налогов и сборов, права и обязанности участников налоговых отношений, общие требования к реализации норм налогового права, особенности правового статуса отдельных субъектов и др.

Процессуальные нормы налогового права регулируют порядок реализации материальных норм: постановку на учет и учет налогоплательщиков, осуществление налогового контроля, порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, порядок привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, обжалования действий налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и др.

По функциональному признаку налогово-правовые нормы могут быть регулятивными или охранительными.

Регулятивные нормы регулируют общественные отношения в сфере налогообложения и сборов посредством предоставления прав и возложения обязанностей на участников налоговых отношений.

К охранительным относятся нормы, предусматривающие применение мер принуждения и устанавливающие ответственность:

а) за совершение налоговых правонарушений (гл. 15–16 НК РФ, ст. 116–129.11);

б) за нарушение банками обязанностей, установленных законодательством о налогах, сборах, страховых взносах (гл. 18 НК РФ, ст. 132–136).

Охранительные нормы также регламентируют порядок привлечения к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений.

В зависимости от объема и содержания правового статуса участников налоговых отношений нормы делятся на:

– обязывающие — устанавливающие обязанность лица совершать определенные действия, указанные в этой норме (например, норма п. 1.1 ст. 86 НК РФ: «Банк обязан сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, а также об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа»);

– запрещающие — устанавливающие обязанность лица воздерживаться от определенных действий (например, норма абз. 2 п. 1 ст. 56, устанавливающая, что «нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера»; норма п. 7 ст. 88 НК РФ, устанавливающая, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, … если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ);

– управомочивающие — предусматривающие возможность субъекта действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению.

Законодательство о налогах и сборах содержит такие виды норм, как нормы-дефиниции и нормы-принципы.

Нормы-дефиниции — нормы, раскрывающие определения понятий, институтов и терминов, использующихся в законодательстве о налогах, сборах, страховых взносах. В частности, в ст. 8 НК РФ приводится определение налога и сбора; в ст. 11, 11.1 и 11.2 НК РФ содержатся определения понятий «организации», «физические лица», «публичные компании», «свидетельство о постановке на учет в налоговом органе», «учетная политика для целей налогообложения», «промышленная разработка месторождения углеводородного сырья», «личный кабинет налогоплательщика»; ст. 20 раскрывает понятие «взаимозависимые лица», ст. 25.1 — понятие «консолидированная группа налогоплательщиков»; в ст. 38 НК РФ определяется понятие «объект налогообложения», п. 1 ст. 53 — понятия «налоговая база», «налоговая ставка», ст. 55 — понятие «налоговый период», ст. 56 — «льготы по налогам и сборам», ст. 207 — понятия «налогоплательщики налога на доходы физических лиц», «налоговые резиденты» и др.

В нормах-принципах закрепляются принципы права. Например, принцип всеобщности налогообложения, установленный ст. 57 Конституции РФ, находит выражение в п. 1 ст. 3 НК РФ в качестве основополагающего принципа законодательства о налогах, сборах, страховых взносах: «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы». Статья 3 НК РФ содержит ряд норм-принципов: п. 1 «…Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога…»; п. 2 «…Налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев…»; «…Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала…». Установленное п. 5 ст. 3 НК РФ правило, согласно которому «ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные им либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ», — также пример нормы-принципа.

Таким образом, нормы налогового права многочисленны и многообразны. Но даже самым лучшим образом сформулированные, законно установленные и должным образом введенные в действие нормы становятся действующими, когда они реализуются, т.е. «начинают жить и действовать».

Реализация права — это процесс воплощения содержащихся в правовых нормах юридических предписаний в правомерных действиях всех участников общественных отношений — физических лиц и организаций, органов власти, должностных лиц.

В науке различают четыре основные формы реализации права: соблюдение; исполнение; использование; применение³³⁶.

Соблюдение налоговых норм означает, что субъекты налоговых отношений соблюдают установленные в них требования и воздерживаются от совершения противоправных действий (пассивная форма реализации права).

Исполнение налоговых норм — активная форма реализации права, подразумевающая исполнение субъектами налоговых отношений возложенных на них обязанностей, функций, полномочий, т.е. активные действия именно в отношении обязывающих налогово-правовых норм, нарушение которых влечет санкции. Реализация должностными лицами своих полномочий является не только их правом, но и обязанностью.

Использование — форма реализации права, предполагающая добровольное осуществление субъектами правоотношений своей правоспособности — преимущественно управомочивающих норм.

Применение — способ реализации права, связанный с властными действиями уполномоченных государственных органов и должностных лиц, выполняющих возложенные на них специальные функции и полномочия по практическому претворению правовых предписаний. Данная форма реализации права означает применение власти, а в необходимых случаях — принуждения, санкций, поэтому применение норм права — прерогатива органов власти, в частности, налоговых органов, но не налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов).

3.2. Понятие и структура налогового правоотношения

Правоотношение — это возникающая на основе норм права индивидуализированная связь между субъектами (лицами), характеризуемая наличием субъективных юридических прав и обязанностей и поддерживаемая (гарантируемая) принудительной силой государства³³⁷.

Налоговые правоотношения — урегулированные нормами налогового права властные общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, сборов, страховых взносов. Таким образом, в налоговых правоотношениях реализуются нормы налогового права.

Термин «налоговые правоотношения» прямо используется в ряде положений НК РФ: например, в заголовке раздела II НК РФ — «Налогоплательщики и плательщики сборов, плательщики страховых взносов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях».

Налоговые правоотношения характеризуются рядом особенностей:

– они возникают, изменяются и прекращаются исключительно на основании законодательства о налогах, сборах, страховых взносах;

– они имеют имущественный (денежный) характер;

– налоговые правоотношения носят односторонне обязательственный характер (обязательство уплатить налог не предполагает встречного представления);

– эти отношения, согласно п. 1 ст. 2 НК РФ имеют властный характер. По словам Н. П. Кучерявенко³³⁸, «практически всегда это безусловная императивность»;

– они являются относительными, т.е. они складываются между определенными субъектами, наделенными особого рода правосубъектностью;

– в качестве властного субъекта в них обязательно участвует государство (публичное образование);

– налоговые правоотношения складываются в сфере осуществления финансовой деятельности государства и муниципальных образований;

– они носят публично-правовой характер (в отличие от частноправового), служат средством реализации публичного интереса;

– цели, с которыми они осуществляются: промежуточная цель — установление и взимание налогов и сборов; основная цель — формирование и пополнение доходной части бюджетов всех уровней бюджетной системы.

Властный характер налоговых правоотношений означает, во-первых, что исполнение регулирующих их норм обеспечено принудительной силой государства; во-вторых, что одной стороной в данных отношениях — а именно стороной властной, устанавливающей правила, — выступает государство, а другая сторона (налогоплательщики и плательщики сборов) обязана эти правила неукоснительно соблюдать и исполнять.

В науке налоговое правоотношение обычно рассматривается как вид финансового отношения, урегулированный нормами налогового права³³⁹; подчеркивается, что налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых правоотношений, поскольку нормы налогового права — это разновидность финансово-правовых норм³⁴⁰. О сложности, многогранности и дискуссионности данного правового института свидетельствует и то, что ученые обращают внимание на различные особенности налоговых правоотношений.

По мнению М. В. Карасевой, налоговые правоотношения представляют собой общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права³⁴¹.

Брызгалин А. В. рассматривает налоговые правоотношения как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов³⁴².

Существуют и другие определения налоговых правоотношений:

– урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в процессе организации и осуществления государственных налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности³⁴³;

– регулируемые нормами налогового права общественные отношения, возникающие в процессе функционирования налоговой системы государства, а также при установлении, введении и уплате налогов и (или) сборов³⁴⁴.

Круг общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен ст. 2 НК РФ, исходя из смысла которой налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права властные общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения в действие и взимания налогов и сборов (для перечисления их в бюджеты бюджетной системы РФ) с физических лиц и организаций, а также в связи осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений³⁴⁵.

Налоговые правоотношения, как и регулирующие их нормы, многообразны и разнообразны; в то же время, представляется возможным выделить среди них группы однородных отношений:

– по установлению налогов и сборов;

– по введению налогов и сборов в действие;

– связанные с взиманием налогов и сборов;

– возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

– складывающиеся при обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

– при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, налоговые правоотношения можно рассматривать как совокупность нескольких групп однородных правоотношений, участники которых наделены субъективными правами и несут юридические обязанности в сфере налогообложения и сборов.

Наиболее многообразная группа отношений — отношения по взиманию налогов и сборов, что обусловлено всеобщностью обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Структура налогового правоотношения, как и любого правоотношения вообще, включает три элемента: субъекты (стороны налогового правоотношения, между которыми складывается правоотношение), объект (то, на что правоотношение направлено, по поводу чего складывается юридическая связь между субъектами), содержание (правовой статус субъектов — совокупность прав, обязанностей, ответственности, а также их реализация в поведении субъектов правоотношений).

Объект налоговых правоотношений — то, по поводу чего между субъектами образуется правовая связь. Соответственно, объектом налоговых правоотношений являются налоги, установленные законодательством РФ о налогах, сборах, страховых взносах, законами субъектов РФ и правовыми актами муниципальных образований.

Объект налоговых правоотношений следует отличать от объекта налогообложения, устанавливаемого применительно к конкретному налогу. В соответствии со ст. 38 НК РФ объект налогообложения — реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Это могут быть как материальные, так и нематериальные блага:

– имущество (например, земельные участки, жилые помещения, строения, транспортные средства и др.);

– доход (в частности, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей; от сдачи в аренду имущества; от реализации недвижимого имущества, акций, ценных бумаг, долей в уставном капитале; страховые выплаты при наступлении страхового случая; доходы от использования в РФ авторских или смежных прав и др.);

– прибыль (доходы организаций, уменьшенные на величину произведенных расходов);

– реализация товаров (работ, услуг), включая подакцизные товары;

– пользование природными объектами (например, забор воды из водоемов, в том числе для целей гидроэнергетики, сплава древесины и др.).

Субъект налоговых правоотношений — лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и способное участвовать в налоговых отношениях в силу наделения его субъективными правами и обязанностями.

Необходимо отличать понятия «субъект налогового права» и «субъект налоговых правоотношений».

Субъектом налогового права может быть любое лицо, обладающее налоговой правосубъектностью (налоговой право- и дееспособностью), т.е. потенциально способное вступать в налоговые отношения.

Налоговая правоспособность — способность лица быть носителем субъективного права и юридических обязанностей в налоговых отношениях³⁴⁶; налоговая дееспособность — способность самостоятельно своими действиями приобретать и осуществлять субъективные права и юридические обязанности в налоговых отношениях³⁴⁷.

Правосубъектность организаций возникает с момента их государственной регистрации. Налоговая правоспособность физических лиц возникает с момента рождения.

Основной критерий отнесения физического лица или организации к числу субъектов налогового права — налоговая обязанность, т.е. обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Субъект налоговых правоотношений — лицо, реализующее свою правосубъектность посредством участия в налоговых правоотношениях; самостоятельно либо через представителей приобретающее, осуществляющее, изменяющее и прекращающее налоговые права и обязанности, а также отвечающее за их неисполнение и неправомерную реализацию³⁴⁸.

Субъект налогового права и субъект налогового правоотношения могут совпадать в одном лице: например, физическое лицо или организация, активно реализующие свою налоговую правосубъектность, одновременно являются субъектами налогового правоотношения.

Однако совпадение в одном лице субъекта налогового права и субъекта налогового правоотношения происходит не всегда. В частности, публичное образование (Российская Федерация, субъект РФ) относится к субъектам налогового права в пределах своей компетенции (например, в отношениях по установлению и введению налогов). В то же время в налоговые правоотношения публичное образование вступить может не иначе, как в лице уполномоченных им органов государственной власти (налоговых, таможенных).

Содержание налоговых отношений составляют права, обязанности и ответственность субъектов налогового правоотношения. Совокупность прав, обязанностей и ответственности субъектов налогового правоотношения формирует их правовой статус.

3.3. Субъекты налоговых правоотношений

Состав субъектов налоговых правоотношений установлен ст. 9 НК РФ. Следует отметить, что он значительно изменился в сравнении с первоначальной редакцией данной статьи НК РФ: в соответствии с внесенными изменениями из перечня исключены сборщики налогов, государственные внебюджетные фонды, финансовые органы, федеральные органы налоговой полиции.

В настоящее время в субъектном составе налоговых правоотношений остались только непосредственные участники отношений, связанных с исполнением налоговой обязанности — организации и физические лица (налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов), с одной стороны; налоговые и таможенные органы, — т.е. фискальные органы, — с другой.

В соответствии со ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах, сборах, страховых взносах, являются:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

3) налоговые органы;

4) таможенные органы.

Властный характер налоговых правоотношений предполагает участие в таких отношениях, как организаций и физических лиц, так и фискальных органов государства (налоговых и таможенных органов).

Публично-правовая природа налогового права объясняет субординацию сторон налоговой обязанности: одна сторона наделена властными полномочиями, а другая сторона является обязанным (подчиненным) участником правоотношений³⁴⁹.

Налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов

В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщики, плательщики сборов и плательщики страховых взносов — это организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы.

В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

В случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщиками признаются иностранные структуры без образования юридического лица.

При исполнении налоговой обязанности, по общему правилу (ст. 19 НК РФ), обязанной стороной выступает лицо, обязанное уплатить налог — налогоплательщик.

Налогоплательщики подразделяются на физических лиц и организации. Налогово-правовой статус каждой группы имеет свои особенности. В частности, физические лица, в отличие от организаций, не обязаны вести бухгалтерский учет.

Согласно ст. 11 НК РФ к физическим лицам относятся граждане РФ, иностранные граждане, лица без гражданства.

Поскольку обязанность по уплате налога возникает в момент приобретения объекта налогообложения, возраст налогоплательщика на правовой статус налогоплательщика не влияет.

При подоходном налогообложении выделяются, с одной стороны, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и, с другой стороны, физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (нерезиденты), но получающие доходы от источников в РФ.

К налоговым резидентам РФ, в соответствии со ст. 11 НК РФ, относятся физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в течение двенадцати следующих друг за другом месяцев. Налоговые резиденты РФ обязаны уплачивать налоги со всех доходов — полученных как на территории РФ, так и за ее пределами. Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, должны уплачивать налоги только с доходов, полученных на территории России. От того, является физическое лицо налоговым резидентом или нерезидентом РФ, зависит также размер налоговой ставки по налогу на доходы физических лиц, которые существенно различаются для налоговых резидентов РФ и нерезидентов.

Отдельную категорию налогоплательщиков составляют индивидуальные предприниматели — физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей (в нарушение требований гражданского законодательства), при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

К налогоплательщикам-организациям НК РФ (ст. 11) относит две категории субъектов:

– российские организации, международные компании (юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ);

– иностранные организации (иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ).

Кроме того, НК РФ выделяет следующие виды коллективных налогоплательщиков:

– иностранная структура без образования юридического лица — организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров;

– иностранные финансовые посредники — иностранные фондовые биржи и иностранные депозитарно-клиринговые организации, включенные в перечень, утверждаемый Центральным банком РФ по согласованию с Министерством финансов РФ;

– публичные компании — российские и иностранные организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, которые (либо депозитарные расписки на которые) прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких российских биржах, имеющих соответствующую лицензию, или биржах, включенных в перечень иностранных финансовых посредников.

Налоговыми резидентами РФ, в соответствии со ст. 246.2 признаются:

– российские организации;

– иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения, — для целей применения этого международного договора;

– иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения.

Местом управления иностранной организацией признается Российская Федерация при соблюдении хотя бы одного из следующих условий в отношении указанной иностранной организации и ее деятельности:

1) исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации.

Регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в Российской Федерации в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве (государствах);

2) главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в Российской Федерации.

Руководящим управлением организацией признаются принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления.

3. Осуществление следующей деятельности (как по отдельности, так и в совокупности) в Российской Федерации само по себе не признается осуществлением управления иностранной организацией в Российской Федерации:

1) подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;

2) подготовка к проведению заседания совета директоров, а также иных коллегиальных органов управления иностранной организации, включая разработку повестки заседаний и проектов решений;

3) осуществление российской организацией или физическим лицом, признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, являющимися взаимозависимыми лицами иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации, функций в рамках планирования деятельности такой иностранной организации и контроля за ее деятельностью.

Иностранной организацией, управление которой осуществляется за пределами Российской Федерации, в частности признается иностранная организация, если ее деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) ее постоянного местонахождения, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и (или) в иностранном государстве (на территории) нахождения ее обособленных подразделений, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. При этом иностранная организация представляет документальное подтверждение выполнения указанных в настоящем пункте условий.

Не признаются налоговыми резидентами РФ иностранные организации, имеющие постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры, регулирующие вопросы налогообложения доходов организаций и физических лиц.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являющиеся юридическими лицами и, согласно ст. 55 ГК РФ, не участвующие самостоятельно в имущественных отношениях, тем не менее, исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по своему месту нахождения.

НК РФ выделяет такую категорию налогоплательщиков, как взаимозависимые лица. Признание лиц взаимозависимыми предоставляет право налоговым органам проверять правильность применения цен, указанных сторонами в сделках, для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми признаются лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Должностные лица организаций не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к налоговой ответственности.

На основании ст. 25.2 в целях уплаты налога на прибыль российские организации вправе создать консолидированную группу налогоплательщиков при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90%. Данное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Доля участия одной организации в другой организации определяется в порядке, установленном НК РФ.

Организация — сторона договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должна соответствовать следующим условиям:

– организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;

– в отношении организации на дату регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков либо на дату присоединения такой организации к существующей консолидированной группе налогоплательщиков не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);

– в отношении организации не введена ни одна из процедур банкротства (за исключением наблюдения), предусмотренных законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве);

– размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, превышает размер ее уставного (складочного) капитала.

Присоединение новой организации к существующей консолидированной группе налогоплательщиков возможно при условии, что присоединяемая организация соответствует перечисленным условиям.

Все в совокупности организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, должны соответствовать следующим условиям:

– совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 млрд руб.;

– суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 млрд руб.;

– совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 млрд руб.

Консолидированная группа налогоплательщиков создается не менее чем на пять налоговых периодов по налогу на прибыль организаций.

Не могут являться участниками консолидированной группы налогоплательщиков:

– организации, являющиеся резидентами особых экономических зон;

– организации, применяющие специальные налоговые режимы;

– банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками;

– страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями;

– негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами;

– профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками;

– организации, являющиеся участниками иной консолидированной группы налогоплательщиков;

– организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций;

– организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0% по налогу на прибыль организаций;

– организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес;

– клиринговые организации;

– кредитные потребительские кооперативы;

– микрофинансовые организации;

– организации, являющиеся участниками свободной экономической зоны.

В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право:

– получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;

– получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;

– использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

– получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

– на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

– на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;

– представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;

– представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

– присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

– получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

– требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

– не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

– обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

– на соблюдение и сохранение налоговой тайны;

– на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;

– на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ;

– иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Плательщики сборов, плательщики страховых взносов имеют те же права, что и налогоплательщики.

В соответствии со ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) определяется НК РФ и иными федеральными законами.

Права налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Обязанности налогоплательщиков установлены ст. 23 НК РФ. Налогоплательщики обязаны:

– уплачивать законно установленные налоги;

– встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

– вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

– представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

– представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций;

– представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» не обязана вести бухгалтерский учет или является религиозной организацией, у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов;

– представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

– выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

– в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ;

– нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Кроме этого, налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели — обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

– о своем участии в российских организациях (за исключением случаев участия в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью) в случае, если доля прямого участия превышает 10%, — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

– обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории РФ (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях:

а) в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации;

б) в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации;

– обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории РФ, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией):

а) в течение трех дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства);

б) в течение 3 дней со дня прекращения деятельности российской организации через иное обособленное подразделение (закрытие иного обособленного подразделения).

Налогоплательщики — физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений обязаны сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в налоговый орган по месту жительства либо по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими.

Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные НК РФ:

– о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10%);

– об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (включая случаи, когда налогоплательщик выступает учредителем такой структуры или лицом, имеющим фактическое право на доход (прибыль) такой структуры в случае его распределения);

– о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

Контролируемой иностранной компанией, согласно ст. 25.13 НК РФ, признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1) организация не признается налоговым резидентом РФ;

2) контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Кроме того, контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

Контролирующим лицом международной компании, а также иностранной организации, в порядке редомициляции которой зарегистрирована такая международная компания, признается физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой международной компании (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 15%.

Доля участия лица в организации, согласно ст. 105.2 НК РФ, определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации.

Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации, а в случае невозможности определения таких долей — непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.

В случае, если акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством РФ, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли — пропорционально количеству лиц.

Долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности;

4) при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные в соответствии с подп. 3.

При определении доли участия лица в организации учитывается также участие, осуществляемое с использованием иностранной структуры без образования юридического лица, в случае, если такое лицо признается контролирующим лицом этой структуры.

Для определения доли косвенного участия лица в организации при наличии более одного контролирующего лица иностранной структуры без образования юридического лица доля каждого из контролирующих лиц в такой организации определяется пропорционально вкладу каждого контролирующего лица в имущество, переданное этой структуре. В случае невозможности определения размера вклада в имущество, переданное такой структуре, доли всех контролирующих лиц в целях определения доли их участия в организации признаются равными, а их размер определяется исходя из количества контролирующих лиц такой структуры.

Указанные правила применяются также при определении доли участия в организации, осуществляемого с использованием иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие (отсутствует уставный капитал или фонд).

Дополнительные обстоятельства при определении доли участия лица в организации учитываются в судебном порядке.

Лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями.

Иностранные организации, а также иностранные структуры без образования юридического лица, имеющие недвижимое имущество на праве собственности, признаваемое объектом налогообложения, также обязаны, в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, сообщать в налоговый орган по местонахождению объекта недвижимого имущества сведения об участниках этой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица — сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих).

При наличии у иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) нескольких объектов имущества, указанных в настоящем пункте, сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения одного из объектов имущества по выбору этого лица.

Обязанности налогоплательщиков распространяются на лиц, признаваемых в соответствии с НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации и осуществляющих доверительное управление имуществом, в случае, если такие лица вносят имущество, являющееся объектом доверительного управления, в капитал иностранной организации либо передают это имущество учрежденным ими иностранным структурам без образования юридического лица.

В связи с включением в НК РФ раздела IX «Страховые взносы в Российской Федерации» (гл. 34 «Страховые взносы»)³⁵⁰ с 01.01.2017 субъектами налоговых отношений субъектами отношений, регулируемых законодательством о налогах, сборах и страховых взносах, признаны плательщики страховых взносов.

Плательщиками страховых взносов признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования:

– лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам — организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями;

– индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся частной практикой в порядке, установленном законодательством РФ.

Если плательщик относится одновременно к нескольким из перечисленных категорий, он исчисляет и уплачивает страховые взносы отдельно по каждому основанию.

Плательщики страховых взносов обязаны:

– уплачивать установленные настоящим Кодексом страховые взносы;

– вести учет объектов обложения страховыми взносами, сумм исчисленных страховых взносов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты и иные вознаграждения, в соответствии с гл. 34 НК РФ;

– представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета расчеты по страховым взносам;

– представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты страховых взносов;

– представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, сведения о застрахованных лицах в системе индивидуального (персонифицированного) учета;

– в течение 6 лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты страховых взносов;

– с 01.01.2017 сообщать в налоговый орган по месту нахождения российской организации — плательщика страховых взносов о наделении созданного на территории РФ обособленного подразделения (включая филиал, представительство) полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц в течение одного месяца со дня наделения его соответствующими полномочиями (лишения полномочий);

– нести иные обязанности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах.

Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством РФ о налогах и сборах.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов) возложенных на него обязанностей влечет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Налоговые агенты

Статья 9 НК РФ относит к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, организации и физические лица, признаваемые в соответствии с законодательством о налогах и сборах налоговыми агентами.

Налоговые агенты — физические лица и организации, на которых НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению отдельных налогов в бюджетную систему РФ (ст. 24 НК РФ).

Статус налогового агента имеют:

– организации и индивидуальные предприниматели (работодатели) в отношении налога на доходы физических лиц;

– российские контрагенты иностранных юридических лиц, не имеющих постоянного представительства на территории Российской Федерации, в отношении некоторых налогов (НДС, налог на прибыль организаций);

– российские организации, выплачивающие учредителям (акционерам) проценты или дивиденды.

Статья 226 НК РФ содержит перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами в отношении налога на доходы физических лиц: российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доход, а также коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации по доходам с доходов адвокатов.

В отношении налога на прибыль организаций ст. 289 НК РФ установлено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с ее постоянным представительством в РФ, то обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих соответствующий доход налогоплательщику³⁵¹.

Налоговыми агентами по налогу на добавленную стоимость признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории РФ реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. Также п. 3 ст. 161 НК РФ предусматривает, что при предоставлении на территории РФ органами местного самоуправления в аренду муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества; в данном случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества; на них возлагается обязанность по исчислению, удержанию из средств, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет соответствующей суммы налога.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, их обеспечение и защита осуществляются в соответствии со ст. 22 НК РФ. Кроме того, в соответствии со ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налоговым агентам вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия указанных органов, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других их работников при исполнении ими служебных обязанностей.

К обязанностям налоговых агентов относятся:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов. Кроме того, налоговые агенты могут нести и другие обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (п. 3 ст. 24 НК РФ).

Представители налогоплательщика

Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. Личное участие налогоплательщика в налоговых правоотношениях не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами (ст. 26 НК РФ).

Законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (ст. 27 НК РФ).

В ряде случаев обязанными лицами в налоговых правоотношениях могут стать:

– налоговые агенты — лица, на которые в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (ст. 24 НК РФ);

– банки или иные кредитные организации, осуществляющие перечисление сумм налогов и сборов в бюджет;

– наследники налогоплательщика — физического лица, принявшие наследство, обремененное задолженностью по уплате отдельных налогов;

– ликвидационная комиссия, которая исполняет обязанность по уплате налогов и сборов, пеней, штрафов ликвидируемой организации за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества (ст. 49 НК РФ);

– правопреемники реорганизованного юридического лица — налогоплательщика (ст. 50 НК РФ);

– поручители и залогодатели (когда залогодателем является не сам налогоплательщик, а третье лицо) при получении отсрочки или рассрочки по уплате налогов.

Налоговые органы, таможенные органы

Субъектами налоговых правоотношений, наделенными властными полномочиями, являются фискальные органы, а именно налоговые и таможенные органы.

Налоговые органы РФ, в соответствии с Законом РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»³⁵², составляют единую централизованную систему, включающую Федеральную налоговую службу (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов), а также подведомственные ей территориальные органы.

Федеральная налоговая служба (ФНС) в целях осуществления своей деятельности вправе создавать подведомственные организации в форме государственных учреждений либо унитарных предприятий.

К территориальным органам ФНС России относятся:

а) межрегиональные налоговые инспекции ФНС России;

б) управления ФНС России по субъектам РФ;

в) территориальные налоговые инспекции.

Межрегиональные налоговые инспекции (МНИ), в свою очередь, создаются нескольких разновидностей:

1) по федеральным округам;

2) по функциональному признаку: межрегиональная налоговая инспекция по централизованной обработке данных; межрегиональная инспекция по ценообразованию для целей налогообложения; межрегиональная инспекция по камеральному контролю;

3) по крупнейшим налогоплательщикам (каждая инспекция контролирует крупнейших налогоплательщиков в определенной сфере экономики: нефте- и газодобывающие предприятия, предприятия — плательщики акцизов, энергетические предприятия, предприятия военно-промышленного комплекса; банки и т.д.)³⁵³.

Налоговые органы осуществляют свою деятельность:

– непосредственно;

– с привлечением организаций, подведомственных ФНС;

– во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления.

Главная задача налоговых органов заключается в осуществлении контроля:

– соблюдения законодательства о налогах и сборах;

– правильности исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов, соответствующих пеней, штрафов, процентов;

– правильности исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ иных обязательных платежей, установленных законодательством РФ (в случаях, предусмотренных законодательством РФ).

Налоговым органам предоставлено право:

1) производить проверки документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей, не являющихся налогами или сборами, пенями, штрафами, предусмотренными НК РФ, в бюджетную систему РФ, в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее — органы, организации и граждане), а также получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке;

2) осуществлять контроль за соблюдением:

– требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт; за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей;

– организациями и индивидуальными предпринимателями обязанности по выдаче по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу));

3) проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники;

4) получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок;

5) проводить проверки выдачи кассовых чеков;

6) налагать штрафы на организации и на индивидуальных предпринимателей:

– за нарушение ими требований законодательства РФ о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт,

– за отказ выдать по требованию покупателя или клиента документ (товарный чек, квитанцию, иной документ, подтверждающий прием денежных средств за товар (работу, услугу));

7) осуществлять контроль за соблюдением платежными агентами, осуществляющими деятельность в соответствии с Федеральным законом от 03.06.2009 № 103-ФЗ «О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами», банковскими платежными агентами и банковскими платежными субагентами, осуществляющими деятельность в соответствии с Федеральным законом «О национальной платежной системе», обязанностей по сдаче в кредитную организацию полученных от плательщиков при приеме платежей наличных денежных средств для зачисления в полном объеме на свой специальный банковский счет (счета), использованию платежными агентами, поставщиками, банковскими платежными агентами, банковскими платежными субагентами специальных банковских счетов для осуществления расчетов, а также налагать штрафы на организации и индивидуальных предпринимателей за нарушение указанных требований;

8) контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью;

9) осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, при этом производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; производить выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений;

10) требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, нарушений, связанных с исчислением и уплатой других обязательных платежей в бюджетную систему РФ, нарушений законодательства РФ, регулирующего предпринимательскую деятельность, а также контролировать выполнение указанных требований;

11) выносить решения о привлечении организаций и граждан к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, установленном НК РФ;

12) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;

13) взыскивать недоимки пени и штрафы;

14) предъявлять в суд иски:

– о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством РФ;

– о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

– о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;

– о взыскании сумм задолженности по процентам, начисленным на реструктурированную задолженность по федеральным, региональным и местным налогам и сборам в бюджеты бюджетной системы РФ.

Налоговые органы также:

– обобщают сведения о доходах, расходах, имуществе и обязательствах имущественного характера, представляемые лицами, замещающими государственные должности РФ, в налоговые органы в соответствии с федеральным конституционным законом, и результаты обобщения до 30 апреля представляют Президенту РФ и в палаты Федерального Собрания РФ;

– в соответствии с нормативными правовыми актами РФ о противодействии коррупции представляют имеющиеся у них сведения о доходах, расходах, имуществе и обязательствах имущественного характера, о наличии счетов (вкладов) в иностранных банках, расположенных за пределами территории РФ, и об их реквизитах по запросам руководителей и других должностных лиц федеральных государственных органов, перечень которых определяется Президентом РФ, и высших должностных лиц субъектов РФ (руководителей высших исполнительных органов государственной власти субъектов РФ).

Статья 32 НК РФ устанавливает обязанности налоговых органов:

1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;

2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;

5) руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;

6) сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему РФ;

7) принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ;

8) соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;

9) направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора;

10) представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа;

11) осуществлять по заявлению налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам оформляются актом. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение следующего дня после дня составления такого акта;

12) по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

13) по заявлению ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении консолидированной группы налогоплательщиков;

14) представлять в электронной форме в порядке, определяемом соглашением взаимодействующих сторон, в территориальные органы Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования сведения о наделении обособленных подразделений (включая филиалы, представительства) российских организаций, созданных на территории РФ, полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, об изменении места нахождения обособленных подразделений (за исключением филиалов, представительств), о прекращении деятельности указанных организаций через такие обособленные подразделения (о закрытии таких обособленных подразделений), о постановке на учет (снятии с учета) в налоговых органах иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РФ, международных организаций в качестве плательщиков страховых взносов, физических лиц в качестве адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, арбитражных управляющих, занимающихся частной практикой оценщиков, патентных поверенных, медиаторов и иных физических лиц — плательщиков страховых взносов не позднее трех дней, следующих за днем внесения в Единый государственный реестр налогоплательщиков указанных сведений;

15) по заявлению налогоплательщика представлять налогоплательщику (его представителю) документ в электронной форме или на бумажном носителе, подтверждающий статус налогового резидента РФ, в порядке, по форме и формату, которые утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами в отношении налогоплательщиков обязанности, налоговые органы также несут в отношении плательщиков страховых взносов.

Должностные лица налоговых органов несут дисциплинарную, материальную и уголовную ответственность за невыполнение или ненадлежащее выполнение в соответствии с действующим законодательством.

Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов в связи с взиманием налогов (в частности, НДС и акцизов) при перемещении товаров (работ, услуг) через таможенную границу Таможенного союза в соответствии с НК РФ, а также таможенным законодательством Таможенного союза, ЕАЭС и законодательством РФ о таможенном деле.

Банки как субъекты налогового права

В соответствии со ст. 11 НК РФ банки (банк) — коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

В ст. 9 НК РФ банки не упоминаются в качестве участников налоговых правоотношений. Между тем, как справедливо отмечает А. В. Демин, «банк выступает в налоговых правоотношениях в трех лицах: во-первых, как налогоплательщик; во-вторых, как налоговый агент и, в-третьих, как финансовый посредник между налогоплательщиками и государством»³⁵⁴.

В соответствии с подп. 1 и 1.1, 3 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств налогоплательщика в банке при наличии достаточного денежного остатка на счете, а при уплате наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в банк или кассу органа местного самоуправления либо в организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Банки не вправе задерживать исполнение поручения налогоплательщика при наличии денежных средств (драгоценных металлов) на счете налогоплательщика или остатка его электронных денежных средств.

Поручение налогоплательщика исполняется банком в обязательном порядке в течение одного операционного дня. Плата за обслуживание по таким операциям не взимается (п. 2 ст. 60 НК РФ), т.е. банк как финансовый посредник не имеет здесь собственных имущественных интересов³⁵⁵.

Пепеляев С. Г. подчеркивает, что отношения налогоплательщика и банка по поводу уплаты налога носят публично-правовой характер; в рамках этих отношений на налогоплательщика возложена обязанность уплатить налог, а на банк — провести этот платеж. При этом, по словам автора, «банк действует не как представитель налогоплательщика, а как представитель публичных интересов государства, принимающий от плательщика исполнение публичной обязанности уплаты налога»³⁵⁶.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей банками влечет для них ответственность в виде пеней и штрафов.

Ответственность за невыполнение этих обязанностей также носит публично-правовой характер, поскольку наступает не перед клиентом, а непосредственно перед государством³⁵⁷. За просрочку перевода средств, поступивших в уплату налога, с банка взыскиваются в полном объеме неперечисленная сумма, а также пени и штрафы.

Система взаимодействий между налогоплательщиком, банком и государством складывается поэтапно из трех видов правоотношений: за гражданским правоотношением следует налоговое, за налоговым — бюджетное. Каждое предыдущее правоотношение в отношении последующего выступает элементом сложного юридического состава. Таким образом, гражданское правоотношение между клиентом и банком, оформленное договором банковского счета, в данном случае является необходимой предпосылкой для возникновения и развития налогового правоотношения³⁵⁸, являющегося публично-правовым.

Банки также исполняют обязанности, связанные с учетом налогоплательщиков. Банки вправе открывать счета, депозиты и предоставлять право использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств:

– российским организациям, иностранным некоммерческим неправительственным организациям, осуществляющим деятельность на территории РФ через отделения, аккредитованным филиалам, представительствам иностранных организаций, индивидуальным предпринимателям — при наличии сведений о соответствующих идентификационном номере налогоплательщика, коде причины постановки на учет в налоговом органе, дате постановки на учет в налоговом органе, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, государственном реестре аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей;

– иностранным организациям, нотариусам, занимающимся частной практикой, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, — при предъявлении указанными лицами соответствующего свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Кроме того, банк обязан в течение трех дней со дня соответствующего события сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию в электронной форме:

– об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита);

– об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

– о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств;

– об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа (п. 1.1 ст. 86 НК РФ).

В течение трех дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа банки обязаны выдавать налоговым органам:

– справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке и (или) об остатках денежных средств (драгоценных металлов) на счетах, вкладах (депозитах);

– выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями;

– справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств в соответствии с законодательством РФ в электронной форме (п. 2 ст. 86 НК РФ).

При этом они не вправе ссылаться на банковскую и коммерческую тайну.

НК РФ установлена ответственность за следующие виды правонарушений банков:

– открытие банком счета российской организации, иностранной некоммерческой неправительственной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через отделение, аккредитованному филиалу, представительству иностранной организации, индивидуальному предпринимателю, счета инвестиционному товариществу при отсутствии сведений о соответствующих идентификационном номере налогоплательщика, коде, причины постановки на учет в налоговом органе, дате постановки на учет в налоговом органе, открытие счета иностранной организации, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, — влекут взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб. (п. 1 ст. 132 НК РФ);

– несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, нотариуса, занимающегося частной практикой, или адвоката, учредившего адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества, — влечет взыскание штрафа в размере 40 тыс. руб. (п. 2 ст. 132 НК РФ);

– нарушение банком установленного НК срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за каждый день просрочки (ст. 133 НК РФ);

– исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности — в размере 20 000 руб. (п. 1 ст. 134 НК РФ);

– исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, счету инвестиционного товарищества, его поручения на проведение расходных операций по счетам в драгоценных металлах, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, страховых взносов, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему РФ, — влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы денежных средств, эквивалентной стоимости драгоценных металлов, с которыми были проведены расходные операции по счету, в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, счету инвестиционного товарищества, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности — в размере 20 000 руб. (п. 2 ст. 134 НК РФ);

– неправомерное неисполнение банком в установленный срок решения налогового органа о взыскании налога, авансового платежа, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, — влечет взыскание штрафа в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за каждый день просрочки (п. 1 ст. 135 НК РФ);

– совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств (драгоценных металлов) на счете налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, счете инвестиционного товарищества, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа, — влечет взыскание штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы (п. 2 ст. 135 НК РФ).

При неоднократном нарушении банком его обязанностей налоговый орган вправе обратиться к Банку России с ходатайством об отзыве у банка-нарушителя лицензии на проведение банковских операций.

Иные субъекты налогового права

К иным субъектам налогового права относятся лица, законодательно не отнесенные к участникам налоговых правоотношений, но способствующие исполнению налоговой обязанности:

– лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов;

– лица, обязанные информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения;

– лица, обязанные представлять налоговым органам сведения, необходимые для исчисления налогов;

– лица, обязанные представлять налоговым органам сведения, необходимые для организации налогового контроля;

– лица, обязанные оказывать содействие налоговым органам в проведении налогового контроля³⁵⁹.

Это органы государственной власти, учреждения, частные нотариусы, и др.

Контроль правильности исчисления и полноты уплаты налогов и сборов осуществляют органы и лица, оказывающие юридически значимые действия, только в случае представления документа, подтверждающего факт уплаты государственной пошлины (гл. 25.3 НК РФ):

– судьи принимают и рассматривают исковые заявления, апелляционные и кассационные жалобы;

– нотариусы совершают нотариально значимые действия;

– органы регистрации актов гражданского состояния регистрируют акты гражданского состояния и выдают соответствующие документы, дубликаты документов, а также архивные справки;

– органы Федеральной миграционной службы совершают действия, связанные с приобретением гражданства РФ и пребыванием на территории РФ (в частности, выдачу паспорта гражданина РФ, внесение изменений в паспорт; выдачу виз, разрешений иностранным гражданам или лицам без гражданства — в том числе разрешений на работу);

– уполномоченные государственные учреждения федерального пробирного надзора осуществляют опробование и клеймение ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов, а также выполняют иные работы;

– органы государственной власти осуществляют государственную регистрацию юридических лиц, политических партий, аккредитацию представительств иностранных организаций, а также лекарственных препаратов, медицинских изделий и др.

Обязанность информирования налоговых органов о фактах, существенных для налогообложения (в частности, для контроля доходов физических лиц и уплаты НДФЛ) возложена на нотариусов.

В соответствии с п. 6 ст. 85 НК РФ органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной практикой, обязаны сообщать о выдаче свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения в налоговые органы соответственно по месту своего нахождения, месту жительства не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения. При этом информация об удостоверении договоров дарения должна содержать сведения о степени родства между дарителем и одаряемым.

Кроме того, согласно п. 18, 18.1 ст. 217 НК РФ нотариусы должны предоставлять информацию о вознаграждениях, выплачиваемых наследникам (правопреемникам) авторов произведений искусства, литературы, науки; о подарках в виде транспортных средств, недвижимого имущества, акций, долей, паев (кроме случаев дарения близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ).

Обязанность предоставления в электронной форме сведений, необходимых для исчисления налогов (главным образом, поимущественных налогов физических лиц), возложена НК РФ на органы государственной власти.

На основании п. 4 ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 15 февраля представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года.

Органы опеки и попечительства обязаны сообщать об установлении опеки, попечительства и управлении имуществом в отношении физических лиц — собственников (владельцев) имущества, в том числе о передаче ребенка, являющегося собственником (владельцем) имущества, в приемную семью, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, попечительством, управлением имуществом, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня принятия соответствующего решения (п. 5 ст. 85 НК РФ).

Органы, осуществляющие в Республике Крым и городе федерального значения Севастополе полномочия в сфере государственной кадастровой оценки объектов недвижимости, землеустройства, государственного мониторинга земель, государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним и государственного кадастрового учета, в срок до 01.03.2015 обязаны сообщить в налоговые органы Республики Крым и города федерального значения Севастополя имеющиеся у них сведения об объектах недвижимого имущества (в том числе земельных участках) и их правообладателях по состоянию на 01.01.2015 (п. 9.3 ст. 85 НК РФ).

Сведения, необходимые для организации налогового контроля, представляются налоговым органам органами государственной власти, учреждениями и общественными объединениями.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 85 НК РФ органы юстиции, наделяющие нотариусов полномочиями, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о физических лицах, назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной практикой, или освобожденных от нее, в течение пяти дней со дня издания соответствующего приказа.

Адвокатские палаты субъектов РФ обязаны не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта РФ сведения об адвокатах, внесенные в предшествующем месяце в реестр адвокатов субъекта РФ (в том числе сведения об избранной ими форме адвокатского образования) или исключенные из указанного реестра, а также о принятых за этот месяц решениях о приостановлении (возобновлении) статуса адвокатов (п. 2 ст. 85 НК РФ).

Органы, осуществляющие регистрацию (миграционный учет) физических лиц по месту жительства (месту пребывания), регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, органы опеки и попечительства обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства, постановки на миграционный учет (снятия с миграционного учета) по месту пребывания иностранного работника, о фактах рождения и смерти физических лиц, о фактах заключения брака, расторжения брака, установления отцовства, о фактах установления и прекращения опеки и попечительства в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после дня регистрации, постановки на миграционный учет (снятия с миграционного учета) указанных лиц или дня регистрации актов гражданского состояния физических лиц (п. 3 ст. 85 НК РФ).

Органы, осуществляющие выдачу иностранным гражданам или лицам без гражданства разрешений на работу или патентов, обязаны сообщать сведения о постановке на миграционный учет по месту пребывания иностранных граждан или лиц без гражданства, которые не состоят на учете в налоговых органах и в отношении которых приняты к рассмотрению документы для оформления разрешения на работу или патента, в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее дня, следующего за днем принятия указанных документов.

Дипломатические представительства и консульские учреждения РФ обязаны сообщать о зарегистрированных фактах рождения и смерти, заключения брака, расторжения брака, установления отцовства, установления и прекращения опеки и попечительства временно пребывающих за границей физических лиц, имеющих регистрацию по месту жительства (месту пребывания) в РФ, в налоговый орган по месту нахождения федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере международных отношений РФ, в течение трех месяцев после регистрации указанных фактов.

Содействие налоговым органам при осуществлении налогового контроля оказывают специально привлекаемые лица, обладающие соответствующей квалификацией: эксперты, специалисты, переводчики. Порядок их привлечения, правовой статус указанных лиц регулируются ст. 95–97, 129 НК РФ.

Эксперт может быть привлечен для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (в том числе на договорной основе) в случае, если для разъяснения возникающих вопросов, в частности, при проведении выездных налоговых проверок, требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела, также может быть при необходимости привлечен для участия в выездной налоговой проверке.

В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик — не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода.

3.4. Виды налоговых правоотношений

Существующее многообразие налоговых правоотношений можно классифицировать по ряду оснований (признаков).

По характеру норм налоговые правоотношения делятся на материальные и процессуальные³⁶⁰, соотносящиеся между собой как содержание и форма.

В материальных налоговых правоотношениях проявляются конкретные права и обязанности субъектов налогового правоотношения.

Примерами материальных налоговых правоотношений могут служить:

– исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора (ст. 45 НК РФ);

– обязанность банка открывать счета и депозиты, предоставлять право использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств российским организациям, иностранным некоммерческим неправительственным организациям, осуществляющим деятельность на территории РФ через отделения, аккредитованным филиалам, представительствам иностранных организаций, индивидуальным предпринимателям — при наличии сведений о соответствующих ИНН, коде, причины постановки на учет в налоговом органе, дате постановки на учет в налоговом органе, содержащихся соответственно в ЕГРЮЛ, государственном реестре аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц, ЕГРИП; иностранным организациям, нотариусам, занимающимся частной практикой, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, — при предъявлении указанными лицами соответствующего свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

– обязанность банка сообщить в электронной форме об открытии, закрытии или изменении реквизитов такого счета (депозита) в налоговый орган по месту своего нахождения в течение трех дней (абз. 1, 2 ч. 1 ст. 86 НК РФ).

Процессуальные налоговые правоотношения являются формой реализации прав и обязанностей субъектов налогового правоотношения, а также разрешения спорных или даже конфликтных материальных налоговых правоотношений. В процессуальных налоговых правоотношениях проявляется порядок реализации налоговой правосубъектности. Они вторичны по отношению к материальным, играют вспомогательную роль и служат гарантией реализации материальных налоговых правоотношений. Посредством процессуальных правоотношений обеспечивается достоверность и правильность (законность, мотивированность, справедливость, эквивалентность) установления надлежащих материальных правоотношений конкретных субъектов налогового права.

Примером процессуальных налоговых правоотношений могут служить отношения, урегулированные нормами ст. 58 НК РФ, регламентирующей порядок уплаты налогов и сборов; ст. 84 НК РФ, в которой установлен порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц, ст. 88–100.1, 101, 101.2, регламентирующие отношения, возникающие в ходе осуществления налогового контроля при проведении камеральных и выездных налоговых проверок; ст. 105 НК РФ «Рассмотрение дел и исполнение решений о взыскании налоговых санкций»; гл. 19 «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» (ст. 138, 139.1). Процессуальными являются также правоотношения, связанные с предоставлением отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора, а также правоотношения по поводу предоставления органами представительной власти субъектов РФ дополнительных льгот по уплате государственной пошлины для отдельных категорий плательщиков.

По назначению и характеру действия норм права налоговые правоотношения бывают регулятивными, каковых большинство, что обусловлено преобладанием в налоговом праве метода властных предписаний, — или охранительными.

Регулятивные налоговые правоотношения связаны с регулированием определенной группы правоотношений и упорядочиванием поведения субъектов в этих отношениях; в зависимости от способа индивидуализации субъектов они могут быть абсолютными либо относительными.

В абсолютных (односторонне индивидуализированных) налоговых правоотношениях управомоченному лицу в качестве обязанного противостоит каждый. Абсолютные правоотношения распространяются на неограниченный круг лиц. В абсолютном налоговом правоотношении, реализуемом методом властных предписаний, позиции сторон не равны и не могут быть равны. Пример абсолютных правоотношений — норма ч. 1 ст. 57 Конституции РФ об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, а также норма ч. 1 ст. 3 НК РФ, фактически дублирующая конституционную норму.

Абсолютными являются также правоотношения по установлению налогов и сборов (п. 3 ст. 71, ч. 4 ст. 76 Конституции РФ), где управомоченными субъектами выступают публичные образования — Российская Федерация, субъекты РФ (реализующие свою правоспособность через соответствующие представительные органы государственной власти), которым противостоит неограниченный круг субъектов, обязанных воздерживаться от действий, нарушающих права управомоченной стороны правоотношения³⁶¹.

Карасева М. В. в этой связи отмечает, что, с одной стороны, только Российская Федерация и субъекты РФ обладают исключительным правом устанавливать налоги и сборы; в то же время, поскольку установление налогов и сборов входит в их компетенцию, они не могут отказаться от реализации своих прав, а лишь могут решать, следует или нет устанавливать какие-либо налоги и сборы. Поэтому в этих правоотношениях мера возможного поведения Российской Федерации и субъектов РФ как управомоченных субъектов невелика³⁶².

В относительных (двусторонне-индивидуализированных) налоговых правоотношениях, к которым относится подавляющее большинство налоговых правоотношений, управомоченному лицу противостоит определенный субъект, который должен или не должен совершать определенные действия. В налоговом праве (как и в иных публичных отраслях) обычно не выделяется абсолютных правоотношений, все правоотношения являются относительными, с однозначным определением состава участников, их прав и обязанностей. Это, в частности, правоотношения, связанные с осуществлением налогового контроля, предоставлением отсрочки (рассрочки) по уплате налога, постановкой на учет в налоговом органе.

Охранительные налоговые правоотношения производны от регулятивных и играют вспомогательную роль. Они возникают:

– в связи с нарушением нормы (или ряда норм) налогового права;

– на основании санкции налогово-правовой нормы.

В частности, охранительными налоговыми правоотношениями являются отношения, урегулированные нормами гл. 15 «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений», гл. 16 НК РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение», гл. 18 НК РФ «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение».

Примером охранительных налоговых правоотношений также являются отношения, возникающие в связи с нарушением налогового обязательства (например, с нарушением срока и порядка возврата инвестиционного налогового кредита). Таким образом, охранительные налоговые отношения предполагают применение мер государственного воздействия на участников правоотношений в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ими своих обязанностей.

В то же время налоговые охранительные правоотношения необходимо отличать от иных охранительных отношений — например, административных, возникающих в связи с нарушением налогово-правовой нормы, но на основании административно-правовых санкций, а также от уголовных, связанных с привлечением к ответственности за совершение преступления в сфере налогообложения.

По числу участников налоговые правоотношения могут быть:

– двусторонними (таких большинство; их реализация построена на волеизъявлении двух сторон правоотношения). Это, например, правоотношения по поводу установления налогов и сборов, а также отношения, связанные с проведением налоговых проверок;

– многосторонними, выражающими реализацию воли более чем двух сторон правоотношения, каждая из которых выражает индивидуальную волю (например, отношения между участниками консолидированной группы налогоплательщиков).

На любой стороне в каждом из указанных видов правоотношений могут выступать несколько субъектов. При этом в многостороннем правоотношении каждый субъект выражает свою индивидуальную волю, в то время как в двустороннем все субъекты, выступающие на одной стороне, выражают единую волю. В частности, нормой ст. 50 НК РФ допускается при реорганизации юридического лица несколько преемников в качестве должников по налоговому обязательству. Это правоотношение, несмотря на возможность участия в нем неограниченного круга субъектов, является двусторонним.

По институциональному признаку (по видам налогово-правовых институтов) можно выделить налоговые правоотношения:

– по установлению налогов и сборов;

– по предоставлению налоговых льгот;

– связанные с осуществлением налогового контроля;

– связанные с реализацией налоговой ответственности;

– складывающиеся между взаимозависимыми лицами;

– связанные с представительством в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

– возникающие при применении налоговых обеспечительных мер;

– правоотношения с участием банков и др.

С целью определения, в каких случаях ответственность за нарушение налогового законодательства должно нести само государство, а когда — уполномоченные им органы, налоговые правоотношения дифференцируются по обязательному субъекту. В связи с этим выделяются:

– правоотношения, в которых непосредственно государство является субъектом, реализуя свой суверенитет в сфере финансов или в качестве собственника государственной казны.

Таковы правоотношения по поводу установления и взимания налогов и сборов, где государство выполняет фискальные функции, реализуя свою налоговую дееспособность через Федеральное Собрание РФ, представительные органы субъектов РФ, Минфин России, Федеральную налоговую службу, Федеральную таможенную службу;

– правоотношения, в которых субъектом является уполномоченный орган государства (Правительство РФ; Минфин России; Центральный банк РФ и коммерческие банки; суды); в частности, отношения по поводу взимания государственной пошлины, предоставления отсрочки и рассрочки по ее уплате и освобождения от уплаты государственной пошлины.

Следует также отметить правоотношения, в которых в качестве обязательного субъекта выступает муниципальное образование (например, по поводу установления местных налогов и сборов)³⁶³.

В зависимости от особенностей объекта налоговые правоотношения подразделяются на имущественные и неимущественные.

В имущественных правоотношениях объектом выступают денежные средства — налог (сбор, страховые взносы). Денежные средства определяются ст. 128 ГК РФ как вид имущества. Однако имущественные налоговые правоотношения не являются гражданско-правовыми и деликтными.

Имущественный характер имеют правоотношения по уплате налогов, сборов, страховых взносов, а также отношения по взысканию неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов (пеней, санкций, авансовых платежей), инициируемые налоговым органом при наличии у него достоверной информации о неисполнении соответствующей обязанности путем направления требования об уплате налога, сбора, страховых взносов (ст. 69, 70 НК РФ) и реализуемые либо во внесудебном порядке (как правило, в отношении коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 46, 47 НК РФ), либо в судебном порядке (обычно в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (ст. 48 НК РФ). Кроме того, имущественными являются отношения по привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, возникающие между правонарушителем и государством не вследствие экономически результативной правомерной деятельности, а вследствие совершения налогового правонарушения (гл. 15, 16, 18 НК РФ).

За совершение налоговых правонарушений НК РФ предусматривает только один вид налоговых санкций — штраф. Эти правоотношения реализуются путем принятия налоговым органом правоприменительного акта, осуждающего от имени государства неправомерное деяние — решения о привлечении к налоговой ответственности (ст. 101, 101.4 НК РФ), и последующей уплаты (взыскания) наложенного данным решением штрафа.

Объектом неимущественных отношений является деятельность государства и уполномоченных им органов в налоговой сфере:

– по осуществлению налогового контроля (гл. 14 НК РФ);

– по поводу установления налогов, сборов, страховых взносов;

– по предоставлению налоговых льгот;

– по предоставлению информации и др.

Отношения по установлению (введению) налогов и сборов (ст. 2 НК РФ), страховых взносов (ст. 18.1 НК РФ) возникают между органами власти (например, при реализации законодательной инициативы), а налогоплательщики (плательщики сборов, страховых взносов) в них не участвуют, поскольку прямая демократия в данном случае невозможна³⁶⁴.

Отношения налогового контроля (гл. 14 НК РФ) также не носят имущественного характера и возникают между контролирующими и контролируемыми субъектами по инициативе контролирующих субъектов и, как правило, изменяются и прекращаются по воле последних. Зачастую в рамках отношений налогового контроля налоговые органы истребуют у контролируемых субъектов (и не только у них) необходимую для осуществления контроля информацию. Так, в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения руководителю организации или физическому лицу (или его законному или уполномоченному представителю) требования о представлении документов. Как установлено в п. 12 ст. 89 НК РФ, налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. На основании п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (ст. 101.2, гл. 19, 20 НК РФ), в отличие от отношений по взысканию пеней, штрафов и т.п., возникающие по инициативе лиц, подающих жалобу, могут быть реализованы в административном или в судебном порядке.

Отношения по предоставлению информации относятся к неимущественным налоговым правоотношениям. Информация может предоставляться частными субъектами налоговым органам при наступлении определенных юридических фактов (подп. 4, 6 п. 1, п. 2, п. 3.1 ст. 23, подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 3.1 ст. 60, ст. 80, ст. 85, ст. 85.1, п. 1.1 ст. 86 НК РФ и др.), либо по специальному запросу налогового органа (п. 2, 3 ст. 86, ст. 93.1 НК РФ и др.). Информация предоставляется в виде сообщений, налоговых деклараций (расчетов), сведений об облагаемом имуществе налогоплательщиков или о самих налогоплательщиках и т.д. Кроме того, информация может предоставляться налоговыми (иными уполномоченными) органами частным субъектам при наступлении определенных обстоятельств (в том числе подп. 9 п. 1 ст. 21, подп. 6 п. 1 ст. 32, п. 7 ст. 45, п. 3, 9 ст. 78, п. 4 ст. 79, п. 2 ст. 101 НК РФ), либо когда частные субъекты специально истребуют ее (п. 4 ст. 29, ст. 33 Конституции РФ, подп. 1, 2, 4, 5 п. 1 ст. 21, подп. 10, 10.1 п. 1 ст. 32, ст. 34.2, п. 4 ст. 80 НК РФ и др.). Такая информация должна быть предоставлена в виде сведений о принятых в отношении частного субъекта ненормативных актах (иных документах) и об их содержании, о наличии у частного субъекта обязанностей или прав, о времени и месте совершения определенных процедур, в виде отметки на налоговой декларации, в виде справки о состоянии расчетов и т.д. Объектом подобных отношений является не имущество, а информация³⁶⁵.

По юридическому содержанию налоговые правоотношения бывают простыми, в которых реализуется одно право и одна обязанность, или сложными.

Простые правоотношения в налоговом праве (как, впрочем, и в целом в финансовом праве) в чистом виде встречаются редко. Например — правоотношения по поводу установления налогов и сборов, где право государства (в лице представительного органа власти) на установление налога корреспондируется с обязанностью не препятствовать его осуществлению. Одновременно право законодателей устанавливать налоги отвечает праву народа соглашаться на их уплату.

В налоговом праве доминируют сложные правоотношения.

В каждом структурно-сложном правоотношении может быть выделено основное (на котором строится весь налоговый процесс или его часть) и производное правоотношение.

Например, правоотношение по обеспечению реализации налогового обязательства в определенный срок и в установленной сумме является основным, а правоотношение по осуществлению камеральной налоговой проверки — производным.

В основном налоговом правоотношении, в рамках которого публично-территориальное образование реализует свое право на получение суммы налога, производными являются следующие:

– обеспечительные — правоотношение, в рамках которого уплачиваются пени, проценты за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей, и правоотношение, основанное на заключении договоров залога или поручительства;

– возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов.

По юридическому характеру взаимодействия участников (как и в административно-правовых отношениях) налоговые правоотношения делятся на горизонтальные, существующие между несоподчиненными сторонами; вертикальные, возникающие и существующие между соподчиненными сторонами. Основное число налоговых правоотношений — вертикальные, основанные на юридическом неравенстве сторон налогового правоотношения, выражающемся в том, что одни субъекты правоотношения обладают юридически властными полномочиями в отношении других субъектов³⁶⁶. Соответственно, в налоговом правоотношении стороны реализуют не равную, а разную правоспособность:

– государство (уполномоченный им орган, орган местного самоуправления) реализуют в налоговом правоотношении свои суверенные права или компетенцию, что предоставляет им властные возможности;

– другая сторона правоотношения реализует правоспособность иного рода (правоспособность юридического лица, правоспособность физического лица).

В налоговом праве существует ряд отношений договорного типа, в частности, об изменении срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пеней и штрафа в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита (ст. 61, 64, 67 НК РФ).

В то же время договорная форма не устраняет юридического неравенства сторон такого правоотношения: управленческое решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита принимается налоговым органом, реализующим собственную компетенцию; получатели таких кредитов реализуют свою правоспособность. Договор в налоговом правоотношении является вертикальным (формой реализации властных полномочий налогового органа), а не горизонтальным, выполняя функцию лишь своего рода разъяснения к решению налогового органа, в котором конкретизируются обязанности получателя налогового кредита в пределах, предусмотренных законом.

Горизонтальные налоговые правоотношения встречаются крайне редко. Они возникают между юридически равноправными сторонами правоотношения, реализующими одинаковую правоспособность, например — отношения между налоговыми и финансовыми органами по вопросу согласования о возврате излишне взысканного налога, существовавшие до принятия НК РФ³⁶⁷.

3.5. Возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения возникают, изменяются и прекращаются под воздействием юридических фактов: событий; действий субъектов налоговых правоотношений; состояний, с которыми налоговое законодательство связывает возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений.

Возникновение налоговых правоотношений связано с появлением обстоятельств, предусматривающих уплату налога или сбора:

– получение дохода налогоплательщиком — физическим лицом (налоговым резидентом или лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, получающим доходы от источников в РФ);

– получение юридическим лицом (российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей свою деятельность в РФ через постоянное представительство и (или) получающей доходы от источников в РФ) прибыли от осуществления какой-либо деятельности;

– приобретение имущества физическим лицом;

– приобретение организацией имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ — движимого или недвижимого имущества (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или по концессионному соглашению), учитываемого на балансе в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета;

– приобретение иностранной организацией, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство движимого и недвижимого имущества, относящегося к объектам основных средств или имущества, полученного по концессионному соглашению.

Таким образом, налоговые правоотношения возникают с появлением у налогоплательщика обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов.

В зависимости от юридических фактов, лежащих в основе возникновения обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов), принято выделять обязанности:

– вытекающие из факта наличия объекта налогообложения;

– не зависящие от факта наличия объекта налогообложения (в частности, постановка на учет в налоговых органах, предоставление налоговому органу необходимой информации и документов).

К числу обязанностей, зависящих от факта наличия объекта налогообложения, относятся требования, установленные ст. 23 НК РФ:

– встать на учет в налоговых органах;

– уплачивать законно установленные налоги;

– вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

– предоставлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;

– выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах.

Содержание налоговых правоотношений может изменяться под воздействием различных юридических фактов: деяний (действий либо бездействия физических или юридических лиц), либо событий.

Изменение налоговых правоотношений может происходить, например, в случаях:

– изменения объекта налогообложения;

– реорганизации юридического лица в форме слияния, присоединения, разделения, выделения. Тогда, в соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица, а также пеней по перешедшим обязательствам и штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации, возлагается на его правопреемника;

– принятия уполномоченным органом решения о предоставлении заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки по уплате налога (или нескольких налогов) при наличии оснований, установленных п. 2 ст. 64 НК РФ;

– ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога.

В соответствии с п. 1 ст. 46 в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в банках.

В случае неисполнения обязанности по уплате налога в установленный срок налогоплательщиком — физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества данного налогоплательщика (денежных средств на счетах в банке, а также наличных денежных средств) — в пределах суммы, указанной в требовании об уплате налога (п. 1 ст. 48 НК РФ).

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица производится последовательно в отношении денежных средств на счетах в банке и электронных денежных средств; наличных денежных средств; имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, сбора, пеней, штрафов такие договоры расторгнуты или признаны недействительными; другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи (п. 5 ст. 48 НК РФ).

Прекращение налоговых правоотношений связано с прекращением налоговой обязанности в соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ. Обязанность по уплате налога прекращается:

– с уплатой налога налогоплательщиком (участником консолидированной группы налогоплательщиков) самостоятельно в установленный срок либо досрочно;

– со смертью физического лица — налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ.

В этом случае задолженность умершего лица (либо лица, объявленного умершим) по транспортному, земельному налогам, налогу на имущество физических лиц, погашается наследниками в порядке, установленном гражданским законодательством РФ для оплаты долгов наследодателя, в пределах стоимости наследственного имущества;

– с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетной системой РФ за счет денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества;

– с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Такими обстоятельствами могут быть, например: отмена налога или сбора в порядке, предусмотренном НК РФ; признание налога или сбора не соответствующим НК РФ; введение в установленном порядке льготы, освобождающей от уплаты налога или сбора в полном объеме и др.

Перечисленные положения применяются также в отношении страховых взносов и распространяются на плательщиков страховых взносов.

Основания классификации налоговых правоотношений

Контрольные вопросы

1. Что представляет собой налогово-правовая норма, какова ее структура?

2. В чем заключаются особенности налогово-правовых норм?

3. Где содержатся налогово-правовые нормы?

4. По каким основаниям могут быть классифицированы налогово-правовые нормы?

5. Какие нормы налогового права относятся к регулятивным и охранительным?

6. Каковы признаки и особенности обязывающих, запрещающих и управомочивающих налогово-правовых норм?

7. В чем состоят особенности налоговых норм-дефиниций и норм-принципов?

8. Что такое «реализация права», какие существуют формы реализации права в налоговом праве?

9. Что такое налоговое правоотношение, каковы его особенности?

10. В чем выражается властный характер налоговых правоотношений?

11. Какие группы общественных отношений выделяются в налоговых правоотношениях?

12. Какие элементы составляют структуру налогового правоотношения?

13. В чем состоит различие между субъектами налогового права и субъектами налогового правоотношения?

14. Кто относится к субъектам налоговых правоотношений?

15. В чем состоит содержание налоговой правосубъектности?

16. В чем заключается отличие налоговой правоспособности и налоговой дееспособности?

17. Когда возникает налоговая правосубъектность физических лиц и организаций?

18. Кто относится к числу субъектов налоговых правоотношений?

19. В чем состоит особенность правового статуса налогоплательщиков?

20. Какие категории субъектов относятся к налогоплательщикам — физическим лицам?

21. Какие категории субъектов относятся к налогоплательщикам — организациям?

22. Какие категории налогоплательщиков признаются взаимозависимыми лицами?

23. Кто относится к налоговым агентам и каков правовой статус налоговых агентов?

24. Кто может выступать в качестве уполномоченных и законных представителей налогоплательщика?

25. Каково содержание правового статуса налоговых органов?

26. Какими полномочиями наделены таможенные органы как субъекты налоговых правоотношений?

27. Какие функции выполняют банки в налоговых правоотношениях?

28. По каким основаниям можно классифицировать налоговые правоотношения?

29. Какие существуют виды налоговых правоотношений?

30. Каковы основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений?

Глава 4. ЭЛЕМЕНТЫ ЮРИДИЧЕСКОГО СОСТАВА НАЛОГА

Налог должен быть точно определен. Двусмысленность или неполнота в его определении может привести к непредумышленной неуплате налога, а также злоупотреблениям со стороны как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Определить налог — значит не только дать ему название. В ст. 17 части первой НК РФ установлены существенные элементы, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, а значит, и не может взиматься. Таким образом, налог, сбор или специальный налоговый режим считаются установленными только в том случае, если определены их обязательные элементы.

Наукой налогового права разработано также понятие «юридический состав налога», которое не закреплено в законодательстве. Данное понятие является более широким по отношению к элементам налогообложения, поскольку включает в себя дополнительные элементы, не установленные законодателем в ст. 17 НК РФ, о чем подробнее будет сказано ниже.

Налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и обязательные элементы налогообложения, к которым относятся:

– объект налогообложения;

– налоговая база;

– налоговый период;

– налоговая ставка;

– порядок исчисления налога;

– порядок и сроки уплаты налога.

Пунктом 2 ст. 17 НК РФ также предусмотрена возможность установления факультативного (необязательного) элемента налогообложения — налоговых льгот и оснований для их использования.

Понятие «юридический состав налога», помимо перечисленных выше элементов налогообложения, включает в себя следующие элементы:

– предмет налога;

– отчетный период;

– масштаб налога;

– метод учета налоговой базы;

– единица налогообложения.

4.1. Субъект налогообложения: понятие и виды

Рассмотрение элементного состава налога следует начать с налогоплательщиков или субъектов налогообложения, как их называют юристы. Под налогоплательщиком, согласно ст. 19 НК РФ, понимаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, на которых лежит обязанность уплатить налог. Понятие юридического лица, физического лица и индивидуального предпринимателя дано в ст. 11 части первой НК РФ.

Для установления пределов налоговой обязанности необходимо определить налоговую юрисдикцию, налоговый статус субъекта, от которого будет зависеть его налогообложение. Существует два основополагающих принципа налогообложения: принцип резидентства и принцип территориальности.

Согласно принципу резидентства все доходы облагаются налогами в стране, в которой эти лица являются резидентами. Принцип территориальности, напротив, реализует налоговый суверенитет каждого государства: все доходы, полученные на данной территории, подлежат налогообложению в юрисдикции их происхождения.

В Российской Федерации используется сочетание обоих вышеназванных принципов. Например, по принципу определения резидентства взимаются налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций и некоторые другие налоги. В основе уплаты налога на добавленную стоимость (НДС), налога на имущество физических лиц лежит принцип территориальности.

Следует также иметь в виду, что даже при установлении одного налога довольно часто используется сочетание обоих принципов.

Порядок определения налогового резидентства юридических лиц и физических лиц в Российской Федерации различается.

Резиденты, т.е. лица, имеющие постоянное местопребывание в определенном государстве, в данном случае в Российской Федерации, обязаны уплачивать налоги как с доходов, полученных в России, так и за ее пределами. В отношении нерезидентов подлежат налогообложению только доходы, полученные из источников в Российской Федерации, например, если на территории данной страны ведется экономическая деятельность.

В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах налоговый статус физического лица определяется следующим образом. Налоговыми резидентами с целью уплаты НДФЛ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (ст. 207 части второй НК РФ).

В ряде государств налоговое законодательство предусматривает более сложный порядок расчета физического показателя присутствия для определения резидентства.

Физические лица — резиденты Российской Федерации уплачивают НДФЛ как с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами нашей страны. Нерезиденты обязаны уплачивать НДФЛ только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации (ст. 209 части второй НК РФ).

Для определения налогового статуса юридического лица законодательство Российской Федерации о налогах и сборах использует так называемый «тест инкорпорации», когда юридическое лицо признается резидентом той страны, в которой зарегистрировано. Российские организации обязаны уплачивать налог на прибыль с прибыли, полученной и в России, и за ее пределами. Во избежание двойного налогообложения между странами заключаются договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения на уровне правительств. В настоящее время такие соглашения заключены Российской Федерацией с 80 странами.

В названных соглашениях более детально установлен способ определения налогового резидентства, если лицо признается резидентом по внутреннему законодательству каждого из договаривающихся государств. На практике риск возникновения двойного резидентства встречается довольно часто из-за отсутствия единства дефиниции налогового резидентства в законодательствах разных государств. Если по всем этим факторам все же не удается установить место налогового резидентства, компетентные органы договаривающихся государств решают данный вопрос по взаимному согласию.

Для каждого налога НК РФ устанавливается свой перечень налогоплательщиков в соответствующей главе части второй НК РФ, посвященной конкретному налогу.

В научной литературе также встречается понятие «носитель налога». Под ним понимается лицо, которое является фактическим (а не юридическим) плательщиком налога, т.е. уплачивает налог за счет собственных средств. Например, юридически плательщиками НДС согласно ст. 143 части второй НК РФ являются организации и индивидуальные предприниматели, но фактически его уплачивают покупатели — физические лица, приобретающие товары, работы, услуги у названных лиц, поскольку он включается в розничную цену. В НК РФ также есть понятие налогового агента, которое не является идентичным понятию носителя налога, поскольку согласно ст. 24 НК РФ на налоговых агентов возлагаются обязанности по исчислению, удержанию налогов у налогоплательщика, а также перечислению их в бюджетную систему Российской Федерации не из собственных доходов, а из доходов налогоплательщиков.

Еще одно понятие, не закрепленное законодательно, но используемое в научной и учебной литературе — это источник налога, под которым понимаются собственные средства, за счет которых уплачивается налог (доход или капитал налогоплательщика).

4.2. Объект налогообложения и налоговая база. Масштаб налога и единица налогообложения

Понятие «объект налогообложения» раскрыто в ст. 38 НК РФ. Объектами могут быть: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. К иным обстоятельствам относится, например, ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с отдельными главами части второй НК РФ, посвященными конкретным налогам, что является гарантией соблюдения принципа однократности обложения налогом объекта одного вида. Например, объектом по налогу на прибыль для российских организаций будут являться полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В ст. 38 НК РФ также приведены понятия имущества, товара, работы, услуги и некоторые другие, а в ст. 39 НК РФ — понятие «реализация товаров, работ или услуг». Например, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается:

а) передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

б) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

в) передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на возмездной основе (в случаях, предусмотренных НК РФ).

Ученые-юристы отмечают, что в определении объекта налогообложения заложено некое противоречие: например, реализация — это действие, т.е. юридический факт, а, к примеру, имущество — это предмет. Таким образом, названное определение охватывает и юридические, и фактические признаки. По сути, объектом налога должны быть юридические факты — действия, события, состояния, которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог, например, если говорить о налоге на имущество, не само имущество, а право собственности на него.

К сожалению, при написании НК РФ вышеназванное обстоятельство учтено не было. Данный пробел был восполнен в теории налогового права: в юридическом составе налога помимо объекта выделяют предмет налога с целью определения элемента, с которым закон связывает возникновение налоговых последствий. Поэтому на практике также важно разграничить эти два понятия — «предмет налогообложения» и «объект налогообложения». На примере налога на имущество предметом налога будет являться имущество, объектом — право собственности на него. Таким образом, предмет налога охватывает фактические признаки.

Налоговая база — это количественное выражение объекта налогообложения. Например, налоговой базой по налогу на имущество физических лиц будет стоимость имущества в рублях (кадастровая, инвентаризационная).

В юридическом составе налога также выделяют масштаб налога и единицу налогообложения. Под масштабом налога понимается физическая характеристика, которая выбирается из множества возможных вариантов и действует только в отношении конкретного налога, измерения объекта налогообложения. Единица налогообложения — это единица измерения масштаба налогообложения, используемая для количественного выражения налоговой базы. Например, в отношении транспортного налога масштабом налога могут быть (п. 1 ст. 359 НК РФ):

1) мощность двигателя;

2) паспортная статическая тяга реактивного двигателя (в отношении воздушных транспортных средств);

3) валовая вместимость (в отношении водных несамоходных транспортных средств).

Единицей налогообложения транспортного налога соответственно являются:

1) лошадиная сила;

2) килограмм силы;

3) регистровая тонна.

Налоговой базой будут являться конкретные значения мощности двигателя транспортного средства, паспортной статической тяги реактивного двигателя или валовой вместимости в рублях.

В юридическом составе налога также выделяют метод учета налоговой базы или, другими словами, метод учета доходов и расходов. Существует два основных налоговых метода учета доходов и расходов: кассовый (присвоения) и накопительный (начисления).

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходы признаются после их фактической оплаты.

При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав. Например, доходы от реализации товаров признаются в момент их реализации, т.е. передачи права собственности. Обычно это дата отгрузки товаров. Расходы признаются, когда они возникают. Например, это дата передачи сырья или материалов в производственный цех.

Как правило, налогоплательщики для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль должны применять метод начисления. Кассовый метод используется только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Например, определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу осуществляют субъекты, перешедшие на такой специальный налоговый режим, как упрощенная система налогообложения (п. 1 ст. 346.17 части второй НК РФ).

Кроме понятия «метод учета налоговой базы» в теории налогового права выделяют методы определения налоговой базы: прямой, косвенный, условный и паушальный.

Прямой метод исчисления налоговой базы в российском законодательстве является основным, по нему определяются реальные и документально подтвержденные показатели налогоплательщика. Он используется, например, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Косвенный метод (расчет по аналогии) заключается в определении налоговой базы (доходов) на основе имеющихся у налоговых органов данных, а также аналогичных показателей других налогоплательщиков, занимающихся схожей деятельностью. Он используется только в случаях, когда налогоплательщик отказывается от обследования своей деятельности налоговыми органами. Такими полномочиями наделены налоговые органы в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Они имеют право «определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком — иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций».

Условный метод предполагает использование вторичных признаков при определении дохода: суммы арендной платы снимаемых помещений, средней суммы расходов и т.п. Примером может служить единый налог на вмененный доход, при исчислении налоговой базы которого используется величина вмененного дохода, под которым понимается потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода. В свою очередь при расчете величины вмененного дохода используется показатель базовой доходности — условной месячной доходности в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях.

Паушальный метод, в отличие от предыдущего, основан на определении не условной суммы дохода, а условной суммы налога.

При исчислении налоговой базы с помощью условного или паушального методов важно учитывать влияние инфляции на налоги и налогообложение.

4.3. Налоговый и отчетный периоды. Понятие налоговой декларации

Налоговый период — это срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы и определяется окончательно размер налогового обязательства. Определение налогового периода дано в ст. 55 НК РФ. Например, для налога на прибыль организаций налоговым периодом, согласно гл. 25 части второй НК РФ, будет являться календарный год, по НДС — квартал, по акцизам — календарный месяц.

НК РФ установлены особенности определения налогового периода в зависимости от даты создания, ликвидации или реорганизации организации.

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в период времени с 1 декабря по 31 декабря первым налоговым периодом для нее будет являться период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Если организация была ликвидирована или реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации или реорганизации. Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Рассмотренные выше правила не применяются:

1) к организациям, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций;

2) к налогам, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал.

Отчетный период не является обязательным элементом налогообложения, но он выделяется учеными в юридическом составе налога в качестве факультативного элемента. Отчетный период связан со сроком подведения промежуточных итогов, и, как правило, составлением и представлением промежуточной отчетности в налоговый орган. Налоговый период состоит из нескольких отчетных, но может и совпадать с налоговым периодом. Например, налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу является календарный год, а отчетным — полугодие; по НДС отчетный период не установлен, а налоговым периодом является квартал.

По итогам налогового периода предоставляется налоговая декларация, по окончании отчетного периода — расчет авансового платежа³⁶⁸.

Налоговая декларация не отнесена законодателем к элементам налогообложения, без определения которых налог не может считаться установленным, но в то же время обязанность по представлению налоговой декларации должна быть закреплена в надлежащей правовой форме, т.е. актом законодательства о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Такое заявление подается в письменной или электронной формах. Можно выделить следующие способы представления налоговых деклараций:

– лично или через представителя;

– в виде почтового отправления с описью вложения;

– по телекоммуникационным каналам связи.

При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика днем ее представления считается дата ее отправки.

Заявление, составленное в электронной форме, может быть передано по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика³⁶⁹.

Для некоторых категорий налогоплательщиков НК РФ устанавливает обязательный порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота³⁷⁰. Это налогоплательщики со среднесписочной численностью работников за предшествующий календарный год свыше 100 человек, вновь созданные (в том числе при реорганизации) организациями, численность работников которых превышает 100 человек и иные налогоплательщиками, для которых такая обязанность предусмотрена частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших³⁷¹, представляют все налоговые декларации и расчеты в электронной форме.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В случае если налогоплательщик освобожден от обязанности по уплате определенных налогов в связи с применением специальных налоговых режимов, то и налоговые декларации (расчеты) по этим налогам в налоговый орган он не представляет.

Лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию, форма и порядок заполнения которой утверждаются ФНС России по согласованию с Минфином России.

Единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом. Сроки представления деклараций по отдельным налогам устанавливаются соответствующими главами части второй НК РФ.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации или расчета, представленными налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом по установленной форме или формату, и обязан проставить по просьбе вышеназванных лиц на копии документа отметку о принятии и дату его получения либо передать квитанцию о приеме в электронной форме.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Если обнаруженные ошибки не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик не обязан, но вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Также следует отметить, что налогоплательщик освобождается от ответственности в следующих случаях представления уточненной налоговой декларации:

1) до истечения срока подачи налоговой декларации;

2) после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога при условии, что уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки;

3) после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога при условии, что уточненная налоговая декларация представлена:

а) до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

б) после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

4.4. Налоговая ставка. Порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога

Налоговая ставка — это размер налога на единицу налогообложения. Налоговые ставки можно классифицировать по различным основаниям. По методу установления ставки подразделяются на твердые (специфические), процентные (адвалорные) и комбинированные (смешанные).

Твердые налоговые ставки устанавливаются в определенной законодательством и не зависящей от величины дохода сумме на единицу налогообложения. Например, по налогу на игорный бизнес устанавливаются твердые налоговые ставки на один игровой стол, автомат и т.п. (ст. 369 части второй НК РФ).

Примером адвалорной ставки могут служить ставки по налогу на прибыль: они устанавливаются в процентном отношении к налоговой базе; эффективная налоговая ставка равна 20% (ст. 284 части второй НК РФ).

Комбинированная налоговая ставка состоит из двух частей, твердой и процентной. Такая ставка характерна для акцизов: в соответствии со ст. 193 части второй НК РФ для сигарет и папирос с 01.01.2019 устанавливается в размере 1890 руб. за 1 тыс. шт. плюс 14,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 2568 руб. за 1 тыс. шт.

По методу налогообложения ставки можно классифицировать на равные, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные.

Равное налогообложение (подушное) характеризуется тем, что налогообложение осуществляется в одинаковой сумме для каждого налогоплательщика. В настоящее время такой вид налогообложения применяется крайне редко.

При пропорциональном налогообложении величина налоговой ставки постоянна и не зависит от величины облагаемого дохода. Для каждого налогоплательщика, в отличие от равного налогообложения, равна именно ставка, а не величина налога.

Прогрессивная ставка соответствует прогрессивному методу налогообложения, т.е. с возрастанием налоговой базы увеличивается и ставка. Примером может служить транспортный налог, налоговые ставки по которому увеличиваются с мощностью транспортного средства в лошадиных силах.

Регрессивная ставка, напротив, уменьшается с увеличением налоговой базы. Такая ставка действовала в отношении единого социального налога, который утратил силу с 01.01.2010.

По содержанию ставки подразделяются на маргинальные, фактические и экономические.

Маргинальные (маржинальные) налоговые ставки установлены непосредственно в законодательстве и не учитывают налоговые льготы. Сравнение различных законов об одном и том же налоге лишь на основе сопоставления маргинальных ставок не позволит сопоставить другие существенные условия налогообложения с учетом предоставляемых законом льгот. Поэтому в целях экономического анализа проводят сравнение не маргинальных, а фактических и экономических ставок³⁷².

Фактические налоговые ставки определяются как процентное отношение уплаченного налогоплательщиком налога к налоговой базе.

Экономические налоговые ставки, в отличие от фактических, определяются как отношение уплаченного налога к совокупному доходу.

Отличия вышеназванных трех видов налоговых ставок можно наглядно увидеть на примере налога на прибыль организаций.

Пример.

Главой 25 НК РФ ставка по налогу на прибыль организаций установлена в размере 20%, из них 2% зачисляется в федеральный бюджет, а 18% — в региональные бюджеты (в 2017–2020 гг. 3% — в федеральный бюджет, 17% — в бюджеты субъектов) (ст. 284 НК РФ). Это маргинальная ставка.

Предположим, организация занимается производством автомобилей на территории г. Москвы. Она получила за налоговый период доход в размере 3 млн руб., а прибыль — в размере 1 млн руб.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не может быть ниже 13.,5% (12,5% в 2017–2020 гг.). Например, Законом г. Москвы для организаций, осуществляющих на ее территории производство автомобилей, установлена ставка 12,5% (при соблюдении указанных в Законе условий)³⁷³. Таким образом, фактическая ставка для указанной организации составит 12,5% (1 000 000 х 12,5% = 125 000 (сумма налога); 125 000: 1 000 000 х 100 = 12,5 (налоговая ставка)).

Экономическая ставка при этом составит всего 4,2% (125 000: 3 000 000 х 100).

Порядок исчисления налога устанавливает метод исчисления и определяет обязанных лиц.

Исчисляется сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ).

Существуют два основных метода исчисления налога: кумулятивный и некумулятивный. При кумулятивном методе налоги исчисляются нарастающим итогом с начала налогового периода. В данном случае учитывается и общая сумма льгот, на которые к этому сроку имеет право налогоплательщик. Такой метод применяется, например, при определении суммы налога по НДФЛ (п. 3 ст. 226 НК РФ), налогу на прибыль организаций (п. 7 ст. 274 НК РФ) за календарный год, который является налоговым периодом для этих налогов. Если налогоплательщик получает ежемесячно заработную плату в размере 50 тыс. руб., его доход для целей налогообложения составит за январь 50 тыс. руб., за январь — февраль — 100 тыс. руб., январь — март — 150 тыс. руб. и т.д. Этот метод обеспечивает равномерное поступление средств в бюджет.

Некумулятивный метод, напротив, предусматривает исчисление налога с каждой суммы в отдельности, без учета доходов, полученных ранее, т.е. вне связи с иными источниками дохода, например, при расчете НДС.

Относительно обязанных лиц налоги могут исчисляться:

1) самостоятельно налогоплательщиками;

2) налоговыми агентами;

3) налоговыми органами.

Как правило, налог исчисляется налогоплательщиком самостоятельно (например, налог на прибыль организаций). Налоговыми агентами — работодателями исчисляется НДФЛ в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а также НДС и налог на прибыль в случаях, прямо предусмотренных НК РФ (ст. 161, 166, 174.2, 275, 282, 282.1, 286, 287, 310, 310.1 НК РФ). Налоги, уплачиваемые физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, исчисляют налоговые органы (транспортный, налог на имущество физических лиц, земельный).

Если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, он должен направить налогоплательщику налоговое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока платежа (п. 2 ст. 52 НК РФ). В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, объект налога, налоговая база и срок уплаты налога. В налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам.

Форма и форматы в электронной форме, порядок направления налогового уведомления налогоплательщику устанавливается ФНС России. Налоговое уведомление передается налогоплательщику лично под расписку, может быть направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика. Если налогоплательщик получил доступ к личному кабинету на сайте ФНС России, налоговые уведомления на бумажном носителе по почте не направляются. В случае направления налогового уведомления по почте оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления данного заказного письма.

Налоговое уведомление может быть передано как руководителю организации либо физическому лицу, так и их законным или уполномоченным представителям.

Порядок уплаты налога — это технические приемы внесения налогоплательщиком или налоговым агентом суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации. То есть при установлении порядка уплаты определяется соответствующий бюджет (федеральный, региональный, местный) и механизм платежа (например, наличная или безналичная форма).

Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ, региональных и местных налогов — соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

Обычно налоги уплачиваются в безналичном порядке, физическими лицами — в наличной форме. Однако при отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты) — физические лица могут уплачивать налоги и через кассу местной администрации (земельный налог, например) либо через организацию федеральной почтовой связи, а также через многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг.

Общие правила уплаты налогов установлены ст. 58 части первой НК РФ, а конкретные — соответствующей главой части второй НК РФ, регулирующей определенный налог. По отдельным налогам соответствующей главой части второй НК РФ может предусматриваться уплата предварительных платежей по налогу — авансовых платежей в течение налогового периода. В случае уплаты налога или авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на эту сумму начисляются пени. Однако нарушение порядка исчисления или уплаты авансовых платежей, в отличие от налогов, не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 58 НК РФ).

Если обязанность по исчислению налога возложена НК РФ на налоговый орган, налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

Срок уплаты налога или сбора, согласно ст. 6.1 НК, определяется одним из перечисленных способов:

1) календарной датой;

2) указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено;

3) периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

Сроки уплаты конкретных налогов или сборов установлены в соответствующей главе части второй НК РФ. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ (ст. 57). Если расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

4.5. Налоговые льготы

Законодательством о налогах и сборах могут быть установлены факультативные элементы налогообложения, а именно — налоговые льготы и основания для их использования.

Определение налоговой льготы содержится в ст. 56 НК РФ. Это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Цель введения налоговой льготы — это сокращение размера налогового обязательства для отдельных категорий налогоплательщиков. Налоговые льготы — важнейший инструмент выравнивания налогового бремени, поскольку они нивелируют экономические возможности различных налогоплательщиков. Предоставление налоговых льгот может преследовать различные цели: социальные, стимулирующие, инвестиционные.

В то же время предоставление налоговых льгот должно осуществляться в разумных пределах, поскольку в обратном случае будет нарушаться принцип юридического равенства налогоплательщиков, сформулированный в ст. 3 НК РФ. Как указал КС РФ, «налоговая льгота является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения»³⁷⁴. Но такое исключение является правомерным и допустимым.

Налоговой льготе присущи специальные признаки, а именно:

1) предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков;

2) не может носить индивидуальный характер;

3) должна быть предусмотрена законодательством о налогах и сборах (особый порядок установления);

4) ее применение является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Льготы могут быть в виде освобождения, скидки или изъятия.

Освобождение направлено на уменьшение налоговой ставки. Примером такого освобождения может служить применение пониженной ставки в размере 10% по НДС при реализации некоторых категорий товаров (работ, услуг), например, детских товаров, периодических печатных изданий, продуктов питания, кроме деликатесных. Видами освобождения также являются так называемые «налоговые каникулы» и «налоговая амнистия».

«Налоговые каникулы» предполагают освобождение организаций, физических лиц от уплаты тех или иных налогов в определенном законом временном промежутке. Например, в соответствии с п. 4 ст. 346.20 и п. 3 ст. 346.50 НК РФ законами субъектов РФ может быть установлена налоговая ставка в размере 0% для индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов субъектов РФ, применяющих упрощенную или патентную систему налогообложения и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной или научной сферах, а также в сфере бытовых услуг.

«Налоговая амнистия» — это устанавливаемое государством освобождение лиц, совершивших налоговые правонарушения, от привлечения к налоговой ответственности при условии полного или частичного декларирования сокрытых сумм налогов и добровольного внесения их в бюджет. В Российской Федерации было проведено несколько налоговых амнистий. С 01.03.2018 до 28.02.2019 действует налоговая амнистия (второй этап декларирования), установленная Федеральным законом от 08.06.2015 № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»: в случае подачи в налоговый орган декларации, в которой содержатся сведения об имуществе и счетах (вкладах) в зарубежных банках, декларант освобождается от уголовной, административной ответственности и ответственности за налоговые правонарушения, связанные с приобретением, использованием или распоряжением названным имуществом, проведением операций по таким счетам (вкладам).

Скидка — это прямое сокращение налоговой базы. Например, в отношении налога на прибыль организаций скидка представляется в виде определенных законом расходов, имеющих социальную или экономическую направленность и поощряемых обществом и государством.

Скидки могут быть лимитированными и нелимитированными в зависимости от влияния на результаты налогообложения. При предоставлении нелимитированных скидок, в отличие от лимитированных, налоговая база уменьшается на всю сумму расходов налогоплательщика.

Изъятие предполагает выведение из-под налогообложения отдельных объектов (предметов). Например, не облагаются налогом на имущество организаций земельные участки и иные объекты природопользования. Также перечень доходов, не подлежащих обложению, установлен по НДФЛ в ст. 217 НК РФ: стипендии учащихся, студентов, аспирантов, докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования; алименты, получаемые налогоплательщиком; доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования и др.

Таким образом, налоговая льгота является одним из эффективных инструментов реализации налоговой политики государства в условиях рыночной экономики.

4.6. Порядок установления и введения в действие налогов и сборов

В Российской Федерации взимаются федеральные, региональные и местные налоги и сборы. В связи с этим необходимо уяснить содержание понятий «установление налогов и сборов» и «введение в действие налогов и сборов».

Установление налога — это определение самого факта существования налога и определение его существенных элементов. Введение налога означает придание ему силы на определенной территории. Для того чтобы каждый конкретный налог мог быть фактически уплачен налогоплательщиком, его необходимо сначала установить, а затем ввести в действие.

Установление и введение в действие налогов осуществляются строго в соответствии с процедурой, определенной НК РФ. Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.

Федеральные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие НК РФ, обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.). Региональные налоги устанавливаются НК РФ, а вводятся в действие законами субъектов Российской Федерации о налогах и, следовательно, обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации (налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог). Местные налоги и сборы устанавливаются НК РФ, вводятся в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований (земельный налог, налог на имущество физических лиц, торговый сбор).

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, могут определяться такие элементы налогообложения, как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ, а также устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, определяются те же элементы налогообложения, что и на региональном уровне (налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ, особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения), а также ставки сборов, льготы по уплате сборов, основания и порядок их применения.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы могут быть упразднены только НК РФ.

Контрольные вопросы и задания

1. Сравните понятия «юридический состав налога» и «элементы налогообложения».

2. Назовите существующие методы определения налоговой базы.

3. Для чего нужен отчетный период? Является ли он обязательным элементом при установлении налога?

4. В каких случаях представляется уточненная налоговая декларация?

5. Чем отличается налоговая льгота в виде скидки от освобождения и изъятия?

6. В каких случаях предоставление уточненной налоговой декларации является обязанностью налогоплательщика?

7. Как устанавливаются и вводятся в действие федеральные, региональные и местные налоги и сборы?

Глава 5. НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО

5.1. Налоговое обязательство: понятие, экономическая функция, юридическое содержание. Существенные признаки налогового обязательства. Разновидности налогового обязательства

Одним из важнейших институтов налогового права России является институт налогового обязательства. На сегодняшний день в науке финансового права, в правоприменительной практике выделяют налоговое обязательство как разновидность финансового правоотношения³⁷⁵.

В последнее время в налоговом праве пробивает себе дорогу концепция налогового обязательства как универсальной для всех видов налогов и всех налогоплательщиков правовой конструкции взаимодействия сторон в ходе налогообложения.

Обязательство — понятие юридическое, к нему малоприменимы товароведческие категории. Отсутствие встречного удовлетворения в имущественной форме не может служить доказательством отсутствия обязательства. Куда больший юридический вес имеет «перекрестный» характер прав и обязанностей сторон налогового или бюджетного правоотношения. Так, взимая налог, налоговый орган не только имеет право, но и обязан осуществлять налогообложение, а налогоплательщик вправе исполнить налоговую обязанность одним из предусмотренных законом способов (ст. 44 НК РФ)³⁷⁶. В практике КС РФ встречаются ссылки на наличие финансово-правовых обязательств (обязанностей)³⁷⁷.

Использование терминов, разработанных цивилистами, в публичных отраслях права, в частности в налоговом праве, связано с изменением структуры собственности в России, потребностей экономического оборота. Налоги стали важнейшим средством регулирования экономики. Возникла потребность в развитии налогового права и разработке механизма налогообложения, в создании стройной правовой системы налогообложения с четким определением прав и обязанностей сторон налогового правоотношения, установлением способов обеспечения исполнения обязанностей, ответственности за их неисполнение³⁷⁸.

Теория налогового права начала появляться тогда, когда теория гражданско-правового обязательства была уже разработана в деталях. С точки зрения исторической ретроспективы нет оснований для того, чтобы отказываться от возможности возникновения и развития правовой категории «налоговое обязательство». Главным доказательством возможности существования юридической категории «налоговое обязательство» наряду с гражданско-правовым обязательством является их общая экономическая основа. Экономическая функция налогового обязательства состоит в опосредованном распределении имущества (в стоимостной форме), созданного в производстве и реализованного в процессе обмена³⁷⁹.

Отдельные ученые рассматривают налоговое обязательство как правоотношение по уплате налога, которое возникает между налогоплательщиком и государством в лице компетентных органов³⁸⁰. КС РФ указал, что налоговое обязательство это не только обязанность по уплате налога, но и пеней³⁸¹. На наш взгляд, представляется справедливой точка зрения профессора А. И. Худякова, согласно которой в налоговое обязательство входят не только действия, направленные на уплату налога, но и действия организационного характера, связанные с постановкой на учет в налоговом органе, с получением государственными органами информации о налогоплательщике и др. Отдельно можно выделить материальные и организационные налоговые обязательства. Последние носят вспомогательный характер, к нему могут быть отнесены отношения между государством и налоговыми агентами или отношения между государством и банками³⁸².

Большинство налоговых обязательств сложные по своей структуре, а потому обязанности, связанные с совершением активных действий для достижения цели обязательства, исполняются не только налоговым должником, но и кредитором. Так, публично-территориальное образование совершает активные действия в основном налоговом обязательстве при предоставлении налоговых льгот, исполнении обязанности в случаях, установленных законодательством, по исчислению суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком. Налоговое обязательство реализуется за счет активных действий участников правоотношений, направленных на удовлетворение имущественных прав налогового кредитора.

Налоговое обязательство является обязательством только с положительным содержанием, потому как обязанные субъекты должны совершить в пользу кредитора определенные действия: уплатить сумму налога, перечислить сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации, уплатить пени, возвратить сумму налога и др. Налоговое обязательство всегда обеспечено мерами государственного принуждения. К ним относятся: меры защиты, направленные на восстановление нарушенных прав (взыскание налога, пеней, не уплаченных в установленный законодательством срок); обязание в судебном порядке произвести зачет излишне полученных налоговых платежей; взыскание своевременно не возвращенных денежных средств, излишне полученных в качестве налоговых платежей; взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей. Мерами принуждения являются меры ответственности, установленные в законодательстве о налогах и сборах в отношении налогового должника в основном налоговом обязательстве³⁸³.

Термин «налоговое обязательство» не является чисто теоретическим, он используется в действующем финансовом законодательстве России (ст. 74, п. 2 ст. 289 НК РФ, ст. 65 БК РФ) и в судебной практике. Однако в действующем законодательстве не раскрываются содержания понятия «налоговое обязательство» и его существенные элементы. Определенная попытка раскрытия понятия «налоговое обязательство» предпринята в ряде постановлений и определений КС РФ³⁸⁴. Однако ни одно из вынесенных данным Судом постановлений или определений не раскрывает содержание налогового обязательства в полном объеме.

Порохов Е. В., рассматривая особенности налоговых обязательств, выделяет следующие признаки налогового обязательства:

– обязательство носит денежный характер, поскольку возникает и существует по поводу денег, причитающихся государству от налогов;

– правомочным лицом в налоговом обязательстве всегда выступает государство, и государству в данном обязательстве всегда противостоят конкретные обязанные лица — субъекты налога и иные обязанные лица;

– налоговое обязательство всегда характеризуется совершением обязанными лицами активных действий;

– налоговое обязательство всегда носит односторонний характер, поскольку субъект налога несет только обязанность совершения активных действий и не имеет права требовать от государства совершения активных действий, а государство вправе требовать от субъекта налога совершения в свою пользу активных действий;

– налоговое обязательство является публично-правовым, поскольку отсутствует частный интерес, а необходимость существования обязательства продиктована необходимостью удовлетворения публичных интересов.

Налоговое обязательство является срочным и периодически возникающим обязательством³⁸⁵.

При этом автор вводится понятие состава налогового обязательства, в которое входят: субъекты налогового обязательства, объект налогового обязательства и содержание налогового обязательства.

Однако хотелось бы заметить, что в системе фискальных платежей особое место занимают сборы. Соответственно, налоговое обязательство не всегда носит односторонний характер с учетом определения сбора, данного в НК. Сбор, будучи фискальным платежом, т.е. соответствующей формой отчуждения частной собственности, все-таки предполагает выполнение со стороны государственных органов, органов местного самоуправления и должностных лиц юридических значимых действий.

Таким образом, следует признать, что категория налогового обязательства занимает важнейшее место в системе налогового права, является фундаментальной основой, определяющей всю систему построения налогового права.

Поскольку налог представляет собой форму отчуждения собственности, соответственно данное обязательство должно формироваться на принципах сбалансированности и разумного учета интересов всех участников налоговых правоотношений.

5.2. Основания возникновения, изменения и прекращения налогового обязательства. Исполнение налогового обязательства. Порядок и условия изменения срока исполнения налогового обязательства. Отсрочка, рассрочка уплаты налогов, инвестиционный налоговый кредит

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Анализ норм законодательства о налогах и сборах РФ позволяет выделить основания возникновения налогового обязательства:

– наличие объекта налогообложения и налоговой базы;

– наличие субъекта налогообложения;

– наличие необходимой связи между объектом налогообложения и субъектом;

– окончание налогового периода.

В постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве»³⁸⁶ высказана следующая правовая позиция: «в силу пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы.

Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода.

Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен.

Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога».

В отдельных случаях для возникновения налогового обязательства требуются дополнительные основания, к которым, например, относится регистрация объектов налогообложения. По общему правилу, закрепленному в ст. 357 и 358 НК РФ, плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы в установленном порядке транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Следовательно, транспортные средства признаются объектом обложения транспортным налогом только в случае их надлежащей государственной регистрации.

Согласно п. 2 ст. 366 НК РФ каждый объект налогообложения в сфере игорного бизнеса подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика с обязательной выдачей свидетельства.

Согласно ст. 44–45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно осуществлять исполнение налогового обязательства в валюте Российской Федерации, при этом законодательством предусматриваются случаи возложения исполнения налогового обязательства и на иных лиц. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в принудительном порядке, а именно: взыскание налога, сбора за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) — организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента — организации, индивидуального предпринимателя в банках; взыскание налога, сбора за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации, индивидуального предпринимателя.

В теории и на практике важнейшим вопросом является определение момента исполнения налогового обязательства, т.е. определения момента, когда налогоплательщик считается уплатившим надлежащим образом сумму налога. Положение ст. 57 Конституции Российской Федерации предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика — юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

КС РФ в постановлении от 17.12.1996 указал, что налог представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну.

Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции РФ, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков³⁸⁷.

Обязанность по уплате налога в соответствии со ст. 45 НК РФ считается исполненной налогоплательщиком:

– с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

– с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;

– с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

– со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

– со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

– со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента;

– со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с Федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами;

– со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика или со счета иного лица в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступлений, за совершение которых ст. 198–199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ) предусмотрена уголовная ответственность. При этом зачет суммы указанных денежных средств в счет исполнения соответствующей обязанности по уплате налога производится в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Вопрос о том, может ли считаться уплаченным налог при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика или на корреспондентском счете банка, рассматривался КС РФ в определении от 25.07.2001 по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления КС РФ от 12.10.1998.

В данном определении КС РФ разъяснил, что закрепленный в постановлении от 12.10.1998 подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция КС РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились. Государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе — в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов — осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это, в частности, предусмотрено ст. 169 ГК РФ, а также п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации».

Данная правовая позиция носит общий характер и касается всех норм, определяющих момент исполнения юридическим лицом налогового обязательства³⁸⁸.

Обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае:

– отзыва лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога, или возврата банком такому лицу неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

– отзыва организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным