Ж. Г. Попкова

Налоговая выгода как институт налогового права

Монография

Под редакцией 
кандидата юридических наук 
Д. В. Тютина

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73

ББК 64.402

П57

Автор:
Попкова Ж. Г., кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры государственно-правовых дисциплин Приволжского филиала РГУП.

Рецензенты:
Хаванова И. А., доктор юридических наук, профессор Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве РФ»;
Демин А. В., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права ФГАОУ ВО «Сибирский федеральный университет (СФУ)».

Под редакцией кандидата юридических наук Д. В.Тютина.

В монографии рассматриваются актуальные проблемы, связанные с судебной концепцией, а в настоящее время – правовым институтом налоговой выгоды. Раскрываются понятие, сущность, особенности практического применения налоговой выгоды применительно к отдельным налогам и возможные перспективы развития.

Законодательство приведено по состоянию на 1 сентября 2019 г.

Монография будет интересна научным сотрудникам, аспирантам, студентам бакалавриата и магистратуры, исследователям, специализирующимся в области налогово-правового регулирования, а также практикующим специалистам.

УДК 347.73

ББК 64.402

© Попкова Ж. Г., 2019

© ООО «Проспект», 2019

Благодарности

Благодарю редактора и научного руководителя Дениса Владимировича Тютина, профессионала с большой буквы и коллегу.

Большое спасибо рецензентам — Инне Александровне Хавановой и Александру Васильевичу Демину за ценные советы и поддержку.

Признательна коллективу кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Московский государственный юридический университет имени О. Е. Кутафина (МГЮА)» за научную поддержку.

Выражаю благодарность и признание всему коллективу кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия» и лично ее заведующему Имеде Анатольевичу Цинделиани за научную и организационную поддержку.

Отдельное спасибо оппонентам моей диссертационной работы — А. А. Соловьеву, Г. Г. Ячменеву, Е. В. Тарибо, А. В. Брызгалину, Д. М. Щекину, С. В. Овсянникову, А. В. Сидоровой, С. В. Запольскому, которые своими замечаниями и предложениями помогли сделать ее более насыщенной.

С большим уважением,
Жанна Георгиевна Попкова

Введение

Налоговая выгода как относительно новый институт отечественного налогового права концептуально была предопределена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и в соответствующей практике ее применения по отношению к конкретным налогам. В настоящее время данный институт регламентирован ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». То, что указанная статья одновременно предусматривает несколько разновидностей норм права, подтверждается в том числе позицией С. Г. Пепеляева: ее часть первая, по сути, посвящена вопросу налогового мошенничества, а в части второй статьи описана ситуация, когда у лица есть хозяйственная цель, но она для максимизации финансового результата достигается обходом норм налогового законодательства¹. В том, что положения указанной статьи содержат несколько относительно независимых групп правил, фактически солидарен и В. В. Бациев².

Соответствующие положения остаются исключительно актуальным как для теоретических исследований, так и для практического применения, что подтверждается, в частности, позицией Ю. А. Крохиной: проблема определения границ дозволенного поведения налогоплательщика, установление деловой цели в его деятельности, добросовестности в его поведении и, как следствие, законности или противоправности используемой им налоговой минимизации является одной из самых актуальных в современной науке финансового права, налоговом законодательстве России и зарубежных стран³.

Кроме того, с точки зрения Е. Г. Васильевой, проблема налоговой выгоды не случайно находится в центре интересов профессионального сообщества. Говоря о существовании налоговой выгоды, в большинстве случаев речь идет о налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно, поэтому актуальность данной темы является безусловной⁴.

Кроме того, с применением справочно-правовых систем можно получить ориентировочные данные, в соответствии с которыми более половины судебных актов Верховного Суда Российской Федерации, в которых рассматриваются права налогоплательщиков на вычеты по налогу на добавленную стоимость и на расходы по налогу на прибыль организаций, мотивированы, в том числе ссылками на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Например, сведения из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» позволяют установить, что судебных актов ВС РФ по конкретным делам за 2018 г., в которых упоминается налог на прибыль организаций, принято 510, из них в мотивировочной части есть ссылка на указанное Постановление Пленума ВАС РФ — в 284; аналогичные сведения применительно к НДС — 913 и 536 дел. Таким образом, можно утверждать, что в настоящее время не менее половины «налоговых» дел в экономической коллегии так или иначе разрешены с применением института налоговой выгоды.

Другим важным обстоятельством, характеризующим особенности применения данного института, являются сведения, 25 февраля 2019 г. приведенные⁵ Т. В. Завьяловой, председателем 3-го судебного состава Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ⁶: по налоговым спорам коллегия практически не обращалась к вопросам необоснованной налоговой выгоды, подчеркнула Завьялова. «Судебная практика по стране сформирована, доводы жалоб обществ, как правило, сводятся к иной оценке фактических обстоятельств дела», — отметила она.

Таким образом, дела о налоговой выгоде — в настоящее время объективно существующая категория дел, которые на уровне ВС РФ, несмотря на их достаточный объем, практически не пересматриваются, т. е. в основном окончательно разрешаются нижестоящими судами, по итогам оценки доказательств. При этом в статистике Судебного департамента при ВС РФ такая категория дел отдельно не выделена⁷.

По мнению Д. В. Винницкого, нельзя не признать, что большинство или по крайней мере существенная часть разрешаемых российскими арбитражными судами споров по указанным ключевым налогам связаны с применением концепции, которая на протяжении последних 20 лет обозначается в российской правовой системе такими наименованиями, как «налоговая добросовестность/недобросовестность», «обоснованная/необоснованная налоговая выгода», а с 2017 г. еще и выражением «превышение пределов осуществления прав в сфере налогообложения» (ст. 54.1 НК РФ)⁸.

В современной научно-практической литературе, посвященной налоговым спорам, как правило, выделяется раздел, систематизирующий судебную практику по спорам, связанным с обоснованностью получения налогоплательщиком налоговой выгоды и презумпцией добросовестности⁹. Одновременно можно отметить, что постановление о налоговой выгоде достаточно редко применяется в практике судов общей юрисдикции¹⁰.

Конституционный Суд Российской Федерации в своей практике также учитывает наличие налоговой выгоды как сформировавшейся судебной концепции. В частности, по проблеме так называемого дробления бизнеса в 2017 г. было принято Определение от 4 июля 2017 г. № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247–249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации», мотивированное в том числе указанным Постановлением Пленума ВАС РФ. Более современный пример — Определение от 25 апреля 2019 г. № 873-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Парок” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 45, пунктами 1 и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктами 5 и 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды”», в котором заявителем напрямую оспаривались разъяснения данного Постановления Пленума ВАС РФ.

При этом, с точки зрения В. Д. Зорькина, большим шагом вперед в свое время стало принятие постановления Пленума о налоговой выгоде, позволившего отойти от активного применения термина «добросовестность» и предложившего критерии определения ситуаций, которые могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и являться основанием для доначисления налоговых обязательств¹¹.

Введение с 19 августа 2017 г. ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» фактически стало частичной кодификацией концепции налоговой выгоды и оформлением ее в качестве правового института, что подтверждается в ряде публикаций¹². Соответственно, ст. 54.1 НК РФ сохраняет преемственность с положениями Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Главной отличительной особенностью налоговой выгоды является то, что соответствующие положения правового института и практика их применения существенно влияют на права налогоплательщиков на налоговые вычеты (расходы) и, следовательно, на сумму соответствующего налога, подлежащую уплате в бюджет (возмещению из бюджета). Таким образом, налоговую выгоду следует рассматривать как важнейший финансово-правовой институт обеспечения устойчивости финансовой системы государства. Раскрытие института налоговой выгоды позволит повысить правовую определенность при разрешении налоговых споров, а также степень доверия налогоплательщиков к закону и к действиям государства.

Применительно к тематике исследования анализ эмпирического материала показывает, что российские суды при рассмотрении налоговых споров, учитывая вышеуказанное Постановление Пленума, зачастую придают юридическое значение фактам, не следующим из НК РФ и труднодоказуемым (добросовестность, должная осмотрительность и др.), вследствие чего делается вывод о невозможности применения по отношению к плательщику норм, предусматривающих право на налоговую выгоду, и в итоге налогоплательщики вынуждены платить налоги в суммах больших, чем это прямо следует из норм НК РФ.

Примечательно то, что, как это следует из открытых источников, недавно глава ФНС России доложил Президенту РФ о крупнейших за пять лет налоговых сборах (в 2018 г. они выросли на 23%, сообщил Михаил Мишустин¹³). Поскольку из статистических данных как минимум не следует, что экономика России за 5 лет выросла на сходную величину, неизбежен вывод, что такой результат деятельности ФНС связан именно с механизмами налогового администрирования, в том числе с доначислением налогов через применение положений о налоговой выгоде. Более того, в некоторых публикациях утверждается, что основная часть налоговых доначислений сделана на базе разъяснений о необоснованной налоговой выгоде: 88% судебных решений по таким делам вынесено в пользу ФНС России¹⁴.

Глава 1.
Добросовестность в налоговых правоотношениях

1.1. Добросовестность налогоплательщика в правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации

В современной финансово-правовой науке относительно единообразно признается, что значимым предшественником института налоговой выгоды стала выработанная КС РФ концепция добросовестности налогоплательщика.

Так, Т. А. Гусева полагает, что поиск разграничения законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в своем развитии прошел уже несколько этапов: от использования категории «недобросовестный налогоплательщик» до введения в оборот категории «необоснованная налоговая выгода». Термин «недобросовестный налогоплательщик», часто используемый в судебной практике с 1998 по 2005 г., критиковался за его неопределенность. В основе использования категории «налоговая выгода» уже положен критерий деловой цели сделки, экономическая обоснованность наличия помимо налоговой, хозяйственной цели¹⁵.

На основании позиции Д. В. Тютина, при рассмотрении принципа презумпции законности деяния, нельзя не отметить концепцию «добросовестности налогоплательщика», фактически созданную КС РФ и длительное время оказывавшую существенное влияние на практику разрешения налоговых споров. Исходя из Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 168-О, под недобросовестным налогоплательщиком следует понимать такого налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Как правило, установление в суде недобросовестности налогоплательщика означало лишение последнего права на признание его исполнившим обязанность по уплате налога (Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О), что могло иметь место при имитации им уплаты налога через неплатежеспособный банк; либо права на использование налоговых льгот и вычетов (Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О), что соответствовало применению налогоплательщиком так называемых «налоговых схем»¹⁶. Как полагает ряд авторов, категория «недобросовестность налогоплательщика» была введена в оборот Определением КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О¹⁷.

В рамках настоящей работы, как представляется, также уместно использовать значение термина «судебная доктрина», предложенное Е. В. Тарибо: в странах своего происхождения и бытования «судебные доктрины» хотя и представляют собой явление более абстрактного порядка, чем прецедент, но используются преимущественно в значении конкретно-прикладного правового инструмента. Под судебной доктриной мы будем рассматривать генеральную линию, универсальный принцип или подход, которым суд неуклонно следует, рассматривая дела определенной категории¹⁸. Е. А. Арора, в частности, полагает, что Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 являет собой пример изложения судебной доктрины по налоговым спорам¹⁹.

В работе Э. Л. Калашниковой добросовестность налогоплательщика, а также налоговая выгода, обозначены и как судебные доктрины, и как судебные концепции²⁰. По мнению Е. А. Цветковой, одним из инструментов, направленных против незаконного налогового планирования, является применение судами концепции налоговой выгоды. Ее структура неоднородна и содержит несколько самостоятельных, но взаимосвязанных элементов (доктрин)²¹. Е. Г. Васильева обозначает Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, как судебную доктрину, а также говорит о судебной доктрине добросовестного налогоплательщика²².

Следует, однако, заметить, что в академической правовой науке имеют место и иные, весьма убедительные подходы к термину «доктрина», а также к его разграничению с термином «концепция». Так, с точки зрения В. В. Ершова, в литературе, как на русском, так и на английском языке не всегда разграничены понятия «концепция» и «доктрина». С учетом позиции данного ученого, если под концепцией допустимо понимать ведущий замысел, определенный способ понимания, трактовки какого-либо явления; внезапное рождение идеи, основной мысли, то доктрина — устоявшаяся система убедительных и достоверных научных взглядов, получивших признание хотя бы среди большинства научных и практических работников²³.

Однако, поскольку в рамках объема настоящей работы сложно обеспечить должный теоретический анализ на предмет определения того, является ли добросовестность налогоплательщика в большей степени судебной доктриной, либо концепцией, для ее целей данные термины будут применены в одном значении, соответствующем вышеприведенной позиции Е. В. Тарибо, Э. Л. Калашниковой, Е. А. Цветковой.

Исходя из работы Э. Л. Калашниковой, правоприменительная практика налоговых органов и судов позволяет признать, что судебные концепции являются важнейшими источниками оценки правомерности действий налогоплательщика и фактически регулируют его налоговые права и обязанности²⁴.

Основываясь на мнении О. Ю. Сомина²⁵, акты высших судебных органов могут содержать системы позиций, которые фактически используются судьями нижестоящих судов при разрешении конкретных дел. При этом, общеизвестные (опубликованные) системы правовых позиций для судей, влияющие на результат рассмотрения некоторых споров, не могут одновременно не влиять на соответствующую группу общественных отношений и не учитываться иными субъектами права.

Исходя из позиции КС РФ²⁶, вытекающее из ст. 127 Конституции РФ правомочие высшего судебного органа давать разъяснения по вопросам судебной практики направлено на поддержание единообразия в толковании и применении норм права арбитражными судами и является одним из элементов конституционного механизма охраны единства и непротиворечивости российской правовой системы. Осуществление высшим судебным органом этого правомочия объективно не может не основываться на вырабатываемых им правовых позициях, содержащих толкование разъясняемых положений законодательства.

Особый интерес представляет п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: подлежит применению обычай как зафиксированный в каком-либо документе (опубликованный в печати, изложенный в решении суда по конкретному делу, содержащему сходные обстоятельства, засвидетельствованный Торгово-промышленной палатой Российской Федерации), так и существующий независимо от такой фиксации.

Таким образом, ВС РФ фактически подтвердил то, что решение суда по конкретному делу, содержащему сходные обстоятельства, может быть рассмотрено, как источник права (в данном случае — правового обычая).

Применительно к общим вопросам правовых институтов, можно отметить справедливое мнение А. С. Баринова, который, с одной стороны, солидарен с достаточно устойчивой научной позицией о том, что правовой институт следует рассматривать, что сравнительно небольшую, устойчивую группу правовых норм, регулирующих определенную разновидность общественных отношений. С другой стороны, данный автор полагает, что каждой отрасли права присущи свои правовые институты, которые регулируют от одного до нескольких правовых вопросов. Правовой институт описывает один вид общественных отношений, которые отличаются от других определенными особенностями²⁷. Кроме того, рассматривая проблематику правовых институтов, представляются значимыми результаты отраслевого исследования, проведенного А. В. Денисовой²⁸. Рассматривая ряд постановлений Пленума ВС РФ, данный автор приходит к выводу, что они содержат нормы, входящие в содержание определенного уголовно-правового института и существенно его дополняющие. Не менее примечательна позиция Г. А. Гаджиева и К. А. Коваленко: первоначально ЕСПЧ придерживался мнения, что правовая определенность касается только норм законов, однако в деле «Крюслен против Франции» он пришел к выводу, что понятием «закон», используемым в Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, охватываются как позитивный закон, так и судебная практика²⁹.

Однако, учитывая традиционный и относительно единообразный подход к правовому институту, как к сравнительно небольшой устойчивой группе правовых норм, регулирующих определенную разновидность общественных отношений, соответствующие судебные доктрины скорее закладывают концептуальные основы для совершенствования правовых институтов. Одновременно можно отметить, что термины «институт налоговой выгоды», «концепция налоговой выгоды» используются рядом известных специалистов в налоговом праве, в том числе как синонимы³⁰.

Возвращаясь к непосредственной тематике работы, в соответствии с замечанием С. Л. Будылина, суть доктрины недобросовестного налогоплательщика сводится к тому, что налогоплательщики делятся на два класса — добросовестные и недобросовестные. К первым нормы налогового права применимы в полном объеме, ко вторым — с изъятиями, что позволяет суду отказать им в удовлетворении даже формально законных требований³¹. Сходным образом, и даже более жестко рассуждает А. В. Ильин: применение принципа добросовестности по природе своей призвано разрушать существующие правила, когда, к примеру, суд говорит стороне: нет, вы не можете осуществлять свое право, потому что я подозреваю вас в недобросовестности³².

Высказывается мнение³³, что субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.). Однако осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами.

С точки зрения К. В. Нама, основная отправная точка — это презумпция, что существующие нормы объективного права достаточны для урегулирования правоотношения с точки зрения соответствия полученного результата целям правового регулирования. Но если же результат не соответствует правовым целям, тогда право должно вмешиваться с целью корректировки правового регулирования, чтобы отклонившаяся в сторону буква закона вернулась к его духу. Для определения того как должно быть скорректировано правоотношение, о чем говорит дух закона следует обращаться к тому, какое поведение было бы здесь в конкретной ситуации правильным, добросовестным и т. п. И только в этих случаях. В этом и состоит основная правоприменительная суть принципа добросовестности³⁴.

В связи с этим примечательно Особое мнение К. В. Арановского, судьи КС РФ, к Постановлению от 9 февраля 2012 г. № 2-П: обращать моральный долг в правовую обязанность вредно для нравственности, потому что вынужденная нравственность теряет в своем достоинстве.

Можно привести один из ярких примеров критики концепции «недобросовестности налогоплательщика», содержащийся в работе Д. М. Щекина: Во-первых, он максимально не определен и может быть применен практически произвольно. Стремление определить добросовестность налогоплательщика через его обязанность учитывать публичный интерес при реализации своих гражданских прав не является какой-либо конкретизацией критерия добросовестности. Во-вторых, этот критерий позволяет в максимальной степени замаскировать произвольное применение налогового закона идеалами добра и справедливости и, следовательно, несет в себе огромный пиар-заряд, уже одним своим звучанием оправдывающий выведение налогоплательщика, который признан недобросовестным, за рамки правовых гарантий, закрепленных в законодательстве³⁵. Сдержанно высказывается С. Л. Будылин: принцип добросовестности, несмотря на название, сам по себе не является «добрым». Результаты его применения радикально зависят от того, кто и для чего его применяет³⁶. Н. А. Пушкарева приводит сведения о высказывании английского судьи Тернера в деле Mars v. IRC (1970 г.): правила морали не следует использовать для толкования налогового законодательства³⁷.

С точки зрения Е. Г. Васильевой, категория «налоговая выгода» не основана на законе, является результатом судебного правотворчества, нравственно-правовой и оценочной³⁸. При этом, жестко критикует концепцию налоговой выгоды и С. Г. Пепеляев: само по себе понятие «налоговая выгода» не имеет какого-либо правового значения. Однако посредством административной практики налоговых органов и практики арбитражных судов это понятие прочно вошло в налоговый обиход и повлияло искажающе на оценку многими юристами существа налогово-правовых отношений. В частности, получило распространение мнение, что недоимка формирует необоснованную налоговую выгоду, представляющую собой форму неосновательного обогащения³⁹.

Но нельзя не отметить, что и до НК РФ в законодательстве были предусмотрены отдельные нормы, непосредственно направленные на пресечение некоторых налоговых злоупотреблений.

Например, п. 1 ст. 4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» в первоначальной редакции содержал следующий абзац: облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них НДС. Однако, менее чем через год после введения его в действие, Законом РФ от 16 июля 1992 г. № 3317-1, в данную норму было введено дополнение: в облагаемый оборот включаются также суммы денежных средств, получаемые предприятиями от своих покупателей (заказчиков) за реализуемые им товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направляемые в счет увеличения прибыли. Соответственно, законодатель тем самым относительно оперативно пресек ситуацию, в которой, условно говоря, товар, который налогоплательщик желал продать за 1000 рублей, он по документам продавал за 1 рубль (что облагалось НДС), а также получал от покупателя 999 рублей финансовой помощи (что формально не облагалось НДС).

Указанная норма впоследствии неоднократно совершенствовалась, и на сегодняшний день представлена в п. 2 ст. 153 НК РФ и в подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Другой пример — ранее действовавшее законодательство предписывало при исчислении ряда налогов учитывать рыночный уровень цен на товары, работы, услуги (в том числе другие положения того же п. 1 ст. 4 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость»). Впоследствии, с 1 января 1999 г. по 31 декабря 2011 г. была актуальна ст. 40 НК РФ, регламентировавшая в некоторых ситуациях исчисление налогов также исходя из рыночных цен на реализуемые товары, работы, услуги⁴⁰.

С. Л. Будылин обозначал соответствующие нормы, как «антитрансфертные»⁴¹.

Еще в качестве иллюстрации ранее изложенной позиции, в силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Очевидно, что дополнение «или право на распоряжение которыми у него возникло» направлено в том числе против того, чтобы некоторое лицо, имеющее однозначное и реальное право распорядиться своими доходами (заработной платой в кассе работодателя, или поступившей на пластиковую карту и т. д.), передав возможность получения данных средств другому лицу, не смогло бы утверждать, что никакого дохода оно не получило и НДФЛ не подлежит уплате.

Тем не менее общих положений, направленных на борьбу с налоговыми злоупотреблениями, отечественное налоговое законодательство до последнего времени не имело.

Кроме того, можно заметить, что борьба с налоговыми злоупотреблениями в конкретных делах на основе общеправовых подходов демонстрировалась высшими судебными органами и до появления рассматриваемых концепций добросовестности налогоплательщика (обоснованной налоговой выгоды).

В частности, одна их первых налоговых «схем» была рассмотрена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. № 367/96. Значимым обстоятельством является то, что «схема» касалась НДС по периоду 1993 г., при том, что этот налог был установлен только с 1992 г. Как отметил Президиум, совместное предприятие «Сибсервис» в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов предприятие «Сибсервис» осуществляло техникой. Такого рода операции позволили налогоплательщику исключить из облагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС).

Примечательно и то, что ВАС РФ, создавший в 2006 г. концепцию «налоговой выгоды», временами жестко отграничивал ее от концепции «недобросовестного налогоплательщика»⁴².

То, что обе концепции являются результатом деятельности именно высших судебных органов, неудивительно, исходя из позиции Т. А. Гусевой: если с позиции обязательности рассматривать решения любых российских судов, то мы увидим, что определенные признаки обязательности для нижестоящих судов присущи лишь судебным постановлениям высших российских судов⁴³.

С точки зрения Е. Г. Васильевой, суть изменения, предложенного ВАС РФ — в замене доктрины добросовестного налогоплательщика доктриной обоснованной налоговой выгоды⁴⁴.

Идея о необходимости учета добросовестности налогоплательщика при определении налоговых последствий его деятельности наиболее ярко была выражена в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

Таким образом, в данном судебном акте имело место разъяснение предшествующего судебного акта — Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”».

В указанном Постановлении КС РФ была описана ситуация, послужившая основанием для его принятия: АО «Кондопожский комбинат хлебопродуктов» и НИЦИАМТ своевременно представили в обслуживающие их коммерческие банки платежные поручения на уплату налогов. Соответствующие денежные средства были списаны с расчетных счетов указанных организаций, но в бюджет не поступили, и налоговые инспекции взыскали с них недоимки по налогам в бесспорном порядке.

Изначально первый упомянутый спор был разрешен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 1997 г. № 3601/97, а впоследствии пересмотрен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 января 1999 г. № 3601/97. Проблема состояла в уплате налогов через Кондопожский филиал «Текобанка» в июне и в июле 1995 г.; а в декабре 1995 г. у данного банка была отозвана лицензия на совершение банковских операций, в том числе в связи с убыточной деятельностью; ликвидация банка была осуществлена в феврале 1998 г. Соответственно, в июне и в июле 1995 г. у данного банка, скорее всего, денежных средств уже не было и не предвиделось.

При этом, ни в 1995 году, ни в настоящее время уплата налога денежными средствами в бюджетную систему без использования услуг какого-либо банка невозможна. В частности, как полагает А. В. Красюков, банковские услуги на стадии исполнения налогового обязательства являются обязательными, поскольку средства государственного бюджета существуют исключительно в безналичной форме⁴⁵.

В одном из классических учебных пособий по основам налогообложения констатировалось, что практически при любом способе уплаты налога (через налогового агента, путем самостоятельной уплаты, через сборщиков налогов и т. д.) деньги до бюджета доходят путем безналичных перечислений⁴⁶. Можно дополнить, что даже если налогоплательщик «расстается» с наличными денежными средствами (монетами, банкнотами) в уплату налогов (отдает их в банк или на почту с платежным документом, приставу при принудительном погашении задолженности…), этап безналичного перечисления также неминуем.

По мнению К. И. Скловского, если налогоплательщику императивно предписано вести расчеты через банк в публичном интересе, и тем самым он лишен возможности выбора, то переложение на него риска, вытекающего из деятельности банка, становится невозможным: при отсутствии свободы риск теряет свои основания; рискует тот, кто может свободно принимать решение⁴⁷.

Спорное положение п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу с 1 января 1999 г.) предусматривало, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога. Трактовка данной нормы, осуществленная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 1997 г. № 3601/97, предполагала, что обязанность юридического лица может считаться исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет. В противном случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке.

Следует учесть, что ранее, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. № 1 «Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов», было дано аналогичное разъяснение, но с определенным дополнением: если непоступление (просрочка поступления) налогов в бюджет вызвано противоправными действиями самого налогоплательщика, к нему должна применяться ответственность, предусмотренная подп. «в» п. 1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

Конечно, определенный интерес представляет предварительное разрешение вопроса о том, как именно вследствие противоправных действий налогоплательщика может произойти непоступление (просрочка поступления) налогов в бюджет? Очевидно, что речь здесь не идет о тривиальной неуплате налога налогоплательщиком. В рассматриваемом контексте, строго говоря, не может быть действий одного только налогоплательщика, так как в процессе уплаты налога взаимодействуют два формально независимых субъекта — налогоплательщик и банк, и без их совместных действий не может быть рассматриваемого противоправного результата.

Каким именно образом может быть организовано такое взаимодействие, описано, в частности, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. № 2635/01⁴⁸ и от 5 апреля 2002 г. № 6917/00⁴⁹.

С точки зрения С. А. Савсериса, банки, находившиеся в конце 1998–1999 г. в критическом состоянии и не имевшие средств на корреспондентских счетах, стали предлагать клиентам «специфические» услуги по уплате налогов в бюджет. Суть этих услуг заключалась в том, что посредством заключения ряда гражданско-правовых договоров на счета клиента зачислялись денежные средства, которые тут же направлялись на уплату налогов. Из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка деньги до бюджета не доходили, но формальные условия ст. 45 НК РФ были соблюдены⁵⁰.

Как полагают И. И. Кучеров, Н. А. Поветкина и И. А. Хаванова, разумное и справедливое правило на практике использовалось для того, чтобы избежать уплаты налога за счет вексельных схем с участием «проблемных» банков. Адекватным ответом стало тогда введение в качестве судебной доктрины неформализованного понятия «добросовестности» налогоплательщика»⁵¹. Однако В. А. Белов полагает, что здесь имеет место пример не недобросовестности, а уклонения лица от уплаты налога: заведомо зная о неплатежеспособности обслуживающего его банка, налогоплательщик именно ему и дает платежные поручения о перечислении сумм налоговых платежей⁵².

Нельзя не отметить, что толкование, данное в вышеуказанных Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 1997 г. № 3601/97 и в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. № 1, прямо не следовало из п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Кроме того, оно предполагало подход, принципиально отличавшийся от имевшего место ранее, в период действия советского законодательства. В частности, в п. 14 Инструкции Минфина СССР от 12 июня 1981 г. № 121 «По применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» (утратила силу) было указано, что днем уплаты считается:

1) при уплате наличными деньгами — день внесения денег в соответствующие кассы;

2) при переводе денег по почте или через кредитное учреждение — день внесения денег на почту или в кредитное учреждение;

3) при перечислении сумм платежа со счета плательщика в кредитном учреждении — день списания кредитным учреждением платежа со счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет.

Кроме того, толкование, данное ВАС РФ, соответствовало некоторым положениям смежного отраслевого законодательства. В частности, в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 27 мая 1998 г. № 79-ФЗ «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1997 год» датой исполнения плательщиком обязательства по уплате страховых взносов считать день списания средств плательщика страховых взносов с корреспондентского счета банка, обслуживающего данного плательщика.

Следует отметить, что Определением КС РФ от 1 июля 1999 г. № 97-О данное положение также было признано неконституционным, со ссылкой на Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П.

При этом, еще в Письме Пенсионного фонда РФ от 26 марта 1999 г. № КА-09-27/2807 было разъяснено, что указанная норма не подлежит применению с 12 октября 1998 г., датой исполнения обязанности по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ является день списания платежей с расчетного счета плательщика.

Также следует отметить, что определение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 1997 г. № 3601/97 момента исполнения обязанности по уплате налога, как момента поступления соответствующих сумм в бюджет, вообще говоря, сходно с определением данного момента в гражданских правоотношениях, что, в частности, следует из п. 26 Постановления Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. № 54 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении»⁵³.

Такой подход является достаточно традиционным для гражданско-правовых отношений и демонстрировался в судебной практике и ранее⁵⁴.

Таким образом, в 1998 г. перед КС РФ фактически стояла задача оценки конституционности правовой позиции, выраженной в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. № 1 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 1997 г. № 3601/97.

Примечательно то, что в некоторых публикациях, прямо, либо косвенно признается то, что КС РФ, оценивая конституционность практики иных высших судебных органов (ВС РФ, а ранее — и ВАС РФ), то есть, фактически оценивая законность судебных актов данных судов, на практике играет роль суда итоговой надзорной инстанции.

Так, К. А. Сасов, комментируя Определение КС РФ от 10 декабря 2002 г. № 284-О (в котором фактически поставлены под сомнение Решение ВС РФ от 28 марта 2002 г. № ГКПИ 2002-178 и Определение ВС РФ от 4 июня 2002 г. № КАС 02-232), констатирует, что объявив себя главным арбитром в налоговых делах, КС РФ проигнорировал то обстоятельство, что он не является надзорной инстанцией для остальных судов, разрешающих налоговые споры⁵⁵.

В другой работе К. А. Сасов пришел к выводу, что ряд решений КС РФ указывают на стремление Суда стать надзорной инстанцией для остальных ветвей судебной власти, что явно не соответствует его конституционному предназначению⁵⁶.

Сходным образом рассуждает и Е. В. Тимофеев, анализируя определения КС РФ от 10 декабря 2002 г. № 283-О и № 284-О: фактически КС РФ определил себя в качестве инстанции, куда можно обжаловать решения судов иных ветвей судебной власти⁵⁷.

То, что в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П данным Судом фактически выполнена роль именно надзорной инстанции над ВАС РФ, подтверждается и тем, что Постановление Президиума ВАС РФ от 23 сентября 1997 г. № 3601/97 впоследствии было пересмотрено Постановлением Президиума ВАС РФ от 12 января 1999 г. № 3601/97 со ссылкой именно на Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П.

В итоге, КС РФ, мотивируя Постановление от 12 октября 1998 г. № 24-П, указал, что в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично — правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения — публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Положение ст. 57 Конституции РФ предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика — юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Примечательно то, что Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П было принято в период так называемого экономического кризиса в России 1998 г.⁵⁸, спровоцированного Заявлениями Правительства РФ и Банка России от 17 августа 1998 г. «Об изменении курсовой политики» и «О политике валютного курса», которыми фактически государство отказалось от погашения своих обязательств по ценным бумагам и от поддержания курса доллара США, что, в частности, привело к тому, что многие отечественные коммерческие банки перестали работать и обслуживать клиентов. Приводятся сведения⁵⁹ о том, что глава Банка России, на пресс-конференции, последовавшей за объявлением дефолта, признал, что многие российские банки близки к банкротству.

В. А. Белов, описывая ситуацию 1998 года, указывает, что в праве публичном, по крайней мере, в такой его области, как право налоговое, понятие недобросовестности сформировалось и нашло себе не только широкое, но и многоаспектное применение. Началось все со вполне безобидной на первый взгляд фразы, брошенной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П. Богатейшим соцветием самых разнообразных экономико-финансовых и юридических вопросов памятен августовский «дефолт» 1998 г., в том числе и многочисленными «проблемными банками». Во множестве подобных банков «зависло» несметное число платежей, в том числе и налоговых. Естественно, налоговые органы не слишком радовала перспектива «разборок» с подобными банками, а потому таковые ничтоже сумняшеся выставили к счетам налогоплательщиков требования о... повторной уплате налогов. Возник вопрос: с какого же момента считается исполненной обязанность по уплате налога? Мыслились, ясное дело, четыре наиболее правдоподобных с точки зрения права варианта ответа:

— с момента зачисления соответствующей денежной суммы на бюджетный или внебюджетный счет получателя;

— с момента зачисления соответствующей суммы на корреспондентский счет банка, обслуживающего получателя;

— с момента списания соответствующей денежной суммы с корреспондентского счета банка, обслуживающего налогоплательщика, или, наконец;

— с момента списания соответствующей денежной суммы со счета самого налогоплательщика (хотя бы и ведомого «проблемным» банком)⁶⁰.

Соответственно, КС РФ избрал последний вариант, наиболее отвечающий интересам налогоплательщиков.

Вообще говоря, к описанным В. А. Беловым вариантам, очевидно, можно добавить и иные, в том числе:

— с момента представления в налогоплательщиком в банк платежного поручения (при наличии на счете достаточного денежного остатка);

— с момента отражения в учетных данных налогового органа сведений о поступлении денежной суммы на бюджетный или внебюджетный счет получателя;

— с момента принятия налоговым органом гипотетического решения о признании денежной суммы, поступившей на бюджетный или внебюджетный счет получателя, уплаченной в счет погашения конкретной недоимки и т. д.

Многообразие возможных вариантов лишний раз иллюстрирует существенную сложность и многостадийность современных отношений по перечислению налога в бюджет (которые, по факту, не претерпели принципиальных изменений с 1998 г.).

Весьма интересно то, что в мотивировочной части Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П указано, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло.

Соответственно, некоторое указание на то, что правовая позиция Суда относится только к добросовестным налогоплательщикам, в рассматриваемом акте уже имелась. Однако в резолютивной части Постановления этого указания не было. Кроме того, КС РФ в 1998 г. не дал никого разъяснения относительно того, что имеется ввиду под добросовестным (недобросовестным) налогоплательщиком.

Может сложиться впечатление, что правовая позиция, изложенная в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, вскоре была фактически воплощена (и усовершенствована) в п. 2 ст. 45 НК РФ, первая часть которого вступила в силу с 1 января 1999 г. Примечательно то, что Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» не содержит каких-либо сведений о том, распространяется ли рассматриваемое положение п. 2 ст. 45 НК РФ на период времени, предшествовавший 1 января 1999 г. При этом с учетом ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ, содержащей «переходные» нормы, на вопрос следует ответить скорее отрицательно.

Нельзя не отметить и то, что в НК РФ скорректирован подход, высказанный КС РФ в 1998 г. По мнению Суда, обязанность по уплате налога прекращается со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика, а по п. 2 ст. 45 НК РФ — с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Таким образом, можно сделать вывод, что законодатель придерживается еще более либеральной позиции (по сравнению с вышеописанными В. А. Беловым вариантами) относительно момента, когда налогоплательщик считается уплатившим налог. И, естественно, никакой привязки к добросовестности, либо недобросовестности налогоплательщика п. 2 ст. 45 НК РФ прямо не предполагал и не предполагает в настоящее время.

Одновременно можно сделать вывод, что п. 2 ст. 45 НК РФ не является и не мог являться прямым воплощением описанной правовой позиции КС РФ. Это очевидно уже по той причине, что часть первая НК РФ — Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ, проект № 98910809-2, внесен Правительством РФ 2 февраля 1998 г., принят Государственной Думой 16 июля 1998 г., одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 г., официально опубликован в «Российской газете» 6 августа 1998 г., то есть значительно раньше, чем было оглашено Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П.

Скорее можно утверждать, что на правовую позицию КС РФ повлияли формулировки уже опубликованного НК РФ, вступавшего с 1 января 1999 г., продемонстрировавшие волю законодателя не к закреплению, а к преодолению практики применения соответствующих положений Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», и, соответственно, к возврату к советской модели определения момента времени, с которого налогоплательщик считается уплатившим налог.

Примечательно то, что при обсуждении в Государственной Думе указанного законопроекта № 98910809-2⁶¹, не было дискуссии относительно содержания пункта 2 статьи 45 НК РФ. Кроме того, в известном исследовании О. А. Борзуновой⁶² также не содержится каких-либо данных о том, что положения проектов НК РФ, в итоге реализованные в виде п. 2 ст. 45 НК РФ, вызывали какой-либо спор.

В итоге, представляется, что по периоду до 1 января 1999 г. положение п. 2 ст. 45 НК РФ применяться не могло, но на него в полной мере распространялась правовая позиция, изложенная в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П.

Примечателен и тот факт, что в некоторых актах арбитражных судов⁶³, принятых непосредственно после опубликования Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, также обращалось внимание на то, что налог может считаться уплаченным только тогда, когда на расчетном счете налогоплательщика действительно имелся достаточный денежный остаток.

Таким образом, Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П не было воспринято, как предполагающее во всех случаях безусловное признание исполненной обязанности по уплате налога. В частности, этого не могло быть при отсутствии на расчетных счетах денежных средств, необходимых для исполнения кредитной организацией платежных поручений на уплату налогов и сборов.

Однако существенное количество доступных в справочно-правовых системах актов арбитражных судов, принятых непосредственно после опубликования Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, содержат прямое применение изложенной правовой позиции, без анализа того, является ли соответствующий налогоплательщик добросовестным (либо с краткой констатацией его добросовестности), и есть ли у него на расчетном счете достаточный денежный остаток.

Тем не менее, указанные сведения следует рассмотреть с учетом принципиального вопроса о правовой природе средств налогоплательщика, размещенных в безналичной форме на счете в коммерческом банке.

С точки зрения Л. А. Новоселовой, в современных условиях деньги в банке практически мгновенно теряют свою вещественную оболочку, выступая лишь в виде записей на бумаге либо в электронной форме. Они не могут быть объектом вещных прав вкладчика (клиента) и входят в состав его имущества как право требования имущественного характера, основанное на вытекающем из договора обязательстве банка⁶⁴.

По мнению В. В. Витрянского, открывая банковский счет (заключая с банком договор банковского счета), его владелец передает имеющиеся денежные средства, а также денежные средства, которые будут поступать на его счет, в полное распоряжение банка. По сути, денежные средства клиентов становятся составной частью имущества банка. Взамен владелец счета получает права требования к банку относительно совершения банком в интересах клиента и по его поручениям различных банковских операций, в том числе по перечислению денежных средств. Отношения, складывающиеся между владельцем счета и банком, по своей правовой природе являются обязательственно-правовыми. Даже в случаях, когда клиентом передаются банку наличные деньги, они сливаются с общей массой его имущества, поступают в собственность банка⁶⁵.

Д. Комягин полагает, что с гражданско-правовой точки зрения некоторые юристы утверждают, что в период «нахождения» денег на счете объект права собственности владельца счета (до внесения вклада это наличные деньги) трансформируется в объект имущественного права — в право требовать от банка выдать денежную сумму или совершить расчетную операцию. Это право основано на обязательстве по договору банковского счета. Владелец счета является не собственником денег, а обладателем имущественного права⁶⁶.

Кроме того, можно отметить, что в силу пункта 2 статьи 845 ГК РФ банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами. С точки зрения С. В. Сарбаша, эта норма имеет как бы политическое назначение, устанавливая общий принцип надежности, стабильности и безопасности банковской системы и безналичных расчетов, а также ведения банковских счетов⁶⁷. При этом, в отношении физических лиц и ограниченного круга юридических лиц определенные гарантии с относительно недавнего времени прямо обеспечиваются государством (в том числе в рамках положений Федерального закона от 23 декабря 2003 г. № 177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации»). Одновременно можно отметить, что указанные гарантии в основном сводятся к выплатам клиентам несостоятельных банков; в плане же уплаты налогов подобные механизмы не вполне применимы: представляется более разумным не возвращать владельцу счета деньги, которые он пытался уплатить в бюджет, а признать при определенных условиях налоги уплаченными.

Тем не менее на основании изложенного, вопрос о достаточном денежном остатке, который должен быть на счете налогоплательщика в банке для того, чтобы «сработала» презумпция Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, является неоднозначным. В частности, что следует понимать под достаточным денежным остатком? Если это денежный остаток, достаточный для того, чтобы налог был просто списан со счета плательщика, то нет никакой необходимости в исследовании вопроса о его добросовестности, так как этот денежный остаток представляет собой формализованное право требования плательщика к банку и никак не зависит от наличия средств на корреспондентском счете банка. Если же это денежный остаток, достаточный для того, чтобы налог не только был списан со счета плательщика, но и фактически поступил в бюджетную систему, то это возможно только тогда, когда на корреспондентском счете банка имеются денежные средства (принадлежащие банку), и неуплата налога является результатом неисполнения платежного поручения налогоплательщика.

При этом, в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П рассматривалась иная, значительно более распространенная в преддефолтный и последефолтный периоды ситуация, в которой на расчетном счете налогоплательщика имеются денежные средства (учтены, как его право требования к банку), а на корреспондентском счете банка — нет. Здесь однозначно ответить на вопрос достаточности денежного остатка уже существенно сложнее, если вообще возможно с применением наличного нормативного (в основном, гражданско-правового) инструментария.

По всей видимости, именно это обстоятельство и стало причиной того, что из Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П следует, что для того, чтобы налогоплательщик считался исполнившим свою обязанность по уплате налога, необходимо, чтобы на его счет был достаточный денежный остаток, а сам налогоплательщик — был добросовестным. Таким образом, при формулировании правовой позиции Судом был применен изначально неправовой (по существу — моральный) термин — добросовестность.

С точки зрения Е. А. Лукашевой, универсальные категории морали — добро и зло. Еще Кант отмечал, что единственные объекты практического разума, которые выступают в форме моральных императивов, — это объекты доброго и злого. Через призму категорий добра и зла оцениваются и другие моральные понятия — «совесть», «честь», «честность», «порядочность» и др. Рассматривая взаимоотношения права и морали, можно отметить, что все правовое подлежит моральным оценкам, и, прежде всего, классификации в категориях добра и зла. Такое оценочное отношение — одна из форм связи правовых и моральных систем⁶⁸.

С точки зрения В. К. Бабаева, понятие добропорядочности является не правовым, а этическим по своему происхождению и характеру. Использование его в праве, в правовом регулировании является одним из частных случаев взаимодействия права и морали, а именно использования правом этических понятий, категорий⁶⁹. В Особом мнении Судьи КС РФ А. Л. Кононова к Постановлению КС РФ от 19 марта 2003 г. № 3-П выражен интересный постулат — право как минимум морали.

А. М. Гусев приводит сведения о том, что в итальянской доктрине злоупотребление правом принято рассматривать, с теми или иными незначительными модификациями, как осуществление поведения, которое внешне соответствует содержанию субъективного права, закрепленного в законодательном порядке, но в действительности противоречит существенным причинам, которые легли в основу такого закрепления⁷⁰.

Исходя из сведений, приведенных А. В. Кирилловым, согласно швейцарскому подходу злоупотреблением правом признается осуществление субъективного права в противоречии с доброй совестью, добрыми нравами. Швейцарский подход предполагает, что злоупотребление правом это такая форма реализации права, при которой субъект не соотносит свое поведение с принципом справедливости⁷¹.

С учетом изложенных точек зрения очевидна правильность подхода В. Н. Корнева — принципы права являются нормативной формой выражения ценностей⁷². Соответственно, злоупотребление правом может быть рассмотрено, и как осуществление субъективного права в противоречии с нормативно закрепленными ценностями данного сообщества.

В Постановлении Пленума ВС РФ от 2 июня 2015 г. № 21 «О некоторых вопросах, возникших у судов при применении законодательства, регулирующего труд руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации»⁷³ применена знаковая терминология: общеправовой принцип недопустимости злоупотребления правом.

Примечателен и следующий аспект рассматриваемой проблемы. В некоторых актах ЕСПЧ, в том числе в Постановлении от 23 июля 2009 г. по делу «Сутяжник» против Российской Федерации», а также, например, в Определениях ВС РФ от 13 апреля 2016 г. № 306-ЭС15-14024 и от 28 мая 2019 г. № 308-ЭС16-6887, применен интересный термин «правовой пуризм» (legal purism), что обычно понимается, как «право только ради права», как крайний формализм, влекущий очевидную несправедливость и фактически осуществляемый в противоречии с интересами личности и общества, которые право как раз и призвано защищать.

А. Мелешко приводит сведения о том, что современная европейская доктрина считает принцип добросовестности так называемой открытой нормой, позволяющей судам разрешать явно несправедливые ситуации, возникшие в результате строгого применения закона⁷⁴.

Представляется, что обозначение принципа добросовестности «открытой нормой» является замаскированным признанием того, что одного из важнейших свойств нормы права — формальной определенности, в принципе добросовестности обнаружить затруднительно (что, собственно говоря, нормально для принципов права). В то же время неприятие принципа добросовестности одновременно означает потенциальную возможность ситуаций, обозначаемых, как «правовой пуризм».

Таким образом, проблема, разрешенная в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, как представляется, не могла быть разрешена иначе, как через применение неправовых (моральных) категорий, поскольку только путем толкования норм права, в том числе и с учетом положений Конституции РФ и ГК РФ, ее разрешение было фактически невозможно. Однако изначально неправовая категория добросовестности применительно к налогоплательщику влечет вполне конкретные правовые последствия — в виде переопределения его прав и обязанностей.

Впоследствии, в вышеуказанном Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О было дополнительно разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции, в п. 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

Однако, в вышеуказанном Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О также нет разъяснения того, что именно следует понимать под добросовестностью налогоплательщика.

При этом следует отметить, что идея о наличии в НК РФ презумпции добросовестности налогоплательщика поддерживается и в правовой науке. Так, с точки зрения М. В. Карасевой, значение концепции добросовестности налогоплательщика, положенной в основу формирования ч. 1 НК РФ, трудно переоценить. Концепция добросовестности налогоплательщика — основа современного налогово-правового регулирования. Она построена на признании факта соблюдения налогоплательщиком в большинстве случаев норм налогового законодательства, т. е. на преобладании на практике факта правопослушания налогоплательщика⁷⁵.

Тем не менее впоследствии в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 168-О выражено негативное отношение к явлениям, которые позволяли бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Таким образом, поскольку нет оснований полагать, что КС РФ различным образом использует рассматриваемое понятие, под недобросовестным налогоплательщиком следует понимать такого налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводит к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

В этом плане весьма примечателен подход С. В. Савчука: невозможно дать логическую дефиницию оценочному понятию. Иначе понятие с открытой структурой утратит свое назначение в праве⁷⁶. С этой точки зрения, было бы практически нереальным дать непротиворечивое логическое определение добросовестного (недобросовестного) налогоплательщика, как оценочного понятия. Кроме того, достаточно давно была отмечена, по существу, универсальная особенность юридических дефиниций: omnis definitio in jure civili periculosa est: parum est enim, ut non subverti possit — в цивильном (гражданском) праве всякое определение чревато опасностью, ибо мало случаев, когда оно не может быть опровергнуто (извращено)⁷⁷. Соответственно, указанное определение недобросовестного налогоплательщика, выводимое из актов КС РФ, как представляется, следует рассматривать, как «рабочее», которое хорошо только по той причине, что оно имеется и дает некоторые ориентиры по данной проблеме.

Дополнительно следует отметить и то, что ВАС РФ уже в период существования концепции добросовестности налогоплательщика ориентировал арбитражные суды на определенные особенности споров, связанных с признанием обязанности по уплате налога исполненной (в том числе и не акцентируя внимание на необходимость обязательного установления добросовестности налогоплательщика)⁷⁸.

Примечателен и тот факт, что изначально возникший в рамках исследования вопроса о признании налогоплательщика исполнившим обязанность по уплате налога, институт добросовестности налогоплательщика впоследствии получил дальнейшее развитие и совершенствование (расширение).

В Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О рассматривался вопрос о праве налогоплательщика на вычеты по НДС. Суд, со ссылкой на Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П и на Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О, пришел к выводу, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и КС РФ неподведомственно.

Соответственно, применение права на вычеты по НДС также было поставлено КС РФ в зависимость от добросовестности налогоплательщика. Причина, как представляется, та же — некоторые налогоплательщики, настаивая на том, что их право на вычеты по данному налогу основано на строгом следовании нормам законодательства о налогах, в действительности прикладывают существенные усилия к тому, чтобы имитировать наличие у них данного права (и, соответственно, либо уплачивать НДС в бюджет в меньшей сумме, либо даже получить из бюджета денежные средства под видом возмещения НДС).

Остается только заметить, что Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О, как ни странно, принято при наличии только постановления суда округа, сведений о разрешении этого спора на уровне ВАС РФ не имеется, что свидетельствует о неокончательной завершенности спора (с применением всех установленных внутригосударственных судебных процедур).

Следует, однако, отметить следующее мнение: во всем мире достаточно двух судебных инстанций, чтобы страна считалась демократической⁷⁹. Некоторые акты КС РФ (в том числе Определения от 21 июня 2011 г. № 844-О-О, от 26 января 2017 г. № 174-О), предполагают толкование п. 2 ст. 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», в соответствии с которым жалоба на нарушение законом конституционных прав и свобод допустима, если закон применен в конкретном деле, рассмотрение которого завершено в суде. Под таким делом КС РФ понимает в том числе ситуацию, в которой дело прошло только две инстанции (первую и апелляционную), и решение суда вступило в силу.

1.2. Добросовестность налогоплательщика как отражение общеправового принципа добросовестности

Традиционно, принцип презумпции законности деяния в общем виде можно определить следующим образом: каждое лицо считается действующим добросовестно, разумно, законно, пока в установленном порядке не будет доказано иное. Bona fides semper praesumitur, nisi malam fidem adesse probetur — если не доказан злой умысел, всегда предполагается добросовестность⁸⁰.

Иной подход (то есть предположение каждого субъекта о том, что все иные субъекты действуют недобросовестно), как представляется, сделал бы практически невозможным сотрудничество индивидов и их совместные действия по достижению индивидуальных и коллективных целей (в том числе совместное выживание и развитие группы).

При этом с учетом идей русского философа В. С. Соловьева, с одной стороны, нет и не было такого людского племени, которое не придавало бы своему понятию добра (каково бы оно ни было) значения постоянной и всеобщей нормы и идеала; а с другой стороны, понятия о добре и зле существенно различались в разных исторических эпохах и обществах⁸¹. Совершенствуя данные идеи, русский философ и правовед Е. Н. Трубецкой пришел к выводу, что человечество на всех ступенях своего развития в большей или меньшей степени сознавало одну нравственную истину: никакой человек не может найти своего блага в своей отдельности, вне союза с подобными ему людьми⁸².

Таким образом, поскольку люди, объединяющиеся в человеческое сообщество на длительной основе, в подавляющем большинстве случаев вынуждены сотрудничать, презумпция добросовестности должна превалировать при планировании их действий (поведения). Именно по этой причине само по себе bona fides — добросовестность⁸³ — это принцип общественной жизни, имеющий место с древнейших времен. Примечательно то, что Fides — это древнеримская богиня согласия, верности⁸⁴, а одно из значений термина fides — вера, доверие⁸⁵.

По сведениям, приведенным П. Е. Соколовским, первоначально bona fides освящала известную нравственную обязательность тех деловых отношений, которые не признавались по строгому римскому гражданскому праву — jus civile. Можно думать, что в этом направлении обнаружил особое влияние культ богини Fides. Договоры, заключенные в храме Fides, хотя и не признавались государственными законами, но, тем не менее, исполнялись в точности, под страхом божьей кары⁸⁶.

Рассматриваемый вопрос может быть изучен и под другим углом, но с тем же результатом. В математической теории игр⁸⁷ под игрой обычно понимается процесс, в котором участвуют две и более стороны, ведущих борьбу за реализацию своих интересов. В данной теории один из разделов посвящен повторяющимся играм. В. И. Данилов приводит сведения о том, что часто приходится многократно играть в «одну и ту же игру» с теми же партнерами. Одним из результатов математического моделирования является то, что бесконечное разыгрывание может привести к кооперативному поведению, то есть к сотрудничеству⁸⁸. Интересно то, что теория игр востребована, например, и в психологии⁸⁹, и в экономике⁹⁰, и в юриспруденции⁹¹.

При этом, в силу существенного числа членов современного сообщества и разнообразия их взглядов на вопросы сотрудничества, очевидно, что в конкретном сообществе оно не может быть описано только в крайних характеристиках «да» — «нет». Однако его усредненный уровень позволяет говорить о том, насколько конкретное сообщество эффективно в достижении своих целей.

С этой точки зрения может быть рассмотрена и позиция А. Аузана относительно того, что конструктивность коллективной общественной деятельности можно определить через так называемый «социальный капитал», свидетельствующим об уровне взаимного доверия и честности в обществе. Один из способов изменения данной величины — с помощью социологических опросов, в которых респонденты отвечают, насколько они доверяют другим людям: родным, близким, соседям, незнакомцам, жителям своего города, региона, страны. Например, в послевоенной Германии уровень взаимного доверия в обществе был рекордно низким: на вопрос, можно ли доверять другим людям, «нет» отвечали больше 90% респондентов. Зато в конце 1950-х уже больше половины немцев отвечали на аналогичный вопрос положительно. Современная Россия поразительно похожа на послевоенную Германию: у нас сейчас 88% людей говорят, что другим доверять нельзя — очень близко к абсолютному рекорду немцев. А вот в конце 1980-х все было совершенно иначе: 74% людей говорили, что доверять другим можно⁹².

С альтернативной точки зрения можно привести позицию Э. Остром, анализирующую одну из фундаментальных проблем теории игр, т.н. «дилемму заключенного» (в других вариантах — проблема общественных угодий и др.)⁹³, в которой игрок («заключенный») максимизирует свой собственный выигрыш, не заботясь о выгоде других. Описывая данную задачу, указанный автор отмечает, что индивидуально рациональные стратегии могут привести к коллективным иррациональным результатам⁹⁴.

Следовательно, относительно распространенное поведение, являющееся индивидуально рациональной стратегией (в настоящее время — движение отдельных водителей по обочинам автодорог в условиях «пробок»; снижение некоторыми плательщиками налогового бремени через «схемы», «агрессивное» налоговое планирование и т. д.), в итоге могут привести к коллективным иррациональным результатам (объективное уменьшение скорости движения всего потока автомобилей; увеличение налогового бремени на всех плательщиков, в том числе через ужесточение контрольной деятельности налоговых органов и введение новых налогов, а также через снижение судами стандартов доказывания для налоговых органов и их увеличение для налогоплательщиков).

Таким образом, можно сделать предположение, что уровень взаимного доверия и честности в сообществе предопределяет эффективность в достижении целей, стоящих перед данным сообществом. Степень реального презюмирования добросовестности (законности) деяния членов сообщества, которая характеризует как конкретное общество, так и в целом государство, является необходимым условием для прогрессивного развития сообщества.

Применительно к изложенному, представляется интересным то, что известный французский юрист и философ Леон Дюги⁹⁵ (1859–1928) предлагал идею о норме общественной солидарности. По его мнению, в солидарности есть только факт взаимной зависимости, соединяющей, в силу общности потребностей и разделения труда, членов человеческого рода, и, в частности, членов одной социальной группы⁹⁶. Само право собственности должно быть понято лишь как власть для индивидов, находящихся в известном экономическом положении, свободно выполнять социальную миссию, лежащую на них вследствие их специального положения⁹⁷. Примечателен тот факт, что подобные идеи прямо реализованы, например, в ч. 2 ст. 14 Конституции ФРГ: собственность обязывает; ее использование должно одновременно служить общему благу.

Однако не следует полагать, что каждый член сообщества только и должен думать, как об интересах других членов сообщества, игнорируя свои собственные интересы. Необходим их разумный баланс. В противном случае, например, при постулировании неограниченной обязанности любого участника гражданского оборота делиться всей существенной информацией со своими контрагентами, смысл бизнеса во многом может быть утрачен.

С точки зрения известного российского и советского юриста И. Б. Новицкого (1880–1958), законодатель не может воспринять в полной мере высший нравственный завет любви к ближнему, самопожертвования, не может потребовать от членов гражданского оборота полного смирения и подчинения своих личных интересов интересам других лиц. Однако возможны случаи, когда осуществление права одним лицом, связанное с ущербом для другого, переходит всякую меру, нарушает требования доброй совести, которая взывает к ограничению изложенной отправной точки зрения⁹⁸.

Очевидно, что презумпция добросовестности, частным случаем которой является презумпция законности деяния, с точки зрения традиционной классификации презумпций на опровержимые и неопровержимые⁹⁹, является опровержимой презумпцией. Полное отсутствие контроля за поведением члена сообщества во многих случаях приведет к тому, что все предположения относительно его поведения будут недостаточно обоснованными. В. И. Данилов, рассуждая о теории игр, полагает, что главный интерес повторяющихся игр связан с интуицией, что люди иначе ведут себя с теми, с кем ожидают поддерживать долговременные отношения. Если игра играется однократно, то игрок может безнаказанно нарушать любые предварительные договоренности. Однако если игра разыгрывается многократно, то некоторые соглашения могут стать равновесиями. Потому что нарушение соглашения в одном раунде может привести к наказанию в последующих раундах¹⁰⁰.

Соответственно, неопровержимая презумпция добросовестности (законности деяния) была бы совершенно бесполезной, если не вредной. Остается, однако, вопрос о том, что именно будет применено в качестве наказания к «игроку», нарушившему предварительную договоренность и с какой именно вероятностью.

Р. А. Познер отмечает, что концепция человека как рационального максимизатора своей личной выгоды подразумевает, что люди реагируют на стимулы, т. е. если внешние условия изменяются таким образом, что индивид может более полно удовлетворить свои потребности путем изменения своего поведения, то он это сделает¹⁰¹. Соответственно, несущественные санкции и низкая вероятность их применения никак не будут мотивировать субъекта с соблюдению норм, и, соответственно, к взаимовыгодному сотрудничеству.

Известный экономист Г. Беккер¹⁰² предложил эмпирическую формулу — функцию ожидаемой правонарушителем «полезности» от совершения им правонарушения. А. Аузан разъясняет данную формулу следующим образом: в ней предполагается, что преследование противозаконной преступной деятельности представляет собой результат умножения сомножителей, где один сомножитель связан с тем, насколько тяжела санкция за какую-то преступную деятельность, а второй сомножитель связан с вероятностью того, что преступника поймают, и именно к нему будет применена такая санкция¹⁰³.

Таким образом, в этой теории фактически признается, что жесткие санкции с небольшой вероятностью их применения могут «работать» примерно так же, как мягкие санкции, применяемые неотвратимо. Одновременно из данных предположений следует, что государство, стремясь искоренить некоторую противоправную деятельность, может пойти более дешевым с экономической точки зрения путем — через усиление санкций, а не через обеспечение реального установления и наказания всех, кто осуществляет данную деятельность. Впрочем, с правовой точки зрения, отсутствие должного контроля и, как следствие, необеспечение реализации санкций норм права, по меньшей мере, подрывает уважение к государству. Высказывается обоснованное мнение о том, что малоприемлемой видится перспектива перераспределения центра «юридической тяжести» в налоговом праве путем переноса акцента с налогового контроля и администрирования на налоговую ответственность¹⁰⁴.

При этом активность и «технологии» опровержения презумпции добросовестности реализуются государством через создание специализированных органов (полиция, следственные органы, налоговые органы, прокуратура и др.), имеющих властные полномочия искать и находить доказательства незаконности деятельности частных субъектов (то есть фактически исходить из презумпции незаконности их деятельности), и, по возможности, пресекать данную деятельность.

Так, показателен пример, приведенный Дж. Флетчером, описывающим известное в США уголовное дело по обвинению футболиста О. Дж. Симпсона в убийстве своей жены и ее приятеля¹⁰⁵. Указанный автор, описывая проникновение детективов в поместье Симпсона, в ходе которого они обнаружили ряд улик, приводит слова одного бывшего следователя: «если полицейские детективы-ветераны прибыли к воротам поместья мистера Симпсона, не думая, что он мог совершить эти убийства, то их следовало бы уволить»¹⁰⁶. Разумеется, речь здесь идет не столько о юридической презумпции, сколько о фактической (т. е. полицейские исходили из того, что убийство, со значительной вероятностью, совершил именно Симпсон, вследствие чего его нужно арестовать, а доказательства данной версии — найти и (или) усилить).

В этом ключе также представляет интерес позиция Э. Л. Панеях и В. В. Новикова о том, что любое контрольно-надзорное ведомство выбирает — при участии законодателя — меру собственной подозрительности. От этой меры зависит, насколько дотошно и подробно ведомство отыскивает нарушения в подконтрольной сфере. Наименее подозрительные ведомства позволяют многим нарушителям избежать санкций, наиболее подозрительные — применяют санкции ко многим невиновным. В то же время уровень стандартов доказывания, которые предъявляются к ведомству в судах, обратно пропорционален степени «подозрительности»¹⁰⁷.

Соответственно, разумно полагать, что если следователь ведет уголовное дело без наличия своей внутренней модели произошедшего, в которой обвиняемый, скорее всего, совершил инкриминируемое преступление, то роль следователя в расследовании данного преступления непонятна. Если налоговый инспектор осуществляет налоговую проверку без «настроя» на то, что проверяемый им налогоплательщик, скорее всего, нарушал налоговое законодательство в контролируемый период, то роль налогового инспектора в налоговой проверке также непонятна (несмотря на все «парадные» лозунги о сервисном характере ФНС России¹⁰⁸).

Опять же, речь здесь идет не о юридических презумпциях, а о фактических (которые иногда могут обозначаться, как «профдеформация» налогового инспектора, «знающего», где следует искать нарушения при наличии определенных признаков). Юридических презумпций при проверке (типа: «все нарушают, и проверяемый наверняка нарушает», или «всех необходимо презюмировать законопослушными») быть не может; проверка просто предполагает определение соответствия поведения контролируемого субъекта закрепленной в законе «модели». Степень же «подозрительности» и следователя и налогового инспектора в отношении подконтрольного субъекта определяется их полномочиями, следующими из законодательства, а также сложившейся судебной практикой, определяющей, насколько убедительные доказательства должны быть представлены ими в суде для того, чтобы позиция государства в лице его представителя в итоге была признана законной. Отличие, пожалуй, состоит в том, что сформированное следователем уголовное дело в любом случае будет рассматриваться судом, так как уголовные наказания применяются в России только в судебном порядке (предварительный судебный контроль); а решение по результатам налоговой проверки — возможно, будет рассмотрено судом, по воле проверенного налогоплательщика, не согласного с ним и обратившегося в суд; либо при судебном взыскании с налогоплательщика доначисленного при проверке налога (последующий судебный контроль). Можно заметить, что термины «предварительный судебный контроль», «последующий судебный контроль» применены в значительном числе актов КС РФ¹⁰⁹.

Не исключено, что изложенные соображения могут быть подвергнуты жесткой критике по основаниям их несоответствия презумпции невиновности. Однако можно привести примечательную позицию, высказанную при рассмотрении в Государственной Думе 19 октября 2005 г. законопроекта № 196161-4 (впоследствии принятого в виде Федерального закона от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ): презумпция невиновности налогоплательщика не может быть реализована через лозунги, она реализовывается через процедуры¹¹⁰.

Именно процесс, как последовательность стадий (процедур, последовательно разрешаемых вопросов), логично следует, например, из ч. 1 ст. 339 «Содержание вопросов присяжным заседателям» УПК РФ: по каждому из деяний, в совершении которых обвиняется подсудимый, ставятся три основных вопроса: 1) доказано ли, что деяние имело место; 2) доказано ли, что это деяние совершил подсудимый; 3) виновен ли подсудимый в совершении этого деяния.

В одном из документов¹¹¹ Совета Европы, посвященном защите права на справедливое судебное разбирательство в рамках Европейской конвенции о защите прав человека 1950 г., анализируется п. 2 ст. 6 указанной Конвенции (каждый обвиняемый в совершении уголовного преступления считается невиновным, до тех пор, пока его виновность не будет установлена законным порядком). По мнению авторов пособия, это положение в первую очередь отвергает преждевременные заявления о виновности, сделанные государственными чиновниками. Соответственно, здесь также идет речь только о конкретных, исполнимых запретах и процедурах.

Уместно заметить и определенную отечественную обобщенную особенность восприятия презумпции невиновности. Через «призму» ст. 49 Конституции РФ, весьма примечательно мнение А. А. Тилле о том, что в нашей стране простые люди обычно не видят разницы между признанием факта совершения деяния и признанием вины в совершении данного деяния¹¹².

Значимым обстоятельством является и вывод, сделанный в известной советской работе В. К. Бабаева: предположение невиновности — искусственное предположение, которое может быть объяснено только через его политическое значение¹¹³.

То, что презумпция невиновности в большей степени должна рассматриваться ни как безусловное (либо даже сакральное) утверждение, а скорее как система установленных процедур, стандартов доказывания и правовых последствий предъявления государственного обвинения (подозрения), следует из сведений, приведенных Г. М. Резником о том, как именно исторически развивалась идея о презумпции невиновности, когда недоказанная виновность приравнивается к доказанной невиновности. В средние века глоссаторы — средневековые юристы — поклонялись истине. Тогда выносилось три вердикта — виновен, невиновен, а также оставлен в подозрении. Последний вердикт был преобладающим, поэтому десятки тысяч людей до конца жизни ходили с клеймом неразоблаченного преступника. Потом додумались, что доказывать позитивно можно только положительный факт, нельзя доказать невиновность позитивно. И стали применять презумпцию невиновности¹¹⁴.

Особо следует подчеркнуть то, что принцип презумпции добросовестности (законности деяния) в общем случае имеет отношение ко всем субъектам права (не только к частным, но и к публичным). Например, по справедливому мнению Э. Н. Нагорной, в России, как и в других развитых странах мира, предусмотрена презумпция законности действий государства и должностных лиц. Соответственно, в российском налоговом праве действует законная опровержимая презумпция добросовестности налогоплательщиков и налоговых органов¹¹⁵.

Таким образом, как частный субъект вправе усомниться в законности действий публичной власти, так и публичная власть имеет возможность поставить под сомнение законность деяний частного субъекта. Однако, сами по себе подобные сомнения не могут иметь принципиального (правового) значения до того момента, как незаконность конкретного деяния определенного субъекта права будет опровергнута посредством известных всем членам сообщества процедур.

В частности, в силу ч. 1 ст. 49 Конституции РФ каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. С точки же зрения публичной власти, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/07, сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.

Однако можно привести существенное число примеров, которые демонстрируют определенную особенность «технологий» опровержения презумпции законности деяния частного и публичного субъектов, предопределенные особенностями публичной власти. Представляется, что государство в существенном числе случаев (имеющих принципиальное значение для самого существования государства) опровергает данную презумпцию в отношении частных субъектов путем применения достаточно кратких по времени, оперативных процедур. Частным же субъектам для опровержения презумпции законности деяния публичного субъекта, как правило, законом предоставляются более длительные по времени процедуры (в том числе административное и судебное обжалование решений, действий, бездействия), что зачастую приводит к тому, что права приходиться защищать уже после принудительных действий государства, post factum. Так, ярким примером является то, что для взыскания налогов с организаций (то есть с лиц, обеспечивающих основной объем налогов в бюджетной системе России) и индивидуальных предпринимателей, в п. 2 ст. 45 НК РФ предусмотрен ускоренный, внесудебный порядок. Соответственно, организации и индивидуальные предприниматели, полагающие, что у них нет обязанности по уплате налога (в том числе, если он, c их точки зрения, уже уплачен), в соответствии с разделом VII НК РФ, праве обжаловать акты налоговых органов, опосредующие принудительное взыскание.

Следует отметить, что имеют место и иные, скорее неоднозначные подходы к проблемам добросовестности в публичном (налоговом) праве. Так, А. А. Ивановым высказывается мнение, что пора упорядочить использование в публичном праве категории добросовестности. Презумпции добросовестности властного органа (вопреки мнению КС РФ) быть не может. Напротив, презумпция добросовестности подчиненного субъекта — гражданина или организации — должна существовать всегда. В публичном праве не место такой категории как злоупотребление правом применительно к частным лицам: их обязанности расширительному толкованию не подлежат. Властный же субъект может злоупотреблять своими полномочиями. Презумпция вины властного субъекта должна сопровождаться презумпцией невиновности подчиненного лица¹¹⁶.

Д. В. Тютин, комментируя указанные выводы, полагает, что подобный подход представляется односторонним, и, в частности, порождающим неизбежный вывод о том, что любые требования (акты) власти всегда можно игнорировать, ссылаясь на необходимость предварительного и убедительного обоснования их законности. Упрощенно говоря, власть, допускающая подобный подход, может быть рассмотрена, как изначально нелегитимная, и, скорее всего, нежизнеспособная¹¹⁷.

Соответственно, применительно к исследуемой тематике, решения налоговых органов всегда можно было бы игнорировать, ссылаясь на необходимость предварительного и убедительного обоснования их законности.

Нельзя не отметить и то, что идея об изначальном презюмировании законности действий субъектов публичной власти, следует полагать, в большей степени не одобряется общественным мнением в нашей стране¹¹⁸.

При этом, сам по себе вопрос о том, может ли частный субъект не повиноваться публичному требованию, если он обоснованно полагает, что оно незаконно, и намерен доказать это по установленным процедурам, может быть разрешен с применением известной максимы: jus non habende, tute non paretur — тому, кто не имеет права, можно не повиноваться с безопасностью¹¹⁹. Соответственно, отрицательных последствий неповиновения незаконному распоряжению публичного субъекта быть не может; но остается вопрос о том, в состоянии ли частный субъект точно определить на момент предъявления к нему публичного распоряжения его незаконность, и будет ли это впоследствии им доказано.

К сожалению, имеют место и эпизодические примеры подобных подходов в практике высших судебных органов¹²⁰. Представляется, что такой подход прямо противоречит позиции, изложенной, в частности, в ином судебном акте — в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. № 16929/12: по смыслу главы 24 АПК РФ к бездействию относится неисполнение органом, осуществляющим публичные полномочия, обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц; отсутствие прямо определенной в нормативных правовых актах обязанности у публичного органа означает, что нет и основания для признания бездействия незаконным.

Актуальной остается и позиция А. И. Бабкина, который констатировал, что нередко налогоплательщик, обращаясь в суд с иском о признании недействительным решения налогового органа, ошибочно полагает, что автоматически все бремя доказывания в силу АПК РФ возлагается на ответчика¹²¹.

Соответственно, с учетом того, что ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat; cum per rerum naturam factum, negantis probatio nulla sint — доказательство должен представить тот, кто утверждает, а не тот, кто отрицает, ибо по природе вещей не может быть доказательств отрицательного¹²², лицо, ссылающееся в судебном процессе на незаконное бездействие органа власти, должно именно доказывать, что у этого органа власти имеет место прямо определенная в нормативных правовых актах обязанность и есть условия для ее выполнения. Исключения из такого правила должны быть прямо и непротиворечиво следовать из закона¹²³.

Кроме того, все изложенные соображения не означают, что понятия добросовестности (законности), при всей их очевидной важности, единообразно воспринимаются и определяются в отечественной правовой науке.

Даже в части принципа (требования) законности, традиционно упоминаемого в юридических учебных пособиях на первом месте в числе общеправовых принципов, не имеется его однозначной дефиниции. Как правило, принцип законности определяется, как требование соблюдения всеми субъектами права законов и иных нормативных правовых актов, основанных на законах. Но в этом случае вполне корректно усомниться в том, а не слишком ли тривиально содержание принципа законности, поскольку сложно представить нормативный правовой акт, принятый рационально рассуждающим органом власти без расчета на его исполнение адресатами.

По справедливому замечанию Т. Г. Морщаковой, неясно, чем принцип соблюдения закона отличается от простого определения любой нормы как общеобязательного правила поведения¹²⁴.

Формулировку принципа законности предлагает Е. В. Скурко: «законы должны соблюдаться»¹²⁵. Очевидна определенная аналогия с частноправовой латинской максимой: pacta sunt servanda, которая в упрощенном варианте переводится, как «договоры должны соблюдаться», что можно видеть, например, в Постановлении Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 19 ноября 1999 г. № 4568-II ГД.

Однако несколько иначе указанная максима определена, например, в статье 26 Венской Конвенции о праве международных договоров (заключена в Вене 23 мая 1969 г.): каждый действующий договор обязателен для его участников и должен ими добросовестно выполняться. Примечательно указание на добросовестное соблюдение договоров, что, очевидно, позволяет трактовать их положения не только через буквальное содержание, но и, например, через основные цели их заключения.

Соответственно, и принцип (требование) законности, с точки зрения, как уточнения, так и расширения его содержания, не может избежать его дополнения неправовыми элементами. В противном случае вышеприведенные доводы Т. Г. Морщаковой будут совершенно справедливыми, а сама необходимость выделения принципа законности вполне может быть поставлена под обоснованное сомнение.

Вопрос о причинах включения в законодательство и (или) судебную практику изначально неправовых понятий может быть разрешен на основе позиции, предложенной В. П. Малаховым: сила и особенность права всегда состояли в том, что его основания никогда не были в нем самом; оно не аксиоматично¹²⁶. Соответственно, на таких понятиях, как справедливость, добросовестность, нравственность и т. д. фактически и основано право, они имеют правовое значение, но сами находятся вне права; и в праве обычно не даются их однозначные определения. Законодатель молчаливо предполагает, что правоприменитель прекрасно осведомлен об их содержании, хотя спектр мнений относительно того, можно ли, например, в конкретной ситуации обозначить некоторое поведение, как добросовестное, может быть значительным.

М. В. Церковников предлагает понимать добросовестность как инструмент смягчения формализма закона, ограничения общих абстрактных правил, которые установлены для типизированных отношений и которые иногда не срабатывают в конкретной ситуации. Иными словами, здесь мы смотрим на добросовестность как на гибкий механизм, к которому может прибегнуть правоприменитель, когда та правовая цель, ради которой установлены общие правила, не достигается¹²⁷. Опять же, здесь можно видеть позиции относительно «гибкого механизма» и «правовой цели, ради которой установлены общие правила». Следует полагать, что и то и другое явление, по своей природе весьма дискуссионны, и предполагают различный подход к их содержанию.

Примечательны и сведения, приведенные Д. Ллойдом, относительно взаимосвязи моральных категорий добросовестности и справедливости в воззрениях Платона: плотник или лекарь имеют свои собственные сферы — плотницкое дело или врачевание больных, добросовестное выполнение которых этими людьми и представляет собой «справедливость»¹²⁸. Следовательно, с этой точки зрения, лицо, действующее явно несправедливо, не может при этом действовать добросовестно. Однако следует отметить, что с точки зрения И. Б. Новицкого, полное отождествление принципа доброй совести с категорией справедливости нужно признавать ошибочным¹²⁹.

Значимо и то, что принцип добросовестности, при всей его важности, в Конституции РФ прямо не упомянут. Исходя из преамбулы к Конституции РФ, предполагается, что в России имеет место вера в добро и справедливость. По мнению И. Е. Кабановой, в Конституции РФ термин «справедливость» употребляется единожды в контексте «веры в справедливость»¹³⁰.

В Особом мнении судьи Баглая М. В. к Постановлению КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П пояснено, что при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, закрепленных во введении к Конституции РФ. Поскольку более точным представляется не принцип добра, а принцип добросовестности, с этой точки зрения, при буквальном прочтении преамбулы к Конституции РФ получается, что в России есть именно вера в добро (добросовестность) и справедливость. Соответственно, дополнительно подтверждается изначально внеправовая сфера существования этих понятий.

С учетом изложенного, рассматриваемый принцип законности может быть сформулирован следующим образом: требование добросовестного соблюдения всеми субъектами права законов и иных нормативных правовых актов, основанных на законах, в том числе с учетом тех целей, которые преследовал законодатель, принимая соответствующий закон.

Презумпция же законности деяния может быть определена следующим образом: каждое лицо считается действующим законно и добросовестно соблюдающим нормы права, пока в установленном порядке не будет доказано иное.

При этом, в силу ч. 3 ст. 17 Конституции РФ осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. С точки зрения В. А. Белова, право в целом может быть определено, как возможность (максима) всеобщего поведения, являющаяся продуктом компромисса между свободой личности и сплочением общества¹³¹. Как считает А. Ф. Черданцев, в постсоветской юридической литературе довольно распространена идея, что право есть мера свободы. Однако столь же правомерно противоположное направление мысли: право есть мера несвободы¹³². С этой точки зрения, не только право, но и иные общественные регуляторы — мораль, религия, обычаи и т. п., также, в определенной степени, представляют собой меру свободы и несвободы; компромисс между свободой личности и сплочением общества. При этом право является относительно новым социальным регулятором. Соответственно, вопрос «границ» возможного поведения одного и другого субъектов (значимого с точки зрения права), с учетом того, что субъекты в принципе не могут быть фактически равными во всех жизненных проявлениях, не может и быть определен исключительно через понятие равноправия, необходим учет и иных параметров, в том числе добросовестности их поведения.

При этом следует отметить, что особенности правового регулирования в налоговом праве не могут не отражаться на общих проблемах злоупотребления правом в данной сфере. Так, в налоговом праве относительно единообразно признается, что основные налоговые правоотношения — по уплате налогов, являются односторонними¹³³. Обязанности налогоплательщика уплатить налог не корреспондирует никакого встречного юридически обязательного предоставления со стороны государства. В частности, по мнению С. Г. Пепеляева, налоговому обязательству не свойственны требования воздержаться от определенных действий¹³⁴.

Соответственно, в рамках данных правоотношений налогоплательщик, может и не иметь никаких субъективных прав, вследствие чего ему нечем, строго говоря, злоупотреблять. Н. П. Кучерявенко отмечает, что налогоплательщик, как субъект отношений, наделен прежде всего обязанностями. Это не исключает закрепления за ним и ряда полномочий дозволительного характера (право на использование налоговой льготы, право на обращение в суд и т. д.), которые носят зависимый или производный характер относительно налоговых обязанностей¹³⁵.

Таким образом, налогоплательщик в общем случае может потенциально злоупотреблять правами, которые носят зависимый характер от соответствующей обязанности по уплате налога (на льготы, вычеты, расходы, и т. д.). Но абсолютизировать подобный подход, надо полагать, не следует, так как он представляется несколько ограниченным.

В частности, при определенных условиях право плательщика НДС на возмещение налога (ст. 171, 172, 176, 176.1 НК РФ) может иметь место по итогам каждого налогового периода и это не будет противоправным (например, если налогоплательщик покупает товары в России и экспортирует их). Здесь будет иметь место объект налога по НДС (статья 146 НК РФ) — реализация товаров на экспорт, но не обязанность по уплате НДС¹³⁶.

Кроме того, некоторые права налогоплательщика, прямо указанные в НК РФ, вообще не связаны с обязанностью по уплате какого-либо налога. В частности, в силу подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Поскольку излишне уплаченный налог в действительности налогом не является (представляет собой сумму денежных средств, уплаченных в бюджетную систему без оснований), с обязанностью по уплате налогов это право не связано.

Соответственно, права налогоплательщиков, регламентированные в НК РФ, могут относиться к разным категориям лиц, как обязанных уплачивать конкретный налог, так и не имеющих такой обязанности. Однако нет оснований полагать, что какими-либо из них невозможно злоупотребить. В то же время, представляется разумным полагать, что основной объем злоупотреблений правами со стороны налогоплательщиков, исходя из особенностей предмета налогового права, на практике направлен на уменьшение или исключение обязанности по уплате налога, либо на возмещение (получение) налогов из бюджета.

Что же касается возможности злоупотреблений при исполнении обязанностей, то, следует полагать, данное явление невозможно, поскольку некоторая обязанность может не исполняться (исполняться не должным образом), но не исполняться со злоупотреблениями. Привести пример злоупотреблений при исполнении некоторых обязанностей частным субъектом, как представляется, крайне затруднительно. Злоупотребления же при исполнении обязанностей публичным субъектом вполне возможны, так как права (обязанности) публичных субъектов по существу совпадают и зачастую обозначаются, как компетенция (полномочия). Так, Ю. А. Тихомиров полагает, что публичная сфера предполагает соединенность прав и обязанностей в формулу «полномочия» как правообязанность, которую нельзя не реализовать в публичных интересах¹³⁷.

Вопросы добросовестности традиционно имеют существенную степень разработанности в отечественном гражданском праве, в основном применительно к пределам осуществления гражданских прав. Более того, как полагает В. А. Белов, понятие о недобросовестном налогоплательщике судьи почерпнули именно из гражданского права¹³⁸. С точки зрения Е. Г. Васильевой, генезис развития понятия «добросовестность» в отечественном законодательстве советского периода можно начинать с норм ГК РСФСР, который в статье 60 упоминал его применительно к единственному институту — виндикации¹³⁹.

В соответствии с современной (действующей с 1 марта 2013 г.) редакцией пп. 3, 4 ст. 1 ГК РФ при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения¹⁴⁰.

Примечателен тот факт, что законодатель одновременно прямо прописал в современной редакции ст. 1 ГК РФ как вариант добросовестного, так и вариант недобросовестного поведения некоторого субъекта. При этом, с точки зрения А. Ф. Черданцева, в юридической науке иногда выделяются в чистом виде «парные», т. е. противоположные по содержанию принципы. Парные принципы противоположны по содержанию. Доминирование одного из них исключает действие другого. Однако в действительности их соотношение гораздо сложнее и разнообразнее. Во-первых, между ними могут быть разграничены сферы действия. Во-вторых, между противоположными принципами может быть определенный компромисс, выражающийся в их сочетании применительно к одной и той же сфере отношений¹⁴¹.

В рассматриваемом же случае, следует полагать, парные категории добросовестного и недобросовестного поведения прямо противоположны по содержанию. Наличие признаков одного типа поведения исключает возможность иной квалификации. Соответственно, по смыслу указанных категорий, с конкретной правовой точки зрения (например, с точки зрения налогообложения) одно и то же поведение конкретного субъекта не может быть одновременно признано как добросовестным, так и недобросовестным. В силу же многомерности и сложности общественных отношений определенные ситуации могут быть, как представляется, существенно сложнее с точки зрения однозначных оценок поведения субъекта в целом¹⁴².

Также можно заметить, что парными категориями являются именно категории добросовестного и недобросовестного поведения. Злоупотребление правом (в гражданском праве — так называемая «шикана»), как представляется, не аналогично недобросовестному поведению, несмотря на то, что определенная (но весьма неоднозначная) связь между этими понятиями имеется.

В Толковом словаре В. И. Даля разъяснено: злоупотреблять, злоупотребить что, употреблять во зло, на худое дело, ко вреду, во вред себе или другому, извращать, обращать хорошее средство на худое дело. -ся, быть употребляемым во зло. Злоупотребленье ср. действие это и последствие его, самое дело. Злоупотребитель м. -ница ж. употребляющий что-либо во зло¹⁴³.

Хотя вопрос разграничения в налоговом праве категорий недобросовестного поведения и злоупотребления правом является непростым, попытки его разрешения были, например, в работах Д. Б. Занкина¹⁴⁴, С. В. Савсериса¹⁴⁵, Д. М. Щекина¹⁴⁶, опубликованных еще до введения ВАС РФ термина «необоснованная налоговая выгода». Впоследствии подобные исследования также имели место (в том числе работы И. А. Кривошеева¹⁴⁷ и С. В. Савсериса¹⁴⁸).

Однако в настоящее время, как представляется, объем исследований несколько сократился, в связи с перенесением «фокуса» научного интереса на налоговую выгоду.

Тем не менее единообразно воспринимаемого и однозначного разграничения категорий недобросовестного поведения и злоупотребления правом в налоговом праве нет и по настоящее время, дискуссия продолжается.

В сфере же исследования гражданско-правовых отношений эта тематика стабильно востребована, и, например, по сведениям, приведенным В. В. Горовенко¹⁴⁹, в романно-германской правовой семье на рубеже XIX–XX вв. законодательно было закреплено такое понятие, как «шикана» (или «запрет придирок»), т. е. злоупотребление правом с единственной целью — причинить вред другому лицу. Под злоупотреблением правом необходимо понимать особый вид реализации гражданского права, представляющий собой форму недобросовестного поведения управомоченного лица. Соответственно, данный автор предлагает рассматривать недобросовестное поведение, как общую категорию, а злоупотребление правом — как частную категорию, разновидность недобросовестного поведения.

При этом можно утверждать, что недобросовестное поведение является более широким понятием, поскольку оно потенциально может иметь место и в сферах, не урегулированных правом; а злоупотребление правом — только в сферах правового регулирования. Если же исследовать разграничение этих понятий непосредственно в сфере правового регулирования, то, по смыслу данных терминов, представляется, что различие также может быть усмотрено: при злоупотреблении правом можно четко обозначить лицо (лиц), чьи права нарушаются данным злоупотреблением, а также определить вид и объем нарушений их прав. Если же речь идет о недобросовестном поведении, то такое однозначное выделение «пострадавшего» и определение объема нарушений его прав существенно сложнее, либо вообще невозможно. Кроме того, злоупотребление правом, по смыслу данного термина, может быть только умышленным, а недобросовестное поведение — нет (особенно в случае, когда анализируемое лицо не знало о нарушении, но должно и могло было знать о нем).

С учетом ограниченности объема настоящей работы, представляется, что предложенный В. В. Горовенко подход в рабочих целях может быть универсализирован: злоупотребление налоговым правом является частным случаем недобросовестного поведения в налоговом праве.

Соответственно, при избрании такого подхода, могут иметь место ситуации, в которых нет злоупотребления налоговым правом, но есть явное недобросовестное налогово-правовое поведение. Например, в силу п. 7 ст. 346.26 НК РФ, учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Таким образом, налогоплательщики ЕНВД не освобождаются от ведения учета доходов и расходов (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). Однако каких-либо санкций за невыполнение указанной обязанности в НК РФ не предусмотрено. Сделать вывод, что при неведении учета доходов (расходов) плательщиком ЕНВД имеет место злоупотребление налоговым правом, как представляется, в общем случае нельзя. Если налог в данном случае государство получает полностью и в срок, учет доходов и расходов ему, как правило, неинтересен, так как размер ЕНВД от объема выручки плательщика не зависит.

Полагать, что налогоплательщик ЕНВД, не ведущий учет доходов (расходов), делает это исключительно с целью создания проблем для государства, также нельзя: если это и имеет место, то, скорее всего только с целью экономии сил и ресурсов самим плательщиком. Однако недобросовестное поведение здесь тем не менее имеет место, поскольку, например, исполнение плательщиком гипотетического требования налогового органа о предоставлении соответствующих документов при выездной налоговой проверке (п. 12 ст. 89 НК РФ) является принципиально невозможным, а применение санкций по п. 1 ст. 126 НК РФ (штраф в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ) с учетом сложившейся практики также крайне маловероятно¹⁵⁰.

В. И. Крусс приводит пример «злонамеренного исполнения обязанностей», когда в Германии водители, перевозящие нефтепродукты, добились выполнения своих требований, угрожая начать соблюдать все требования ПДД. По мнению экспертов, это привело бы к параличу транспортных потоков страны¹⁵¹. Сходным образом в России могут протестовать и водители против системы «Платон»¹⁵² — как вариант, массово двигаясь в колонне со скоростью, не превышающей 60 км/ч, по улицам крупных городов¹⁵³. Кроме того, известен термин «итальянская забастовка» — предельно строгое исполнение сотрудниками предприятия своих должностных обязанностей и правил, ни на шаг не отступая от них, и ни на шаг, не выходя за их пределы¹⁵⁴.

Ряд публикаций подтверждают избранное разграничение злоупотребления правом и недобросовестного поведения. В частности, по мнению А. В. Волкова, в юридико-техническом плане злоупотребительное поведение выражается в нарушении лицом содержащейся в его субъективном праве обязанности добросовестно осуществлять свое право, исходящей из идей и принципов гражданского права (и прежде всего принципа равноправия и вытекающего из него принципа добросовестного правоосуществления) при формальном соблюдении и (или) использовании им специальных гражданско-правовых норм¹⁵⁵. Соответственно, в данном определении косвенно признается то, что злоупотребление правом — частный случай недобросовестного поведения.

Впрочем, некоторые научные исследования содержат и принципиально иные подходы. Так, с точки зрения В. И. Крусса, ненаказуемое юридически значимое поведение воспринимается как дозволенное и правомерное. Оно беспринципно проявляет себя повсюду, где это не грозит — прямо и недвусмысленно — легальными мерами государственного принуждения и юридической ответственности в широком смысле. В конечном счете, подобные деяния определяются родовым понятием «злоупотребление правом»¹⁵⁶. Но с этой точки зрения, к злоупотреблению правом следует относить все случаи ненаказуемого юридически значимого «отрицательного», с точки зрения целей права, поведения, вследствие чего, например, неведение учета доходов (расходов) плательщиком ЕНВД — злоупотребление правом. Более того, В. И. Крусс в той же работе предлагает и интегральное определение: злоупотребление правом — это конституционно недопустимое (неправомерное по сути) формально законное недобросовестное деяние (действие или бездействие) субъекта права, нарушающее права и свободы человека и гражданина и способное причинить вред частным или публичным конституционным интересам, а также другим конституционным ценностям¹⁵⁷. Здесь же злоупотребление правом, как и в предшествующих позициях — частный вариант недобросовестного поведения.

Представляется, что все приведенные соображения и сведения демонстрируют исключительную сложность разграничения злоупотребления правом и недобросовестного поведения, а также и то, что научные дискуссии по данной тематике, очевидно, будут продолжаться в обозримом будущем.

Следует, однако, отметить, что вышеприведенная идея о том, что злоупотребление правом может иметь место только в сферах правового регулирования, позволяет производить дальнейшую закрытую классификацию разновидностей злоупотребления правом по обычно выделяемым отраслям (подотраслям, институтам…) права. Соответственно, можно говорить о злоупотреблениях в гражданском, налоговом, трудовом, уголовном, административном праве; о злоупотреблениях в материальном и в процессуальном праве; о злоупотреблениях в институте уплаты налога и в институте специального налогового режима — ЕНВД и т. д.

По мнению А. В. Ильина, добросовестность — это очень сложная категория, и для материального права она более понятна, чем для процессуального¹⁵⁸. Поскольку злоупотребление правами может иметь место не только в материальном, но и в процессуальном аспекте, в отечественных процессуальных кодексах зачастую прямо сформулировано требование о том, что лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами (ч. 1 ст. 35 ГПК РФ, ч. 6 ст. 45 КАС РФ, ч. 2 ст. 41 АПК РФ). При этом в ч. 7 ст. 45 КАС РФ, в ч. 2 ст. 41 АПК РФ дополнительно предусмотрено, что злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет за собой для этих лиц предусмотренные указанными кодексами неблагоприятные последствия. Однако такие последствия в КАС РФ прямо не предусмотрены; а в АПК РФ достаточно редки (ч. 2 ст. 111 — отнесение всех судебных расходов, ч. 5 ст. 159 — отказ в удовлетворении заявления или ходатайства, ч. 3 ст. 225.12 — судебный штраф). Тем не менее из отечественных процессуальных кодексов также не следует какого-либо разграничения между злоупотреблением правом и недобросовестным поведением, при том, что в тексте могут использоваться оба термина.

Весьма примечателен документ, в свое время отразивший интересную позицию относительно взаимосвязи гражданско-правовых деяний и налоговой добросовестности. Первоначально, известное Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О существенно затронуло интересы предпринимательского сообщества, поскольку из него фактически следовало, что вычет по НДС при оплате товара заемными средствами невозможен (оно именно так зачастую воспринималось на практике). В. Д. Зорькин, описывая указанное Определение от 8 апреля 2004 г. № 169-О, согласился с тем, что его общественный резонанс был беспрецедентным¹⁵⁹.

Видимо, степень неприятия новой правовой позиции в бизнес-сообществе была таковой, что через некоторое время (во всяком случае, после новости от 6 октября 2004 г.) на официальном сайте КС РФ¹⁶⁰ был размешен документ без номера, даты, и неясного правового статуса, под заголовком «Пресс-служба Конституционного Суда распространила заявление Секретариата КС РФ “Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О”». Тем не менее с очевидной целью смягчить ситуацию, в данном документе было пояснено, что субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.). Однако осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами. Выявить это могут только правоприменители (налоговые органы и суды), которые должны стремиться к дифференциации ситуаций с уплатой НДС.

Более того, исходя из данного заявления Секретариата КС РФ, логика Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О основывается на необходимости дифференциации различных ситуаций, в выявлении случаев, когда имеет место недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав и обязанностей. По смыслу ст. 17 (ч. 3) Конституции РФ в нашей стране на конституционном уровне содержится запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни. Всякая схема налоговой оптимизации основана на применении гражданско-правовых средств. Правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения.

Хотя вопрос о статусе данного документа весьма дискуссионен, интересно то, что в нем, например, использованы идеи Г. А. Гаджиева, который писал в 2004 г., что всякая схема налоговой оптимизации основана на применении гражданско-правовых средств. Но в статье 10 ГК РФ содержится принцип о недопустимости злоупотребительных вариантов осуществления субъективных прав¹⁶¹. По всей видимости, Секретариат КС РФ не вполне системно, но изложил проблему, которую можно свести к следующему: «путем умышленных и искусственных гражданско-правовых конструкций налогоплательщики явно преодолевают нормы налогового права и с этим что-то надо делать».

Следует, однако, заметить, что именно здесь можно видеть определенную возможность разграничения налоговой оптимизации (как незаконной и (или) «агрессивной», так и вполне законной) с уклонением от уплаты налогов. Граница может быть проведена по признаку представления государству некоторой информации о налогооблагаемой деятельности. Например, если некоторый предприниматель, реализуя товар (в том числе за наличный расчет, по «бартеру», за векселя и т. д.), вообще не информирует об этом государство (не декларирует продажи, не использует контрольно-кассовую технику и т. д.), рассчитывая на то, что по иным каналам государство также эту информацию не получит, то здесь не усматривается и особого применения гражданско-правовых средств для целей налоговой оптимизации. В подобном случае есть просто сокрытие налогозначимой информации от государства для целей уклонения от уплаты налогов. Если же налогоплательщик сознательно передает государству искаженную информацию (например, создает в учете и отчетности видимость работы по договору комиссии и дохода в виде небольшого комиссионного вознаграждения при фактической работе по договору поставки), то здесь налицо применение гражданско-правовых средств для целей незаконной налоговой оптимизации.

Идея Секретариата КС РФ о том, что злоупотребление правом — универсальная категория, как представляется, может быть только поддержана и соответствует позициям известных правоведов, как отечественных, так и зарубежных.

В частности, К. В. Нам приводит сведения о том, что в немецком праве применение принципа добросовестности (§ 242 Германского гражданского уложения 1900 г.) не ограничилось сферой частного права. Данное положение стало применяться в целом и в публично-правовых областях, таких как административное право и право государственного управления, налоговое право, право, регулирующее отношения госслужбы, и др.¹⁶²

С точки зрения Ж-Л. Бержеля, есть случаи, когда какие-то лица по форме соответствуют существующей правовой системе, но, придавая своим действиям полную видимость юридической правильности, на самом деле используют свои права, отдельные правила или институты в целях, противоположных тем, которые преследуются позитивным правом¹⁶³. Позиция данного ученого интересна как тем, что в любой правовой сфере в принципе возможно злоупотребление правом, так и тем, что существуют некоторые права, которыми невозможно злоупотребить. Следует, однако, заметить, что четких примеров подобных прав Ж.-Л. Бержель не приводит. Однако идея о том, что тем, либо иным конкретным правом (в том числе в сфере налогообложения) в принципе невозможно злоупотребить (либо конкретный субъект не может злоупотребить каким-либо правом), зачастую высказывается и отечественными учеными. В частности, С. Д. Радченко полагает, что в налоговом праве вообще не может существовать институт злоупотребления правом¹⁶⁴. По мнению В. С. Белых и П. А. Избрехт, сомнительна возможность использования сугубо частноправовой категории «злоупотребление субъективными гражданскими правами» применительно к налоговым, то есть, по сути, к публичным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой¹⁶⁵.

Представляется немаловажным и тот факт, что сама по себе квалификация действий налогоплательщика, как недобросовестных, еще не означает, что по отношению к нему может быть применена какая-либо штрафная ответственность, что, в частности, прямо признается налоговыми органами¹⁶⁶.

При этом, например, В. Д. Зорькин не исключает злоупотреблений и со стороны налоговых органов. С его точки зрения, полномочия налоговых органов всегда будут предполагать известную степень их усмотрения. В то же время налоговые органы связаны законом, определяющим пределы их контрольных полномочий. Если, осуществляя контроль, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу конституционных правоположений недопустимо¹⁶⁷.

Примечательно то, что в соответствии с ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 17 июля 2009 г. № 172-ФЗ «Об антикоррупционной экспертизе нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов» коррупциогенными факторами являются положения нормативных правовых актов (проектов нормативных правовых актов), устанавливающие для правоприменителя необоснованно широкие пределы усмотрения или возможность необоснованного применения исключений из общих правил, а также положения, содержащие неопределенные, трудновыполнимые и (или) обременительные требования к гражданам и организациям и тем самым создающие условия для проявления коррупции.

Конкретные примеры подобных злоупотреблений со стороны налоговых органов приведены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 13084/07¹⁶⁸, в Определениях ВС РФ от 16 февраля 2018 г. № 302-КГ17-16602¹⁶⁹, от 3 августа 2018 г. № 305-КГ18-4557¹⁷⁰. С точки зрения Д. М. Щекина, фундаментально и плательщик, и налоговый орган могут быть заинтересованы в искажении истинного существа операции¹⁷¹.

Также определенные проблемы, как представляется, следуют их идей о «духе» закона, или, иными словами, об истинной воле законодателя (действительной цели закона и т. д.). С точки зрения Г. А. Гаджиева, воля законодателя — это распространенная юридическая фикция, которая как реальность не существует. Нет никакой воли законодателя. Мы же не можем выявить коллективную волю тех законодателей, которые сидели в зале, когда голосовали¹⁷².

В другой работе Г. А. Гаджиев привел следующие рассуждения: императивы означают, прежде всего, целеполагание для человека и, что особенно важно для юриспруденции, оценку его поступков. Императивы в юриспруденции — это законы и принципы права. У человека есть свобода выбора: либо следовать предписаниям, либо нет. Наличие императивов предполагает существование «императоров», т. е. лиц и органов, официально их устанавливающих, а также судей, подвергающих оценке поведение людей¹⁷³.

С этой точки зрения, окончательно осознать «волю законодателя» по конкретному вопросу во многих случаях можно только через изучение мнения особых субъектов, обличенных властью официального толкования (в основном — высшие судебные органы). Разумеется, предлагать свои варианты «воли законодателя» может любое лицо (обыватель, ученый, правоприменитель, студент и т. д.), но в силу того, что в конкретном споре акт высшего судебного органа будет играть конечную роль, соответствующее толкование будет иметь наибольшее значение.

Кроме того, категория злоупотребления правом, следует полагать, имеет существенную историческую глубину. В частности, in fraudem legis facit, qui salvis verbis legis, sententiam ejus circumvenit — тот обходит закон, кто, соблюдая его букву, действует не в духе закона¹⁷⁴. Однако, сложность проблем злоупотребления правом подтверждается и тем, что в истории существовали и, по-сути, альтернативные подходы: ab abusu ad usum non valet consequentia — злоупотребление при пользовании не довод против самого пользования¹⁷⁵.

Далее следует отметить, что впоследствии, в Определении КС РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О произошел фактический отказ от жесткой правовой позиции, ранее изложенной в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О в отношении налоговых вычетов по НДС, возможных к применению только при оплате товара собственными средствами. Теперь Суд указал, что в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, т. е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

В настоящее время правовая позиция, изложенная в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О, уже не актуальна в принципе, так как в силу действующей редакции ст. 171 НК РФ, вопрос оплаты товара (работы, услуги) в общем случае не является принципиальным для применения вычетов по НДС, вследствие чего актуальность приведенных правовых позиций КС РФ снизилась. Сейчас НДС подлежит уплате «по отгрузке», а вычеты по НДС применяются симметрично, «по получению» приобретенных товаров (работ, услуг)¹⁷⁶.

Тем не менее, указанная последовательность и совокупность правовых позиций КС РФ¹⁷⁷, позволяют заключить, что с точки зрения данного Суда, всякая схема налоговой оптимизации основана на применении гражданско-правовых средств. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Интересна позиция К.И Скловского, с точки зрения которого, в п. 4 ст. 1 ГК РФ незаконное и недобросовестное поведение противопоставляются. Это означает, что формальное соответствие действий лица закону никак не исключает недобросовестности этот лица. Как легко можно убедиться, ни в одном из описаний недобросовестности не указывается на нарушение закона как на ее существенный признак. Иной подход, если его отождествлять с соблюдением конкретных норм закона, полностью лишает смысла само понятие доброй совести¹⁷⁸.

Как полагает А. В. Коновалов, близость категории добросовестности к морально-нравственным нормам не означает ее идентичности последним. Хотя она и имеет, подобно моральным нормам, этическую составляющую, но при этом снабжена, в отличие от последних, вполне конкретным прагматичным содержанием, чрезвычайно важным для устойчивости гражданского оборота. Добросовестность предписывается участникам оборота и предполагается, пока не доказано обратное¹⁷⁹.

Весьма интересны сведения, приведенные Е. А. Сорокиной: в одном из решений Верховного федерального суда ФРГ отмечалось, что правовой принцип добросовестности внутренне присущ всем правовым порядкам. Однако, по справедливому замечанию П. Шлехтрима, в том случае, если данный принцип является общим для всех систем права западного мира и основывается на определенных ценностях этих систем, было бы несложно найти общую основу конкретных правил, которые следуют из этого принципа. Вместо этого существует огромная пустота¹⁸⁰. Таким образом, принцип добросовестности в современной западной правовой науке, по всей видимости, также не может быть признан в качестве всесторонне разработанного и единообразно понимаемого.

Рассматриваемые положения ст. 1 ГК РФ были разъяснены в том числе в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25: оценивая действия сторон как добросовестные или недобросовестные, следует исходить из поведения, ожидаемого от любого участника гражданского оборота, учитывающего права и законные интересы другой стороны, содействующего ей, в том числе в получении необходимой информации. По общему правилу п. 5 ст. 10 ГК РФ добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются, пока не доказано иное. Поведение одной из сторон может быть признано недобросовестным не только при наличии обоснованного заявления другой стороны, но и по инициативе суда, если усматривается очевидное отклонение действий участника гражданского оборота от добросовестного поведения.

Высказывается позиция о том, что само понятие добросовестности не является определенным. И это не следствие законодательной неудачи. Оно в принципе не может быть определено в законе. ГК РФ знает и другие случаи включения в закон неопределенных понятий, например в ст. 169 говорится об основах правопорядка или нравственности. Даже беглый обзор литературы показывает, насколько неопределенным является понятие добросовестности как принципа гражданского права¹⁸¹.

Как и было отмечено ранее, обобщенные понятия добросовестности (как и нравственности) имеют правовое значение, но находятся вне права; законодатель молчаливо предполагает, что правоприменитель осведомлен об их содержании. С точки зрения С. В. Савсериса, соотношение нравственности и права состоит в их частичном пересечении: правом заимствованы отдельные нравственные нормы, но есть в праве и нормы, которые не имеют отношения к нравственности¹⁸². Следует только добавить, что определение добросовестности поведения, очевидно, предполагает некоторые выводы относительно мыслительной деятельности человека, иначе не было бы логичным производить данный термин от термина «совесть».

Как полагает В. А. Белов, этимология эпитета «недобросовестный» указывает на негативную оценку либо образа действия человека — совершение им незаконного или недостойного поступка без угрызений совести, либо самого человека, не испытывающего угрызений совести при совершении им подобного — противоправного или постыдного — поступка (бессовестного человека)¹⁸³.

При этом, исходя из позиции Д. В. Тютина, решение вопроса о связанных с некоторым деянием и имеющих правовое значение внутренних психологических процессах индивида (вина и ее форма, действительная воля, беспристрастность и т. д.) в силу того, что их непосредственное познание пока технически крайне сложно, обычно решается через анализ поведения данного индивида (как предшествовавшего рассматриваемому деянию, так и последующего)¹⁸⁴.

Таким образом, вывод о том, является ли некоторое рассматриваемое деяние добросовестным, либо не является, может быть сделан по итогам анализа иного поведения данного индивида (как предшествовавшего рассматриваемому деянию, так и последующего).

С точки же зрения К. И. Скловского, проанализировавшего вышеуказанное Постановление Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25, добросовестное поведение — ожидаемое от любого участника гражданского оборота, учитывающего права и законные интересы другой стороны, содействующего ей, в том числе в получении необходимой информации¹⁸⁵.

Недавний гражданско-правовой вариант ожидаемого поведения продемонстрирован, как представляется, в Определении ВС РФ от 10 марта 2016 г. № 308-ЭС15-15458¹⁸⁶. В сфере налогообложения сходный подход (применительно к оценке поведения налогового органа) был продемонстрирован, как представляется, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 563/10¹⁸⁷. Здесь видно длительное одобрение налоговым органом, по существу, незаконного поведения налогоплательщика [а именно — применения ЕСХН без подачи соответствующего уведомления (заявления)], вследствие чего было применено правовое последствие такой оценки — признание незаконными доначисления налогов по общей системе налогообложения. В терминологии Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25, отсутствовало добросовестное поведение налогового органа, хотя ВАС РФ и воздержался от такой прямой оценки в указанном судебном акте.

Более современная практика применения данного подхода — Определение ВС РФ от 3 февраля 2017 г. № 307-КГ16-14369¹⁸⁸, от 2 июля 2019 г. № 310-ЭС19-1705¹⁸⁹, (в которых, в том числе, имеется ссылка на указанное Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 563/10).

Еще один вариант судебного акта, в котором описано ожидаемое от налогового органа поведение — Определение ВС РФ от 21 февраля 2017 г. № 305-КГ16-14941¹⁹⁰. Ожидаемым от налогового органа поведением, в данном случае являлось бы выполнение принятого им же не отмененного ненормативного правового акта. Формальное несоответствие решения налогового органа процедурным нормам НК РФ не должно было влечь нарушения правомерных ожиданий налогоплательщика, а именно возмещения НДС.

Вопрос об ожидаемом поведении, как представляется, связан с тем, что ожидающий субъект, по всей видимости, имеет в своем сознании некоторую модель поведения, которой должен соответствовать «анализируемый» субъект (как публичный, та и частный).

Таким образом, в плане ожидаемого поведения, имеется в виду некоторая идеальная модель противостоящего в реальном правоотношении субъекта права, который, исходя из п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25, учитывает права и законные интересы другой стороны, содействует ей, в том числе в получении необходимой информации.

В целом можно отметить, что рассмотрение презумпции добросовестности, как опровержимой презумпции, предполагает использование в процессе ее опровержения некоторых стандартов, моделей (известных сторонам процесса), на соответствие которым и производится оценка поведения соответствующего лица.

Для публичного субъекта, еще, как представляется, в качестве описания модели ожидаемого от него поведения, вполне разумно использовать обобщенные нормы права, указывающие на его компетенцию. В частности, ожидаемое от налогового органа поведение, кроме его регламентации конкретными нормами права, должно соответствовать п. 1 ст. 30 НК РФ, а также сходной ст. 1 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»: налоговые органы Российской Федерации — единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов.

По отношению же к частному субъекту, по точному выражению Г. А. Гаджиева, физическое лицо — это не человек, а правовая маска человека¹⁹¹. Сходным образом рассуждал и Г. Кельзен: так называемое физическое лицо является искусственной конструкцией правоведения — физическое лицо также является «юридическим»¹⁹².

Применительно к рассматриваемым проблемам, добросовестный субъект — это скорее не человек (юридическое лицо), а юридическая модель, маска человека (юридического лица), ожидаемое поведение которого и описывается вышеуказанными терминами, в том числе Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25. Реальный субъект признается добросовестным, если его известное поведение соответствует добросовестной «модели». Опять же, речь идет именно о том поведении, которое известно оценивающему субъекту, так как реальное поведение оцениваемого субъекта могло быть и иным.

С точки зрения В. И. Емельянова, формулы «знал», «знал или мог знать» и «не знал и не должен был знать» основаны, так же как и понятия виновности и недобросовестности, на среднем предвидении вменяемого человека. Разумными следует считать действия, которые совершил бы человек, обладающий нормальным, средним уровнем интеллекта, знаний и жизненного опыта. Абстрактная личность, обладающая такими качествами, может быть названа разумным человеком¹⁹³. По мнению Д. В. Тютина, идея о «среднем» человеке, представляющем собой некий эталон восприятия и поведения, является достаточно универсальной. Именно через нее и трактуются такие обобщенные правовые категории, как «добросовестность», «разумность», «заботливость», «осмотрительность», «неосторожность» и др.¹⁹⁴

Нельзя, однако, не учитывать, что этот «средний» человек, как правовое мерило поведения реального субъекта, в большей степени существует в сознании судей, чем иных членов сообщества. С точки зрения С. Л. Будылина, часто говорят, что добросовестность — это преобладающий в данном обществе стандарт поведения участников оборота. Этот тезис в значительной степени выглядит лукавством. Мне не приходилось слышать о процессах, где вопрос о добросовестности стороны спора решался бы исследованием обычаев оборота в данной местности. Вопрос неизменно решается на основании представления судей о должном. Применяя принцип добросовестности, судьи имеют возможность навязывать обороту свой моральный стандарт, предположительно более высокий, чем существующий в обороте в данный момент¹⁹⁵.

В Модельных правилах европейского частного права¹⁹⁶, разработанных Рабочей группой по созданию проекта Европейского гражданского кодекса и Группой по исследованию действующего частного права Европейского Союза, сделана попытка разъяснения значения соответствующих терминов¹⁹⁷.

Следует отметить и критику правовой идеи о «среднем» субъекте (по существу, неизбежного следствия проблем принципа добросовестности). Например, исходя из позиции К. В. Нама, распространенный подход относительно стандартов добросовестности, основан на «засохшей» начальной немецкой доктрине столетней давности. Корни в теории Штаммлера и его последователей о социальном идеале, идеальном поведении индивидов как ориентир для идеального урегулирования социальных отношений. В России эти подходы были озвучены Новицким в 1916 г. им же было употреблено выражение всеобщего мерила (статья была переиздана в 2016 г.). Но в немецком праве эти начальные теории были развиты и трансформированы. У нас же все остановилось на стандартах, на честном человеке и т. п. Порочность данного подхода в том, что стандартизированность или отсылка к среднему человеку предполагает какие-то стандартные требования. Но стандартные требования и так выражены в нормах объективного права. Если и нет, то в любом случае они стандартизированы, то есть далеко не всегда пригодны для разрешения конкретной индивидуальной ситуации¹⁹⁸.

Таким образом, при всей важности категории добросовестности (и парной категории недобросовестности) в современном гражданском праве, ни наука (в том числе зарубежная), ни отечественная правовая система пока не дают четкого представления о содержании данных категорий.

Представляется, что здесь вполне применим подход Э. Х. Леви: писанная Конституция должна быть неопределенной в своих общих выражениях¹⁹⁹. Обобщенная формализация добросовестности, как представляется, в адекватном виде пока невозможна. Законодатель лишь в отдельных конкретных случаях указывает на признаки добросовестного поведения и на соответствующие (опять же, конкретные) правовые последствия такого поведения. Так, в силу п. 1 ст. 302 ГК РФ если имущество возмездно приобретено у лица, которое не имело права его отчуждать, о чем приобретатель не знал и не мог знать (добросовестный приобретатель), то собственник вправе истребовать это имущество от приобретателя в случае, когда имущество утеряно собственником или лицом, которому имущество было передано собственником во владение, либо похищено у того или другого, либо выбыло из их владения иным путем помимо их воли.

Однако следует отметить, что современная (действующая с 1 марта 2013 г.) редакция ст. 1 ГК РФ дает возможность предложить фактически законодательную дефиницию добросовестного поведения, а ранее действовавшая редакция такой возможности не давала. Примечательно и то, что п. 5 ст. 53.1 ГК РФ в настоящее время проводит некоторое разграничение недобросовестных и неразумных действий (они, с точки зрения законодателя, могут быть недобросовестными, но разумными). Существенной практики применения данного законоположения пока не сложилось.

А. Л. Маковский, комментируя предшествующую редакцию ГК РФ, отмечал, что одним из существенных недостатков ГК РФ является отсутствие в нем общего правила, которое обязывало бы действовать добросовестно при осуществлении прав и исполнении обязанностей. Не оправданием, а лишь объяснением может служить то обстоятельство, что таких правил не было в российском праве и раньше. Попытка ввести их была сделана в проекте Гражданского уложения Российской империи, а затем в 1993 г. в проекте ГК РФ. В последнем случае имелось в виду установить следующее правило: «Лицо должно действовать при осуществлении принадлежащих ему прав добросовестно, соблюдая нравственные принципы и правила деловой этики» (п. 1 ст. 168 проекта ГК РФ). При рассмотрении проекта в Государственной Думе эта норма была исключена из-за опасения, что она предоставляет слишком широкое усмотрение судьям, еще не умеющим пользоваться столь широкой дискрецией²⁰⁰.

При этом, упоминание как добросовестности, так и недобросовестности по тексту ГК РФ и до изменений 2013 г. периодически имело место. В. А. Белов, комментируя указанную ситуацию, отметил, что в ГК РФ, как это ни покажется странным, не содержится ни слова о недобросовестности как понятии, как правовом институте! Слово (термин, обозначение, наименование) «недобросовестность» имеется, но одноименного понятия (категории) нет). С точки зрения указанного автора, добросовестность — это извинительная ошибочная субъективная психическая оценка дееспособным лицом собственных противоправных действий в качестве правомерных²⁰¹.

Извинительное незнание (в обратном смысле, то есть знания о соответствующих фактах), что примечательно, прямо указано в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53: налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

С точки зрения того, что именно может извинительно не знать добросовестный субъект, можно учесть: ignoratia facti excusat, ignoratia juris (haud) non excusat (neminem excusat) — незнание факта извиняет, незнание права (ни в коем случае) (никого) не извиняет; ignoratia eorum quae scire tenetur non excusat — незнание того, что лицо должно знать, не извиняет²⁰²; scire et scire debere aequiparantur in jure — знать и предполагаться знающим — это с точки зрения права одно и то же²⁰³. Соответственно, для признания субъекта добросовестным ему позволительно не знать о неких, имеющих существенное юридическое значение, фактах (либо о значимых субъективных правах иных лиц, являющихся следствием этих неизвестных ему фактов). Незнание права традиционно никакого правового последствия не влечет; все субъекты предполагаются информированными о содержании норм права.

В «русле» такого подхода высказывается и А. А. Маковская: недобросовестность участника оборота не позволяет ему ссылаться на достоверность данных ЕГРЮЛ. Положения ст. 53 ГК РФ не раскрывают, что следует понимать под «добросовестностью» или «недобросовестностью» в поведении участника оборота, полагающегося на данные ЕГРЮЛ. Разумно предположить, что и применительно к ЕГРЮЛ выражение «лицо, добросовестно полагающееся» на его данные, подразумевает лицо, которое, полагаясь на эти данные, не знает и не должно знать об их недостоверности²⁰⁴.

По мнению Г. А. Гаджиева, добросовестность, сквозь призму статьи 302 ГК РФ, должна рассматриваться как знание, информированность о фактах. Одной из причин принятия ошибочных решений судами является незавершенность дискуссии в науке гражданского права о сущности добросовестности, и, в частности, является ли добросовестность объективной догматической категорией частного пава. Как известно, сторонником позиции, согласно которой добросовестность должна рассматриваться как объективная категория, был И. Б. Новицкий²⁰⁵.

Говоря о работе И. Б. Новицкого, Г. А. Гаджиев, как и К. В. Нам, по всей видимости, имел в виду его статью, впервые опубликованную в 1916 г.²⁰⁶ В частности, как отмечал И. Б. Новицкий в данном произведении, многочисленные случаи, когда гражданско-правовые нормы прямо или косвенно привлекают начало доброй совести, могут быть сведены к двум основным категориям. В одних случаях добрая совесть выступает в объективном значении, как известное внешнее мерило, которое принимается во внимание законом, судом, применяющим закон, и которое рекомендуется членам гражданского оборота в их взаимных сношениях друг с другом; здесь перед нами как бы открывается новый источник, выступает параллельная или подсобная норма, призываемая к действию законом. В других случаях принимается во внимание добрая совесть в субъективном смысле, как определенное сознание того или иного лица, как неведение некоторых обстоятельств, с наличностью которого закон считает возможным связать те или иные юридические последствия.

Предварительно следует заметить, что такое подразделение добросовестности на ее виды относительно единообразно воспринимается в современной правовой науке, но имеют место и иные подходы. Например, по мнению М. В. Церковникова, вызывает определенные сомнения общепринятое разграничение добросовестности в объективном и в субъективном смыслах. Это деление представляется достаточно смутным и весьма небесспорным²⁰⁷.

Таким образом, с этой точки зрения, вышеприведенные позиции В. А. Белова и А. А. Маковской, в большей степени соответствуют анализу добросовестности в субъективном смысле, как извинительного незнания о фактах. Но указанные обстоятельства лишний раз подчеркивают связь оценки поведения, как добросовестного, с психическими процессами анализируемого субъекта (исходя из конструкции термина, как ни удивительно, с совестью). В этом плане представляется интересной позиция Ю. А. Денисова, с точки зрения которого можно структурировать любой человеческий поступок как элемент деятельности (поведения), выделив из него следующие составляющие: субъект поступка, сам поступок с его объективной и субъективной стороны, объект поступка. Эти элементы структуры поступка традиционно вычленяются и правоведением при исследовании феномена правонарушения. Их объединяет понятие «состав правонарушения», которое является не чем иным, как разновидностью человеческих поступков особого качества: общественно опасных (или вредных) поступков²⁰⁸. Сходным образом рассуждает А. Ф. Черданцев: по аналогии с составом правонарушения можно создать состав (модель) правомерного поведения и правового поведения вообще²⁰⁹. В. И. Крусс прямо предлагает выделять состав злоупотребления правом²¹⁰.

Таким образом, как добросовестное, так и недобросовестное поведение (деяние) могут быть описаны через теоретическую конструкцию «состав деяния», по аналогии включающую субъекта деяния, само деяние с его объективной и субъективной стороны, объект деяния. Анализ деяния на предмет того, является ли оно добросовестным, логично осуществлять через анализ субъективной стороны деяния, то есть через внутреннее психическое отношение субъекта к совершаемому им деянию.

Однако вопрос о том, знал ли (должен был знать) некоторый субъект о некоторых существенных (с правовой точки зрения) фактах для того, чтобы его поведение было признано добросовестным, кроме того, что подлежит разрешению через анализ поведения данного субъекта (как предшествовавшего рассматриваемому деянию, так и последующего), очевидно, еще и может быть разрешен различным