А. В. Николаев

Правила плана BEPS против избежания налогов в контексте трансграничных процентов

Монография

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 341.2

ББК 67.412.1

Н63

Автор:
Николаев А. В., старший преподаватель кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права юридического института Сибирского федерального университета.

Рецензенты:
Хаванова И. А., доктор юридических наук, профессор департамента публичного права Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики»;
Демин А. В., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права юридического института Сибирского федерального университета.

Проценты – древнейший феномен хозяйственных отношений, по сей день бросающий вызов различным направлениям человеческой мысли и деятельности. Для налоговедов вызов состоит в том, что трансграничные проценты – простейший и распространенный инструмент выведения прибыли из одной юрисдикции в другую для ухода от налогов. Данное исследование охватывает ключевые аспекты правоотношений, связанных с налогообложением трансграничных процентов в государстве их происхождения, урегулированных национальными налоговыми законами и международными налоговыми соглашениями, а также проблемы тонкой (недостаточной) капитализации и treaty shopping при обложении трансграничных процентов и вопросы, возникшие в ходе имплементации положений плана ОЭСР/G20 BEPS о правилах против избежания налогов в контексте трансграничных процентов и возможные ответы на них.

Законодательство, межгосударственные соглашения и международные акты приводятся по состоянию на 1 июня 2021 г.

Монография предназначена государственным служащим, лицам, практикующим в сфере налогообложения, профессорско-преподавательскому составу и студентам юридических вузов и специальностей.

УДК 341.2

ББК 67.412.1

© Николаев А. В., 2021

© ООО «Проспект», 2021

ВВЕДЕНИЕ

На протяжении всей истории человечества, какое бы ее направление мы ни обозревали, процентам отводилась драматическая роль, выпадавшая мало какому другому феномену хозяйственной практики.

Притчей во языцех стали религиозные запреты взимать проценты. «Если дашь деньги взаймы бедному из народа Моего, то не притесняй его и не налагай на него роста»¹ и «с иноземца взыскивай, а что будет твое у брата твоего, прости»² записано в священных книгах иудаизма и христианства. «Ничего, ничего нет постыднее и жестокосерднее, как брать рост здесь, на земле»³, — увещевал Иоанн Златоуст, архиепископ Константинопольский конца IV — начала V вв., и Папа Климент V на Вьеннском соборе 1311–1312 годов угрожал отлучением от церкви светским правителям, разрешившим ссудный процент, если в течение трех месяцев они не отменят эти свои постановления⁴. «А Аллах разрешил торговлю и запретил рост»⁵, — провозглашает вторая сура Корана, и до настоящего времени исламская финансовая система характеризуется своеобразием, обусловленным отсутствием ссудных процентов.

Проценты морально порицались уже во времена античной Греции: «проценты являются денежными знаками, происшедшими от денежных же знаков. Этот род наживы оказывается по преимуществу противным природе», — учил Аристотель⁶. В дальнейшем развитие экономики Европы вывело проценты «на свет», но этому процессу сопутствовало то, что Ойегер фон Бем-Баверк назвал «социально-политической проблемой процента»: если экономическая теория ставит вопрос, почему существует процент, то социально-политическая проблема — вопрос, должен ли процент «существовать, справедлив ли он, законен, правомерен и должен ли он поэтому быть сохранен, преобразован или же совершенно уничтожен»⁷. Звучали вчера, повторяются сегодня и не утихнут завтра призывы совершенно исключить и запретить все не заработанные доходы, «имя которым процент на капитал и рента», отказаться от процентов, от этой «машины разрушения в т. н. рыночной экономике», которую якобы легко заменить на некий иной, «более разумный» механизм, обеспечивающий обращение денег⁸.

Вопреки описанному многовековому и разнообразному религиозному и этическому сопротивлению процентам это явление «в целом представляет замечательную картину вечно существующего, неистощающегося созидания благ безжизненным капиталом. И это замечательное явление, — продолжает фон Бем-Баверк, — выступает в хозяйственной жизни с такой регулярностью, что нередко даже само понятие “капитал” основывали на нем»⁹.

Не только в культуре и экономике прослеживается драматическая роль процентов. Практика и наука налогового права, занимающаяся вопросами трансграничных отношений, в полной мере осознала проблематику процентов. В период после Второй мировой войны свобода перемещения товаров, капитала и трудовых ресурсов, сопровождаемая конкуренцией налоговых юрисдикций государств, спешащих привлечь международный капитал, позволила транснациональным корпорациям (далее — ТНК) добиться сокращения налогового бремени. Достигалось это юридическими инструментами, смысл которых исчерпывался снижением фискального бремени. Проценты, как старейший и наиболее распространенный механизм извлечения прибыли при размещении капитала на срок, играли здесь значительную роль, став объектом схем treaty shopping, а также превратившись в инструмент вывода корпоративной прибыли из под налогообложения при подмене вложений в уставный капитала долговым финансированием.

В рамках последнего, хотя трудности измерения чувствительности структуры капитала компаний к налоговым льготам не позволяли многим исследователям выявить эмпирические связи долгового финансирования предприятий с фискальными стимулами¹⁰, накопленный с конца XX столетия и за первые годы XXI века массив исследований позволил считать убедительными доказательства, что высокие ставки налога на доходы мотивируют рост долгового финансирования компаний внутри транснациональных групп¹¹. Так, анализ деятельности за ряд лет ТНК из Соединенных Штатов показывал, что они наращивали кредиторскую задолженность и долговое финансирование своих компаний в юрисдикциях с высоким уровнем налогообложения, а внутригрупповая задолженность демонстрировала бóльшую чувствительна к ставкам налога на доходы, чем задолженность перед сторонними лицами. Доля долга к собственному капиталу компаний из транснациональных групп в странах с большей налоговой нагрузкой превосходила долю в странах с меньшей фискальной нагрузкой¹².

Сравнение ТНК с двумя дюжинами подобных им корпораций в аналогичных отраслях и с сопоставимыми показателями годового дохода демонстрировало, что этот прием снизил для ТНК эффективную ставку налога на прибыль с 32,01% до 20,44% и большая часть эффекта, вероятно, объяснялась перемещением для налогообложения дохода из США за рубеж¹³. Что свойственно трансграничным группам любой национальной принадлежности. У германских ТНК выявилась та же закономерность: тесная связь между высокими ставками налога на прибыль и большой задолженностью дочерних компаний перед структурами из трансграничной группы. Рост внутригруппового долгового финансирования наблюдался реже, если ТНК принадлежало менее 100% капитала компании: возможно, дело было в миноритарных акционерах, усложнявших процедуру увеличения долга перед контролирующим акционером¹⁴. В свою очередь, анализ статистики прямых иностранных инвестиций в российские компании в разрезе стран-доноров позволил К. Н. Цаган-Манджиевой сделать вывод о крайне высокой роли заемных средств: «резиденты двух стран, предоставившие крупнейшие займы российским компаниям, одновременно обеспечили наибольшее соотношение заемного и акционерного участия». Что, по ее мнению, подтвердило существование проблемы мотивированного фискальными целями долгового финансирования российских компаний, а также коррелирует с выводами отчета Global Financial Integrity о масштабах незаконного вывоза капитала за 2004–2013 годы, в котором по группе развивающихся государств Российская Федерация уступила только КНР¹⁵.

Располагая возможностью помещать для целей налогообложения доходы в избранную юрисдикцию ТНК не просто сокращают свои налоговые обязательства, а противопоставляют правительства одних государств правительствам других: налоговая политика какой-то одной страны может навязать фискальные эффекты многим другим странам¹⁶. В результате, простое расширение налоговой базы или повышение ставки налога не обязательно дадут правительствам ожидаемый доход: мобильные налогоплательщики сменят резидентство или переместят деятельность и инвестиции в другую юрисдикцию, сократив свои налогооблагаемые доходы. А вот снижение налогооблагаемой базы или ставки налога могут привести к росту инвестиций, увеличив благосостояние страны и доходы государственного бюджета¹⁷. Борясь со злоупотреблениями налогоплательщиков, правительства вынуждены пытаться сбалансировать налоговые свободы с налоговыми ограничениями ради сохранения конкурентных преимуществ по сравнению с другими юрисдикциями¹⁸.

Идеальным выходом было бы приведение налоговых режимов всех государств «к общему знаменателю», но более реалистичным стало согласование политики противодействия избежанию налогов различных государства, осуществляемое в рамках Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Одним из первых шагов стало принятие в 1977 году Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее — МК ОЭСР), предусмотревшей в качестве правила против treaty shopping при обложении налогом процентного дохода у источника концепт бенефициарной собственности, а также принцип вытянутой руки в случае использования связанными международными компаниями в фискальных целях завышенной ставки заемного процента. Но уже в 1986 году в докладе ОЭСР о кондуитных компаниях¹⁹ концепт бенефициарной собственности был признан недостаточным правилом против схем treaty shopping, что открыло путь его реформам, породившим редакции МК ОЭСР 2003 и 2014 годов²⁰. В другом докладе 1986 года, о тонкой капитализации²¹, ОЭСР предложила разбор внутренних правил ограничения налогового вычета процентных платежей (действующих помимо договорного правила вытянутой руки), отметив проблемы их взаимодействия с соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН). Однако ничто из этого не стало решением обостряющихся проблем избежания налогов с использованием трансграничных процентов.

Мировые экономические шоки, особенно влекущие политические последствия, обостряют внимание к теме администрирования трансграничных налогов. В очередной раз тема актуализировалась после т. н. мирового финансового кризиса 2008 года, что заставило ОЭСР под эгидой т. н. «Большой двадцатки» (The Group of Twenty, major advanced and emerging economies, далее — G20) обратиться к политике противодействия размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее — BEPS). Началось все с сеульского саммита в ноябре 2010 года, по итогам которого лидеры стран G20 призвали в среднесрочной перспективе усилить противодействие BEPS в развивающихся государствах и подготовить соответствующий доклад к саммиту 2011 года в Каннах²². К этому саммиту ОЭСР подготовила и опубликовала доклад, в основном посвященный развитию механизма обмена налоговой информацией, однако также отметивший актуальность угрозы BEPS с вовлечением международных структур и с агрессивной практикой трансфертного ценообразования²³.

К следующему, 2012 года саммиту G20 в мексиканском курортном местечке Лас-Кабос, ОЭСР представил доклад с кругом проблем, затем ставших приоритетами проекта борьбы с BEPS²⁴. По итогам саммита лидеры стран G20 заявили о необходимости предотвращения BEPS, обязавшись отслеживать работу ОЭСР в данном направлении²⁵. Результатом стал опубликованный ОЭСР в феврале 2013 года отчет о решении проблемы BEPS²⁶, рассмотрев который, министры финансов стран G20 обязались разработать и реализовать коллективные действия против BEPS и передали ОЭСР мандат на подготовку комплексного плана²⁷. Исполняя мандат, в июле 2013 года ОЭСР опубликовала план BEPS²⁸, вначале одобренный министрами финансов стран G20²⁹ а затем и лидерами государств G20³⁰.

Итоговые отчеты по каждому из 15 действий плана BEPS были представлены ОЭСР и одобрены лидерами стран G20 осенью 2015 года³¹. За этим последовала их имплементация, включая подготовку в ноябре 2016 года и подписание в июне 2017 года Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения³² (далее — MLI), и принятие в ноябре 2017 года новой редакции МК ОЭСР³³. Имплементация продолжается и в настоящее время.

По замечанию Дэвида Дж. Даффа, поскольку проценты, выплачиваемые связанным и третьим лицам, стали наиболее простым и распространенным способом перераспределения ТНК прибыли из одной юрисдикции в другую с целью минимизации налогов, то в упомянутых выше документах ОЭСР и G20 они определялись в качестве важного источника проблем BEPS, подлежащего устранению³⁴. В настоящем исследовании мы даем срез вопросов, возникших при имплементации положений плана BEPS о правилах против избежания налогов в контексте трансграничных процентов, и обзор возможных ответов на них. Но погружение в рассматриваемые проблемы также невозможно без предварительного уяснения правоотношений, связанных с налого-
обложением трансграничных процентов в государстве их происхождения, урегулированных внутренними налоговыми законами и СИДН между государствами источника дохода и резидентства кредитора. Тем более, что некоторые аспекты правоотношений в последнее десятилетие были реформированы как на уровне ОЭСР, так и на уровне национальных государств, в т. ч. в рамках имплементации плана BEPS.

Многие вопросы, затронутые в представленной монографии, не ушли от внимания научного сообщества. Отдельные аспекты исследованы зарубежными правоведами: Робертом Дж. Даноном (R. J. Danon), Дэвидом Дж. Даффом (D. G. Duff), Питером А. Барнсом (P. A. Barnes), Филиппом Бэйкером (P. Baker), Викрамом Чандом (V. Chand), Блажеем Кузняцким (B. Kuźniacki), Джоном Ф. Эйвери Джонсом (J. F. Avery Jones), Люком Де Бро (L. De Broe), Ричардом Дж. Ванном (R. J. Vann), Джоанной Уилер (J. Wheeler), Питером А. Харрисом (P. A. Harris), Колин Кэмпбелл (C. Campbell), Роландом Исмером (R. Ismer), Катариной Ример (K. Riemer), Патрицией А. Браун (P. A. Brown), Дэвидом Х. Розенблуммом (D. H. Rosenbloom), Джонатаном Шварцем (J. Schwarz), Хью Дж. Олтом (H. J. Ault), Жаком Сассевилем (J. Sasseville), Роем Рохатги (R. Rohatgi), Клаусом фон Броке (K. von Brocke), Гарсией Пересом (P. Garcia), Стюартом Уэббером (S. Webber), Брайном Дж. Арнольдом (B. J. Arnold), Крейгом Эллиффом (C. Elliffe) и др. В этом же ряду упомянем отечественных правоведов: Б. Я. Брука, Д. В. Винницкого, Е. В. Тимофеева, В. С. Белых, И. И. Кучерова, А. В. Разгильдеева, С. В. Овсянникова, И. В. Панову, А. А. Шахмаметьева, Ю. М. Лермонтова, А. В. Демина, И. А. Савицкого, В. А. Мачехина, В. А. Гидирима, И. В. Рукавишникову, Н. И. Химичеву, И. А. Хаванову и др.

Также невозможно обойтись без экономических оценок эффективности правовых решений в сфере противодействия использованию трансграничных процентов для размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения, представленных такими исследователями, как Валерия Мерло (V. Merlo), Надин Ридель (N. Riedel), Георг Вамза (G. Wamser), Женифер Блуа (J. Blouin), Хари Хейнзинха (H. Huizinga), Люк Лейвен (L. Laeven), Гейтон Никудем (G. Nicodème), Тис Бюитна (T. Buettner), Майкл Эвюраш (M. Overesch), Ульрих Шрайбер (U. Schreiber), Мартин Руф (M. Ruf), Дирк Шиндлер (D. Schindler), Альфонц Дж. Вайхенрида (A. J. Weichenrieder), Хелен Виндешбауа (H. Windischbauer), Энн Кейс-Кумар (A. Kayis-Kumar) и др.

При всем этом немало аспектов имплементации положений итоговых отчетов плана BEPS, затрагивающих проблему противодействия избежанию налогов в контексте трансграничных процентов, либо слабо исследовано, либо такие исследования носят дискуссионный характер, не удовлетворяющий юристов-практиков. Это справедливо для российской налогово-правовой доктрины, поэтому потребность в научном поиске путей решения проблем имплементации итоговых отчетов плана BEPS очевидна. Несогласованные интерпретации судами и фискальными властями правил против избежания налогов в контексте трансграничных процентов угрожают как двойным их налогообложением, так и двойным неналогообложением.

Представленное исследование рассматривается нами как приглашение научному сообществу к дискуссии с целью получения адекватных ответов на вызовы, стоящие перед налоговой системой России, а также перед отечественным и международным налоговым правовом.

Часть I.
ЛЬГОТНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ТРАНСГРАНИЧНЫХ ПРОЦЕНТОВ: ПРЕДМЕТ И СТОРОНЫ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Глава 1.
Налогообложение трансграничных процентов

1.1. Трансграничные проценты в МК ОЭСР и в СИДН с российским участием

Нормы МК ОЭСР о трансграничных процентах (статья 11) остаются неизменными более четырех десятилетий с момента утверждения конвенции в 1977 году, рассмотрим их на примере МК ОЭСР 2017 года:

«1. Проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Однако проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве, также могут облагаться налогом в этом Государстве в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец процентов является резидентом другого Договаривающегося Государства, взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% от общей суммы процентов. Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному согласию устанавливают способ применения этого ограничения.

3. Термин “проценты”, используемый в настоящей статье, означает доход от долговых требований любого вида, независимо от того, обеспечен ли он ипотекой или нет или дает право участвовать в прибыли должника и, в частности, доход от государственных ценных бумаг и доходы от облигаций или долговых обязательств, включая премии и призы, связанные с такими ценными бумагами, облигациями или долговыми обязательствами. Штрафные сборы за просрочку платежа не считаются процентами для целей настоящей статьи.

4. Положения пунктов 1 и 2 не применяются, если бенефициарный собственник процентов, являющийся резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором проценты возникают, через находящееся там постоянное представительство и долговые требования, в отношении которого выплачиваются проценты, фактически связаны с таким постоянным представительством. В этом случае применяются положения статьи 7.

5. Проценты считаются возникающими в Договаривающемся Государстве, когда плательщик является резидентом этого государства. Однако в тех случаях, когда лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, является ли он резидентом какого-либо Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство, в связи с которым возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и такие проценты несет такое постоянное представительство, то такие проценты будут считаться возникающими в государстве, в котором находится постоянное представительство.

6. Если из-за особых отношений между плательщиком и бенефициарным собственником или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов с учетом задолженности, за которую она выплачена, превышает сумму, которая была бы согласована плательщиком и бенефициарным собственником в отсутствие таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней указанной сумме. В этом случае избыточная часть выплат должна облагаться налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящей Конвенции.»

Для прояснения деталей, содержащихся в нормах статьи 11, обратимся к Комментариям МК ОЭСР 2017 года. Процентами обычно именуют вознаграждение, выплачиваемое кредитору за предоставление в пользование денежных средств, исторически они относятся к категории «дохода от движимого капитала» (commus de capitaux mobiliers).

Словесная формула «платить проценты» имеет очень широкое значение, поскольку концепция платежа подразумевает выполнение обязательства по предоставлению средств в распоряжение кредитора в порядке, предусмотренном договором или обычаем.

Термин «проценты» обозначает доход от прав требования любого рода, независимо от того, обеспечены они ипотекой или нет, дают ли он право участвовать в прибыли или нет. Процентные выплаты по ипотечным кредитам признаются доходами от движимого капитала, но некоторые страны приравнивают их к доходам от недвижимого имущества. Права требования, дающие право участвовать в прибыли должника, считаются кредитами если условия обязательств ясно свидетельствует о займе под проценты. Проценты по конвертируемым облигациям не следует рассматривать как дивиденды до тех пор, пока облигации не конвертированы в акции. Однако проценты по таким обязательствам следует рассматривать как дивиденды, если кредитор эффективно разделяет риски с компанией-должником. В ситуациях предполагаемой тонкой капитализации бывает трудно провести различие между дивидендами и процентами.

Термин «права требования любого рода» охватывает денежные депозиты, денежные ценные бумаги, государственные ценные бумаги, облигации и долговые обязательства. Трем последним правам требования присущи некоторые особенности. Премии (все, что эмитент платит сверх стоимости, уплаченной инвестором, иные премии, выплачиваемые при погашении) по государственным ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам признаются процентами. Но определение процентов не распространяется на прибыль или убыток в виде разницы между уплаченным и полученным, например, на премию при продаже облигации другому лицу по цене выше стоимости приобретения. Такая прибыль (или убыток), в зависимости от обстоятельств, представляет собой прибыль от коммерческой деятельности, от реализации имущества или от капитала.

Кроме того, сумма, которую получит продавец облигации от покупателя, может включать начисленные, но еще не выплаченные проценты. В большинстве случаев государство источника не облагает такие проценты, но в некоторых обстоятельствах (например, когда облигация продается лицу, освобожденному от налогов) ряд государства взимают с продавца облигации налог по таким процентам. В этом случае государство источника дохода не должно снова облагать налогом ту же сумму, выплаченную приобретателю облигации.

Такое определение процента полагается исчерпывающим, но при заключении СИДН стороны могут расширить определение, включив в обложение любой доход, облагаемый налогом в качестве процентов по национальному закону, но не попавший под приведенное определение процентов³⁵. С другой стороны, стороны вправе исключить из определения любые виды процентов, которые они намерены рассматривать в качестве дивидендов³⁶.

Так же обычно из определения процентов исключаются начисления за несвоевременные платежи, состоящие либо из платежей, рассчитанных пропорционально времени просрочки, либо из фиксированных сумм либо из некоторого сочетания этих форм. В любом случае, они составляют не доход от капитала, а специальную форму компенсации потерь, понесенных кредитором при задержке должником платежа. Но при заключении СИДН государства могут рассматривать штрафные санкции в качестве процентов.

Наконец вопрос, должны ли аннуитеты для обложения налогом приравниваться к процентам. Считается, что нет. С одной стороны, аннуитеты, предоставленные с учетом прошлой занятости, регулируются правилами о пенсии. С другой стороны, многим странам будет трудно провести различие между элементом аннуитета, представляющим доход от капитала, и элементом, представляющим возврат вложенного капитала. Налоговые законы часто содержат специальные положения, классифицирующие аннуитеты как зарплаты и пенсии с обложением налогом соответствующим образом.

Примеры, иллюстрирующие термин «проценты», в немалой степени наследство правил ранних двусторонних налоговых соглашений первой половины прошлого века. Например, вот какой перечень содержали австрийские договоры с Венгрией 1922 года («процент по вкладам сберегательных банков или депозитам на текущих счетах в банках и других кредитных учреждениях») и Польшей 1932 года («…в частности, проценты и доходы от инвестированных сбережений, непогашенных требований, облигаций и долговых обязательств, средств на депозите или текущих счетах в ценных бумаг любого рода» со ссылкой на внутреннее право Kapitalertrags oder Rentensteuer). А также итальянские договоры с Чехословакией 1924 года («…проценты по ценным бумагам, выпущенным акционерными обществами, банками или другими кредитными организациями»), Германией 1925 года (в котором «проценты по сберегательным вкладам и депозитам на депозитах текущего счета в банках, учреждениях и других предприятиях, осуществляющих кредитные операции» определялись для исключения процентов по текущим коммерческим счетам) и Венгрией 1925 года (с определением, аналогичным предыдущему, и ссылкой на «проценты, уплаченные в отношении займов, нанятых государством, провинциями, коммунами или другими государственными корпоративными органами, регулярно составляемыми в соответствии с внутренним законодательством договаривающихся государств и процентами по облигациям, выпущенным компаниями или другими юридическими лицами», а также в отношении венгерского законодательства о процентах по облигациям и процентах по сберегательным депозитам или депозитам текущих счетов)³⁷.

Венгерский договор с Королевством Сербов, Хорватов и Словенцев 1928 года определял этот термин как «проценты по облигациям, выпущенным государством или государственными автономными корпорациями или акционерными обществами, банками или другими финансовыми учреждениями» и «проценты по капитал, депонированный в банках и других финансовых учреждениях в форме сберегательных вкладов или на текущем счете». Согласно договору США и Канады 1942 года использовавшийся в нем термин «проценты» включал «доход, связанный с процентными ценными бумагами, публичными обязательствами, ипотекой, ипотекой, корпоративными облигациями, кредитами, депозитами и текущими счетами»³⁸. В договорах того времени проценты по ипотечным кредитам иногда включались в статью о недвижимом имуществе, а проценты по ипотечным облигациям иногда находились в статье о процентах³⁹.

Более полно различные пункты, включенные в определение термина «проценты» статьи 11 МК ОЭСР, опираются на правила, присутствующие в праве различных государств второй половины XX в. Проценты по ипотечным кредитам не признавались процентным доходом в Швейцарии или, до 1990 года, в Нидерландах, но были таким доходом во Франции и Германии. Штрафы за просрочку платежа всегда признаются доходами по процентам в Италии, иногда — в Швейцарии и никогда — во Франции и Бельгии. Призы, упомянутые в связи с ценными бумагами, предусматриваются в государственных ценных бумагах Швеции⁴⁰.

Из исторического источника проистекает консерватизм определения, подмеченный Ричардом Дж. Ванном и, вслед за ним, В. А. Гидиримом: при всей широте формулировки, определение статьи 11 МК ОЭСР и Комментариев к ней не может охватить доходы от всех финансовых инструментов, появившихся за последние десятилетия. Такие инструменты могут являться по сути долговыми, не будучи долговым обязательством в традиционном смысле, изложенном в Комментариях, ввиду чего доход по ним формально не подпадает под приведенное определение процентов⁴¹. Тому пример — свопы и валютные опционы, разновидность т. н. деривативов, которые можно структурировать так, что получится поток денежных средств, экономически эквивалентный процентным платежам⁴².

Отвечая на эту проблему, Комментарии к статье 11 МК ОЭСР разъясняют: хотя обычно определение процентов не применяется к платежам по нетрадиционным финансовым инструментам без основного долга (например, к процентным свопам), такое становится возможно, когда считается, что кредит существует в соответствии с правилом существо над формой, принципом недопустимости злоупотребления правом или любой аналогичной доктриной.

Государством источника процентов является страна либо резидентства заемщика, либо нахождения его постоянного представительства, когда расходы, понесенные в связи с выплатой процентов, относятся к этому постоянному представительству.

Получателем процентов, имеющим право на льготы по СИДН, является кредитор — резидент другого договаривающегося государства, признанный бенефициарным собственником процентов (эти условия детально разбираются в главе 2 настоящей работы). Когда такой кредитор является компанией, (1) капитал которой полностью или частично принадлежат акционерам — резидентам иных государств, (2) чья деятельность не заключается в распределении полученной прибыли в форме дивидендов, (3) но она пользуется льготным налогообложением, то для исключения применения в ее отношении льгот договаривающиеся государства могут наряду с нормами, аналогичными статье 29 МК ОЭСР («Ограничение льгот»), изложить в СИДН положения, приведенные в пунктах 82–100 Комментариев к статье 1 МК ОЭСР («Ограничение льгот в отношении доходов, зависящих от особенностей налоговой системы Другого Государства» и «Специальные налоговые режимы»)⁴³.

Если заемные отношения связаны с предпринимательской деятельностью кредитора, осуществляемой через постоянное представительство на территории государства источника процентов, то их обложение определяется нормами статьи 7 МК ОЭСР («Доходы от бизнеса») и сходными нормами СИДН.

В отличие от дивидендов, проценты не подвергаются экономическому двойному налогообложению, т. е. они не облагаются налогом как в руках должника, так и в руках кредитора. В общем порядке налог на проценты уплачивает их получатель, т. е. кредитор. Если условия договора отклоняются от этого порядка и должник обязуется уплачивать налог на проценты, как это бы делал кредитор, то это равнозначно тому, что должник соглашается выплатить своему кредитору дополнительные проценты, соответствующие сумме налога.

Налог с процентов как правило взимается путем удержания суммы у источника в момент их выплаты. Метод обусловлен практическими соображениями: налог, взимаемый у источника, является авансом налога, уплачиваемого получателем процентов (кредитором) со своего совокупного дохода или прибыли. Если кредитор является резидентом страны, взимающей налог у источника, то двойное налогообложение устраняется правилами расчета налога с совокупного дохода (прибыли).

Однако кредитор, являющийся резидентом другого государства, в таком случае скорее всего уплатит налог дважды: сначала в государстве источника дохода, затем в стране своего резидентства, когда проценты будут учтены в его совокупном доходе или прибыли. На устранение этого и направлены нормы статьи 11 МК ОЭСР и аналогичных статей СИДН.

Было выработано компромиссное решение, по которому: (1) проценты облагаются налогом в стране резидентства кредитора, но государство их источника сохраняет право взимать налог, если его внутреннее законодательство содержит такое положение; (2) ставка налога, взимаемая у источника, ограничивается МК ОЭСР потолком в 10%, который договаривающиеся государства при заключении СИДН могут понизить еще.

В некоторых обстоятельствах изложенный компромиссный подход может полагаться сторонами неприемлемым. Например, если зарубежный кредитор сам привлек на платной основе средства, предоставленные заемщику, и получаемые кредитором от заемщика проценты облагаются по указанному выше принципу. Прибыль кредитора от кредитования за счет заемных средств может оказаться много меньше номинальной суммы полученных процентов, а если проценты, уплаченные кредитором по привлеченным им средствам, равны или превышают проценты, полученные им от должника, то сделка будет либо бесприбыльной, либо убыточной.

Описанное есть следствие того, что в государстве источника налог взимается с общей суммы процентов, без учета понесенных кредитором расходов. В таких обстоятельствах кредитор склонен переложить на должника уплату налога, взимаемого с процентов в государстве источника, повышая тем самым должнику процентную ставку и увеличивая его финансовое бремя на сумму уплачиваемого налога.

Для устранения такого рода обстоятельств Комментарии предлагают в СИДН более низкую ставку обложения или отказ государства источника от обложения процентов, отвечающих перечисленным в СИДН условиям. Под исключение могут попасть проценты: (1) выплаченные государством, его политическими подразделениями и центральным банком; в рамках программ финансирования экспорта; при продаже оборудования и товаров или оказании услуг в кредит; (2) полученные государством и его политическими подразделениями; финансовыми учреждениями (поскольку те сами привлекаю средства на платной основе); организациями, освобожденными от налогообложения (например, пенсионными фондами).

На это справедливо замечают, что подобные условия допускают ненадлежащее использование СИДН для т. н. «зеркальных сделок»⁴⁴.

В самой МК ОЭСР оговаривается случай злоупотребления путем завышения ставки процентов, обусловленного любого рода особыми отношениями плательщика процентов с кредитором либо обоих этих лиц с третьим лицом. В таком случае льготы в соответствии со статьей 11 МК ОЭСР и сходной статьей СИДН применяются только к сумме процентов, исчисленной по ставке, которая действовала бы между сторонами в отсутствии отмеченных особых отношений.

Комментарии к статье 11 в качестве примеров особых отношений приводят случаи выплаты процентов физическому или юридическому лицу, прямо или косвенно контролируемому плательщиком или группой, имеющей общие интересы с плательщиком, а также кровное родство или брачные отношения между плательщиком и получателем процентов и любую иную общность интересов, выходящих за рамки правовых отношений, порождающих выплату процентов.

Обращаясь к действующим СИДН с российским участием, отметим, что в основном они сходно определяют термин «проценты», но вариативность формулировок достаточно существенна. Так, для целей СИДН с Соединенным Королевством 1985 года термин «проценты» подразумевает доход по долговым обязательствам любого вида [включая] доходы, рассматриваемые как доходы от ссуд в соответствии с законодательством государства, в котором они возникают. А в СИДН, заключенном с этим же Королевством 1994 году, проценты определяются как доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, и в частности доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств. При этом термин «проценты» не включает доход, рассматриваемый как дивиденды в соответствии со статьей о дивидендах⁴⁵.

Подписанное еще в 1987 году СИДН с Малайзией определяет проценты как доход от долговых требований любого вида, обеспеченных или не обеспеченных закладными, или дающих или не дающих право на участие в прибылях должника, в т. ч. доход от правительственных ценных бумаг и от облигаций и долговых обязательств⁴⁶.

В СИДН с Италией 1996 года⁴⁷ оговорено, что под процентами понимается доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, независимо от ипотечного обеспечения и независимо от владения правом на участие в прибыли, и долговых требований любого вида, а также все другие доходы, приравниваемые к ссудным доходам налоговым законодательством государства, в котором они возникают. Заключенное в том же году российско-германское СИДН⁴⁸ определило проценты как доходы от долговых требований любого вида, включая и случаи, когда требования обеспечены залоговым правом на земельные участки или содержат право на участие в прибыли должника, в т. ч. доходы по государственным займам и облигациям, включая премии и выигрыши по выигрышным займам. При этом стороны СИДН отказались считать процентами пени за несвоевременную выплату.

В СИДН с Бразилией 2004 года⁴⁹ термин «проценты» определяется как доход от долговых требований любого вида, в т. ч. доход от государственных ценных бумаг и от облигаций или долговых обязательств, любой другой доход, считающийся доходом от займов по налоговому законодательству государства, в котором он возникает, а также проценты, уплаченные как «вознаграждение за капитал компании» (remuneracao sobre o capital proprio) в соответствии с бразильским налоговым законодательством, комиссионные и подобные платежи, уплаченные бразильским резидентом за услуги, связанные с предоставлением займа и выплаты банку или другому финансовому учреждению.

В СИДН с Чили 2004 года и с Эквадором 2016 года⁵⁰ говорится о процентах как о доходе от долговых требований любого вида независимо от ипотечного обеспечения, в т. ч. доход от государственных ценных бумаг, от облигаций или долговых обязательств, а также доход, облагаемый налогом в том же порядке, что и доход от займа денежных средств по законодательству государства, в котором он возникает. Одновременно оговаривается, что термин «проценты» не включает доход, рассматриваемый в статье о дивидендах.

В четырех СИДН 1995–1996 годов⁵¹ процент определяется как доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения, в т. ч. доход от правительственных ценных бумаг и от облигации и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по ним. К этому перечню СИДН с Канадой и с Норвегией добавляют любой другой доход, облагаемый как доход от денежной ссуды по законодательству государства, в котором он возникает. Кроме того, из определения процентов в СИДН с Канадой исключаются доход, рассматриваемый в статье о дивидендах, а в СИДН с Албанией и с Нидерландами — штрафы, взимаемые за несвоевременные выплаты.

В тексте шести СИДН 1994–1995, 1997, 2002 и 2011 годов⁵² термин «проценты» определены как доход от долговых требований любого вида, в т. ч. доход от правительственных (государственных) ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по ним. За исключением СИДН с Украиной, в пяти СИДН определение не включает штрафы за несвоевременные выплаты⁵³.

По тексту семи СИДН 1992–1994, 1997, 2001 и 2004 годов⁵⁴ проценты — это доход от долговых требований любого вида, в т. ч. доход от правительственных (государственных) ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по ним, а также любой другой доход, рассматриваемый законодательством (в т. ч. налоговым) государства, в котором он возникает, как доход от предоставленных в ссуду (в заем) сумм. При этом в СИДН с Соединенными Штатами и с Ирландией уточняется, что из определения исключены долговые требования, охватываемые статьей о дивидендах, и сверх того, в СИДН с Ирландией в качестве процентов не рассматриваются штрафы за несвоевременные выплаты.

В оставшемся 61 СИДН, заключенном с 1992 по 2017 годы, в различных вариантах присутствует дефиниция процентов как дохода от долговых требований (или долговых обязательств) любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, в т. ч. доход от правительственных ценных бумаг и от облигаций или других долговых обязательств, включая премии и выигрыши по ним1. В значительной части этих СИДН приведенное определение термина уточняется:

— либо в качестве процентов также рассматриваются:

• другие виды доходов, приравниваемые к доходам от ссуды (займа) денежных средств законодательством (в т. ч. налоговым) того государства, в котором он возникает (СИДН с Австралией, Грецией, Испанией, Кубой, Новой Зеландией, Португалией, Таиландом, Филиппинами, Японией);⁵⁵

• указанный выше доход, включающий также проценты при продажах с рассрочкой платежа (СИДН с Индонезией);

• все другие доходы, рассматриваемые в качестве процентов законодательством государства, в котором они возникают (СИДН с Сирией);

— либо не рассматриваются в качестве процентов:

• штрафы, взимаемые за несвоевременные выплаты, просроченный платеж (СИДН с Австрией, Арменией, Бельгией, Ботсваной, Венесуэлой, Вьетнамом, Грецией, Данией, Израилем, Ираном, Исландией, Испанией, Казахстаном, Катаром, Киргизией, Кипром, КНДР, КНР и САР Гонконг КНР, Кубой, Кувейтом, Латвией, Ливаном, Литвой, Люксембургом, Македонией, Мальтой, Марокко, Молдовой, Намибией, Новой Зеландией, Португалией, Румынией, Саудовской Аравией, Сербией а также Черногорией, Словенией, Таджикистаном, Туркменистаном, Финляндией, Францией, Хорватией, Швецией, Швейцарией, Японией);

• доход, перечисляемый в статьях о дивидендах, в т. ч. облагаемый налогом как доход от акций по налоговому законодательству государства, резидентом которого является его плательщик (СИДН с Бельгией, Кипром, Мальтой, Марокко, Новой Зеландией, Францией, Чехией, Японией).

1.2. Порядок обложения трансграничных процентов в Российской Федерации

Что касается российского налогового законодательства, то пункт 3 статьи 43 НК РФ признает процентами любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления); процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Норма НК РФ, задающая особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации и получающих доход у источника на ее территории (подпункт 3 пункта 1 статьи 309) относит к облагаемым налогом доходам процентный доход от любого вида государственных и муниципальных эмиссионных ценных бумаг, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, а также иных долговых обязательств российских организаций, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации. Статья, регулирующая особенности налогообложения иностранных контролируемых компаний (подпункт 3 пункта 4 статьи 309.1) относит к облагаемым налогом доходам процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации.

Минфин России короткое время колебался в вопросе о признании процентами для целей налогообложения в рамках СИДН комиссионных выплат, связанных с выдачей иностранным банком кредита, примером чего служат комиссионные сборы за открытие кредитной линии и за предоставление каждого транша. Первоначальное допущение, что «природа комиссионного вознаграждения может по своей сути представлять доход от долгового требования»⁵⁶, по прошествии менее двух месяцев сменилось категорическим: «природа комиссионного вознаграждения не должна по своей сути представлять доход от долгового обязательства»⁵⁷, — что является официальной позицией поныне⁵⁸. Но комиссия за предоставленное постфинансирование по аккредитивам, выплаченная иностранному банку, приравнивается в целях налогообложения у источника в Российской Федерации и применения СИДН с российским участием к процентам по долговому обязательству⁵⁹.

Другая проблема — квалификация характера доходов по фидуциарным вкладам в иностранном банке, размещающем привлеченные таким образом средства на территории Российской Федерации с получением процентного дохода. За счет процентов, полученных у источника в Российской Федерации, иностранный банк выплачивает проценты вкладчикам фидуциарных вкладов, оставляя себе разницу между полученной и выплаченной суммами. В споре о правомерности применения СИДН к процентам, выплаченным иностранному банку, именно такие вкладчики, а не банк, могут быть признаны бенефициарным собственником процентов (лицом, имеющим фактическое право на этот доход).

Толкуя в рамках квалификации дохода указанную схему Минфин России снимает корпоративную вуаль с иностранного банка: физическое лицо, имеющее денежные средства на счетах в иностранном банке, заключает с этим банком договор, предусматривающий размещение указанным банком денежных средств клиента от своего имени на фидуциарный депозит в российском банке, заключая с этим банком межбанковский депозитный договор; за оказанную услугу иностранный банк получает от физических лиц — клиентов комиссионное вознаграждение. «…Такой доход физического лица, полученный в рамках договора с иностранным банком, исполняющим его поручение, не может рассматриваться как доход в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, поскольку договора вклада физическое лицо ни с иностранным банком, ни с российским банком не заключает. На фидуциарные депозиты не распространяется регулирование, действующее в отношении вкладов физических лиц, в том числе фидуциарные депозиты не входят в систему страхования вкладов, так как юридически представляют собой обычную межбанковскую операцию»⁶⁰.

Наконец, когда вследствие политики центральных банков возник такой феномен, как отрицательные процентные ставки по вкладам в банках, ранее приносившим доход кредитору, а теперь доставляющим очевидную выгоду должнику, Минфин России был вынужден разъяснить, что доходы иностранных банков Люксембурга, Бельгии, Германии и США, получаемые в результате размещения российскими организациями средств в таких иностранных банках под отрицательные процентные ставки, в соответствии с положениями СИДН и нормами российского налогового законодательства о налогах и сборах не признаются процентами, облагаемыми налогом у источника в Российской Федерации⁶¹.

В отношении процентов, выплачиваемых у источника в Российской Федерации иностранному резиденту, являющемуся лицом, имеющим фактическое право на доход, налоговые агенты (за исключением депозитария, учитывающего права по акциям российской организации на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя или депозитарных программ) определяют налоговую базу как сумму выплачиваемых процентов или сумму накопленного процентного (купонного) дохода (в зависимости от вида долгового обязательства и условия, с которым связано определение налогового обязательства) и применяют к ней условия, предусмотренные СИДН с участием Российской Федерации, а в отсутствии такого соглашения — ставку 20%, 15%, 9% или 0% в зависимости от условий, прописанных в подпункте 1 пункта 2 и пункт 4 статьи 284 НК РФ.

Обложение процентов у источника в Российской Федерации, выплачиваемых иностранному резиденту, действующему в интересах других лиц, функции налогового агента по которым выполняет депозитарий, учитывающий права по акциям российской организации на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя или депозитарных программ, осуществляется налоговым агентом на основании предоставленной ему обобщенной информации с применением налоговых последствий, вытекающих из СИДН и НК РФ, а в случае непредоставления обобщенной информации или в отсутствии налогового соглашения со страной лица, осуществляющего (в отношении которого осуществляются) права по ценным бумагам, проценты облагаются налогом по ставке 30% (пункт 4.2 статьи 284 НК).

Возвращаясь к 85 действующим СИДН с российским участием отметим, что по 24 из них трансграничные проценты, выплачиваемые заимодавцу-нерезиденту, не осуществляющему свою деятельность через постоянное представительство на территории государства заемщика, освобождены от обложения налогом у источника без каких либо условий и оговорок⁶².

По СИДН с Кипром и Люксембургом, в редакции поправок 2020 года, в государстве источника дохода от обложения налогом освобождаются проценты, выплачиваемые: во-первых, имеющему фактическое право на них страховому учреждению, пенсионному фонду, банку, правительству (или его политическому подразделению, местному органу власти) и центральному банку договаривающегося государства; во-вторых, по государственным и корпоративным облигациям и по внешним облигационным займам (еврооблигациям), котирующимся на зарегистрированной фондовой бирже.

Еще в 38 СИДН проценты освобождаются от налогообложения у источника при условии доминирования в правоотношениях публичного элемента, так как их стороной заемных отношений или связанных с ними обязательств напрямую или ассоциировано является государство, заключившее СИДН. Например, когда проценты причитаются и выплачиваются государству, его административно-территориальному подразделению, местному органу власти, любому их агентству (СИДН с Казахстаном), либо государству, его политическому подразделению, местному органу власти, правительственному учреждению, созданному в соответствии с национальным законодательством (СИДН с Катаром).

Когда получателем процентов является правительство или уполномоченный им орган (СИДН с Азербайджаном), либо правительство, политическое подразделение или местный орган власти (СИДН с Ливаном, Сирией и Филиппинами). Или правительство с центральным банком (СИДН Аргентиной, Арменией, Белоруссией, Болгарией и Индонезией), либо правительство, региональный или местный орган власти или центральный банк (СИДН с Польшей).

Либо в силу того, что проценты выплачиваются правительству, политическому подразделению, местному органу власти, центральному банку, любому агентству правительства, согласованному в переписке компетентными органами договаривающихся государств (СИДН с Ботсваной, Индией и Шри-Ланкой). Либо правительству, центральному банку, правительственному органу или уполномоченному финансовому учреждению, согласованным обменом нотами компетентных органов договаривающихся государств (СИДН с Киргизией), или же правительству, политическому подразделению, местному органу власти либо агентству правительства, согласованному в письменной форме компетентными органами государств (СИДН с Намибией).

Или когда проценты получены правительством, центральным банком либо они выплачиваются по ссуде, предоставленной, гарантированной или застрахованной правительством при согласовании этого компетентными органами государств (по СИДН с Малайзией). Либо российский заемщик выплачивает проценты правительству, центральному (национальному) банку либо, соответственно, монгольскому Худалдаа Хөгжлийн Банк, румынским Băncii Române de Comerţ Exterior— S.A. или Eximbank— S.A., тайскому EXIM Thailand, турецкому Türk Eximbank (СИДН с Монголией, Румынией, Таиландом и Турцией).

Или же когда плательщиком процентов являются правительство и местный орган власти, либо их получателем является правительство, один из местных органов власти, центральный банк, либо займы выданы в рамках межправительственных соглашений (СИДН с Алжиром и Мали), либо получателем или плательщиком процентов является правительство, его политическое подразделение, местный орган власти, центральный банк, либо займы выданы в или гарантированы общественным финансовым учреждением для содействия экспорту и развитию (СИДН с Венесуэлой).

Когда получателем или плательщиком процентов является государство, его политическое подразделение, центральный банк, либо проценты уплачиваются российским заемщиком по займу (кредиту), выданному, гарантированному или застрахованному на срок не менее трех лет Banco de Mexico, S.N.C., Banco Nacional de Comercio Exterior, S.N.C., Nacional Financiera, S.N.C., Banco Nacional de Obras y Servicios Publicos, S.N.C., либо они выплачиваются в рамках договоренности, достигнутой компетентными органами государств (СИДН с Мексикой). Или же проценты выплачиваются государством, его политическим или административным подразделением, местным органом власти, либо их получателями являются эти лица или любой институт, согласованный обменом нотами компетентными органами государств, предоставившие или гарантировавшие кредит в соответствии с межправительственными договоренностями (СИДН с Португалией).

Также, когда плательщиком процентов является правительство или местный орган власти, либо их получателем являются эти лица, агентство или учреждение (в т. ч. финансовое), полностью принадлежащее государству или местному органу власти, или другое агентство и учреждение (в т. ч. финансовое), предоставившие заем во исполнение межправительственного соглашения (СИДН с Саудовской Аравией). Либо получателем процентов (в т. ч. по ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам) является правительство, его политическое подразделение или агентство (в т. ч. финансовое учреждение), полностью принадлежащее правительству или политическому подразделению (СИДН с Бразилией).

Когда получателем процентов является государство, его политическое подразделение, местный орган власти, центральный банк, любой другой банк, капитал которого принадлежит государству более чем на 51% (СИДН с Египтом). Либо государство, его политическое подразделение, местный орган власти, центральный банк, банк внешней торговли, государственное агентство гарантирования экспортных кредитов, банк, принадлежащий государству, государственное учреждение, не облагаемое налогом (по СИДН с Ираном).

Когда проценты получают правительство, политическое подразделение, местный орган власти, финансово-кредитная организация, полностью принадлежащая или контролируемая этими лицами, другие организации (в т. ч. финансовые институты) в связи с их финансированием в рамках межправительственных соглашений (СИДН с Кубой).

Когда проценты выплачиваются правительству, его политическому подразделению, местному органу власти, финансовому учреждению, полностью принадлежащему правительству, либо по займам, гарантированным (обеспеченным) этими лицами или предоставленным государственными финансовыми учреждениями в рамках межправительственного сотрудничества в области финансирования программ социально-экономического развития, при одобрении займа правительством государства резидентства заемщика (СИДН с Эквадором).

Когда проценты выплачиваются центральному банку, лицу в погашение задолженности другого договаривающегося государства или его органов власти, включая местные органы власти, а также по займу (кредиту), выданному, гарантированному или застрахованному организацией, созданной правительством с целью содействия экспорту и полностью ему принадлежащей (СИДН с Канадой). Либо правительству, включая его политические подразделения и органы местной власти, центральному банку, любому финансовому учреждению, полностью находящемуся в собственности правительства, а также по кредитам, гарантированным правительством (СИДН с Латвией). Или же правительству, включая его политические подразделения и органы местной власти, центральному банку а также по кредитам, гарантированным правительством (СИДН с Литвой). Либо правительству, национальному банку, другому органу государственной власти, органу местного самоуправления а также по кредитам, гарантированным этими лицами (СИДН с Украиной);

Наконец, когда выплачиваются проценты по займу, предоставленному или гарантированному правительством, местными органами власти или центральным банком, в т. ч. South African Reserve Bank (по СИДН с ЮАР).

В пяти СИДН трансграничные проценты освобождаются от налогообложения у источника в оговоренных обстоятельствах, охватывающих не только случаи присутствия публичного элемента, но и сугубо коммерческие отношений. Например, когда проценты выплачиваются государству, его политическому подразделению, местному органу власти либо по кредиту, предоставленному на 7 или более лет банком или другим кредитным институтом (СИДН с Испанией).

Аналогично при выплате процентов государству, его политическому подразделению или местному органу власти, либо по займу (кредиту), гарантированному (обеспеченному) государством, его политико-административным подразделением или местным органом власти, а также займу, не оформленному документами на предъявителя, предоставленному банком или кредитным учреждением (СИДН с Бельгией 1995 года⁶³).

Наконец, в случае принадлежности прав собственности на проценты государству, региональному или местному органу власти, учреждению государства, не облагаемому налогом, центральному банку, Garanti-instituttet for eksportkreditt, A/S Eksportfinans или другому подобному институту при его согласовании компетентными органами государств, а также продавцу, предоставившему коммерческий кредит (рассрочку платежа) за товары, изделия, оборудование и услуги (по СИДН с Норвегией). Либо получения процентов государством, его субъектом, местными органами власти, центральным банком, организацией гарантирования экспортных кредитов, другой подобной организацией, согласованной компетентными органами государств а также продавцу, предоставившему коммерческий кредит в форме рассрочки платежа за товары, оборудование, работы и услуги (СИДН с Таджикистаном и Узбекистаном).

В остальных ситуациях, охваченных СИДН, проценты могут облагаются у источника налогом по ставке, ограниченной:

— 5% — по СИДН с Венесуэлой в случае заимодавца-банка; по СИДН с Латвией в случае кредитов между банками или другими финансовыми учреждениями; по СИДН с Мальтой в случае кредитора — страхового учреждения, пенсионного фонда, банка, правительства (или его политического подразделения, местного органа власти) и центрального банка, либо в отношении процентов по биржевым государственным и корпоративным облигациям⁶⁴; по СИДН с Кипром, Люксембургом и Мальтой в случае соответствия заимодавца квалифицированным требованиям⁶⁵, а еще по пяти СИДН⁶⁶ во всех случаях без исключения;

— 7% — по СИДН с Грецией;

— 7,5% — по СИДН с Ираном;

— 10% — по СИДН с Таиландом в случае кредитора — финансового учреждения, в т. ч. страховой компании, и по тридцати девяти СИДН⁶⁷ во всех случаях без исключения;

— 15% — по СИДН с Кипром, Люксембургом и Мальтой во всех случаях, не подпадающих под приведенные ранее условия о льготном налогообложении, и во всех случаях без исключения по одиннадцати СИДН⁶⁸.

По российскому налоговому законодательству доходы налогоплательщика по банковским вкладам и по займам, не оформляемым выдачей (выпуском) ценных бумаг, составляют проценты, полученные им по этим правам требования в соответствии с условиями обязательства.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (включая погашение) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги и суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику (суммы процентов, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем) при погашении ценной бумаги). В доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки или даты передачи ценной бумаги (пункты 2 и 4 статьи 280 НК РФ).

Доходом иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, является часть доходов от реализации (иного выбытия) ценной бумаги, относящаяся к накопленному процентному (купонному) доходу, при условии, что реализация (иное выбытие) осуществляется:

— в пользу российского налогового резидента, либо

— в пользу иностранной организации, осуществляющей деятельность на российской территории через постоянное представительство (если договор на приобретение облигации заключен непосредственно постоянным представительством в качестве представителя стороны договора), либо

— через лицензированного профессионального участника рынка ценных бумаг, либо

— если местом заключения договора является Российская Федерация. При погашении ценной бумаги налогообложению подлежит процентный (купонный) доход, выплачиваемый эмитентом (векселедателем).

Накопленный процентный (купонный) доход рассчитывается пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги — для определения налоговой базы по доходам иностранной организации в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент рассчитывает сумму процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения ценной бумагой иностранной организацией⁶⁹.

Документальное подтверждение цены приобретения ценной бумаги с выделением отдельной строкой накопленного купонного дохода и также даты приобретения представляется нерезидентом-держателем ценной бумаги при погашении купона или реализации ценной бумаги. При отсутствии такого подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу). Такая позиция учитывает экономическую природу накопленного купонного дохода и позволяет вменить иностранной организации сумму фактически полученного ею процентного дохода по ценным бумагам⁷⁰.

Налоговый агент не производит исчисление и удержание суммы налога с доходов, полученных иностранной организацией, в случае выплаты процентов (подпункт 7 пункта 2 статьи 310 НК):

— по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам;

— по обращающимся облигациям, выпущенным российскими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств.

Сумма налога в отношении процентов, полученных российским резидентом от иностранной организации, определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученного дохода и соответствующей налоговой ставки, составляющей 20% для юридических и 13% для физических лиц⁷¹.

Для применения СИДН с конкретным государством иностранный получатель процентов (лицо, имеющее фактическое право на получение дохода в виде процентов) должен до даты их выплаты предоставить налоговому агенту:

— заверенное компетентным органом соответствующего государства подтверждение своего постоянного местонахождения на территории этого государства (если подтверждение составлено на иностранном языке, то предоставляется также перевод на русский язык);

— подтверждение, что он имеет фактическое право на получение процентов (пункт 1 статьи 312 НК РФ).

Номинальному держателю — депозитарию, учитывающему ценные бумаги на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя или депозитарных программ, предоставляется обобщенная информация:

— об организациях или физических лицах, осуществляющих права по указанным ценным бумагам, за исключением доверительных управляющих, которые действуют не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования. Информация должна включать сведения о количестве ценных бумаг, права по которым осуществляются на дату, определенную решением о выплате дивидендов;

— об организациях и о лицах, в чьих интересах доверительный управляющий осуществляет права указанным по ценным бумагам, при условии, что такой доверительный управляющий действует не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования. Информация должна включать сведения о количестве ценных бумаг, права по которым осуществляются доверительным управляющим в интересах соответствующих организаций или лиц на дату, определенную решением о выплате дивидендов;

— о лице, которому открыт счет депо иностранного уполномоченного держателя при выплате дохода по ценным бумагам, учитываемым на счете депо иностранного уполномоченного держателя, открытого в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования.

Для применения СИДН сведения о количестве ценных бумаг представляются с указанием (1) государств, налоговыми резидентами которых являются лица, осуществляющие (в отношении которых осуществляются) права по ценным бумагам, (2) применимых положений НК и налогового соглашения (пункты 1–6 статьи 214.6 и пункты 2–8 статьи 310.1 НК РФ).

НК РФ прямо не предусматривает обязанности номинального держателя «производить на дату выплаты дохода сбор копий сертификатов, подтверждающих факт резидентства физических и юридических лиц», но «документы, подтверждающие налоговое резидентство, необходимы к предоставлению налоговому агенту в случае наличия соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающего льготы»⁷².

Рекомендация Минфина России не требовать подтверждения факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым заключено СИДН, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников (The Banker’s Almanac и другими)⁷³ расширяет толкование налогового законодательства, ибо нормы НК РФ прямо не прописывают подобных исключений из общего порядка. Пункт 1 статьи 312 НК требует от нерезидента, имеющего фактическое право на дохода, предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение своего постоянного местонахождения в государстве, с которым заключено применимое СИДН, и такое подтверждение должно заверяется «компетентным органом соответствующего иностранного государства».

Неопределенность перечня документов, подтверждающих, что получатель процентов является лицом, имеющим фактическое право на их получение, трактовались и трактуется как предоставление налоговому агенту права неограниченной инициативы: «…отсутствие в Кодексе упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации»⁷⁴. Прилагающиеся к этому разъяснения не вносят определенности, предлагая обращать внимание на:

— документы (информацию), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученного дохода, в том числе: (1) документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключено СИДН), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования; (2) документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключено СИДН);

— документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключено СИДН, налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключено СИДН);

— документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключено СИДН, фактической предпринимательской деятельности⁷⁵.

К получателю процентов применим подход сквозного налогообложения: когда их получатель не является лицом, имеющим фактическое право на доход, но известен конечный бенефициар, то налоговые последствия, вытекающие из СИДН и налогового законодательства, переносятся на последнего⁷⁶.

Согласно пункту 4 статьи 7 НК РФ, если иностранный получатель доходов у источника в Российской Федерации не является лицом, имеющем фактическое право на доходы (их часть), но источнику выплат известно лицо, имеющее фактическое право на них (их часть), то в отношении этого лица применяется СИДН, если со страной резидентства такого лица заключено налоговое соглашение. Если конечным лицом, имеющим фактическое право на проценты, окажется налоговый резидент Российской Федерации (юридическое или физическое лицо), для него налоговые последствия будут определяются НК РФ.

От сквозного налогообложения отличается ситуация номинального держателя ценных бумаг, которым выступает депозитарий, учитывающий на лицевом счете (счете депо) права на ценные бумаги, принадлежащие иным лицам, при этом переход прав на ценные бумаги между депонентами одного номинального держателя не отражается на его лицевом счете (счете депо)⁷⁷.

Номинальное держание возможно в отношении долговых эмиссионных ценных бумаг. Источнику выплаты не может быть известно стоящее за номинальным держателем лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, идея квалификация такого лица для целей СИДН до некоторой степени противоречащим идее номинального держателя.

НК РФ связан с отношениями, в которых номинальным держателем выступает депозитарий, учитывающий на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя или депозитарных программ:

— долговые эмиссионные ценные бумаги российских эмитентов с обязательным централизованным хранением, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 01.01.2012 или

— долговые эмиссионные ценные бумаги российских эмитентов, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 01.01.2012 (подпункт 7 пункта 2 статьи 226.1 и пункт 1 статьи 310.1 НК РФ).

Трансграничные проценты становятся предметом налоговых правоотношений при их налогообложении как дохода российского налогоплательщика либо налогоплательщика-нерезидента, но не только. Процентный доход нерезидента одновременно есть расходы российского заемщика, и в случае заемщика, не являющегося физическим лицом, сумма трансграничных процентов становится предметом правоотношений, связанных с ее отнесением к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Поэтому, в случае трансграничных процентов риск избежания налогов не ограничивается treaty shopping со стороны кредитора-нерезидента. Самостоятельный риск несет экономическая связь заимодавца-нерезидента с заемщиком-резидентом, порождающая заемные отношения, обусловленные не деловыми, а фискальными мотивами: занижение заемщиком на сумму выплаченных процентов базы обложения корпоративным налогом и использование заимодавцем налоговых преференций у источника дохода в отношении полученных им процентов.

Глава 2.
СТОРОНЫ ПРАВООТНОШЕНИЙ

2.1. Налоговые органы и налоговые агенты

То, что в юридической науке категория субъекта права рассматривается в различных аспектах, уже студентам наглядно объясняется существованием разных направлений и школ юриспруденции⁷⁸. Налоговое право не исключение, даже в рамках весьма монолитной отечественной школы обнаруживается разнообразие подходов к дефенированию субъектов фискальных правоотношений. Например, в конце прошлого столетия, в годы становления современной российской науки о налоговых правоотношениях, Н. И. Химичева классифицировала субъектов таких правоотношений на: (1) органы власти, уполномоченные обеспечить полноту и своевременность поступления налогов; (2) налогоплательщиков; (3) третьих лиц, располагающих необходимой для исчисления налогов информацией либо от действий которых зависит надлежащее исполнение налоговой обязанности и реализация прав налогоплательщиками и органами власти⁷⁹.

Напротив, Д. В. Винницкий, исходя из комплекса признаков и свойств, разделил субъектов налогового права на: (1) физических лиц, (2) организации, (3) государственные (муниципальные) органы, (4) общественно-территориальные образования, — и категорически отказался трактовать налогоплательщика как субъекта налогового права, видя в понятии «налогоплательщик» не более чем выражение определенной юридической позиции среди субъектов обязательственных правоотношений⁸⁰. В свою очередь И. И. Кучеров разбил участников налоговых правоотношений на семь субъектов: (1) наделенные компетенцией по установлению и введению налогов — органы представительной власти; (2) обязанные законодательством о налогах и сборах уплачивать налоги — налогоплательщики; (3) содействующие уплате налогов и сборов — налоговые агенты, банки, сборщики налогов; (4) содействующие налоговому администрированию — органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели; (5) осуществляющие налоговое администрирование — финансовые, налоговые и таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов; (6) осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения — органы прокуратуры и внутренних дел; (7) рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций — суды и органы принудительного исполнения⁸¹.

Что касается международного налогового права, И. А. Савицкий, ссылаясь на работы Д. В. Винницкого, В. С. Белых, А. В. Демина и В. Ф. Евтушенко, отмечает: под субъектами российских трансграничных правоотношений традиционно понимаются «публично-территориальные субъекты» — государство и его административно-территориальные единицы, органы местного самоуправления, а также их органы и должностные лица, и «частные субъекты» — российские и иностранные организации с их филиалами и представительствами, физические лица, «обладающие налоговой правосубъектностью, способные выступать участниками внутригосударственных трансграничных налоговых отношений»⁸². При этом он констатирует отсутствие консенсуса среди как отечественных, так и зарубежных правоведов относительно дефиниции субъектов международного права и их классификации, вплоть до возможности или недопустимости признания негосударственных и неправительственных образований субъектами международного права⁸³.

Наше исследование не имеет цели ответить на указанные концептуальные вопросы доктрины международного права в целом и права трансграничных налоговых отношений как его части. Поэтому подойдем к определению сторон правоотношений, связанных с налогообложением трансграничных процентов, с практических институциональных и функциональных позиций. Нас интересуют: (1) иностранные заимодавцы, признаваемые налогоплательщиками; (2) те, кто не будучи налогоплательщиком, в силу закона обязан исчислять, удерживать и уплачивать налог на трансграничные проценты при их перечислении заимодавцу и (3) наделенные властными полномочиями администраторы полноты и своевременности исполнения налоговой обязанности в отношении трансграничных процентов. Т. е., заимодавец — плательщик налогов на трансграничные проценты, его представитель в силу закона при исчислении и уплате налога у источника трансграничных процентов и фискальная служба, действующая от имени государства источника трансграничных процентов.

Фискальная служба (в российской правовой традиции именуется налоговыми органами) выступает стороной рассматриваемых правоотношений в той мере, в какой налоговое администрирование является элементом этих правоотношений. От имени представляемого ею государства она контролирует соблюдение норм внутреннего налогового законодательства и надлежащее использование СИДН, расследуя споры о получении внутренних и договорных налоговых льгот⁸⁴. В большинстве таких ситуаций представляемое фискальной службой государство является местом получения дохода лицом, являющимся резидентом другого договаривающегося государства и претендующим на получение налоговых льгот в отношении этого дохода. Страна источника дохода, в лице ее фискальной службы, предпринимает шаги для обеспечения надлежащего применения внутреннего налогового законодательства и СИДН, что в общем случае подразумевает:

— идентификацию нерезидентов, подпадающих под налог согласно внутреннему законодательству страны источника дохода;

— сбор информации о доходах нерезидентов;

— определение того, могут ли нерезиденты претендовать на договорные льготы, предусмотренные СИДН;

— определение суммы предоставляемой льготы и метода ее предоставления (сокращение ставки налога, освобождение от налога, возврат излишне уплаченной суммы налога)⁸⁵.

Согласно еще одной точке зрения, с позиции государства источника дохода, определение законности предоставления договорных льгот требует трех шагов. Первый — определение того, применяется ли в данном случае конкретное СИДН, для чего получатель дохода проходит идентификацию с перечнем лиц, в отношении которых применяется СИДН. Как только лицо будет идентифицировано в качестве того, кто вправе воспользоваться конкретным СИДН, вторым шагом становится определение, имеет ли это лицо требуемую СИДН связь с другим договаривающимся государством (т. е. является ли оно его резидентом). После квалификации лица в качестве резидента другого договаривающегося государства требуется третий шаг, ведущий к ответу на вопрос: доступны ли в данном конкретном случае договорные льготы в отношении дохода, заявленного под льготы СИДН. Например, для льгот по пассивным доходам необходимо наличие у получателя дохода бенефициарной собственности на него⁸⁶.

Другой функцией фискальной службы является административное руководство для налогоплательщиков, подразумевающее предоставление в свободный доступ информации о порядке применения положений СИДН; о процедурах, которые должны соблюдаться в рамках отношений, урегулированных СИДН; о формах подачи заявок, сведений и информации для реализации налогоплательщиками прав и исполнения ими налоговых обязательств, включая регламент работы фискальной службы с указанием сроков проведения работ; о порядке оказания консультаций⁸⁷.

В Российской Федерации перечисленные функции выполняют налоговые органы в лице Федеральной налоговой службы и ее территориальных подразделений, образующие единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему обязательных платежей, установленных российским законодательством⁸⁸. Для реализации возложенных функций, в контексте налогообложения трансграничных процентов налоговые органы законодательно⁸⁹ уполномочены:

— требовать от плательщика обязательных платежей или налогового агента документы, служащие основанием исчисления и уплаты (удержания и перечисления) таких платежей, а также подтверждающие правильность исчисления и своевременность их уплаты (удержания и перечисления)⁹⁰;

— контролировать исполнение банками возложенных на них НК РФ обязанностей, требовать от них документы, подтверждающие факт списания со счетов плательщика или налогового агента, с корреспондентских счетов самих банков сумм обязательных платежей и штрафов, перечисления этих сумм в бюджетную систему⁹¹;

— осматривать, вне независимости от места нахождения, любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода помещения и территории, проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика;

— определять суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике или данных об иных аналогичных налогоплательщиках⁹², если налогоплательщик не предоставил необходимые для расчета налогов документов, не вел учета доходов и расходов, либо вел его с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги;

— проводить налоговые проверки, а в ходе их проведения — изымать документы, когда есть достаточные основания полагать, что они будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены⁹³, производить выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений;

— вызывать плательщиков обязательных платежей или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими таких платежей либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

— привлекать специалистов, экспертов⁹⁴ и переводчиков, вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля⁹⁵;

— требовать от плательщиков обязательных платежей, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение этих требований, выносить решения о привлечении их к ответственности за совершение налоговых правонарушений;

— приостанавливать операции по счетам плательщика обязательных платежей или налогового агента в банках и налагать арест на имущество перечисленных лиц;

— взыскивать недоимки, пени, проценты и штрафы, восстанавливать признанные безнадежными ко взысканию суммы недоимки, задолженности по пеням и штрафам;

— предъявлять в суды общей юрисдикции, арбитражные суды и Верховный Суд РФ иски (заявления) о:

• взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных НК РФ⁹⁶;

• возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию неправомерным списанием банком денежных средств (драгоценных металлов) со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате чего стало невозможным взыскание с налогоплательщика недоимки, задолженности по пеням, штрафам;

• признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам⁹⁷.

Законные административные полномочия фискальной службы конкретной страны заканчиваются там, где начинается юрисдикция другого государства. Это затрудняет налоговое администрирование фискальной службой деятельности зарубежного заимодавца, выстраивающего отношения с должником напрямую, а не через представительство в стране резидентства заемщика. Это выхолащивает полномочия фискальной службы административно и иным способом воздействовать (вплоть до наложения наказания и санкций) на такого заимодавца, заставляя государства решать задачи через соглашения о взаимопомощи в вопросах соблюдения налогового законодательства и в области борьбы с его нарушениями⁹⁸.

Помимо того, переложить с себя проблемы взаимодействия с указанным зарубежным заимодавцем фискальной службе позволяет концепт налогового права, применяемый в ряде стран для сбора у источника налога с дохода, выплачиваемого нерезиденту. Речь идет о механизме внутреннего агента (domestic agent) или местного представителя (local representative)⁹⁹, что в отечественном налоговом законодательстве именуется налоговым агентом (статья 24 НК РФ).

В качестве таковых может выступить проводящий платеж местный банк (или его отделение), действующий от имени нерезидента — получателя дохода при удержании налога с выплачиваемого дохода¹⁰⁰. Внутреннее законодательство возлагает на такого агента (представителя) нерезидента право требовать необходимую информацию о транзакциях и обязанность удерживать налог с выплачиваемого дохода. Механизм способствует процессу отчетности и сбора налога, поскольку агент (представитель) скорее всего будет осведомлен о достоверных фактах, связанных с выплатой дохода, и у него будет меньше возможности избежать ответственности, чем у нерезидента¹⁰¹.

Связанный с этим вопрос состоит в том, должен ли агент (представитель) нерезидента — получателя дохода определять соответствие его статуса условиям о предоставлении налоговых льгот, предусмотренных СИДН страны источника дохода с государством резидентства получателя дохода, и, затем, применять договорные льготы при удержании налога.

Агент (представитель) может обладать достаточной информацией для определения с высокой точностью статуса нерезидента. В таком случае применение им договорных льгот непосредственно при удержании налога значительно облегчает административную нагрузку на фискальные власти и устраняет неизбежную задержку, связанную с механизмом возмещения излишне удержанных с нерезидента налогов. Но этим преимуществам противостоит риск потери дохода вследствие ошибок в определении статуса нерезидента, что должно компенсироваться возможностями фискальных властей наказывать агентов (представителей) — правонарушителей и возмещать не удержанные ими суммы налога¹⁰².

Обратившись к российскому праву обнаружим, что исходя из взаимосвязи статей 24 и 45 НК РФ Конституционный Суд РФ разъяснил: исполнение налогоплательщиком-нерезидентом обязанности по уплате налога увязывается с совершением налоговым агентом действий по исчислению и удержанию налога для дальнейшего его перечисления в российскую бюджетную систему, поскольку особенность взаимодействия налогового агента с налогоплательщиком-нерезидентом обусловлена спецификой статуса последнего как особого субъекта налогового права — возможные меры налогового контроля за налогоплательщиком-нерезидентом и взыскания с него налоговых платежей ограничены российской территорией и компетенцией национальных налоговых органов.

Отмеченные нормы НК РФ по своему содержанию направлены на создание условий для надлежащего исполнения конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов¹⁰³. Поэтому российское законодательство (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ) возлагает исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога в отношении процентов, выплачиваемых у источника в Российской Федерации иностранной организации, не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации, на налогового агента, под которым понимается (статьи 226.1, 310 и 310.1 НК РФ):

— организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде процентов. Под источником выплаты доходов налогоплательщику понимается организация, от которой налогоплательщик получает доход (абзац 16 пункта 2 статьи 11 НК РФ), в рамках интересующих нас отношений это будет должник в заемном обязательстве, за исключением займа, оформленного эмиссионными ценными бумагами, и в обязательстве по договору банковского вклада;

— российская организация, выплачивающая доход в виде процентов по ценным бумагам российских эмитентов, права на которые учтены в реестре ценных бумаг на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ним, и которые учитываются на счетах:

• лицевом счете владельца;

• депозитном лицевом счете применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счета;

• счете неустановленных лиц применительно к организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;

• лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;

• лицевом счете иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя, депозитарных программ или иностранного регистратора, открытом в соответствии с Федеральным законом о международных компаниях и международных фондах¹⁰⁴;

— доверительный управляющий — профессиональный участник рынка ценных бумаг, выплачивающий доход в виде процентов по ценным бумагам российских эмитентов, права на которые учитываются на лицевом счете или счете депо доверительного управляющего на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода;

— депозитарий, выплачивающий доход по ценным бумагам российских эмитентов, права по которым он учитывает на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на следующих счетах:

• счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;

• открытом депозитарием счете неустановленных лиц применительно к организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;

• счете депо иностранного номинального держателя;

• счете депо иностранного уполномоченного держателя;

• счете депо депозитарных программ;

• депозитном счете депо применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счета;

• субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Федеральным законом о клиринге и клиринговой деятельности¹⁰⁵ (за исключением субсчета депо номинального держателя);

• субсчете депо, открытом в соответствии с Федеральным законом об инвестиционных фондах¹⁰⁶.

— Относится к долговым эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 01.01.2012;

— эмитент долговых эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 01.01.2012¹⁰⁷.

Помимо установленного в НК РФ перечня случаев исчисления и удержания налоговым агентом налога у источника процентов, выплачиваемых кредитору-нерезиденту, правовая позиция, выраженная судом в деле 2015 года ООО «Новая табачная компания»¹⁰⁸, возлагает обязанности налогового агента на должника — российского резидента, выплачивающего проценты кредитору — российскому резиденту, если полученный процентный доход кредитор-резидент затем перечисляет своему кредитору-нерезиденту таким образом, что эта схема скрывает фактическое получение упомянутым нерезидентом дохода от прямого или косвенного участия в капитале должника (т. е. дивидендов) без удержания с них налога у источника.

Сумма налога определяется налоговым агентом отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате доходов в порядке и по налоговым ставкам, предусмотренным НК РФ, если иные ставки не предусмотрены СИДН.

Налоговый агент — депозитарий, учитывающий права по долговым эмиссионным ценным бумагам на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя или депозитарных программ, освобожден от обязанности исчислять и уплачивать налог в отношении процентов, не удержанный им вследствие представления ему организацией, действующей в интересах третьих лиц, недостоверной или неполной информации (документов), или вследствие отказа такой организации представить информацию (документы) по запросу налогового органа, проводящего налоговую проверку.

Если запрашиваемые налоговым органом на основании пункта 1 статьи 310.2 НК РФ документы у номинального держателя — налогового агента отсутствуют, для избежания ответственности тот должен запросить их у лица, которому проценты перечислялись, и отказ этого лица предоставить документы служит основанием для неприменения санкций к налоговому агенту (пункт 2 статьи 310.2 НК РФ). К налоговому агенту также не применяются налоговые санкции (пункт 14 статьи 214.6 и пункт 15 статьи 310.1 НК РФ).

Для прочих налоговых агентов НК РФ не предусматривает исключения из общего порядка возложения ответственности. Такие налоговые агенты несут ответственность за правильность исчисления налога на доходы в виде процентов, своевременность и полноту его удержания и перечисления в бюджет, их ответственность распространяется вплоть до достоверности исчисления налога в связи с переменой места постоянного пребывания кредитора, имеющего право на льготы по СИДН.

2.2. Кредитор, имеющий право на льготы по СИДН: условие о резидентстве

Кредитор имеет право на применение договорных льгот в отношении уплачиваемых ему трансграничных процентов при их налогообложении у источника, если он является одновременно (1) резидентом государства, заключившего применяемое СИДН с государством источника процентов¹⁰⁹, и (2) бенефициарным собственником выплачиваемых ему процентов (лицом, имеющим фактическое право на выплачиваемые ему проценты). Начнем с условия о резидентстве.

Работу над моделями двусторонних соглашений, охватывающих трансграничное налогообложение доходов, начала Лига Наций. Отсчет ведут с рекомендации заняться вопросом двойного налогообложения, данной Лиге Наций в 1920 году Международной финансовой конференцией в Брюсселе¹¹⁰. В рамках начатой работы концепция резидентства для целей налогообложения возникла в апрельском 1923 года докладе профессоров Брюинза, Эйнауди, Селигмана и сэра Джозиа Стэмпа для Экономической и финансовой комиссии Лиги Наций¹¹¹. Рассмотрев экономические теории в обоснование права государства на налогообложение, докладчики пришли к выводу о необходимости базировать налогообложение на доктрине economic allegiance (экономической принадлежности). Economic allegiance формируется элементами, являющимися мерой наличия и интенсивности экономических отношений лица с конкретным государством, а именно: (1) источником материальных ценностей или дохода, (2) местом, где такие ценности или доход рассматриваются как находящиеся в законных целях, (3) защитой прав на эти ценности или доход и (4) местонахождением или домицилем лица, обладающего правом распоряжаться указанными ценностями или доходом. Из перечисленного наибольший вес был придан первому и четвертому элементам.

Другими словами, налоговая юрисдикция должна распределяться между государством источника дохода и государством резидентства его получателя в зависимости от вида дохода, о котором идет речь. В простых ситуациях присутствия всех или большинство элементов economic allegiance в одном государстве, налоговая юрисдикция принадлежит государству, в котором есть оба выделенных выше элементы economic allegiance. В сложных ситуациях, когда есть конфликт в виду разброса элементов economic allegiance по странам, налоговая юрисдикция распределяется между государствами на основе тесноты экономических связей, имеющихся у налогоплательщика и его доход с каждым из них¹¹².

Но в период разработки проектов Лигой Наций концепция резиденства не была столь важна, ведь в подавляющем большинстве стран действовали только безличные налоги, взимаемые с исходной основы — объекта (налог на землю, строения, на движимый капитал) или извлекаемого дохода (налог на доход от земли, на прибыль бизнеса, на профессиональный доход), для которых резидентство владельца объекта и резидентство лица, извлекающего доход, не были критериеми обложения. Актуальность концепции проявилась с распространением личных налогов, взимаемых с налогового резидента по его совокупному доходу (т. е. полученному в стране резидентства и в других странах), а с нерезидента — только по доходам, получаемым от источника в стране обложения налогом.

Этот момент совпал с отходом от дел Лиги Наций, принявшей в 1946 году в Лондоне последние варианты проектов конвенций с предложением передать эстафету ООН¹¹³. К эстафете, однако, присоединилась Организация европейского экономического сотрудничества (ОЕЭС) и ее правопреемник — ОЭСР, работа которых завершилась утверждением в 1977 году МК ОЭСР¹¹⁴, действующей поныне с учетом изменений, вносимых ОЭСР в текст конвенции и в Комментарии к ней. И впервые норма о резидентстве появилась в проекте модельной конвенции ОЕЭС 1958 года, пункт 1 статьи 4 которой гласила: «термин “резидент Договаривающегося Государства” означает любое лицо, которое согласно законам этого Государства облагается налогом по причине своего домициля, местопребывания, места управления или любого другого критерия аналогичного характера…», а комментарии к статье поясняли: «Что касается отдельных лиц, то это определение предназначено для охвата различных форм личной привязанности к государству, которая в национальных налоговых законодательствах составляет основу полного налогообложения (полной ответственности по налогом)». Это означало: полное налоговое обязательство возлагается по критериям законодательства государства, взимающего налог, и может быть возложено не только на граждан, но также, например, на лиц — не граждан, остающихся в государстве на определенный срок или находящихся на борту судна, приписанного к порту этого государства¹¹⁵.

Окончательно норма сформировалась в проекте 1963 года¹¹⁶ и в том виде попала в МК ОЭСР 1977 года¹¹⁷. Пройдя с тех пор ряд реформ, пункт 1 статьи 4 МК ОЭСР 2017 года так определяет [налогового] резидента договаривающегося государства: это любое лицо, которое согласно законам договаривающегося государства облагается налогом по причине своего домициля, местопребывания, места управления или любого другого критерия аналогичного характера, а также само это государство и любое политическое подразделение или местные органы власти, а также законный пенсионный фонд этого государства. Однако этот термин не включает любое лицо, облагаемое в договаривающемся государстве только в отношении дохода от источников в самом этом государстве или от капитала, размещенного в нем.

Комментарии к статье 4 МК ОЭСР разъясняют, что понятие «резидент Договаривающегося Государства» имеет важное значение для (1) определения личной сферы применения СИДН, (2) разрешения случаев двойного налогообложения по причине двойного резидентства и (3) решения ситуаций двойного налогообложения, возникающих в результате обложения дохода как в государстве проживания (пребывания) кредитора, так и в государстве источника дохода.

Определение лиц, несущих полное налоговое обязательство (т. е. лиц, чьи доходы облагаются совокупно, независимо от места нахождения источника доходов) относится к сфере внутреннего законодательства. Обычно полное налоговое обязательство возлагается на основании наличия личной связи налогоплательщика с государством. Также под это налоговое обязательство подпадают посторонние лица, постоянно или определенный срок находящиеся на территории государства, а в некоторых странах — лица, выполняющие работу на борту судов, приписанных к этим странам.

С другой стороны, ряд лиц может изыматься из этого порядка. Пример — дипломатические представители других государств, по сроку пребывания в стране подпадающие под полное налоговое обязательство, но в силу своего статуса облагаемые только в части дохода, полученного от источника в государстве пребывания. Комментарии к статье 4 разъясняют, что в соответствии с «формулировкой и духом» второго предложения пункта 1 статьи 4 резидентом другого договаривающегося государства не признаются иностранные холдинговые компании, освобожденные по месту налогового домициля от налога на доход, полученный от иностранных источников, и кондуитные компании¹¹⁸.

Перечисленные в пункте 1 статьи 4 критерии внутреннего законодательства, используемые СИДН для определения резидентства договаривающегося государства, включают домициль, местопребывание и место управления¹¹⁹. Идущие «через запятую» домициль (domicile) и местопребывание (residence) различаются в таких нюансах, что обычно воспринимаются как синонимы. Но первый термин восходит к цивилистике, общему праву Англии: каждый человек имеет единственный domicile — постоянное жилище, место, куда он регулярно возвращается. В США он определяется физическим присутствием, даже краткосрочным, с очевидным намерением оставаться здесь постоянно, а для компаний подразумевает место регистрации или место инкорпорации, формально — место присутствия правления, нахождения головного офиса¹²⁰.

МК ОЭСР составлена в двух эквивалентных вариантах на английском и французском языках, что делает явным различия термина в зависимости от языка. Англоязычный отражает сильную привязанность к государству проживания: выражает намерение человека постоянно проживать и возвращаться в конкретное государство, располагая там постоянным жилищем и не более чем одним местожительством. Франкоязычный шире, он охватывает лиц, имеющих во Франции жилище или основное место пребывания, осуществляющих там профессиональную деятельность или имеющих центр экономических интересов, а также французских гражданских служащих, работающих за границей¹²¹.

Общее право различает домициль и местопребывание (последнее может основываться просто на физическом присутствии в конкретном государстве), но континентальному праву не знакомо такое строгое разграничение. В странах континентального права оба термина могут основываться на физическом присутствии человека в конкретной стане, на наличии у него там используемого для проживания жилища или на других факторах, включая центр деловых интересов¹²². При одновременном употреблении терминов во внутреннем законодательстве различие между ними может сводится к оттенку степени привязанности лица к налоговой юрисдикции, когда домициль подразумевает наиболее строгую, устойчивую связь, возлагающую полное налоговое обязательство. Но повсеместное смешение терминов вследствие частого их одновременного употребления для схожих отношений не дают права забывать о различиях между ними. По мнению В. А. Гидирима, отношения лица с налоговой юрисдикцией, обозначаемые термином «местопребывание», более универсальны, если не указано иное содержание термина¹²³.

Переходя к месту управления, нужно иметь в виду: употребляемый в пункте 1 статьи 4 критерий place of management (место управления) отличается от place of effective management (места эффективного управления) из пункта 3 той же статьи и place of management из пункта 2 статьи 5 МК ОЭСР. В пункте 1 статьи 4 речь о критерии из внутреннего законодательства страны, применимом для квалификации резидента. В пункте 3 статьи 4 — о договорном термине, правиле тай-брейка (tie-breaker rules) для ситуации двойного резидентства¹²⁴. В пункте 2 статьи 5 — о договорном термине с более широким, чем в пункте 1 статьи 4, значением, ориентирующимся на место ведения постоянной деятельности¹²⁵.

Выражение «место управления» впервые прозвучало в решении Швейцарского федерального суда 1919 года. За прошедшие сто с лишним лет правило укоренилось в государствах континентального права (Италии, Бельгии, Нидерландах, Швейцарии, Японии) как тест для определения корпоративного резидентства¹²⁶. В Германии место управления (ort der geschдftsleitung) подразумевает местонахождение лиц, управляющих повседневной деятельностью компании, задавая резидентство не только для корпорации, но и для постоянного представительства¹²⁷. Во Франции с 1946 года используется аналогичное правило проверки реального места нахождения эффективного управления¹²⁸. А общее право начиная с конца XIX в. разрабатывало и выработало тест проверки местопребывания центра корпоративного управления и контроля: «откуда на самом деле исходят центральное управление и контроль»¹²⁹.

Перечень пункта 1 статьи 4 МК ОЭСР открытий, завершается формулой: «а также любой другой критерий аналогичного характера». Существует два подхода. Первый: критерии базируются исключительно на принципе возложения на лицо полного налогового обязательства. Но не все правовые системы возлагают полное налоговое обязательство на людей, имеющих личную связь с этим государством, и этот вариант лишит таких лиц статуса резидента договаривающегося государства. Практика пошла по пути признания за ними резидентства, значит, «любой другой критерий аналогичного характера» внутреннего законодательства, применимый для целей СИДН, должен быть восприимчив и к территориальному принципу налогообложения¹³⁰.

Ergo: содержание стандартов квалификации лиц в качестве резидентов из пункта 1 статьи 4 МК ОЭСР и сходных положений СИДН задаются внутренним законодательством конкретного государства. Так, США основывают налогообложение физических лиц на гражданстве Соединенных Штатов, в Италии внесение лица в официальный реестр постоянного населения республики создает презумпцию резидентства¹³¹. Резидентство лиц, не являющихся физическими лицами, определяется местом инкорпорации в Австралии, Канаде, Испании, США, Соединенном Королевстве, САР КНР Гонконг, Израиле и Швеции. Но в каждой из стран значение термина «инкорпорация» может отличаться в мелких или существенных деталях¹³². Бразилия пользуется гражданско-правовым домицилем, определяемым местом нахождения головного офиса или расположением места главного управления, если иное специальное место домициля не указано в акте об инкорпорации. Когда головной офис или место основного управления находятся за рубежом, домицилем становится место нахождения постоянного представительства в Бразилии¹³³. Наконец, в Австрии, Бельгии, Италии и Швейцария резидентство определяется местом нахождения юридического адреса или зарегистрированного офиса¹³⁴.

Российская Федерация признает резидентами физических лиц, проживающих на ее территории не менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд, и российские организации (пункт 2 статьи 297, пункт 1 статьи 246.2 НК РФ). Для признания резидентом иностранной организации достаточно, чтобы российская территория была местом преимущественного проведения заседаний ее органа, не являющегося исполнительным органом, либо местом регулярного осуществления деятельности ее исполнительного органа, либо преимущественным местом деятельности руководящих должностных лиц, осуществляющих планирование, управление и контроль ее деятельности (пункты 1 и 2 статьи 246.2 НК РФ). Либо для признания иностранной организации резидентом должны выполняться условия пунктов 5 и 6 статьи 246.2 НК РФ¹³⁵.

СИДН не относятся к внутреннему законодательству, в силу чего не задают стандартов резидентства, а также не дают каких либо предписаний для внутреннего законодательства. Они призваны помочь выбрать: если в соответствии с их положениями, сходными с пунктом 1 статьи 4 МК ОЭСР, лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, то концепцию резидентства какого из государств следует предпочесть в споре о двойном резидентстве налогоплательщика.

В споре договаривающихся государств о двойном резидентстве физического лица пункт 2 статьи 4 МК ОЭСР предлагает набор из четырех пошагово применимых правил тай-брейка, имеющих корни в законодательстве или в практике ранних налоговых соглашений европейских государств.

Первое правило — доступный лицу постоянный дом (permanent home available to him)¹³⁶ — является предпочтительным. Термин «дом» подразумевает любую форму места для проживания: дом или квартиру в собственности или арендуемые отдельным лицом, арендуемую меблированную комнату (апартаменты). Решающим является постоянство дома, т. е.: (1) физическое лицо намерено использовать жилье постоянно, а не время от времени для пребывания по причинам краткосрочного характера — путешествий для удовольствия, деловых или образовательных поездок, прохождения курса обучения и т. п., и (2) оно имеет возможность в любое время воспользоваться этим жилищем — разместиться и пребывать там неограниченное время. Таким образом, постоянный дом есть то, что жизненно необходимо для человека.

Если это правило не разрешило проблему, прибегают к следующему — центр жизненных интересов (centre of vital interests)¹³⁷. Для его выявления требуется знание фактов, показывающих, к какому из двух государств тяготеют личные и экономические отношения лица. Учету подлежат семья лица и его социальные отношения; профессиональная, политическая, культурная и иная деятельность, в т. ч. место ее осуществления; место управления лицом принадлежащего ему имущества и т. д.

Также требуют внимания соображения личного свойства. Например, человек, располагающий домом в одном государстве, приобретает второй в другой стране, но сохраняет жилище по первому, привычному для жизни месту, оставляет там семью, имущество. Этот факт, вместе с прочими, может доказать сохранение центра жизненных интересов в первом государстве. Ergo, всегда необходима оценка неисчислимых фактов: государственная принадлежность паспорта; место рождения лица и место, где он вырос; наличие жилья для личного и семейного проживания; место семейного досуга; места рождение детей и их пребывания; место пребывания супруги/супруга и место, где та/тот ищет работу; место развода; места нахождения родителей, партнеров, друзей, знакомых; языковые навыки; работа и профессиональная квалификация; любые ежедневные расходы на проживание — аренда чего либо, в т. ч. личного транспорта; наличие активных банковских, брокерских счетов, денежных переводов, страховки, пенсионных планов; покупка вещей для личного пользования, тем более, дорогостоящих, и т. д.¹³⁸.

Третье правило — привычное место проживания (habitual abode)¹³⁹ — не сводится к простому определению того, в каком из двух договаривающихся государств физическое лицо провело больше дней в течение исследуемого периода. Фраза «séjourne de façon habituelle» из Комментариев к статье 4 МК ОЭСР дает большее представление: «привычное место проживания» относится к частоте, продолжительности и регулярности пребывания, ставшим частью устоявшейся рутины жизни человека. Значит, необходимо принимать во внимание период времени, в течение которого не было каких либо существенных изменений личных обстоятельств (таких как разлука или развод), явно влияющих на поведение. Эпизод для определения того, где человек имеет привычное место проживания, не всегда будет соответствовать спорному периоду двойного резидентства, особенно если этот период очень короткий.

Четвертое правило — гражданство (nationality)¹⁴⁰ — обладает несомненными преимуществами: критерий он легко определим (гражданство формализовано и оно либо есть, либо его нет)и выражает долговременную личную связь с государством (гражданство нелегко получить или потерять). Однако гражданство подразумевает, но не гарантирует полной налоговой обязанности его носителя: внутреннее законодательство может освобождать лиц, определенный срок проживших за пределами государства, от уплаты налогов, полученных от источников за рубежом¹⁴¹.

Что касается спора договаривающихся государств о двойном резидентстве лица, не являющегося физическим лицом, то до 2017 года пункт 3 статьи 4 МК ОЭСР решал проблему исключительно при помощи правила места эффективного управления (place of effective management)¹⁴². Комментарии к статье 4 МК ОЭСР 2017 года поясняют: такой выбор есть следствие мнения о неадекватности такого чисто формального критерия, как место регистрации. И добавляет: анализ ситуации Комитетом по финансовым вопросам заставил его признал — лучшим решением проблемы двойного резидентства лиц, не являющихся физическими лицами, является рассмотрение таких ситуаций в каждом конкретном случае. Поэтому с 2017 года решением является согласованная позиция компетентных органов спорящих государств о резидентстве лица исходя из места эффективного управления, места его регистрации как корпорации либо иного способа его учреждения, или любых других соответствующих факторов¹⁴³.

Изложенная в пункте 3 статьи 4 процедура разрешения ситуации двойного резидентства предполагает задействование механизма статьи 25 МК ОЭСР (и соответствующей статьи СИДН). Компетентным органам в рамках правила места эффективного управления предлагается учитывать факторы: (1) места проведения совета директоров или эквивалентного органа, посредством которого исполнительный директор и другие руководители высшего звена обычно осуществляют свою деятельность; (2) места нахождения штаб-квартиры, из которой осуществляется повседневное руководство; (3) законами какой страны руководствуется лицо, ведущее учет и отчетность и хранящее эти записи; (4) в случае ненадлежащего исполнения СИДН, право какого государства возложит на лицо ответственность, а в каком государстве лицо такой ответственности избежит и т. д.

Трудности правила места эффективного управления вызваны тем, что критерии задается корпоративным правом, которое отличается в зависимости от государств или правовых систем. Так, в континентальном праве органы юридического лица состоят из наблюдательного совета с неисполнительными функциями и правления, — значит, применяющие правило сосредотачиваются на вопросе, кто осуществляет повседневное управление. В общем праве принята одноуровневая система, также допускающая наличие директоров с исполнительскими и с неисполнительскими функциями, — значит, применяющие правило ориентируются на то, кто вырабатывает корпоративную политику¹⁴⁴.

А теперь представим, что орган корпоративного управления собирается и принимает решения в месте, отличном от места регистрации и деятельности компании, и каждое из этих мест подчиняется разным законам либо даже относится к различным системам права. Добавим, что имеем дело с группой компаний, учрежденных по праву континентальной системы, но управляемых компанией, учрежденной и действующей по общему праву (либо наоборот)¹⁴⁵. И усложним ситуацию: там создана неформальная система принятия решений и контроля, действующая помимо существующих законных органов управления, в реальности лишенных своих функций. Тогда правило места эффективного управления может дать результат, отличающийся от результата определения резидентства исходя из места регистрации или места учреждения лица, не являющегося физическим лицом¹⁴⁶.

Причем ситуация, когда компания зарегистрирована по закону страны, с юрисдикцией которой не имеет существенной связи, не обязательно свидетельствует о преднамеренной стратегии фискального злоупотребления. Так может сложиться в результате исторического развития компании и ее бизнеса¹⁴⁷.

Пока не зашел спор о двойном резидентстве, для государства определить, является ли лицо его налоговым резидентом, не составляет значительной проблемы. Достаточно обратиться к своему внутреннему законодательству, чтобы установить, применимо ли к этому лицу СИДН, отвечает ли оно содержащемуся в законодательстве государстве определению резидентства. Вопрос становится намного сложнее, когда требуется установить, является ли лицо резидентом другого договаривающегося государства. Фискальная служба должна определить, является ли данное лицо для целей СИДН резидентом другого договаривающегося государства, применяя для этого внутреннее законодательство другого договаривающегося государства.

Дело упрощает документ от фискальной службы другого договаривающегося государства, заверяющий, что данное лицо является резидентом этого государства. Документ также может подтверждать соблюдение дополнительных условий предоставления льгот, например, что лицо является бенефициарным собственником дохода. Но административное бремя налогоплательщика и административная нагрузка фискальных служб станут значительными, если получение документа будет обязательным при каждом перечислении суммы дохода, заявляемого под налоговые льготы. Не исключены задержки предоставления договорных льгот ввиду длительности срока получения таких документов и сведений по причине значительного объема налоговой информации, заверяемой фискальной службой. Риском является возможное использование фискальной службой этого документа в качестве неформального рычага воздействия на налогоплательщика в целях, не связанных с СИДН¹⁴⁸.

Итак, кредитор преодолевает первый рубеж квалификации на право получения договорных налоговых льготы в отношении трансграничных процентов, если по применимому договаривающимися государствами критерию и с учетом СИДН он признается резидентом государства, заключившего СИДН с государством источника полученных им процентов. Следом он должен взять рубеж бенефициарной собственности на упомянутые трансграничные проценты.

2.3. Кредитор, имеющий право на льготы по СИДН: условие о бенефициарном собственнике дохода

2.3.1. Договорное условие о бенефициарном собственнике дохода

Концепт beneficial ownership своими корнями уходит в английское трастовое право, а в международные налоговые отношения он проник в 40–60-е годы XX века через СИДН с участием США и Соединенного Королевства. Вниманию стран-участниц ОЭСР концепт был представлен в 1968 году британской делегацией при обсуждении проекта МК ОЭСР и благодаря упорству представителей «туманного Альбиона» он попал в текст утвержденной в 1977 году МК ОЭСР в качестве дополнительного критерия квалификации лиц, на которых распространяется льготный режим налогообложения пассивных доходов у источника¹⁴⁹. Отсюда это условие постепенно проникло во множество заключаемых СИДН, превратившись в повсеместную практику.

Однако МК ОЭСР не раскрыла содержание термина «бенефициарный собственник дохода». СИДН, рецепиировавшие концепт, также не раскрывали значение термина¹⁵⁰, за исключением итало-германского СИДН 1989 года, в пункте 9 протокола к которому сказано прямо: «Получатель дивидендов, процентов и роялти является бенефициарным собственником по смыслу статей 10, 11 и 12, если он владеет правом, с которым связаны эти платежи, и если полученный им доход должен быть отнесен к нему в соответствии с налоговым законодательством двух государств»¹⁵¹. В дополнение, отечественные правоведы толкуют как дефиницию термина текст подпункта J пункта 1 статьи 3 российско-турецкого СИДН 1997 года¹⁵².

Ко всему прочему, неанглоязычные государства в текстах на своем языке вместо английского beneficial owner используют национальные эквиваленты, породив вопрос о совпадении или несовпадении национальной терминологии с термином МК ОЭСР. Так, по замечанию Шарля Петруса дю Туа, перевод англоязычного термина на иностранный язык может указывать на значение термина, отличное от МК ОЭСР, а Филипп Бейкер полагал, что термин должен иметь смысл, соответствующий его переводу на другой язык¹⁵³.

Все изложенное свойственно СИДН с участием Союза ССР а затем Российской Федерации, которые дополнительно отмечены разнообразием употребляемых терминов¹⁵⁴. Русские тексты СИДН используют выражения «лицо, фактически имеющее право на доход» (впервые в СИДН с Испанией 1985 года¹⁵⁵, последнее упоминание в СИДН с Марокко 2007 года) или «лицо, имеющее фактическое право на доход» (впервые в СИДН со Швецией 1993 года, используется по н. в.), временами переходя на «фактического получателя дохода» (впервые в СИДН с Вьетнамом 1993 года), «фактического владельца дохода» (впервые в соглашении с Болгарией 1993 года), «лицо, обладающее правом собственности на доход» (впервые в СИДН с Данией 1996 года), «лицо, фактически обладающее правом собственности на доход» (СИДН с ФРГ 1996 года) или на «лицо, имеющее право собственности на доход» (СИДН с Македонией 1997 года). Давно сложившееся превалирующее мнение по этому поводу обобщила И. А. Хаванова: хотя терминологические расхождения не безобидны, но особенности понятийного аппарата не опровергают факта, что СИДН с российским участием основаны на МК ОЭСР и в них используется концепция бенефициарной собственности на доходы конвенции ОЭСР¹⁵⁶.

В попытках дать определение термину из МК ОЭСР был сформулирован ключевой вопрос: что собой представляет этот концепт — заимствованную налоговым правом конструкцию английского трастового права, подразумевая межостраслевую и межгосударственную рецепцию, или это новое и самостоятельное явление трансграничных фискальных отношений? На первом этапе противостояние подходов приняло форму академического спора Ш. П. дю Туа, поборника английской природы концепта, и его оппонентов, например, Cтефа ван Вигеля и Дэвида Оливера¹⁵⁷. Затем оно перешло в стадию публицистической активности Ф. Бейкера, боровшегося за международное фискальное значение концепта, не сводимого к каким либо формам из национального законодательства других отраслей права, а увенчалось все прямым цитированием и признанием позиции Ф. Бейкера в судебном прецеденте, сформулированным английским Апелляционным судом в деле Indofood.

Параллельно с дискуссиями правоведов и фактическим правотворчеством национальных судов, отдельные решения которых воспринимались как международные прецеденты о значении термина «бенефициарный собственник» МК ОЭСР и СИДН¹⁵⁸, ОЭСР вела работу по уточнению значения концепта и реформе соответствующих положений МК ОЭСР.

Уже в 1986 году ОЭСР признала концепт малоэффективным инструментом против кондуитных компаний, требующим пересмотра соответствующих положений МК ОЭСР редакции 1977 года¹⁵⁹. Необходимость реформы была еще раз подтверждена в 1998 году¹⁶⁰ и она состоялась в 2002–2003 годах¹⁶¹, когда в Комментарии к статьям 10–12 МК ОЭСР 2003 года фактически было инкорпорировано содержимое доклада ОЭСР о кондуитных компаниях в части, относящейся к концепту, однако ее результаты встретили скорее прохладные, скептические оценки¹⁶². Следующую реформу концепта ОЭСР провела с широкой опорой на мнение бизнес-сообщества, правоведов, общественных и некоммерческих организаций. В 2011 году подготовленный рабочей группой проект новелл Комментариев к статьям 10–12 МК ОЭСР был вынесен на публичное обсуждение¹⁶³, в ходе которого поступило 39 отзывов, по итогам чего был подготовлен скорректированный проект новелл, также вынесенный на публичное обсуждение в 2012 году¹⁶⁴. Лишь после изучения 18 отзывов, поступивших на втором этапе обсуждения, в 2014 году была утверждена новая реакция Комментариев к статьям 10–12 МК ОЭСР о бенефициарной собственности на доходы¹⁶⁵.

Уже в докладе ОЭСР о кондуитных компаниях разъяснялось, что условие о бенефициарном собственнике направлено на прояснение отношений, связывающих получателя дохода с полученным доходом: кому предоставляемая льгота принесет экономическую выгоду¹⁶⁶. Реформа 2011–2014 годов должна была четче и детальнее обрисовать, что признаком для квалификации получателя дохода как бенефициарного собственника являются полномочия, которыми тот обладает в отношении дохода, облагаемого у источника. Этому мы обязаны формулировкам Комментариев к статьям 10–12 МК ОЭСР 2014 года, согласно которым: (1) бенефициарным собственником является получатель пассивного дохода, имеющий право пользоваться и обладать им без ограничений договорным или юридическим обязательством передать впоследствии полученный платеж другому лицу; (2) как правило подобное обязательство вытекает из соответствующих правовых документов, но его наличие также может быть установлено на основе фактов и обстоятельств, показывающих, что по получатель явно не имеет права пользоваться и обладать доходом без ограничений договорным или юридическим обязательством передать впоследствии полученный платеж другому лицу.

Реформа 2011–2014 годов подвела итог периоду многих десятилетий, в течение которых бенефициарная собственность прошла путь от инструмента английского трастового права, внесенного в СИДН нескольких государств, до международного фискального концепта, присутствующего в большинстве СИДН разных стран мира. По сравнению с 1977 годом концепт в изложении МК ОЭСР 2014 года представляется более завершенным, отражающим многоплановость международных фискальных отношений, регулируемых СИДН, выработанное в ходе реформы 2011–2014 годов значение фискального концепта бенефициарной собственности на доходы остается содержательно неизменным по сей день, даже после реформы МК ОЭСР в 2017 году в рамках имплементации плана BEPS¹⁶⁷.

Но то, что условие о бенефициарном собственнике дохода концептуально выросло из английского общего права, доставляет странам континентального права одну бесспорную проблему: цивилистика общего права выработала способы квалификации бенефициарного собственника и они применимы в налоговых правоотношениях, но континентальному праву способы квалификации неведомы ввиду несвойственности самого института бенефициарной собственности.

Не удивительно, что при обсуждении проекта реформы 2011–2014 годов Комментариев к статьям 10–12 МК ОЭСР проблема не была обойдена стороной. В одном случае при квалификации бенефициарного собственника предлагалось использовать данные о вознаграждении лиц, управляющих доходными активами (т. к. величина вознаграждения коррелирует с уровнем ответственности и с управленческой компетенцией)¹⁶⁸. В другом — применять правила платежеспособности Банка международных расчетов, т. н. Базель II и Базель III¹⁶⁹. Предложения не встретили интереса, поскольку практика уже располагала несколькими способами квалификации бенефициарного собственника дохода.

Изначально это был т. н. технический тест или тест на бенефициарность, выявляющий ограничения права на доходы: кто фактически пользуется конечным результатом соответствующего дохода, кто может свободно распорядиться им, не будучи связанным в этом императивными указаниями другого лица. Для этого исследуются юридические и фактические полномочия получателя дохода, характер платежей, взаимосвязь между полученными и выплаченными денежными средствами и тому подобное. С другой стороны, по ходу дела возникают вопросы, выходящие за рамки «технической» трактовки юридической стороны отношений. Насколько глубоко должно отслеживаться влияние третьих лиц? Независима ли компания, связанная кредитным договором и обязательствами по облигациям (дело Indofood)? Можно ли считать бенефициарным собственником дохода холдинговую компанию, если руководство компании, стоящей относительно ее на более высоком уровне, имеет возможность вмешаться в ее операционную деятельность (дела Prévost Car Inc. и Velcro Canada Inc.)? Требовалась альтернатива.

Альтернатива тесту на бенефициарность не формализуется настолько, насколько формализован технический тест. Возможно общим образом описать направление, в котором реализуется такой подход. Например, что его суть — изучение экономической сущности отношений сторон независимо от юридической формы, в которую отношения облечены, когда, среди прочего, оцениваются цели, преследуемые сторонами: не руководствовались ли они в первую очередь стремлением получить необоснованные налоговые льготы — сниженную ставку налога на репатриацию в одной стране или налоговый кредит в другой¹⁷⁰. Или что технический тест рассматривает шаги, посредством которых реализуется операция, а альтернатива ему основана на предположении, что налоговые последствия операции гораздо лучше определяются на основе оценки ее внутреннего содержания, поэтому сделки, приводящие к тождественному результату, не должны облагаться различным образом лишь по причине того, что результат достигнут различными юридическими средствами¹⁷¹.

Ричард Колье еще в 2011 году предположил, что фискальные власти во все большей степени основываются на экономическом значении термина «бенефициарный собственник»¹⁷². В числе прочего, экономическая интерпретация термина воплощается в правиле существо над формой¹⁷³, проникшем из правопорядка США в европейские страны континентальной системы права и в правопорядки других государств. В Японии это правило восполнило правовой пробел в борьбе с кондуитными компаниями, налоговые акты КНР предписывают его использование при квалификации бенефициарного собственника и кондуитных компаний¹⁷⁴. Аргентинские суды прибегли к правилу и к условию о бенефициарном собственнике даже при их отсутствии в тексте применимого СИДН¹⁷⁵. Тесное взаимодействие условия СИДН о бенефициарном собственнике, при отсутствии определения термина «бенефициарный собственник», с правилом существо над формой как способом квалификации этого собственника, грозило тем, что договорной концепт мог начать отождествляться с правилом существо над формой. Поэтому, увидев в 2011–2012 годах проекты пункта 12.4 Комментариев к статье 10 и сходных пунктов Комментариев к статьям 11 и 12 МК ОЭСР, многие прочли в них необходимость при проведении теста на бенефициарность оценивать существо (substance) сделок, совершаемых получателем дохода даже при обычном ходе дел, а также угрозу дестабилизации бизнеса от применения термина «substance» к концепту¹⁷⁶.

Что касается отечественной практики применения правила существо над формой для квалификации лица, имеющего фактическое право на доход, то отечественные суды, начав с формально-юридической оценки¹⁷⁷, лишь в середине 2015 года обратились к этому правилу в контексте споров о применении концепта¹⁷⁸, что было подхвачен в делах 2016 года¹⁷⁹ и встречается в наши дни. Отход отечественных судов от формально-юридического подхода начался в 2015 году с применения правила деловой цели¹⁸⁰. При этом правила существо над формой и деловой цели могут сочетаться вместе в споре о правомерности признания кредитора в качестве лица, имеющего фактическое право на доход¹⁸¹. Оба правила являются частями доктрины необоснованной налоговой выгоды а также общего правила против избежания налогов статьи 54.1 НК РФ, и зачастую правомерно вести речь о применении для квалификации фактического собственника на доход целиком указанной доктрины необоснованной налоговой выгоды или общего правила против избежания налогов статьи 54.1 кодекса.

Наряду с правилом существо над формой, альтернативу тесту на бенефициарность составляют тесты на экономическую сущность (economic substance test) и существенную предпринимательскую деятельность (substantive business activity test). Еще в 2013 году Саурабх Джейн, Джон Преббл и Кристина Бантинг критиковали факт активного применения теста существенной предпринимательской деятельности для квалификации компаний, претендующих на договорные льготы, в качестве кондуитных¹⁸². Анализ признаков существенности предпринимательской деятельности (наличие или отсутствие офиса, сотрудников и т. п.) при квалификации компании в качестве кондуитной находим также в отечественных спорах¹⁸³.

Практика использования всех этих тестов в контексте фискального концепта бенефициарной собственности на доходы насчитывает более десятилетия, но от правоведов по прежнему ускользает произошедшая перемена целеполагания практики применения концепта бенефициарной собственности на доходы. С помощью перечисленных тестов у претендента на договорные льготы выявляют не признаки бенефициарного собственника, а признаки кондуитности. Иными словами, они служат не квалификации бенефициарного собственника, а выявлению лица, таковым не являющегося.

Квинтэссенция современной практики применения концепта бенефициарной собственности на доходы в качестве правила против избежания налогов раскрыта в двух февральских 2019 года постановлениях Большой палаты Суда ЕС¹⁸⁴, одно из которых, посвящено применению концепта в отношении налоговых льгот по трансграничным процентам. Европейский суд указал, что из истории разработки МК ОЭСР и ее Комментариев следует: понятие «бенефициарный собственник» исключает кондуитные компании и толкуется не в узком техническом смысле, а как предназначенное для избежания двойного налогообложения и предотвращения избежания налогов. Компания не является бенефициарным собственником если установлено, что она является кондуитной, вовлеченной в злоупотребление правом, доказывание чего требует сочетания (1) объективных обстоятельств, подразумевающих недостижение цели применимых правил при формальном соблюдении изложенных в них условий, и (2) субъективного элемента, состоящего в намерении получить преимущества от правил, искусственно создав условия, потребные для их получения. Необходимо установить, осуществляют ли экономические операторы чисто формальные или искусственные операции, лишенные какого-либо экономического и коммерческого обоснования, преследуя в качестве основной (одной из основных) цели получение налоговых преимуществ вразрез с предметом или целью применимого налогового акта. К признакам злоупотребления с целью получения выгоды лицами, не имеющими на нее право, в частности, относятся:

— наличие оснований считать группу компаний искусственной схемой, в частности, отсутствие экономической сущности, формальный характер организационной структурой и нацеленность на получение налоговых преимуществ вразрез с предметом или целью применимого положения о льготе. Это, например, ситуация кондуитной компании, помещенной между плательщиком дохода и их бенефициарным собственником, в противном случае обязанным уплатить налоги на доход;

— факт структурирования группы компаний таким образом, что получатель дохода должен передать его третьей компании, не соответствующей условиям применимого положения о льготе, в результате чего получатель дохода всего лишь обеспечивает переток денежных средств от плательщика к бенефициарному собственнику, генерируя при этом незначительную налогооблагаемую прибыль;

— факт, что единственной деятельностью компании является получение дохода и их передача бенефициарному собственнику или другим кондуитным компаниям, при котором отсутствие реальной экономической активности выводится из анализа структуры управления компанией, ее баланса, структуры ее расходов, величины фактически понесенных расходов на привлеченный персонал, на располагаемые помещения и на используемое оборудование;

— договоры между компаниями, вовлеченными в финансовые операции с доходом, структурирующие внутригрупповой поток средств и задающие способы финансирования операций так, что компания обременяется договорным или юридическим обязательством передать доход третьей стороне.

Трактуя решение Европейского суда, в случае обращения к концепту как к правилу против избежания налогов компанию признают кондуитной по критериям наличия обязательства передать полученный доход, подпадающий под налоговые преимущества, другому лицу, не имеющему права на них, а также: (a) отсутствия у компании economic substance и substantive business activity, свойственных заявленной ею деятельности; (b) отсутствия economic substance у структуры холдинга и/или системы договорных отношений компании, которые с позиции юридического формализма совпадают с требованиями для получения налоговых преимуществ; (c) отсутствия у государства источника пассивного дохода намерения предоставить налоговые преимущества компании с выявленным уровнем economic substance, вовлеченной в холдинг и деловые отношения, преследующие не экономические, а формально-юридические цели.

В рамках концепта бенефициарной собственности на доходы презюмируется цель кондуитной компании сделать, вопреки намерению государства источника дохода, бенефициаром налоговых льгот лицо, не являющееся резидентом государства-участника СИДН. Следовательно, если с использованием перечисленных выше критериев компания квалифицируется как кондуитная, то на этом факте презюмируется наличие у нее цели извлечь выгоду из неправомерно полученного налогового преимущества. Иными словами, к такому заключению приходят исходя не из теста основной цели, а исходя из признания компании кондуитной.

На национальном уровне внимательный исследователь выявит ту же картину: допуск или не допуск к договорным льготам претендента на статус бенефициарного собственника пассивных доходов зависит, в большей степени, от отсутствия или наличия у него признаков кондуитной компании, выявляемых при помощи тестов экономической сущности и/или существенной предпринимательской деятельности. Тому примером практика недавних лет стран как европейского континента (например, итальянские дела Quexco B. V.¹⁸⁵ и Aptar South Europe Sari¹⁸⁶, датское дело SKM2018.504.SR.¹⁸⁷), так и азиатского (например, южно-корейские дела Corning¹⁸⁸ и Samsung Electronics¹⁸⁹). Российская судебная практика также придерживается подхода, что кондуитная компания не может быть лицом, имеющим фактическое право на доход, а потому отказ в предоставлении льгот по СИДН вытекает из доказательства того, что претендующая на льготу компания является кондуитной¹⁹⁰.

В результате сложилась парадоксальная ситуация. Реформы Комментариев к статьям 10–12 МК ОЭСР, завершившиеся в 2003 и 2014 годах, были призваны избавить конвенцию от «негативного» определения бенефициарного собственника, т. е. через перечень тех, кто таковым не является. «Положительное» определение концепта давалось в полном соответствии с подходом из доклада ОЭСР о кондуитных компаниях: для квалификации получателя дохода в качестве бенефициарного собственника требуется анализировать полномочия, которыми тот обладает в отношении своего дохода, облагаемого налогом у источника.

Однако практика использует другой подход из доклада ОЭСР о кондуитных компаниях: кондуитная компания не может считаться бенефициарным собственником. На практике получатель дохода оценивается не столько на соответствие определению бенефициарного собственника, сколько на наличие признаков кондуитной компании, не являющейся бенефициарным собственником. По сути, практика тяготеет к изначальному «негативному» определению бенефициарного собственника, поскольку для нее это более простой механизм достижения цели недопущения treaty shopping с участием кондуитных компаний в ходе применения договорного условия о обенефициарном собственнике дохода, в том числе, дохода в виде трансграничных процентов.

2.3.2. Внутренние правила о бенефициарном собственнике дохода

В текущем столетии налоговое право ряда стран, не относящихся к семье общего права, эволюционировало в сторону определения значения концепта бенефициврного собственника дохода нормами внутреннего налогового права. В Европе определения обнаружим в двух Директивах ЕС 2003 года. Во-первых, в Директиве о налогообложении доходов от сбережений в виде процентных платежей, определившей для своих целей бенефициарного собственника как любое физическое лицо, получившее платеж по процентам или для которого обеспечен процентный платеж, за исключением случаев, когда оно докажет, что платеж предназначен не для его собственной выгоды, то есть когда лицо действует: (1) либо как платежный агент, под которым понимается любой оператор, выплачивающий проценты или обеспечивающий их уплату за вознаграждение, независимо от того, является ли он сам должником по обязательству, на которое начислены проценты, или он привлечен должником или бенефициарным собственником уплачиваемых процентов; (2) либо от имени юридического лица, прибыль которого облагается налогами в соответствии с общими положениями в соответствии с Директивой 85/611/EEC, или от имени юридического лица, учрежденного в государстве-члене, и являющегося оператором, то есть тем, кто получает проценты в пользу beneficial owner, за рядом исключений, предусмотренных данной директивой; (3) либо от имени другого бенефициарного собственника и раскрывает платежному агенту его личность в соответствии цитируемоц директивой¹⁹¹.

Во-вторых, в Директиве об общей системе налогообложения, применимой к выплате процентов и роялти, произведенной между ассоциированными компаниями разных государств-членов, определяющей термин следующим образом: компания государства-члена рассматривается в качестве бенефициарного собственника процентов или роялти только в том случае, когда она получает эти платежи в свою пользу, а не для какого-либо другого лица как посредник, такой как агент, доверенное лицо или уполномоченный¹⁹².

На национальном уровне стран ЕС определения отсутствуют. К примеру, нидерландский закон 1965 года о подоходном налоге с дивидендов лишь дает описание, кто не является получателем дохода в целях льгот при обложении: им не признается получатель дивидендов, если поступления есть часть структурированных транзакций, полностью или частично проводимых в пользу другого лица, у которого иначе был бы удержан больший налог с полученных дивидендов, и это лицо прямо или косвенно контролирует приносящие доход инструменты¹⁹³. Но в разных странах за пределами ЕС существуют прямые дефиниции на уровне национального регулирования.

С 2005 года Генеральный налоговый директорат Индонезии издал несколько циркуляров о процедурах применения налоговых соглашений и предотвращения злоупотреблений ими, по которым бенефициаром является лицо, подавшее сертификат, подтверждающий этот его статус, однако налоговая льгота не предоставляется при наличии любого из следующих признаков злоупотребления: (1) сделка не имеет экономического содержания и совершена только для получения выгоды от налогового соглашения; (2) экономическое содержание сделки отличается от юридической формы ее структуры, которая используется только для получения выгоды от налогового соглашения; (3) доход получает не бенефициарный собственник, а агент, номинальный держатель или кондуитная компания.

Чтобы не быть отнесенным к агенту, номинальному держателю или кондуитной компании лицо должно соответствовать всем следующим критериям: (1) компания создана в стране-участнице соглашения, сделка не нацелена исключительно на использование выгод соглашения; (2) компания имеет собственные органы управления с полномочиями, достаточными для совершения компанией сделок под их руководством; (3) у компании есть сотрудники; (4) компания ведет активный бизнес, что доказывается фактически понесенными затратами, проведением работ или демонстрацией иных деловых операций для извлечения дохода и продолжительной деловой деятельности; (5) получатель доходов из источников в Индонезии включает их в налоговую базу в стране своего нахождения, то есть иностранный налогоплательщик является налогооблагаемым лицом в юрисдикции своего резидентства и фактически уплачивает налог с полученного дохода; (6) на погашение обязательств перед третьими лицами (проценты, роялти, другие компенсационные выплаты) направляется не более 50% полученного дохода (берется общий валовый доход из любых источников по бухгалтерской отчетности, из ограничений изъя-ты выплаты персоналу, обычные затраты бизнеса и декларируемые дивиденды акционерам)¹⁹⁴.

В 2008 году Израильская налоговая администрация издала циркуляр о применении концепции бенефициарной собственности в контексте любого налогового соглашения, независимо от того, употребляется ли соответствующая терминология в его тексте или нет. Бенефициарный собственник определяется исходя из сущности экономических отношений, а не из формальной их стороны: это фактический бенефициар всех прав, относящихся к собственности, получающий выгоду от роста ее стоимости, несущий риск убытков или ее уценки, принимающий конечное решение об использовании активов и прибыли (например, когда и каким способом реализовать актив, как распорядиться доходами).

Не является бенефициарным собственником кондуитная компания, для выявления которой служат следующие индикаторы: (1) единственная причина создания компании — экономия на налогах; (2) руководители с ограниченными или несущественными полномочиями; (3) минимальная деловая активность или минимальные активы во владении; (4) ограниченное по времени владение доходами; (5) получение и выдача зеркальных займов; (6) привлекаемые займы обеспечиваются активами других лиц; (7) экономические риски принимает на себя другое лицо; (8) доходы контролируются другим лицом, определяющим их дальнейшую судьбу; (9) наличие обязательств о передаче (перечислении) доходов другому лицу либо регулярное и продолжительное их перечисление другому лицу в отсутствии формальных обязательств; (10) полученные доходы не включаются в налоговую базу лица, их получающего¹⁹⁵.

В 2009 году налоговая администрация КНР определила «бенефициарного собственника» для целей своих налоговых соглашений (за исключением соглашения со Специальным административным районом Гонконг) как любое лицо (физическое, юридическое или группа лиц) вовлеченное в деловую деятельность, владеющее доходами, контролирующее права или активы, являющиеся источником таковых доходов.

Однако получение налоговых льгот невозможно при наличии следующих признаков агента или кондуитной компании (ни один из которых не является решающим и требует исследования всей совокупности фактов): (1) обязанность передавать третьему лицу большую часть дохода (например, около 60%) в течение установленного срока (например, в течение 12 месяцев после получения дохода); (2) минимальная предпринимательская деятельность или отсутствие таковой; (3) масштаб деятельности и располагаемый персонал несоизмеримы с доходом; (4) руководство ограничено в контроле деятельности и в принятии решений, не несет рисков; (5) при получении дохода в форме роялти существует лицензионное или другое такое же соглашение с третьей стороной, условия которого аналогичны условиям договора, по которым поступают роялти; (6) при получении дохода в виде процентов существует договор займа с третьим лицом, условия которого — сумма, процентная ставка, сроки исполнения — аналогичны или близки к условиям договора, по которому поступают проценты (зеркальные сделки); (7) по месту резидентства лица получаемый доход не подлежит налогообложению либо он облагается по низкой эффективной ставке¹⁹⁶.

В 2011 году дефиницию своему эквиваленту бенефициарного собственника дохода дала Украина, определившая, что бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для применения согласно международным договорам сниженной ставки налога к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и тому подобное нерезидента, полученным из источников в Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов, за исключением юридического или физического лица, являющегося агентом, номинальным держателем (номинальным владельцем) или только посредником относительно такого дохода¹⁹⁷.

Наконец, в 2014 году в российском налоговом кодексе был закреплен национальный эквивалент концепта — лицо, имеющее фактическое право на доход, что завершило многие годы проработки дефениции отечественного концепта.

Первая попытка официально конкретизировать отечественный концепт была предпринята в 2003 году в разъяснениях Министерством по налогам и сборам РФ применения главы 25 НК РФ к обложению доходов нерезидентов, получаемых у источника в Российской Федерации¹⁹⁸. Эта дефиниция характеризовалась узко-юридическим походом, когда право на доход подтверждается в первую очередь обязательственными отношениями контрагентов (договорами, финансовыми транзакцииями и т. п.), а не содержанием реальных отношений между ними, от чего российские фискальные власти сравнительно скоро отказались. Но другая позиция, впервые сформулированная в этом документе, по-прежнему в силе: для применения концепта не требуется наличие оговорки о нем в тексте СИДН. Оценка наличия у иностранного контрагента фактического права на доход, выплаченный российской организацией (налоговым агентом), производится независимо от присутствия либо отсутствия такого требования в положениях применимого СИДН.

Затем в истории дефенирования российского концепта начался этап заполнения нормативных лакун формально-рекомендательными разъяснениями отечественных фискальных властей (в частности, письмами Минфина России), к которым активно обращались суды, рассматривая иски налоговых инспекций, что придавало разъяснениям авторитетность и обязательность при толковании вопросов трансграничных налоговых правоотношений с участием российских и зарубежных резидентов. Немалую роль в формулировании содержания концепта сыграли примеры, связанные с выплатой трансграничных процентов: письма Минфина России от 07.06.2008 № 03-08-05, от 06.06.2008 № 03-08-05/1, от 01.04.2010 № 03-08-05, от 30.12.2011 № 03-08-13/1¹⁹⁹ и др. Апофеозом такого подхода стало апрельское 2014 года письмо Минфина России²⁰⁰, изложившее масштабные интерпретации понятий, используемых в налоговых спорах о бенефициарной собственности на доходы.

В этих документах формулировались устойчивые правовые позиции, основанные на международной налоговой практике, перенесенные в 2014 году в законодательство о налогах и сборах. В них следующим образом выделяются признаки для квалификации лица в качестве имеющего фактическое право на доход. Во-первых, для целей налогообложения и применения СИДН определяющим фактором является не формальный статус собственника дохода, а наличие фактического права на доходы. Во-вторых, термин «фактическое право на доход» толкуется не в узком «техническом» смысле, но исходя из объекта и целей СИДН, как, например, избежание двойного налогообложения и противодействие уклонению от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как «предотвращение злоупотребления положениями договора» и «приоритет существа над формой».

Наконец, для предоставления права на договорные льготы необходимо оценить, является ли лицо, претендующее на них, фактическим получателем соответствующего дохода — такое лицо должно быть непосредственным выгодоприобретателем, т. е. тем, кто фактически извлекает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу, следует также учитывать функции, выполняемые иностранной организацией, претендующей на получение договорных льгот, и принимаемые ею риски²⁰¹.

Концепт с таким содержанием был внесен в НК РФ Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»²⁰². Текущая редакция статьи 7 и 312 НК РФ²⁰³ определяет лицо, имеющее фактическое право на доход как (1) лицо, в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств имеющее право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой