А. В. Николаев

Противодействие злоупотреблению налоговым соглашением в плане BEPS

Монография

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 341.2

ББК 67.412.1

Н63

Автор:

Николаев А. В., старший преподаватель кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права Юридического института Сибирского федерального университета.

Рецензенты:

Хаванова И. А., доктор юридических наук, профессор департамента налогов и налогового администрирования Финансового университета при Правительстве Российской Федерации;

Демин А. В., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права Юридического института Сибирского федерального университета.

В монографии проанализирована система стандартов и правил против злоупотребления налоговыми соглашениями, выработанная в ходе воплощения плана мероприятий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выведению прибыли из-под налогообложения. Рассмотрена динамика подходов Организации экономического сотрудничества и развития к проблеме злоупотребления налоговыми соглашениями от времени работы над проектом Модельной конвенции в отношении налогов на доходы и капитал до реформы этой конвенции в 2017 году, а также подписания в 2017 году Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. Разобран генезис договорных правил против избежания налогов, имплементированных в указанные документы международного налогового права и в российские акты регулирования трансграничных налоговых правоотношений. Исследовано международное фискальное значение таких договорных правил, проведено их сопоставление с аналогичными отечественными правилами.

Монография предназначена государственным служащим, лицам, практикующим в сфере налогообложения, профессорско-преподавательскому составу и студентам юридических вузов и специальностей.

УДК 341.2

ББК 67.412.1

© Николаев А. В., 2021

© ООО «Проспект», 2021

Посвящаю работу в благодарность
маме (Г. С. Николаевой (Косяковой))
и брату (С. В. Николаеву), а также
памяти отца (В. И. Николаева)

ВВЕДЕНИЕ

Если действия налогоплательщика обусловлены желанием уменьшить налоговое бремя, то это не лишает его налоговых льгот, предоставляемых законом страны или соглашением об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН, налоговое соглашение). Но, уточнял Клаус Фогель в конце XX столетия, если правовая система желает оставаться справедливой, этому неизбежно наступает предел: такое случается, когда деятельность реального получателя дохода сводится исключительно к использованию преимуществ СИДН двух государств, при этом получатель дохода имеет налоговое резидентство в третьем государстве, не участвующем в СИДН¹.

По прошествии трех десятилетий, уже в XXI веке, Брайн Дж. Арнольд отмечал, что в большинстве, если даже не во всех, систем налогообложения доходов налогоплательщики обладают основополагающим правом вести свои дела так, чтобы свести к минимуму сумму налога, подлежащего уплате по закону. Другими словами, поясняет он, нет каких-либо обязательств — моральных или юридических, — запрещающих налогоплательщикам предпринимать действия по сокращению налоговых обязательств. Напротив, фискальные власти должны извлекать доходы для финансирования общественных благ и услуг таким образом, чтобы налоги были справедливыми, нейтральными, экономически эффективными и не искажали экономических стимулов².

Но, хотя налогоплательщики имеют право минимизировать свои налоги, это право должно ограничиваться пределами разумного. Такая напряженность между правом налогоплательщиков заниматься налоговым планированием и обязанностью фискальных властей предотвращать то, что воспринимается как неприемлемое избежание налогов, подрывающее целостность налоговой системы, составляет фундаментальную характеристику любой налоговой системы. Это источник постоянной борьбы между налогоплательщиками, разрабатывающими новые схемы снижения налоговой нагрузки, и фискальными властями, разрабатывающими новые правила противодействия этим схемам³.

Процессы, гальванизированные так называемым мировым финансовым кризисом 2008 года, часто воспринимаются как слом международного режима налогообложения, начавшего формироваться в 20-е годы прошлого столетия. Первоначальный успех народившегося международного режима налогообложения в установлении устойчивого нормативного порядка избежания двойного налогообложения трансграничной деятельности впоследствии непреднамеренно породил проблему международной налоговой конкуренции. Это вызвало цикл трансформаций международного режима налогообложения, бросивших вызов существовавшему порядку регулирования трансграничных налоговых отношений. В результате обновленный международный режим налогообложения охватывает больше вопросов на более низких уровнях, с выравниванием проблем более низкого порядка⁴.

Старт новой практике международного режима налогообложения был положен утверждением Организацией экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР) плана мероприятий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выведению прибыли из-под налогообложения (base erosion and profit shifting или BEPS)⁵, также одобренного так называемой «Большой двадцаткой» (The Group of Twenty, major advanced and emerging economies, далее — G20). Промежуточные итоги новой практики подведены в 2015 году в итоговых отчетах по каждому из действий плана BEPS, а реализация продолжается по настоящее время, включая такие события, как подписание в июле 2017 года многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения⁶ (далее — MLI) и принятие ОЭСР новой редакции Модельной конвенции в отношении налогов на доходы и капитал (далее — МК ОЭСР, конвенция) в ноябре 2017 года⁷.

Обновленный международный режим налогообложения характеризуется поступательным ужесточением налогового администрирования на национальном и международном уровне, что достигается совершенствованием существующих и выработкой новых доктрин, концепций и инструментов налогового права. Изменения налогового администрирования призваны воздействовать на налогоплательщиков, стимулируя их отказываться от прежних практик и принципов ведения бизнеса, негативно оцениваемых государством. Российская Федерация участвует в этом процессе и как член G20, и по причине непосредственной заинтересованности, будучи государством, зависимым от внешнеэкономической деятельности, включая такие ее «теневые стороны», как вывод активов в иностранные юрисдикции, вывоз капитала и «увод» прибыли в низконалоговые юрисдикции посредством ненадлежащего использования (злоупотребления) СИДН.

Совместный проект ОЭСР и G20 по противодействию BEPS оценивается как наиболее всеобъемлющее глобальное движение против агрессивного налогового планирования и злоупотреблений офшорами⁸. Впрочем, отдавая должное достигнутому значительному прогрессу, некоторые правоведы находят в плане BEPS недостатки и отказываются признавать поставленные в нем цели конечными целями реформирования международного режима налогообложения. Идущие преобразования видятся им лишь первым шагом на пути к глобальной модернизации в долгосрочной перспективе⁹. Но, как бы ни оценивать текущее состояние дел и каково бы ни было будущее, в настоящий момент от налогового сообщества требуются согласованные усилия по оперативной имплементации плана BEPS в обширную сеть СИДН, включая договорные правила против ненадлежащего использования (злоупотребления) СИДН из итогового отчета по действию 6 плана BEPS¹⁰.

Вопросы, рассматривавшиеся при выработке итогового отчета по действию 6 плана BEPS, а также проблемы, сопровождающие его имплементацию, не остались без внимания научного сообщества. Отдельные аспекты исследованы Филиппом Бэйкером (P. Baker), Люком де Бро (L. De Broe), Йорисом Лутсом (J. Luts), Робертом Дж. Даноном (R. J. Danon), Викрамом Чандом (V. Chand), Дэвидом Дж. Даффом (D. G. Duff), Крейгом Эллиффом (C. Elliffe), Блажеем Кузняцким (B. Kuzniacki) и др. Изложенные в итоговом отчете по действию 6 плана BEPS правила против избежания налогов развивают правила, ранее возникшие в практике различных государств, а значит, сохраняют значение академические работы, посвященные таким правилам. Среди них упомянем труды Кеннета А. Грэди (K. A. Grady), Ричарда Кревера (R. Krever), Эккерхарта Реймера (E. Reimer), Стефано Симонтакки (S. Simontacchi), Реувен С. Ави-Йоны (R. S. Avi-Yonah), Анны А. Корниковой (A. A. Kornikova), Коичиро Йошимуры (K. Yoshimura), работы отечественных правоведов: Б. Я. Брука, Д. В. Винницкого, Е. В. Тимофеева, И. А. Хавановой и др. В свете мало изученной проблемы злоупотребления СИДН договаривающимися государствами обращают внимание подходы Клауса Фогеля (K. Vogel) и Франсиско Альфредо Гарсии Пратса (F. A. G. Prats), а также их анализ, проведенный Р. А. Шепенко.

В силу «юного» возраста новелл MLI и МК ОЭСР 2017 года, регламентирующих правила против избежания налогов в случае ненадлежащего использования (злоупотребления) СИДН налогоплательщиком или договаривающимся государством, немало аспектов их имплементации либо слабо исследовано, либо такие исследования носят дискуссионный характер, не предполагающий ответов, необходимых юристам-практикам.

Это справедливо для российской налогово-правовой доктрины, чья теоретическая база на сегодняшний день исчерпывается ограниченным числом публикаций, не уделяющих должного внимания сопоставлению отечественной практики с вводимыми договорными правилами против избежания налогов при ненадлежащем использовании (злоупотреблении) СИДН. В то же время потребность в научных изысканиях о проблемах имплементации итогового отчета по действию 6 плана BEPS очевидна. Разнородные интерпретации судами и фискальными властями правил против избежания налогов при ненадлежащем использовании (злоупотреблении) налогоплательщиком СИДН потенциально чреваты как двойным налогообложением, так и двойным неналогообложением трансграничных доходов. А тема противодействия злоупотреблению СИДН договаривающимся государством по сей день во многом остается terra incognita.

В этих обстоятельствах выражаем надежду, что представленное исследование послужит налоговому сообществу приглашением к дискуссии для выработки адекватных ответов на вызовы, которые современность ставит как перед налоговой системой России, так и перед отечественным и международным налоговым правовом.

Раздел I. ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЕ СИДН НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ

Глава 1. ДОГОВОРНЫЕ ПРАВИЛА ПРОТИВ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ СИДН: БЭКГРАУНД

1.1. Подход МК ОЭСР к противодействию ненадлежащему использованию (злоупотреблению) СИДН: 1962–2002 годы

Изложение походов к противодействию ненадлежащему использованию СИДН (improper use of tax treaties) присутствует в МК ОЭСР с первой редакции, эти положения развиваются в течение всего времени действия конвенции¹¹. В 1977 году категория ненадлежащего использования СИДН (упоминаемая как improper use of the Convention) и правила против этого описывались в пунктах 7–10 Комментариев к статье 1. Через 15 лет к ним были добавлены новые разделы и в МК ОЭСР 1992 года означенный комплекс вопросов излагался уже в пунктах 7–26 Комментариев к статье 1. В 2003 году ряд прежних комментариев были переформулированы, добавлены 16 новых пунктов и (с учетом двух исключенных положений) в МК ОЭСР 2003 года тема излагалась в 34 пунктах, сохранявшихся неизменными более 14 лет. Последние на сегодняшний день новации, затрагивающие категорию ненадлежащего использования СИДН и практику противодействия этому, в МК ОЭСР 2017 года связаны с имплементацией плана BEPS.

Начнем с момента, когда в ходе работы над проектом МК ОЭСР настойчивое проявление делегацией США озабоченности проблемой избежания налогов (tax avoidance) вследствие злоупотребления налоговыми соглашениями (abuse of treaties) привело к созданию в 1962 году т. н. рабочей группы 21 (далее — рабочая группа, РГ21). Ей надлежало рассмотреть вопрос, «возникают ли и в какой степени проблемы избежания налогов в результате злоупотребления налоговыми конвенциями между государствами-участниками, а также следует ли и возможно ли с целью предотвращения такого злоупотребления отказать в преимуществах конвенции некоторым субъектам, расположенным на территориях государств, подписавших конвенцию, или на территории третьих стран»¹².

Рабочей группе предстояло обратить внимание, среди прочего, на вопросы использования компаний, создаваемых в низконалоговых юрисдикциях для вывода доходов, полученных в высоконалоговых юрисдикциях, компаний, занимающихся лицензированием или предоставлением технических услуг, предприятий, торгующих в основном со взаимосвязанными с ними лицами. А кроме того — инструментов, открывающих доступ к преимуществам двусторонних СИДН, используемых компаниями из третьих стран, не участвующих в налоговых соглашениях¹³.

В своем первом докладе 1963 года рабочая группа отмечала: СИДН способны усиливать возможности налогоплательщиков для избежания налогов в государстве их резидентства и для использования более низкого налогообложения в зарубежных странах. Именно этот эффект налоговых соглашений касался РГ21, следующим образом уточнившей термин «злоупотребление СИДН»: он не относится к случаям преднамеренного или непреднамеренного ненадлежащего использования СИДН или игнорирования его положений; в рамках работы группы термин охватывает случаи, когда человек или компания получают путем правильного применения СИДН налоговые льготы, им не предназначавшиеся.

Рассмотренными в докладе формами злоупотребления СИДН были: отсрочка уплаты налога при использовании иностранной дочерней компании, учрежденной в низконалоговой юрисдикции (актуальная для США проблема тех лет); кондуитные компании; трансфертное ценообразование; псевдо-иностранные холдинговые компании и постоянные представительства в низконалоговых юрисдикциях, доходы которых освобождаются от обложения в государстве резидентства компаний, их создавших¹⁴.

В ходе обсуждения доклада возникли споры о корректности отнесения перечисленных примеров к злоупотреблению СИДН при согласии, что основную проблему представляют компании, учреждаемые в низконалоговых юрисдикциях для выведения налогоплательщиками прибыли из государств своего резидентства. Можно сказать, что это задало тон обсуждению на несколько лет вперед: в следующих докладах РГ21, вплоть до 1975 года, в основном рассматривался состав конкретных форм злоупотребления СИДН и вытекающий из этого набор инструментов противодействия. Впрочем, в 1965 году также состоялась дискуссия, распространяется ли на злоупотребление СИДН внутреннее законодательство или это зона ответственности договорных положений.

Рассмотренный в 1975 году последний доклад РГ21 дал четыре новых пункта, дополнивших Комментарии к статье 1 проекта МК ОЭСР положениями о ненадлежащем использовании СИДН. Положения вошли в утвержденную в 1977 году МК ОЭСР как пункты 7–10 Комментариев к статье 1¹⁵. В них излагалась цель СИДН, приводилось суждение о способности налогоплательщика воспользоваться различными уловками для получения налоговых преимуществ и иллюстративно перечислялись некоторые практики противодействия избежанию налогов налогоплательщиками¹⁶.

Согласно упомянутым положениям Комментариев к статье 1 МК ОЭСР 1977 года цель СИДН состояла в содействии обмену товарами и услугами и перемещению капитала и лиц путем устранения международного двойного налогообложения, что, однако, не должно способствовать избежанию налогов или уклонению от уплаты налогов. Помимо СИДН налогоплательщики способны воспользоваться различием уровней налогообложения и налоговыми преимуществами различных стран, но ответственность за наличие внутренних правил против этого несут сами государства, они же могут оговорить сохранение действия таких внутренних правил при заключении СИДН.

Расширение сети СИДН усиливает последствия упомянутых выше маневров налогоплательщиков, позволяя им через искусственные юридические конструкции воспользоваться налоговыми преимуществами, предоставляемыми как внутренним законодательством, так и СИДН. Комментарии содержали примеры: лицо действует через компанию, созданную специально для получения договорных выгод, недоступных лицу напрямую; физическое лицо, имеющее постоянное жилище и все свои экономические интересы в одном государстве, отчуждая акции, для ухода от налога на прирост капитала в своем государстве переводит свое постоянное жилище в другое государство, где прирост капитала облагается по меньшей ставке или вовсе не облагается налогом.

Перечень правил против ненадлежащего использования СИДН исчерпывался примерами того, что содержали другие статьи конвенции: условие о бенефициарном собственнике статей 10–12, специальные положения пункта 2 статьи 17 для т. н. артистических компаний, пункты 17 и 22 Комментариев к статье 10, пункт 12 Комментариев к статье 11, пункт 7 Комментариев к статье 12. При заключении СИДН государствам было целесообразно договориться о неприменении любых налоговых льгот в определенных ситуациях либо они могли согласиться, что СИДН не затрагивает их внутренние правила против избежания налогов¹⁷.

Первая редакция раздела о ненадлежащем использовании СИДН Комментариев к статье 1 МК ОЭСР задала формат, унаследованный всеми последующими редакциями конвенции, с изменениями и дополнениями соответствующего раздела Комментариев к статье 1 МК ОЭСР в ходе трех реформ 1992, 2003 и 2017 годов.

В реформе 1992 года роль сыграла унаследованная ОЭСР от РГ21 дискуссия о конкретных формах злоупотребления СИДН и о наборе инструментов противодействия им. Начавшись в ходе разработки МК ОЭСР, дискуссия не прекратилась и после утверждения конвенции в 1977 году. По прошествии лет, недостаточно раскрытые практики избежания налогов налогоплательщиками стали объектами рассмотрения в двух докладах ОЭСР 1986 года, озаглавленных «Соглашения об избежании двойного налогообложения и использование базовых компаний»¹⁸ (далее — доклад ОЭСР о базовых компаниях) и «Соглашения об избежании двойного налогообложения и использование кондуитных компаний»¹⁹ (далее — доклад ОЭСР о кондуитных компаниях). Они представляли собой как продолжение, так и расширение работы РГ21, отмечал Ричард Ванн, в них были предприняты значительные усилия для формулирования актуальной политики и, в целом, конкретных договорных положений для ее реализации²⁰.

Первый доклад охватил практику т. н. базовых компаний — компаний, преимущественно находящихся в странах с низким уровнем налогообложения, используемых для консолидации в них доходов и, тем самым, снижения сумм уплачиваемых налогов лицами — резидентами других государств, контролирующими такие компании и использующими доходы компаний в своем интересе. В отсутствии базовых компаний доходы поступали бы непосредственно указанным лицам.

Базовые компании по преимуществу, но не обязательно, размещаются в странах с низким уровнем налогообложения (в т. н. налоговых гаванях). Присутствие компании в стране с высоким уровнем налогообложения может быть обусловлено (1) применением к ней специального налогового режима; (2) приемлемостью с точки зрения законодательства страны базовой компании и государства резидентства контролирующих лиц эффективной налоговой ставки, применимой к компании; (3) любыми непредвиденными последствиями внутреннего налогового законодательства.

Такими образом, возможность избежать налогообложения обусловлена конкретными особенностями внутреннего налогового законодательства страны нахождения базовой компании, а механизм договорных льгот СИДН способен в качестве побочного эффекта усиливать эту возможность.

Базовая компания обеспечивает два уровня защиты дохода, причитающегося налогоплательщику, от налогообложения в государстве его резидентства:

a) первичное укрытие (primary sheltering), когда вместо выплаты непосредственно налогоплательщику доход выплачивается контролируемой налогоплательщиком компании — резиденту другой страны. При обложении дохода налогом у источника для минимизации выплат может использоваться любая другая схема, дополняющая схему базовой компании. Принцип автономии юридического лица означает, что стороной налоговых правоотношений, связанных с полученным доходом, становится компания. Налогоплательщик будет связан налоговой обязанностью в государстве своего резидентства только в случае распределения дохода компанией в его адрес (например, в форме выплаты дивидендов);

b) вторичное укрытие (secondary sheltering), выводящее из-под обложения налогом доход, распределенный или переданный компанией контролирующему ее налогоплательщику. Этому служат стратегии:

— репатриации дохода в форме, освобожденной от налогообложения в соответствии с СИДН или внутренним законодательством государства резидентства получателя дохода: вознаграждение директору, оплата труда, дивиденды, выплаты дочерней компании в адрес материнской, если последняя в государстве своего резидентства освобождена от налогообложения таких поступлений;

— реинвестирования дохода базовой компании за границу или выдачи средств в качестве займа акционерам (участникам) компании;

— отчуждения акционером (участником) капитала в базовой компании, если полученная при этом прибыль в государстве резидентства акционера (участника) освобождается от налогообложения или облагается налогом по сниженным ставкам;

— использования специального налогового режима при ликвидации базовой компании, когда накопленный доход распределяется среди акционеров (участников) как прибыль от ликвидации, облагаемая по низкой ставке, применимой к приросту капитала.

В докладе была предложена следующая типизация базовых компаний: (1) самый распространенный тип — компания, управляющая активами (asset administration), когда налогоплательщик передает компании активы, приносящие доход, тем самым укрывая от налога в государстве своего резидентства доход, полученный от этих активов; (2) центр прибыли (financial pivots), обычно создаваемый в холдингах, например, т. н. региональные центры транснациональных предприятий, предоставляющие займы подконтрольным компаниям или централизовано ведущие их финансовую деятельность; (3) операционный центр (operational base companies), связанный с производственной и иной коммерческой деятельностью за пределами государства местопребывания, существующий за счет прибыли, полученную от этой деятельности; (4) другие типы, используемые для передачи дохода исключительно с целью скрытия деятельности (hiding activities) или для иных целей, например, описанных в докладе ОЭСР о кондуитных компаниях.

Этот, второй доклад ОЭСР, охватил практику, упомянутую в пункте 9 Комментариев к статье 1 МК ОЭСР 1977 года, когда компания, резидент страны — участницы СИДН, играет роль «канала», по которому доход поступает в распоряжение лицу — резиденту государства, не участвующего в СИДН, но получающему благодаря этой компании возможность воспользоваться договорными льготами упомянутого СИДН.

Такая ситуация описывается термином treaty shopping, а используемая в ней компания именуется кондуитной (conduit company). Данные компании привлекаются для реализации стратегий двух видов:

a) стратегия выведения средств напрямую (direct conduits), описываемая следующим примером. Компания — резидент страны A получает пассивный доход (дивиденды, проценты или роялти) в стране B, частично или полностью освобождаемый от обложения налогом у источника по СИДН между этими странами. Компания контролируется резидентом третьего государства, не участвующего в СИДН, в силу чего этот резидент не имеет прав на договорные льготы по СИДН. Но цель учреждения компании состоит в использовании договорных льгот, для чего упомянутый резидент передал ей приносящие пассивный доход активы в стране B;

b) пошаговая стратегия (stepping-stone strategy / stepping-stone conduits), иллюстрируемая таким примером. Ситуация отличается от изложенной выше тем, что доход компании — резидента страны A полностью облагается налогом в этой стране. Тогда компания выплачивает высокие проценты, комиссионные, расходы за услуги и аналогичные платежи второй, связанной кондуитной компании, учрежденной в стране D. Эти выплаты (i) уменьшают облагаемый налогом дохода компании из страны А и (ii) в качестве дохода компании из страны D освобождены в этой стране от налогов (например, в силу специального налогового режима как платеж, поступивший от дочерней компании).

Если в ситуации с базовой компанией возможность избежать налогообложения обусловлена внутренним налоговым законодательством страны нахождения этой компании, а СИДН лишь усиливает такую возможность, то избежание налогов посредством привлечения кондуитной компании возможно исключительно в силу условий СИДН о предоставлении налоговых льгот у источника пассивных доходов.

Различие рассмотренных в докладах практик состоит в том, что (1) кондуитная компания обеспечивает лицам, не подпадающим под действие СИДН, доступ к договорным льготам в стране источника полученного такими лицами (через кондуитную компанию) дохода, между тем (2) базовая компания позволяет минимизировать налоги лицам, ее контролирующим, за счет налогообложения доходов в стране нахождения компании, а не в государстве резидентства контролирующих ее лиц. Налогоплательщик может сочетать обе практики в одной схеме — примером служит случай так называемой пошаговой стратегии, упоминаемой в докладе ОЭСР о базовых компаниях и изложенной в докладе ОЭСР о кондуитных компаниях.

Доклады в части вопросов ненадлежащего использования СИДН были инкорпорированы в МК ОЭСР 1992 года в форме пунктов 11–26 Комментариев к статье 1, вводивших перечень рекомендуемых договорных правил против избежания налогов. Доклад ОЭСР о базовых компаниях в качестве инструментов против ненадлежащего использования СИДН с привлечением базовых компаний упоминал две группы правил: (a) трансфертное ценообразование (transfer pricing rule), рассматриваемое в статье 9 МК ОЭСР и исследованное на тот момент в двух докладах ОЭСР 1979 и 1984 годов²¹, а также (b) специальные процедуры (special procedural rules), устанавливаемые налоговым законодательством для налогоплательщиков, работающих за рубежом, а особенно — к отношениям налогоплательщиков с компаниями, обладающими характеристиками базовой компании (например, перераспределение бремени доказывания на налогоплательщика). Большее и непосредственное влияние на формулировки раздела о ненадлежащем использовании СИДН Комментариев к статье 1 оказал второй доклад ОЭСР — о кондуитных компаниях.

Доклад упомянул два правила против избежания налогов, присутствующих в МК ОЭСР 1977 года: (a) пункт 1 статьи 4, исключающий из определения «резидент договаривающегося государства» лицо, облагаемое в этом государстве налогом только в отношении дохода от источников в этом государстве или в отношении находящегося в нем капитала и (b) статьи 10–12, отказывающие в предоставлении договорных льгот получателю дохода — резиденту другого договаривающегося государства, если тот не является бенефициарным собственником дохода. В числе доступных инструментов против избежания налогов с привлечением кондуитных компаний доклад назвал обмен информацией, а затем предложил ввести пять особых договорных положений, касающихся рассматриваемой особой ситуации кондуитных компаний:

(i) сквозной подход (look-through approach) или снятие корпоративной вуали (piercing the veil of the company) — радикальное решение проблемы, предоставляющее договорные льготы только компании, принадлежащей резидентам того же государства, резидентом которого является сама компания;

(ii) метод исключения (exclusion approach) — не менее радикальное решение исключить из сферы действия СИДН компании с особыми правовыми характеристиками, используемые для создания таких ситуаций избежания налогов, которые реализуются только в отношении такого типа компаний;

(iii) требование облагаемости налогом (subject-to-tax approach), допускающее предоставление договорных льгот в государстве источника дохода только в случае налогообложения этого дохода в стране резидентства получателя дохода;

(iv) условие о кондуитной компании (channel approach), подходящее к проблеме кондуитных компаний с позиции более простого способа ее решения: включения в СИДН положения, выделяющего случаи ненадлежащего использования кондуитных компаний;

(v) положение о добросовестности (bona fide provisions) — хотя обстоятельства формально могут требовать применения к лицу перечисленных ограничений, должна быть возможность предоставить предусмотренные СИДН льготы, когда (a) такие обстоятельства обусловлены условиями ведения бизнеса и (b) деятельность лица не преследует в качестве основной цели получение договорных льгот.

Изложенное воплотилось в новых пунктах 11–26 Комментариев к статье 1 МК ОЭСР 1992 года. В частности, новеллы излагали положения, которые могли быть включены в СИДН для противодействия стратегиям избежания налогов исходя из рекомендаций докладов ОЭСР о базовых компаниях и о конудитных компаниях.

Отмеченная в докладах тенденция использования кондуитных компаний для получения договорных льгот в ситуациях, не предусматривавшихся договаривающимися государствами при заключении СИДН, привела к тому, что все большее число стран стало включать в СИДН положения (как общие, так и конкретные) для предотвращения злоупотреблений и сохранения действия норм внутреннего законодательства о борьбе с избежанием налогов. Такие положения были обобщены в новеллах Комментариев к статье 1 МК ОЭСР, но не как окончательные предложения и строгие, исчерпывающие рекомендации, а как варианты правил, которые стороны могут рассмотреть при обсуждении СИДН, изыскивая решения для конкретных случаев.

Проблему кондуитных компаний предлагалась решать прямой оговоркой об отказе в договорных льготах компании, не принадлежащей прямо или косвенно резидентам государства, резидентом которого является сама компания (так называемый «сквозной подход»). Если кондуитные компании эксплуатируют особые правовые характеристики, ненадлежащее использование СИДН предлагалось не допустить отказав в предоставлении налоговых льгот этим конкретным типам компаний (так называемый «метод исключения»). Также рекомендовались общее требование облагаемости налогом и, для борьбы с пошаговыми стратегиями, — так называемое «условие о кондуитной компании», т. е. положение, излагающее конкретные случаи ненадлежащего использования таких компаний²².

Перечисленные общие правила предлагалось дополнять специальными правилами, обеспечивающими добросовестным лицам допуск к договорным льготам:

— общим положением о добросовестности (bona fide provisions), позволяющим не применять вышеизложенные положения, если компания докажет, что ее учреждение, осуществляемая ею деятельность, приобретение или владение долями участия или иным имуществом, от которого получен попадающий под договорные льготы доход, вызваны деловыми соображениями и не имеют в качестве основной цели получение каких-либо выгод в соответствии с СИДН;

— условием о существенной деятельности, дающее государству источника дохода, подпадающего под льготы, право не применять вышеизложенные правила против избежания налогов, если компания ведет существенную предпринимательскую деятельность в договаривающемся государстве, резидентом которого она является;

— положением о сумме удерживаемого налога, когда правила против избежания налогов не применяется, если сумма предоставляемой в государстве источника дохода льготы не превышает суммы налога, фактически взимаемого в государстве, резидентом которого компания является;

— условием о торгуемости на фондовой бирже, выводящим из-под ограничений компанию, основной класс акций которой зарегистрирован на признанной фондовой бирже договаривающегося государства, или компанию, прямо или опосредованно полностью подконтрольную компании резиденту — договаривающегося государства, резидентом которого является первая компания, и основной класс акций второй компании зарегистрирован на признанной фондовой бирже договаривающегося государства;

— условием об альтернативном предоставлении льгот, позволяющим трактовать термины из правил против избежания налогов так, чтобы вывести из-под их действия резидентов третьих государств, имеющих СИДН с государством, предоставляющим льготы²³.

Следующая реформа раздела о ненадлежащем использовании СИДН Комментариев к статье 1 МК ОЭСР состоялась в 2002–2003 годах под влиянием опубликованного ОЭСР в 1998 году доклада «Вредоносная налоговая конкуренция: новый глобальный вопрос»²⁴ (далее — доклад ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции). В этом докладе практика налогоплательщиков, избегающих налогообложения в трансграничных ситуациях, трактовалась как использование ими возможностей, предоставленных государствами, избравшими для своей налоговой политики формы, негативно влияющие на налоговые режимы других государств. Такие формы налоговой политики емко характеризовались термином «вредоносные».

1.2. Подход МК ОЭСР к противодействию ненадлежащему использованию (злоупотреблению) СИДН: 2003–2017 годы

Получение налоговой выгоды свойственно природе предпринимательства, максимизирующего сумму активов, остающихся в распоряжении предпринимателя или предприятия после всех неизбежно причитающихся выплат.

В рамках одного государства налогоплательщик использует для этого в своем интересе нормы внутреннего законодательства. Трансграничная деятельность ситуацию усложняет, поскольку тогда речь идет об использовании конкуренции юрисдикций суверенных государств, в одном из которых налогоплательщик имеет личный налоговый домициль, а в других — учреждает компании, товарищества, фонды и трасты, владеет имуществом, извлекает доходы или накапливает их, выводя из прочих государств в одну из стран. Для достижения налогового результата налогоплательщик пользуется коллизиями законов этих стран и межгосударственными налоговыми соглашениями²⁵, основной массив которых составляют СИДН.

Начать необходимо с того, что СИДН злоупотребляют не только налогоплательщики, но и сами государства, заключающие такие соглашения: СИДН может стать одним из инструментов вредоносной налоговой политики, рассмотренной в 1998 году в докладе ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции, который является, так сказать, «первым верстовым столбом» на пути, приведшем к плану BEPS.

Исторически налоговая политика разрабатывалась в первую очередь для решения внутренних экономических и социальных проблем. Формы налогообложения и объем изъятия средств устанавливались исходя из (1) желаемого уровня предоставления государством услуг и трансфертов, а также (2) целей распределения, стабилизации или перераспределения потоков денежных средств, внутреннего дохода, которые каждая страна считала для себя подходящими.

В предшествующие исторические эпохи внутренние налоговые системы государств функционировали в изолированных экономиках. «Международное измерение» присутствовало лишь в виде налогов, взимаемых с доходов, полученных (1) налоговыми резидентами у источника в других странах и (2) нерезидентами, владеющими активами и иными источниками дохода в этом государстве, но такие нюансы были маловажными ввиду ограниченной мобильности капитала. Решение о высокой ставке налога и высоком уровне государственных расходов, о низких налогах и ограниченных публичных расходах, о сочетании прямых и косвенных налогов, об использовании налоговых стимулов принималось, главным образом, исходя из внутренних проблем и имело, преимущественно, внутренние последствия. Даже если принятое решение вызывало в других странах некоторые международные побочные эффекты, эти эффекты в целом были ограниченными.

Доклад ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции постулировал, что ускоряющий процесс глобализации торговли и инвестиций коренным образом изменил прежние отношения между внутренними налоговыми системами. Прогрессивная либерализация трансграничной торговли и инвестиций стала одной из мощнейших движущих сил экономического роста и повышения уровня жизни, но вызванная этими процессами интеграция национальных экономик значительно увеличила потенциальное воздействие, оказываемое внутренней налоговой политикой каждого государства на экономики других стран.

Глобализация стала одной из движущих сил налоговых реформ, сосредоточенных на расширении налоговой базы и сокращении ставок. Она побудила страны постоянно оценивать свои налоговые системы и государственные расходы, внося, когда это необходимо, корректировки для улучшения т. н. «инвестиционного климата». Глобализация в сочетании с повышением мобильности капитала способствовали развитию финансовых рынков и рынков капитала, побуждая страны сокращать налоговые барьеры в отношении потоков капитала, соответствующим образом модернизируя свои налоговые системы и адаптируя их к этой новой глобальной среде.

Глобализация привела к усилению конкуренции между предприятиями на мировом рынке, транснациональные корпорации (далее — ТНК) стали разрабатывать глобальные стратегии, ослабляющие их связи с какой-либо одной конкретной страной. Кроме того, технические и технологические инновации свели на нет фактор физического местоположения и удаленности объектов: появилась возможность удаленного управления ТНК, компании стали способны оказывать услуги в глобальных масштабах. Расширение международных финансовых рынков влекло расширение трансграничных потоков капитала, создавая систему эффективного распределения и использования ресурсов.

Но, как любая медаль имеет две стороны, так наряду с положительным влиянием на развитие налоговых систем глобализация способствовала открытию компаниями и отдельными лицами новых способов минимизации и избежания налогов, базирующихся на различии налоговых режимов стран и на географической мобильности капитала.

Доклад ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции обозначал угрозы: эти схемы могут (1) подорвать национальные налоговые базы других стран; (2) изменить структуру налогообложения, сместив часть налогового бремени с мобильных факторов на факторы относительно «неподвижные», от дохода к потреблению; (3) препятствовать применению прогрессивных налоговых ставок и достижению целей перераспределения внутреннего дохода. Такого рода давление способно побочными эффектами изменить налоговые системы других стран, отвратив их от активизации международного сотрудничества, хотя желаемый эффект мог бы быть достигнут при таком сотрудничестве. По сравнению с прежними эпохами, в новейшее время экономики всех стран более подвержены влиянию налоговой политики одного государства, такое давление на налоговые системы распространяется как на доходы предприятий в корпоративном секторе, так и на доходы от личных инвестиций.

В так называемых «налоговых убежищах» инвесторам из других стран предлагается нулевое или номинальное налогообложение с различными формами налогообложения, позволяющими инвесторам сокращать налоговые обязательства в государстве своего резидентства. В то же время государства резидентства инвесторов несут бюджетные обязательства и сталкиваются с ограничениями в области государственных расходов, поскольку необходимо финансировать национальную оборону, образование, социальное обеспечение и другие общественные услуги. Инвесторы, одновременно пользующиеся налоговым убежищем и получающие выгоду от государственных расходов по месту своего резидентства (уклоняясь от их финансирования) охарактеризованы в докладе ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции как «безбилетники».

Нет особых причин, по которым любые два государства должны обладать одинаковым уровнем и системой налогообложения: хотя такие различия могут иметь последствия для других стран, вопросы налогообложения относятся сугубо к политическим решениям национальных правительств. В зависимости от принятых ими решений, уровень налоговой нагрузки может быть высоким или низким по сравнению с другими странами, может варьироваться перечень видов налогов. Если государство модернизировало свою фискальную инфраструктуру раньше других стран, например, снизив ставки и расширив налоговую базу для обеспечения большей нейтральности, то это является вопросом внутренней политики: государства свободны в разработке своих налоговых систем, если при этом они придерживаются международно признанных стандартов, — замечалось в докладе ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции.

Налоговая конкуренция и взаимодействие налоговых систем могут иметь последствия, в одних странах рассматриваемые как негативные или вредоносные, в других — нет. Одно государство может ввести преференции для инвестиций как инструмент политики стимулирования притока капитала, другое может рассматривать такие стимулы как способ отвлечения реальных инвестиций из одной страны в другую. Это может вытекать из контекста характеристик страны, возможно обладающей особыми недостатками: плохим географическим положением, нехваткой природных ресурсов и т. д., — считается, что налоговые стимулы или специальные налоговые режимы необходимы для компенсации налогоплательщикам неустранимых неудобств, включая любые дополнительные расходы от размещения в таких районах. Страны из периферийных районов, испытывая трудности в содействии своему развитию, извлекают выгоду из более привлекательных налоговых режимов или налоговых стимулов для определенных видов деятельности. Это оправданно с точки зрения правительства такого государства, но международное сообщество может столкнуться с проблемами, с негативными побочными эффектами.

Вредоносная налоговая политика заключается в построении внутренней налоговой политики с целью перенаправить в свой адрес капитальные и финансовые потоки и соответствующую выручку из других юрисдикций, предлагая для налоговой базы агрессивно низкие, по сравнению с другими странами, налоговые ставки. Доклад ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции отмечал, что некоторые описывают это как «браконьерство», поскольку налоговая база in jure принадлежит другой стране. Практика является вредоносной, поскольку противоречит различным суждениям о соответствии уровня налогов и общественных расходов или об оправданном сочетании налогов в конкретной экономике. Хотя такие аспекты относятся к вопросам суверенитета государства в финансовых вопросах, в таком случае они используются для привлечения инвестиций или увода сбережений из других стран посредством облегчения уклонения от налогообложения в этих странах.

Ситуации, когда взимаемый в государстве налог с географически мобильных доходов меньше налога с той же самой базы в других странах, в докладе ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции сводились к трем типам: (i) государство является налоговым убежищем и не облагает такие доходы налогом вообще или налагает номинальный налог; (ii) государство имеет значительные поступления от налога с личных или корпоративных доходов, но его налоговая система предполагает преференции для мобильных доходов: низкий налог или освобождение от налога; (iii) государство имеет значительные поступления от налога с личных или корпоративных доходов и применяемая эффективная налоговая ставка ниже, чем у других стран. Вредоносная налоговая конкуренция, исследовавшаяся в докладе, описывалась двумя первыми типами ситуаций. Государства из первого случая — так называемые «налоговые гавани» (tax havens), из второго — вредоносные преференциальные налоговые режимы (harmful preferential tax regimes).

Налоговые гавани характеризуются ключевыми признаками: (a) налоги отсутствуют или носят номинальный характер — это отправная точка для классификации юрисдикции в качестве налоговой гавани; (b) отсутствует эффективный обмен информацией — внутреннее законодательство гарантирует компаниям и лицам секретность и защиту от контроля со стороны фискальных служб; (c) отсутствует прозрачность правовых или административных правил функционирования режима; (d) нет требования осуществления налогоплательщиками существенных хозяйственных действий — юрисдикция допускает привлечение лиц, преследующих исключительно налоговые цели. Вредоносные преференциальные налоговые режимы характеризуются другим набором ключевых признаков: (a) налоги отсутствуют или эффективные налоговые ставки низкие; (b) «самоогораживание» экономики (ting fencing of regimes) — государство частично или полностью изолирует внутренний рынок от внешнего, что может принимать различные формы, в том числе: (i) прямое или косвенное исключение налогоплательщиков-резидентов из предоставляемых налоговых преференций или (ii) прямой или косвеный заперт лицам и компаниям, пользующимся преференциями, работать на внутреннем рынке; (c) отсутствует прозрачность правовых или административных правил функционирования режима; (d) отсутствует эффективный обмен налоговой информацией с другими странами.

Налоговым гаваням и вредоносным преференциальным налоговым режимам может сопутствовать такой признак, как доступ к широкой сети СИДН. Обширная договорная сеть позволяет открыть доступ к преимуществам вредоносной налоговой политики более широкому кругу лиц из бoльшего числа стран, что становится мотивом заключения множества СИДН.

В 2002 году ОЭСР обобщила рекомендации доклада ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции в части противодействия налогоплательщикам, пользующимся преимуществами вредоносной налоговой конкуренции, в виде поправок Комментариев к статьям МК ОЭСР²⁶.

В частности, последовавшие за этим новации МК ОЭСР 2003 года дали новое изложение текста пунктов 9 Комментариев к статье 1, а также ввели в текст Комментариев примеры подходов государств к толкованию категории злоупотребления СИДН (пункты 9.2 и 9.3) и т. н. «руководящий принцип» (пункт 9.5). Согласно новой редакции пунктов 7–9 Комментариев к статье 1, основной целью СИДН оставалось содействие обмену товарами и услугами и перемещению капитала и лиц путем устранения международного двойного налогообложения, но к ней добавлялась цель предотвращения избежания налогов и уклонения от уплаты налогов. Пункты 9.2 и 9.3 закрепили два возможных подхода государств к толкованию категории злоупотребление СИДН (abuse of the convention):

— либо любое злоупотребление положениями СИДН (abuse of the provisions of a tax convention) трактуется как злоупотребление положениями внутреннего законодательства, в соответствии с которыми взимаются налоги,

— либо сделки, направленные на злоупотребление, трактуются как заключенные для получения на основании договорных положений выгод, не входящих в намерение сторон налоговых соглашений.

Но и в том, и в другом случае договаривающееся государство противопоставляет злоупотреблению руководящий принцип: договорные льготы не предоставляются, если основная цель заключения определенных сделок или схем состояла в обеспечении налоговых преимуществ, однако в этих обстоятельствах предоставление таких налоговых преимуществ противоречит объекту и цели соответствующих положений СИДН²⁷. В сочетании приведенных положений можно разглядеть черты определения категории ненадлежащего использования СИДН как сделок или схем налогоплательщиков, направленных на получение налоговых преимуществ вопреки объекту и цели СИДН предотвратить избежание налогов и уклонение от уплаты налогов. Позднее, в пункте 57 итогового отчета по действию 6 плана BEPS именно такая характеристика была дана руководящему принципу: это указания относительно того, что представляет собой злоупотребление положениями налогового соглашения.

Поскольку практика избежания налогов лицами, вовлеченными в трансграничную деятельность, не стояла на месте, как и переговорная практика государств, заключающих СИДН, доклад ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции рекомендовал, среди прочего, включить в СИДН положения об ограничении льгот в отношении доходов и лиц, эксплуатирующих вредоносную налоговую конкуренцию государств. В результате имплементации этих рекомендаций пункты 10–26 Комментариев к статье 1 МК ОЭСР 2003 года относительно их редакции 1992 года претерпели весомые изменения, опирающиеся на развитие формулировок правил против избежания налогов из СИДН разных стран.

Новеллы раздела о ненадлежащем использовании СИДН Комментариев к статье 1 МК ОЭСР 2003 года предполагали, что договаривающееся государство не должно предоставлять договорные льготы при совершении налогоплательщиком действий, составляющих злоупотребление положениями СИДН. Даже если внутреннее законодательство государства располагает для этого общими правилами против избежания налогов, это не подразумевает отсутствие необходимости включать в СИДН специальные положения, направленные на предотвращение конкретных форм избежания налогов²⁸.

Рекомендуемые договорные правила против избежания налогов, включенные в раздел о ненадлежащем использовании СИДН Комментариев к статье 1 в 1992 году, сохранились и в новой его редакции: это сквозной подход, расширенный в сравнении с редакцией 1992 года метод исключения, общее требование облагаемости налогом, условие о кондуитной компании, bona fide provisions, условие о существенной деятельности, положение о сумме удерживаемого налога, условие о торгуемости на фондовой бирже, условие об альтернативном предоставлении льгот²⁹. Новациями 2003 года стали:

— руководящий принцип, установивший всеобъемлющий запрет на льготы для сделок или схем, целью которых является обеспечение налоговых преимуществ в обстоятельствах, когда предоставление таких преимуществ противоречит объекту и цели соответствующих положений СИДН;

— положение о LOB, ставшее комбинацией правила из МК США 1996 года и формулировок правил из СИДН, заключаемых США после 1989 года (о чем см. подробнее в следующем параграфе нашего исследования), допускающее к договорным льготам только резидента другого договаривающегося государства, являющегося «квалифицированным лицом»;

— положение, позволяющее отказать в предоставлении государством источника дохода договорных льгот, если в государстве резидентства лица, претендующего на льготы, этот дохода не облагается налогом или облагается по низкой ставке в рамках установленного законодательством льготного налогового режима;

— положение, заимствованное из британских СИДН (об этом правиле см. подробнее параграф 2.3 данного исследования), призванное не допустить применение льгот статей СИДН о пассивных доходах и статьи о других доходах, ограничивающих их обложение налогом у источника, к сделкам, совершенным с основной целью получения этих льгот;

— положение, призванное защитить договаривающееся государство от предоставления льгот по СИДН в отношении дохода, на который после подписания налогового соглашения другим договаривающимся государством распространен специальный режим некоторых оффшорных доходов³⁰.

Договорные общие правила против избежания налогов (GAAR) и многие из договорных специальных правил против избежания налогов (SAAR), изложенные в Комментариях к статье 1 МК ОЭСР, основаны на положениях, включавшихся странами-членами ОЭСР в свои СИДН. Это не только упомянутые правило LOB из СИДН с участием США и правило из британских СИДН об отказе в льготе, если основной или одной из основных целей сделки или схемы, принесших доход, является получение такой льготы, но, например, условие о кондуитной компании, встречающееся в статье 22 швейцарско-бельгийского СИДН 1978 года³¹, которое, в свою очередь, базируется на швейцарском декрете 1962 года³² о защите партнеров по налоговым соглашениям от использования швейцарских кондуитных схем путем отказа в предоставлении договорных льгот там, где более 50% дохода, подпадающего под договорные преференции, направляется на удовлетворение требований лиц из третьих государств. Или требование облагаемости налогом, встречающееся в пункте 8 статьи 29 канадо-французского СИДН 1975 года и в пункте 2 статьи 27 канадо-британского СИДН 1978 года³³.

Но даже попав в Комментарии к МК ОЭСР в 1992 году и будучи в них усиленными в 2003 году, перечисленные договорные правила так и остались рекомендуемыми, не сложилось практики непременного и повсеместного включения этих положений в заключаемые СИДН³⁴. С. ван Вегель отмечал, что включение в СИДН четких положений о борьбе со злоупотреблениями было «скорее исключением, чем правилом»³⁵.

Кроме этой проблемы, хотя договорные SAAR обеспечивали бoльшую уверенность налогоплательщиков и фискальных властей в случае спора о ненадлежащем использовании СИДН, нельзя было недооценивать недостатки применения договорных SAAR против стратегий избежания налогов путем treaty shopping и злоупотребления налоговыми соглашениями в целом или конкретными их положениями.

Начнем с того, что SAAR могут быть разработаны только после того, как сложится конкретная схема или стратегия избежания налогов. Трудно ожидать, что все потенциальные схемы или стратегии избежания налогов можно определить перспективно, предугадать. И поскольку SAAR, скорее всего, будет составлено только после того, как конкретная схема или стратегия избежания налогов станет серьезной проблемой³⁶, то налогоплательщики, первыми воспользовавшиеся такой схемой (стратегией), получат преимущество.

Такое преимущество, по сути, есть вознаграждение за специфические инновации, которое не должно иметь места в справедливой налоговой системе: нет оправдания тому, что налогоплательщики, имеющие доступ к наиболее изобретательным или агрессивным налоговым консультантам, будут обладать преимуществами по сравнению с другими налогоплательщиками, особенно — добросовестными. Для борьбы с этим внутреннее налоговое законодательство возможно изменять по мере возникновения в том необходимости. Но составление, заключение и ратификация СИДН, включая поправки в них, занимают столь много времени, что этот момент становится серьезным недостатком в случае необходимости срочного включения или обновления договорных SAAR.

Далее, включение SAAR в СИДН способно ослабить роль GAAR, поскольку добавление SAAR может породить ожидание, что все неприемлемые стратегии избежания налогов, опирающиеся на договорные положения, будут рассмотрены аналогичным образом, а потому не могут быть оспорены в соответствии с GAAR.

Наконец, решение проблем сложных схем или стратегий избежания налогов может потребовать сложных SAAR. Особенно это касается случаев решения проблемы с помощью критериев, оставляющих мало возможностей для интерпретации, а не посредством более неопределенных критериев, таких как цели транзакции или схемы. По поводу сложных договорных правил договаривающиеся государства обычно ведут наиболее трудные переговоры.

Изложенные выше проблемы были призваны решить рекомендации, сформулированные в ходе работы над реализацией действия 6 плана BEPS. Эти рекомендации были имплементированы в МК ОЭСР в ходе реформы 2017 года.

1.3. План BEPS и его действие 6 о противодействии предоставлению налоговых льгот в ненадлежащих обстоятельствах

Последовавшие в 2017 году изменения МК ОЭСР стали следствием перехода ОЭСР от затяжной борьбы с офшорными юрисдикциями и от призывов ряду государств повышать налоговую нагрузку к активной политике противодействия размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (BEPS), поддержанной странами G20.

Налоговые гавани и вредоносные преференциальные налоговые режимы, придерживаясь своей налоговой политики, наносят ущерб: (1) искажая финансовые и, косвенно, реальные инвестиционные потоки; (2) подрывая целостность и справедливость налоговой системы; (3) отучая налогоплательщиков от налоговой дисциплины; (4) изменяя оправданный уровень и сочетание налогов и государственных расходов; (5) вызывая нежелательное перераспределение налогового бремени на менее мобильные налоговые базы, такие как труд, имущество и потребление; (6) увеличивая административные издержки правительственных фискальных служб и налогоплательщиков.

Возможна ли скоординированная борьба государств с явлением вредоносной налоговой конкуренции со стороны подобных стран? Авторы доклада ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции делили страны на те, что способны финансировать свою государственную деятельность без взимания налогов на доходы и предлагают себя в качестве мест, используемых нерезидентами для избежания налогов по месту их резидентства, и на те, чьи доходы в значительной степени определяются налогами на доходы, но которые также вовлечены в гонку вредоносной налоговой конкуренции. Если в первом случае, полагали авторы доклада, государство не заинтересовано в обуздании «гонки по нисходящей» в отношении налога на доходы и будет продолжать активно способствовать уменьшению налоговых доходов в других странах, то во втором случае значительная часть налоговых поступлений государства подвержена риску распространения на нее ответной налоговой конкуренции других стран. Во втором случае допускалась вероятность присоединения государства к согласованным действиям стран по обузданию вредоносной налоговой конкуренции.

Как обычно, о справедливости указанных допущений рассудило время.

Существует точка зрения, опирающаяся на анализ статистики государств-участниц ОЭСР до 2008 года, согласно которой от конкуренции налоговых юрисдикций, что описана выше и которая стала предметом доклада ОЭСР в 1998 году, проигрывали и проигрывают большие по численности населения и размерам экономики страны, а выигрывали и выигрывают небольшие. В числе негативных последствий налоговой конкуренции называется перераспределение налогового бремени с капитала на имущество и потребление. То есть в государствах с «большой экономикой», когда те страдают от конкуренции налоговых юрисдикций или включаются в гонку налоговых льгот, непропорционально увеличивается доля имущественных налогов и налогов на потребление³⁷. Очевидно, такой процесс приводит в действие систему обратной связи с избирателями, не сразу, вначале исподволь, а со временем все явственнее ощущающими на себе перераспределение налогового бремени. Поэтому вызревание коллективной реакции правительств стран с большой экономикой на вредоносную налоговую конкуренцию было лишь вопросом времени.

«Соломинкой, переломившей спину верблюду» стал т. н. мировой финансовый кризис 2008 года. Он обеспечил как стимулы, таки и средства решения вопросов, накопившихся к мировой системе, паразитирующей на вредоносной налоговой конкуренции³⁸. Оставалось понять механизм и определить болевую точку воздействия недобросовестных налогоплательщиков на налоговые режимы государств, страдающих от вредоносной налоговой конкуренции других стран.

Проблемы с занятостью и социальным обеспечением, а также напряженность государственных бюджетов привели к тому, что возможность привлечь больше доходов от корпораций стала позиционироваться как важное решение некоторых наиболее заметных проблем общества. Стало очевидным, что страны могли избежать проблем обеднения, действуя скоординировано. Агрессивное налоговое планирование ТНК, поддерживаемое крупными бухгалтерскими фирмами, стало «точкой приложения силы» для тех, кто искал способ подержать национальный доход своего государства. ТНК, ослабившие связи с какой-либо конкретной страной, поскольку их источники дохода и производственные объекты были перемещены со своих исторических мест, стали, по выражению профессора Минди Херцфельда, перспективным «козлом отпущения» для нападок, основанных на страхе экономического спада и неравенства³⁹.

Ведь устанавливая режим налогообложения государство ожидает от законопослушных налогоплательщиков уплаты сумм исходя из определенной налоговой нагрузки. И если налогоплательщики сокращают ее, используя легальные сделки с нерезидентами в странах с иными налоговыми режимами, то государство считает себя обманутым, не получившим причитающиеся ему средства и вступает в борьбу с такой практикой. Оценка налоговой нагрузки выражается в так называемой эффективной налоговой ставке. В годы, предшествовавшие появлению плана BEPS, все больше внимания обращалось на тот факт, что многие ТНК имели возможность платить налоги по эффективным ставкам значительно ниже тех, что ожидались исходя из ставок налогов, установленных в странах, в которых ТНК действуют⁴⁰. Широкое освещение ряда таких случаев наконец сделало поиск способов противодействия избежанию ТНК налогов и их уклонению от уплаты налогов темой политических дебатов. В ответ на это ОЭСР, по просьбе G20, провела аналитическую работу, пытаясь определить и уточнить методы, используемые корпорациями для драматического снижения эффективных налоговых ставок⁴¹.

В этом направлении G20 и ОЭСР продвигались последовательно. На сеульском саммите в ноябре 2010 года лидеры стран G20 призвали в среднесрочной перспективе усилить противодействие эрозии налоговой базы развивающихся государств и подготовить соответствующий доклад к саммиту 2011 года в Каннах⁴². В преддверии каннского саммита ОЭСР подготовила и опубликовала доклад, в основном посвященный развитию механизма обмена налоговой информацией, однако в нем же была отмечена актуальность угрозы размывания налогооблагаемой базы государств при помощи схем избежания налогов с вовлечением международных структур и агрессивной практикой трансфертного ценообразования⁴³. К следующему саммиту G20, состоявшемуся в 2012 году в Лас-Кабосе, ОЭСР опубликовала доклад по налоговым вопросам, очертив круг проблем, впоследствии ставших приоритетами проекта борьбы с BEPS⁴⁴. Выдвижение на передний план проблемы BEPS по итогам саммита воплотилось в прямом заявлении лидеров стран G20 о необходимости предотвращения BEPS, для чего они обязались отслеживать работу ОЭСР в данном направлении⁴⁵.

Результатом стал опубликованный ОЭСР в феврале 2013 года отчет, озаглавленный «Решение проблемы размывания налоговой базы и вывода прибыли из-под налогообложения»⁴⁶ (далее — отчет о решении проблемы BEPS). Рассмотрев его, министры финансов стран G20 обязались разработать и реализовать коллективные действия против BEPS и передали ОЭСР мандат на подготовку комплексного плана⁴⁷. Во исполнение мандата, в июле 2013 года ОЭСР опубликовала план BEPS, одобренный министрами финансов стран G20 а затем и лидерами государств G20⁴⁸.

Осенью 2015 года итоговые отчеты по каждому из 15 действий плана BEPS были представлены ОЭСР и одобрены лидерами стран G20⁴⁹. За этим последовала их имплементация.

За канвой перечисленных событий лежит динамика подхода к проблеме BEPS и к инструментам ее преодоления, отраженная в перечисленных документах ОЭСР, начиная с отчета о решении проблемы BEPS. Проблема проявилась не сегодня и работа над ее решением началась не с чистого листа⁵⁰. Но теперь ее источник ОЭСР определенно видела в «допотопных», еще времен Лиги Наций, принципах сложившейся системы налогообложения трансграничной деятельности, в противовес модернистским принципам функционирования коммерческого мира⁵¹. Соответственно, предстояло разработать и реализовать комплексный план мероприятий по корректировке устаревших принципов⁵².

Термин «base erosion and profit shifting» (BEPS) обобщает практики налогоплательщиков по минимизации налогообложения выведением прибыли. Такие практики охватывают размывание налоговой базы и выведение прибыли из-под налогообложения в юрисдикциях, где она формируется, в юрисдикцию, где эта прибыль облагается налогом по более низкой ставке или вовсе освобождена от налогообложения. Отчет о решении проблемы BEPS и план BEPS фокусируются на так называемом. «двойном неналогообложении»⁵³ и схемах искусственного выведения прибыли в низконалоговые юрисдикции или в юрисдикции, освобождающие прибыль от налогообложения.

Парадигма отчета о решении вопроса BEPS заключена в вопросе: чем законная оптимизация налоговых обязательств при трансграничной деятельности отличается от ненадлежащего использования СИДН? Глобальные цепочки создания стоимости (global value chains), характеризующиеся фрагментацией транснационального производства, доминируют в современной глобальной экономике, охватывая как развивающиеся, так и развитые страны. Глобализация и цифровая экономика позволили продуктовым и операционным моделям развиться в глобальные стратегии, направленные на максимизацию прибыли и минимизацию затрат и издержек, включая налоговые обязательства. Одновременно, правила налогообложения прибыли от трансграничной деятельности остались практически неизменными, а национальные и международные налоговые правила все еще применяют принципы, разработанные в прошлом.

Традиционно право взимать налоги основывается на юридической связи налогоплательщика с государством. Государство может облагать налогом доходы, (1) полученные резидентами из источника на территории государства и из источников в других странах, а также доходы нерезидентов, полученные из источника в государстве, либо (2) полученные резидентами и нерезидентами из источников на территории государства. Реальные налоговые системы не пользуются каким-то одним подходом в чистом виде, и взаимодействие различных налоговых систем может приводить либо (i) к обложению дохода налогом более чем в одной юрисдикции, т. е. к двойному налогообложению, либо (ii) к двойному неналогообложению, когда доход не облагается ни в стране его источника, ни в стране резидентства его получателя.

Многие внутренне и международные правила избежания двойного налогообложением восходят к принципам, разработанным Лигой Наций в двадцатые годы прошлого столетия, в частности, к докладу международного комитета технических экспертов 1927 года, породившему основные правила, нашедшие отражение в МК ОЭСР и МК ООН, на которых основаны наисовременнейшие СИДН. В отчете о решении проблемы BEPS отмечены общие черты более трех тысяч различных СИДН: (1) налоговая ответственность зависит от того, является ли налогоплательщик, получающий соответствующий доход, резидентом этой страны; (2) резидентство определяется внутренним законодательством, компания считается резидентом того государства, в котором она подлежит (a) налогообложению по признаку домициля, местопребывания, регистрации или места управления и (b) полной налоговой ответственности; (3) резидент облагается налогом на прибыль от коммерческой деятельности, где бы она ни велась, нерезидент облагается налогом на прибыль при соблюдении определенных условий — в последнем случае договорные правила используют концепцию постоянного представительства; (4) ряд доходов нерезидента облагаются налогом даже в отсутствии постоянного представительства: (a) доходы от недвижимого имущества, (b) пассивные доходы, иногда (c) прибыль от сбора страховых премий и (d) прибыль от предоставления услуг, если присутствие поставщика услуг соответствует определенным условиям.

Каждая юрисдикция вольна конструировать систему налогообложения корпораций по своему усмотрению, но в мире интегрируемых экономик внутренние налоговые системы, разработанные в изоляции и часто несогласованные друг с другом, создают несоответствия, приводящие не только к двойному налогообложению, но и к двойному неналогообложению, т. е. к исчезновению налогооблагаемого дохода. Этого легко добить переведя доход лицу в низконалоговой юрисдикции, но современная экономика предоставляет и другие разнообразные способы получения того же результата, в том числе в государствах с высокими налогами. Отчет о решении проблемы BEPS допускает, что альтернатива может быть достаточно сложной, но «призом» могут стать дополнительные выгоды: сокращение или устранение налогов у источника; неприменимость правил против избежания налогов в стране источника дохода или в государстве резидентства налогоплательщика и т. д.

К услугам ТНК — различные схемы, к примеру, низконалоговое представительство иностранной компании (low-taxed branch of a foreign company), когда компания из высоконалоговой юрисдикции обеспечивает низкую эффективную ставку налога на доходы предоставляя займы, лицензии или услуги через представительство в стране с низким налогообложением представительств иностранных компаний. Для этого в стране нахождения головного офиса должна освобождаться от налогообложения прибыль филиалов за рубежом (по внутреннему законодательству либо по СИДН), а в стране представительства: (i) была установлена низкая или нулевая ставка налога на прибыль представительств, либо (ii) деятельность представительства рассматривалась как недостаточно значимая для создания налогооблагаемого присутствия иностранной компании, либо (iii) предоставлялся вычет из прибыли по уплачиваемым процентам. В этом же ряду гибридные объекты (hybrid entities), когда финансовая или IP компания из высоконалоговой юрисдикции добивается снижения налогового бремени прибегая к гибридным объектам — лицу, налогооблагаемому в одной стране, а в другой стране рассматриваемому как фискально-прозрачное (transparent), т. е. в качестве такого, чьи прибыль и убытки относятся на его участников (учредителей). Допустим, созданный в стране B гибридный объект привлек кредит от материнской компании из страны A. Гибридный объект рассматривается в своей стране как «непрозрачный», но в стране A он рассматривается как фискально-прозрачный, позволяя группе получить в стране B вычет из прибыли уплачиваемых процентов, которые в стране А не рассматриваются как облагаемый доход (расходы дочерней компании за рубежом рассматриваются как расходы самой материнской компании).

Того же можно достичь гибридными финансовыми инструментами и финансовыми транзакциями (hybrid financial instruments and other financial transactions), неоднозначно трактуемыми для налоговых целей (например, один и тот же инструмент в одной стране трактуется как капитал, в другой — как долговое обязательство), а также деривативами (derivatives), устраняющими объект налогообложения ввиду такой их трактовки законодательством (например, сборы по форвардам или процентные свопы экономически эквивалентны процентным платежам, но редко где эти платежи подвергаются налогообложению у источника как проценты). Кроме того, продолжают подтверждать свою действенность схемы с давно известными кондуитными компаниями.

Следующий момент. Когда независимые предприятия взаимодействуют друг с другом, обычно условия сделки определяются рыночными силами. При взаимодействии ассоциированных предприятий их отношения могут не определяться рыночными силами. Условие о цене тесно связано с вопросом об измерении прибыли, и трансфертным ценообразованием занялась еще Лига Наций, предложив т. н. «принцип длиной руки», требующий от связанных компаний распределять доход так, как он бы распределялся между независимыми субъектами в тех же или сходных условиях. Правило вошло в МК ОЭСР и СИДН, но шире регулируется внутренним законодательством. Основное допущение принципа вытянутой руки в том, что чем обширнее реализуемые функции, больше управляемые активы или выше несомые риски, тем выше вознаграждение.

Это подсказывает перевод функций, активов или рисков в назконалоговую юрисдикцию. Если перевод функций достаточно запутан, то материальные и, особенно, современные нематериальные активы, а также современные риски перераспределяются достаточно легко. Искажение доходов с помощью трансфертного ценообразования посредством договорного распределения рисков и нематериальных активов влечет сложные вопросы. Способны фискальные власти отличить распределение в коммерческих целях от схем, порожденных исключительно целью извлечения налоговой выгоды? Как на самом деле распределяется риск в группе и обязателен ли компенсационный платеж при передаче активов и рисков внутри группы? Обладают ли привлеченные структуры управленческим и финансовым потенциалом, достаточным для контроля за переданными им рисками? Как именно происходит эрозия налоговой базы в схеме с участием получателя активов или услуг, либо страховщика, из низконалоговой юрисдикции и поставщика активов или услуг, либо страхователя, из высоконалоговой юрисдикции? Не исключено, что правила трансфертного ценообразования уделяют чрезмерное внимание юридическим моментам, а не экономике интегрированной группы.

Далее, различие налоговых режимов долга и дивидендов (расходы на обслуживание долговых обязательств вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли, дивиденды выплачиваются после налогообложения и сами облагаются налогом у источника) склоняют корпорации к долговому финансированию дочерних компаний вместо увеличения вложений в их уставный капитал. Когда материнская и дочерняя компании расположены в разных налоговых юрисдикциях, выбор способа финансирования влияет на общую налоговую нагрузку группы. Это влечет очевидную предвзятость к долговому финансированию, особенно если это сочетается с низким уровнем налогообложения получателя. Обременение компаний из высоконалоговой юрисдикции высоким внутригрупповым долгом — простой способ экономии налогов на уровне группы.

Наконец, отмечено в отчете о решении вопроса BEPS, цифровая экономика в рамках глобализации нанесла удар по концепции постоянного представительства. В прошлом уже признавалось, что эта концепция относится не только к физическому присутствию в соответствующей стране, но также к ситуации, когда нерезидент ведет свою деятельность в соответствующей стране через зависимого агента. Но теперь можно активно участвовать в экономической жизни другой страны через интернет, без наличия там налогооблагаемого присутствия. Обеспечивают ли нынешние правила справедливое распределение налоговых прав, когда нерезиденты способны без посторонней помощи извлекать прибыль от операций с удаленными клиентами в другой стране?

Отчет о решении проблемы BEPS предложил вывод: (1) любые структуры в рамках BEPS призваны увязать значительную часть прибыли с юридическими конструкциями, с нематериальными активами и обязательствами, а также юридически перераспределить риск внутри группы так, чтобы сократить долю прибыли, связанную с основными операциями; (2) их стратегии, как правило, технически законны, основаны на тщательно спланированном сочетании различных налоговых правил и принципов, но их результирующий эффект состоит в подрыве корпоративной налоговой базы многих стран, что не входит в цели внутренней налоговой политики государств.

План BEPS, принятый после рассмотрения отчета о решении проблемы BEPS, в своем действии 6, озаглавленном «Предотвращение злоупотребления договорами», среди прочего предполагал (i) дать разъяснение, что СИДН не направлены на двойное неналогобложение, а также (ii) определить принципы налоговой политики для договаривающихся государств. Словами Грэма С. Купера, «повестка дня» итогового отчета по этому действию оказалась более экспансивной, чем типичные обсуждения treaty shopping⁵⁴. Авторы отчета не ограничились темой злоупотребления СИДН нерезидентами, получающими доступ к договорным льготам, им не предназначенным, — неизменного рефрена проектов против схем избежания налогов. Они также обратили внимание вопросы, звучащие реже. О структурах, схемах и транзакциях, используемых резидентами для снижения налогового бремени или даже двойного неналогообложения, например, открытие постоянного представительства в низконалоговой юрисдикции или маскировка портфельных инвестиций под прямые для снижения ставки налога для дивидендов. И о факторах налоговой политики, подлежащих рассмотрению договаривающимися государствами при заключении СИДН.

Изложенные выше проблемы была призвана решить рекомендация, сформулированная в начале 2014 года в ходе работы над реализацией действия 6 плана BEPS. Среди этих рекомендаций ключевой стала идея сделать обязательным для СИДН некий стандарт, включающий:

— во-первых, четкое заявление в заголовке и преамбуле налогового соглашения о том, что договаривающиеся государства при заключении СИДН желают предотвратить избежание налогов налогов и, в частности, намерены избегать создания возможностей для treaty shopping;

— во-вторых, правило, основанное на LOB из СИДН США а также некоторых СИДН Японии и Индии, которое будет касаться большого числа ситуаций treaty shopping;

— в-третьих, в отношении форм избежания налогов, включая treaty sopping, не охваченных указанным выше правилом — дополнительное, более общее правило, базирующееся на принципах, отраженных в пунктах 9.5, 22–22.2 Комментариев к статье 1 МК ОЭСР 2003 года (руководящий принцип и внутренние правила существо над формой, экономической сущности и др.), согласно которым договорные преференции не должны предоставляться, когда одна из основных целей сделок или схем состоит в получении договорной выгоды, и получение этой выгоды в этих обстоятельствах противоречило бы объекту и цели соответствующих положений СИДН⁵⁵.

Будучи вынесенным на публичное обсуждение, это предложение подверглось всестороннему анализу и критике со стороны бизнес-сообщества. В ходе целого ряда таких публичных обсуждений подготавливаемые в рамках работы по реализации действия 6 плана BEPS проекты усовершенствовались, пока не был окончательно сформирован обязательный для СИДН минимальный стандарт предотвращения предоставления договорных льгот в ненадлежащих обстоятельствах, вошедший в итоговый отчет по этому действию.

Глава 2. МИНИМАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ ДЕЙСТВИЯ 6 ПЛАНА BEPS: ЦЕЛЬ СИДН И РУКОВОДЯЩЕЕ ПРАВИЛО

2.1. Минимальный стандарт: действие 6 плана BEPS, MLI, МК ОЭСР 2017 года

Дискуссия, возникшая вокруг проекта для обсуждения действия 6 плана BEPS марта — апреля 2014 года, выявила в основном следующие «узкие места» первых рекомендаций:

— по мнению дискутантов, целью СИДН, на которой они должны быть сосредоточены, является избежание двойного налогообложения, и предлагаемые ограничения и оговорки должны применяться только к явным случаям злоупотребления, не создавая рисков двойного налогообложения в силу широкого толкования вынесенных на обсуждение преамбулы и теста на базе руководящего принципа (об этом Консультативный комитет по бизнесу и промышленности ОЭСР (BIAC));

— включение в СИДН одновременно LOB и правила, базирующегося на руководящем принципе, обременительно, ведет к росту административного бремени и неопределенности, ввиду чего необходимо позволить выбирать одно из двух правил (об этом BIAC, Ассоциация британских страховщиков (ABI) и др.);

— предложенный LOB избыточно сложен и может ограничить доступ к договорным льготам даже в отсутствии treaty sopping (об этом BIAC, ABI и др.);

— договорное GAAR, базирующееся на руководящем принципе, слишком неясно, имеет избыточно широкое определение, на что налагается неопределенность указанной в преамбуле цели предотвратить избежание налогов, к которой апеллирует правило (об этом BIAC, Французская ассоциация предпринимателей (AFEP) и др.);

— проект ориентирован против схем, практикуемых ТНК, поэтому не учитывает особенностей других форм бизнеса и коммерческой деятельности (например, CIV⁵⁶), чья добросовестная деятельность может быть подорвана правилами, избыточно для них строгими (об этом Ассоциация управления альтернативными инвестициями (AIMA), ABI, Ассоциация финансовых рынков Европы (AFME), Британская банковская ассоциация (BBA) и др.)⁵⁷.

По итогам первого обсуждения ОЭСР незначительно скорректировала свои первоначальные предложения по действию 6 плана BEPS⁵⁸, затем вынеся проект разъяснений положения о LOB (включая проблемы применения правила к CIV, необходимость допущения адаптации LOB под требования внутреннего законодательства договаривающихся государств и правила Евросоюза и др.) и договорного GAAR, получившего аббревиатуру PPT, на второе публичное обсуждение конца 2014 — начала 2015 годов⁵⁹.

Основными проблемами, на которые обратили внимание дискутанты в ходе этого обсуждения, по прежнему оставались: неопределенность такой цели СИДН как недопущение избежания налогов ввиду того, что основным предназначением налоговых соглашений является избежание двойного налогообложения и содействие международной торговле; неопределенность LOB и PPT; сложность LOB, составленного из множества тестов, для большого числа государств ввиду того, что это правило вошло в активный обиход лишь нескольких стран; недостаточная однозначность разъяснений, касающихся применения тестов LOB к CIV и к сходным институтам финансового рынка⁶⁰.

С учетом всех дискуссий, очередные рекомендации ОЭСР по итогам работы над действием 6 плана BEPS содержали, в числе прочего, такие поправки, как появление альтернативного упрощенного варианта LOB, применимого вместе с PPT, а также допущение, что первоначальное положение о LOB станет более подходящим для стран, предпочитающих сочетание правила LOB с внутренними правилами против treaty shopping⁶¹. Обсуждение этого варианта рекомендаций позволяет выделить ряд проблем, оставшихся (и остающихся по сей день) для бизнес-сообщества неразрешимым: трудность сочетания цели СИДН недопущения избежания налогов с полагаемой доминирующей целью избежания двойного налогообложения и содействия международной торговле; дискреционность применения PPT; сложность LOB и неопределенность некоторых его тестов, отсутствие у подавляющего числа государств опыта их применения; недостаточная однозначность тестов LOB в случае их применения к CIV или к сходным институтам финансового рынка⁶².

Не имея возможности устранить все сомнения, итоговый отчет по действию 6 плана BRPS⁶³ стал компромиссом относительно способов противодействия ненадлежащему использованию СИДН и предоставлению договорных льгот в ненадлежащих обстоятельствах, позволяющих налогоплательщику сократить налоговую нагрузку или вовсе, добиться двойного неналогообложения.

Проведенный в ходе реализации действия 6 плана BEPS анализ договорной практики стран ОЭСР и стран, в нее не входящих, выявил различные подходы к случаям treaty shopping, отсутствующие в МК ОЭСР. Основываясь на преимуществах и ограничениях этих подходов, итоговый отчет по действию 6 плана BEPS рекомендовал для решения ситуаций с treaty shopping использовать следующий тройственный подход:

— во-первых, включение в СИДН четкого заявления, что при его заключении договаривающиеся государства хотят предотвратить избежание налогов, в частности, намерены не допустить возможности treaty shopping;

— во-вторых, в МК ОЭСР включается специальное правило против злоупотреблений, основанное на LOB из положений СИДН с участием США и некоторых других стран, которому предстоит охватить большое количество ситуаций treaty shopping, основанных на правовой природе, структуре владения капиталом и общей деятельности резидентов договаривающегося государства;

— в-третьих, для недопущения других форм злоупотребления СИДН, в том числе ситуаций treaty shopping, не покрываемых описанным выше LOB, в МК ОЭСР включается более общее правило против злоупотреблений, PPT. Оно будет включать принцип, уже отраженный разделе о ненадлежащем использовании СИДН Комментариев к статье 1, согласно которому договорные преимущества не предоставляются, если одной из основных целей схем или сделок является получение выгоды по СИДН и получение такой выгоды в этих обстоятельствах противоречит объекту и цели соответствующих положений СИДН⁶⁴.

Страны должны согласиться с принятием указанного минимального стандарта при следующей допустимой гибкости подхода к его имплементации:

— как минимум они должны включить в СИДН однозначное заявление, что их общее намерение состоит в устранении двойного налогообложения без создания возможности не обложения налогами или снижения налогообложения путем уклонения от уплаты налогов или избежания налогов, в том числе посредством договоренностей о treaty shopping;

— это намерение следует реализовать включением в СИДН или (i) комбинации упрощенного LOB и PPT (с учетом необходимых адаптаций⁶⁵), или (ii) только PPT, или (iii) LOB, дополненного механизмом против кондуитных схем, еще не охваченных положениями СИДН (таким механизмом могут быть договорное правило в форме PPT, ограниченное применением к кондуитным схемам, или внутренние правила против злоупотреблений, или судебные доктрины, позволяющие достичь того же результата)⁶⁶.

Способ реализации минимального стандарта согласовывается договаривающимися государствами, при этом стандарт применяется к существующим и будущим СИДН. Сфера его приложения не исчерпывается treaty shopping, он призван способствовать отказу в предоставлении договорных выгод и в других ненадлежащих обстоятельствах. Наряду с ним, для предотвращения treaty shopping итоговый отчет по действию 6 плана BEPS предусмотрел другие рекомендации, например, правило квалификации в качестве постоянного представительства⁶⁷.

Минимальный стандарт подлежал включению в многосторонний инструмент, составлению которого было посвящено действие 15 плана BEPS⁶⁸. MLI, принятая в конце 2016 года в рамках реализации действия 15 плана BEPS, и подписанная в июле 2017 года, содержит часть III «Злоупотребление положениями соглашений», в которой минимальный стандарт присутствует в виде:

— статьи 6, излагающей преамбулу к СИДН, содержащую заявление договаривающихся государств о намерении устранить двойное налогообложение, «не создавая возможности для неналогообложения или пониженного налогообложения посредством избежания налогов или уклонения от уплаты налогов», в том числе путем использования схем, направленных на получение косвенным образом резидентами третьих юрисдикций льгот и преимуществ, предусмотренных СИДН. Статья реализовала минимальный стандарт, рекомендованный в итоговом отчете по действию 6 плана BEPS в части обязательного заявления о намерениях договаривающихся государств, заключивших СИДН;

— статьи 7, содержащей ту часть рекомендованного в итоговом отчете по действию 6 минимального стандарта, в которой изложены правила LOB и PPT и очерчена допустимая гибкость их имплементации в СИДН, причем каждый подписант MLI должен уведомить Генерального секретаря ОЭСР (как депозитария договора) о варианте конфигурации положений минимального стандарта, выбранном из вариантов, допускаемых статьей 7⁶⁹.

Наконец, имплементация итоговых отчетов по ряду действий плана BEPS повлекла принятие МК ОЭСР редакции 2017 года. С минимальным стандартом из итогового отчета по действию 6 плана BEPS в ней связано следующее: прежняя оговорка, что преамбула СИДН составляется в порядке, предусмотренном конституционными законами договаривающихся государств, заменена текстом преамбулы, провозглашающей намерение договаривающихся государств, развивая свои экономические отношения и расширяя сотрудничество в налоговых вопросах, заключить СИДН без создания возможностей для не обложения налогами или сокращения налогообложения путем уклонения от уплаты налогов или избежания налогов, в т. ч. посредством договоренностей о treaty shopping, направленных на опосредованное получение предусмотренных СИДН льгот для выгоды резидентов третьих государств;

— раздел о ненадлежащем использовании СИДН Комментариев к статье 1 претерпел следующие изменения:

(i) он дополнен указаниями, что (a) пункт 9 новой статьи 29 и договорные SAAR направлены на решение проблемы избежания налогов с помощью СИДН (проблемы получения договорных льгот в ненадлежащих обстоятельствах); (b) руководящий принцип действует независимо от пункта 9 статьи 29, который лишь подтверждает его и (c) возможность применить руководящий принцип или пункт 9 статьи 29 не означает отсутствие необходимости включать в СИДН специальные положения против конкретных форм избежания налогов;

(ii) он дополнен новыми положениями о решение проблемы избежания налогов с помощью внутренних правил против злоупотреблений и судебных доктрин (пункты 66–80);

(iii) он дополнен новыми положениями (пункты 82–108) об ограничении договорных льгот в отношении доходов, подпадающих под определенные особенности налоговой системы другого государства, а именно, когда (a) другое государство взимает низкие налоги на доходы или не взимает их вовсе, позволяя ставить под сомнение наличие риска двойного налогообложения, оправдывающего применение СИДН, и (b) в налоговой системе другого государства присутствуют элементы, повышающие риск не обложения налогами. В таких случаях СИДН могут быть дополнены конкретными правилами, приведенными в пунктах 85–108 Комментариев к статье 1;

(iv) ввиду появления новой статьи 29, из раздела исключен появившийся в 1992 году и дополненный в 2003 году перечень правил против избежания налогов, рекомендуемых государствам для включения в СИДН (пункты 12–22.2 в прежней редакции);

— Комментарии к статьям 10–12 в части условия о бенефициарном собственнике претерпели правку, не затронувшую установленного в 2014 году содержания концепта, на чем остановимся подробнее:

(i) по тексту пункта 12.4 Комментариев к статье 10, пункта 10.2 Комментариев к статье 11 и пункта 4.3 Комментариев к статье 12 в ссылке на Комментарии к статье 1 прежняя нумерация менялась на актуальную;

(ii) с устаревшей на актуальную менялась нумерация в ссылках текста пункта 12.5 Комментариев к статье 10, пункта 10.3 Комментариев к статье 11 и пункта 4.4 Комментариев к статье 12. Но важнее, что в этих положениях о месте концепта среди правил против избежания налогов появилась отсылка к минимальному стандарту в тексте МК ОЭСР: к статье 29 и принципам, установленным в разделе о ненадлежащем использовании СИДН Комментариев к статье 1, которые будут применяться для предотвращения злоупотреблений, в том числе — разрешения ситуаций с treaty shopping, когда получатель дивидендов, процентов или роялти является их бенефициарным собственником. Условие о бенефициарном собственнике применимо к некоторым формам избежания налогов (а именно, с участием посредника, обязанного затем передать дивиденды, проценты или роялти кому-либо другому) и не относится к другим случаям, таким как определенные формы злоупотребления условиями СИДН, которым противодействуют упомянутые выше положения и доктрины, в силу чего условие не должно рассматриваться как ограничение применения иных подходов к рассмотрению таких случаев;

(iii) положения пункта 12.7 Комментариев к статье 10, пункта 11 Комментариев к статье 11 и пункта 4.6 Комментариев к статье 12 дополнялись указанием, что сквозное налогообложение допустимо с учетом условий, налагаемых не только статьями о дивидендах, процентах или роялти соответственно, но и «других положений Конвенции» (подразумевая положения МК ОЭСР о минимальном стандарте);

— появилась новая статья 29 с Комментариями к ней о LOB и PPT из минимального стандарта:

(i) статья является своеобразным «конструктором» для формулирования положений конкретных СИДН о налоговых льготах и преимуществах. Она отражает включенные в преамбулу МК ОЭСР намерения государств устранить двойное налогообложение без создания возможностей для не обложения налогами или сокращения налогообложения путем уклонения от уплаты налогов или избежания налогов, в том числе через treaty shopping;

(ii) разработка статьи конкретного СИДН зависит от согласованного выбора договаривающимися государствами варианта применения минимального стандарта. В зависимости от обстоятельств, государства: (a) могут принять GAAR (пункт 9 статьи), или вместо этого (b) могут взять подробный вариант SAAR (пункты 1–7 статьи) с их дополнением механизмом, касающимся ситуаций с кондуитными компаниями, которые не затрагиваются другими положениями СИДН, или (c) могут предпочесть включить в СИДН GAAR в соответствии с пунктом 9 статьи вместе с любым набором SAAR пунктов 1–7 статьи. Комментарии к статье отдают предпочтение последнему варианту, так как, во-первых, он сочетает в себе гибкость GAAR пункта 9, предотвращающего большое количество налоговых злоупотреблений, с уверенностью в легком, «автоматическом» характере применения SAAR пунктов 1–7 (например, по признаку иностранного контролирующего лица), и, во-вторых, даже если SAAR пунктов 1–7 не применимы к сделке или договоренности, они попадут в сферу действия GAAR пункта 9;

(iii) наряду с этим государство может отказаться от GAAR пункта 9, полагаясь на SAAR пунктов 1–7 в сочетании со специальными мерами противодействия схемам с участием кондуитных компаний. Такое возможно, если в национальном законодательстве есть «жесткие» правила против избежания налогов, достаточные для борьбы с другими формами злоупотребления СИДН. Государствам, выбравшим такой подход, необходимо обеспечить надежность версии правил, включаемых в СИДН из пунктов 1–7 статьи, достаточную для предотвращения большинства форм treaty shopping. Таким образом, от государств, не желающих включать в СИДН GAAR пункта 9 статьи, ожидается принятие не «упрощенных», но подробно разработанных версий SAAR пунктов 1–7 статьи;

(iv) статья также содержит положения, направленные на противодействие treaty shopping, когда лица, не являющиеся резидентами договаривающихся государств, создают организацию — резидента одного договаривающегося государства для уменьшения или устранения налогообложения в другом договаривающемся государстве посредством получения льготы от СИДН между этими двумя государствами. Согласно Комментариям к статье, получение посредством treaty shopping налоговых выгод лицом, не имеющим прямого доступа к договорным льготам, способно помешать двустороннему и взаимному характеру СИДН. Зная, что граждане имеют возможность косвенно получить доступ к договорным льготам СИДН, заключенным другим государством, то или иное государство может потерять интерес в предоставлении взаимных льгот резидентам другого государства через заключение с ним СИДН. Выгоды, извлекаемые косвенно, могут быть неприемлемы и для налоговой системы государства, если, например, это государство не взимает подоходный налог с определенного вида дохода;

(v) положения пунктов 1–7 статьи направлены на отказ в предоставлении договорных льгот структурам, обычно используемым для косвенного получения льгот лицами, не имеющими прямого права на эти льготы. Вместе с тем статья разрешает компетентным органам предоставлять льготы, если они сочтут, что структура не имела в качестве одной из своих основных целей получения выгод в соответствии с СИДН;

(vi) статья ограничивает применение других положений МК ОЭСР. Так, резидент одного договаривающегося государства не имеет права на льготы по СИДН, если он не является «квалифицированным лицом» в соответствии с пунктом 2 статьи или если льготы предоставляются в соответствии с положениями пунктов 3–6 статьи. С другой стороны, лицо может претендовать на льготы даже если оно не является «квалифицированным лицом» в случае, когда полученный им доход связан с активно ведущимся бизнесом в государстве налогового домицилия этого лица. В некоторых случаях лица, принадлежащие резидентам третьих государств, получают право на льготы при условии, что они имели бы право на эквивалентные льготы, если бы они инвестировали напрямую. И т. д., вплоть до положения, позволяющего компетентному органу договаривающегося государства по своему усмотрению предоставлять договорные льготы даже в тех случаях, когда другие положения статьи отрицают такую возможность⁷⁰.

Далее в текущей главе и в следующих за ней двух главах мы подробнее разберем составные части минимального стандарта, инкорпорированные в MLI и МК ОЭСР 2017 года в ходе имплементации итогового отчета по действию 6 плана BEPS. Начнем с такого элемента минимального стандарта, как цель СИДН.

2.2. Имплементация действия 6 плана BEPS: цель СИДН и руководящий принцип

Страны, заключающие налоговое соглашение, преследуют сразу несколько целей, в результате его предмет и цель могут толковаться различно. Например, обычно основной целью СИДН считается устранение двойного налогообложения, но некоторые склонны подчинять ее более общей цели распределения налоговых прав между договаривающимися государствами, которая сама служит достижению цели «более высокого порядка» — цели сокращения или устранения налоговых барьеров для трансграничной экономической деятельности⁷¹. Поскольку в отношении многих положений налогового соглашения объект и цели не указаны ни в тексте, ни в пояснительных записках и комментариях, то объект и цели СИДН могут быть истолкованы по разному⁷². Так, Люк де Брое отметил, что распределительные положения МК ОЭСР составлены в общих формулировках, «в трезвом и техническом ключе», делая непростой задачей определение их объекта и цели⁷³. Ричард Ван, описывая работу ОЭСР над статьями о пассивных доходах проекта конвенции и положениями Комментариев к проекту конвенции, сделал акцент на отсутствии четкой концепции злоупотребления как препятствии в этой работе: «…Не было четкого разъяснения курса (или, скорее, курсов с учетом ряда вопросов, которые могут быть рассмотрены), лежащих в основе конкретных положений налоговых соглашений. Если курс неясен, то вряд ли будет много согласия относительно того, когда именно существует злоупотребление»⁷⁴. В указанных обстоятельствах предлагаемый Венской конвенцией основной механизм толкования международных договоров для МК ОЭСР и СИДН не является универсальным и безотказно действующим инструментом выявления цели СИДН.

Механизмом толкования СИДН, направленного на выявление объекта и цели налогового соглашения, становится не буквальное прочтение текста налогового соглашения, а обращение к «другим авторитетным указаниям» о намерениях договаривающихся государств. В выборе таких указаний заинтересованные стороны практически не ограниченны. Обратимся для наглядности к делу Aiken Industries, Inc. v. Commissioner⁷⁵: суд придал конкретным формулировкам текста американо-гондурасского СИДН 1957 года значение, соответствующее «подлинным» общим ожиданиям сторон соглашения, исследовав не только термины, но весь контекст соглашения. Таким контекстом стал ответ суда на собственный вопрос: что подразумевает договорной термин «полученные» (проценты, полученные компанией договаривающегося государства). Из из проведенного судом толкования был сделан вывод: для освобождения платежей от налогообложения по статье IX применимого СИДН требовалось бoльшего, нежели простого обмена документами между компаниями, а такого условия налогоплательщик не выполнил.

А в деле Union of India v. Azadi Bachao Andolan⁷⁶ индийский суд опирался на толкования и обобщения практики США и Канады, Австралии и Новой-Зеландии, Японии и Ю. Кореи из сборника Cahiers de droit fiscal international, издаваемого International Fiscal Association; прямо на судебную практику Соединенного Королевства, Австралии, Канады и США; на комментарии МК ОЭСР и на работы Ф. Бейкера, К. Фогеля, Дэвида Р. Дэвиса; на политические и юридические позиции Френсиса Бениона, лорда Видгери, лорда Самнера и др.; на обобщение экономической практики большого числа развивающихся государств. А в качестве ориентира суд использовал цель стимулирования притока иностранных инвестиций в развивающуюся экономику ценой смягчения налогового администрирования нерезидентов, которая могла быть выведена только из конкретной экономической политики, проводимой индийским правительством, в том числе выраженной в соответствующих нормах и актах внутреннего законодательства.

Множественность источников сведений для толкования, обращение к политике правительства, которую также необходимо истолковать, которая меняется ввиду внешних и внутренних обстоятельств, — для налогоплательщика все это складывается в неопределенность правовой среды. Но это примеры, скорее, из ряда вон выходящие. Обычно при толковании обращаются к Комментариям к МК ОЭСР, на которых базируются применимые СИДН⁷⁷, однако стоит иметь ввиду, что возможности этого инструмента не безграничны, так как многие его положения сами требуют толкования. Кроме того, даже если в тексте МК ОЭСР или в Комментариях к ее статьям для договаривающихся государств прописан конкретный курс, то не исключено, что он не будет безоговорочно признан всеми в качестве объекта и цели. Так, появившееся в 2003 году в Комментариях к статье 1 МК ОЭСР положение, что наряду с избежанием двойного налогообложения целью конвенции также является предотвращение уклонения от уплаты налогов и избежания налогов, у ряда налоговедов вызвало возражение: по их мнению, для утверждения нововведения в качестве цели было мало базы. Л. де Брое писал, что такой подход слабо поддерживается положениями большинства СИДН и несовместима с такой их функцией, как ограничение применения внутреннего законодательства⁷⁸, а Бр. Дж. Арнольд по этому поводу не удержался от резкой формулировки: «цель предотвращения уклонения от уплаты налогов была создана ОЭСР в 2003 году из ничего»⁷⁹.

Но именно на этой цели сделал акцент минимальный стандарт из итогового отчета по действию 6 плана BEPS⁸⁰, такой акцент был перенесен в соответствующие разделы MLI и МК ОЭСР 2017 года:

— во-первых, напоминанием об этой цели стала новая формулировка заглавия (title) СИДН: межгосударственная конвенция «в отношении налогов на доходы и капитал» превратилась в конвенцию между государствами «об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от уплаты налогов и избежания налогов»⁸¹;

— во-вторых, эта цель включена в ставшую отныне обязательной преамбулу СИДН, провозглашающую намерение договаривающихся государств, развивая свои экономические отношения и расширяя сотрудничество в налоговых вопросах, заключить налоговое соглашение без создания возможностей для не обложения налогами или сокращения налогообложения путем уклонения от уплаты налогов или избежания налогов, в том числе посредством договоренностей о treaty shopping, направленных на опосредованное получение предусмотренных СИДН льгот для выгоды резидентов третьих государств⁸²;

— в-третьих, в пункте 54 Комментариев к статье 1 МК ОЭСР 2017 года (пункт 7 в прежних редакциях) основная цель СИДН четче формулируется как двухчастная: с одной стороны — содействие обмену товарами и услугами и перемещению капитала и лиц путем устранения международного двойного налогообложения, с другой — предотвращение избежания налогов и уклонения от уплаты налогов⁸³, причем значимость предотвращения неуплаты налогов или избежания налогов подтверждается отсылкой к соответствующей формулировке преамбулы СИДН.

Впрочем, если обратиться к пункту 2 статьи 6 MLI, дозволяющему договаривающимся государствам дополнять преамбулу СИДН текстом, выражающим прежде всего желание государств развивать экономические отношения или укреплять сотрудничество в налоговых делах⁸⁴, то становится очевидным: стараниями делегаций государств, работавших над текстом MLI, неоднозначность определения цели налоговых соглашений, о которой говорили налоговеды, имеет шанс быть закрепленной в преамбулах ряда СИДН.

Помимо того, обращаясь к зафиксированным в МК ОЭСР 2017 года вопросам налоговой политики, на которых государствам следует концентрировать внимание при решении вопроса о заключении СИДН⁸⁵, находим прямое указание, что главной целью (main objective) СИДН является избежание двойного налогообложения и сокращение налоговых барьеров для трансграничных услуг, торговли и инвестиций, по причине чего основным мотивом заключения СИДН является наличие рисков двойного налогообложения в результате взаимодействия налоговых систем двух заинтересованных государств. В сравнении с этим, предотвращение уклонения от уплаты налогов и избежания налогов поименована «важной целью» (important objective) СИДН. Наличие в налоговой системе другого государства элементов, способных повысить риск двойного неналогообложения (например, внутренних налоговых льгот) рассматривается заинтересованным государством наряду с необходимостью достижения главной цели. Решающему вопрос о заключении СИДН заинтересованному государству рекомендуется учитывать, помимо перечисленного, способность налогового соглашения поощрить экономические связи между государствами.

Не будет преувеличением сказать, что результат имплементации действия 6 плана BEPS сохраняет возможность для дискуссии о том, что составляет цель СИДН. При этом цель налогового соглашения является опорой для руководящего принципа — другого элемента минимального стандарта.

С момента появления в Комментариях к статье 1 МК ОЭСР 2003 года руководящего принципа его природа вызывает споры, что порождает самые разнообразные толкования. Одно из таких толкований, выводящее его из принципа добросовестности исполнения международных договоров, вероятно, впервые прозвучало официально в решении 2005 года швейцарского суда по делу A Holdings ApS v. Federal Tax Administration⁸⁶, с течением времени проникнув в другие правопорядки. Вот как такое толкование звучит в пункте 13 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов: «Налоговые льготы, предусмотренные международными договорами Российской Федерации, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью совершения которых являлось получение дохода ее участниками исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность. (…) При этом общепризнанный принцип международного права, касающийся необходимости добросовестного исполнения договоров (pacta sunt servanda), получивший закрепление, в том числе в статье 26 Венской Конвенции, не предполагает предоставления льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, в тех случаях, когда участниками трансграничной операции допущено злоупотребление правом, в частности, если главной целью совершения трансграничной операции являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения)»⁸⁷.

Восприятие руководящего принципа как некоего «аватара» (avatara) принципа pacta sunt servanda Венской конвенции⁸⁸ в рамках трансграничных налоговых отношений — спорно. Конвенция о праве международных договоров в целом, и указанный принцип ее статьи 26 в частности, касается отношений между договаривающимися государствами, т. е. сторон международного соглашения. Налогово-правовой руководящий принцип касается отношений государства источника дохода с налогоплательщиком — резидентом другого договаривающегося государства, не являющегося стороной СИДН. Привлечение принципа Венской конвенции к решению проблем применения СИДН договаривающимся государством к налогоплательщику, не являющемуся стороной международного соглашения, логически ошибочно. С другой стороны, предоставление налогоплательщику договорной льготы в ненадлежащих обстоятельствах не дает состава, подпадающего под статью 26 Венской конвенции, ведь государство, предоставившее льготу, не нарушает своих обязательств перед другим договаривающимся государством, резидентом которого является получивший льготу налогоплательщик. Во всяком случае, до тех пор, пока в тексте СИДН не появятся взаимные обязательства договаривающихся государств не предоставлять налогоплательщикам возможности избежания налогов.

Напротив, как мы ранее отмечали в главе 1, принцип pacta sunt servanda права международных договоров в свое время служил ОЭСР аргументом против принятия неявного общего принципа против злоупотребления: в пункте 43 доклада ОЭСР о кондуитных компаниях говорилось, что принцип pacta sunt servanda требует от государств, заключивших СИДН, предоставлять договорные льготы «даже если они считаются ненадлежащими», если в СИДН отсутствуют четкие положения о борьбе со злоупотреблениями. Руководящий принцип появился в Комментариях к статье 1 МК ОЭСР в 2003 году, когда к прежней основной цели СИДН содействия обмену товарами и услугами и перемещению капитала и лиц путем устранения международного двойного налогообложения добавилась цель предотвращения избежания налогов и уклонения от уплаты налогов, что должно подсказать наличие содержательной связи между принципом и новой целью.

Причиной, побудившей ОЭСР за полтора десятилетия пройти путь от отрицания неявного общего принципа против злоупотребления до введения в Комментарии к статье 1 МК ОЭСР 2003 года руководящего принципа, вероятно, была растущая обеспокоенность, что расширение сети СИДН создает все бoльшие риски злоупотреблений, а распространение практики кондуитных схем ведет к предоставлению налоговых льгот, не предусмотренных договаривающимися государствами. В контексте изменений, внесенных в 2003 году в Комментарии к статье 1 МК ОЭСР, руководящий принцип надлежит рассматривать как общий стандарт, обязательный для соблюдения государствами при отказе в предоставлении договорных льгот на основе внутреннего или договорного GAAR в рамках такой цели СИДН, как предотвращение избежания налогов и уклонения от уплаты налогов⁸⁹.

Однако, помимо общего стандарта против избежания налогов в лице руководящего принципа, минимальный стандарт из итогового отчета по действию 6 плана BEPS предусматривает возможность включения в текст СИДН полноценных инструментов против ненадлежащей практики налогоплательщиков, таких как правило ограничения льгот (LOB) и тест деловой цели (PPT).

Глава 3. МИНИМАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ ДЕЙСТВИЯ 6 ПЛАНА BEPS: ДОГОВОРНОЕ ПРАВИЛО ОГРАНИЧЕНИЯ ЛЬГОТ (LOB)

3.1. Генезис LOB и его место в СИДН до плана BEPS

На протяжении последнего десятилетия XX века настойчивое стремление США включать в СИДН со своим участием правило ограничения льгот вызывало множественное и активное отторжение: исповедуемый подход характеризовался «параноидальным» и «преувеличенной реакцией», правило критиковалось как препятствующее притоку капитала в Соединенные Штаты, избыточное ввиду наличия в США внутренних правил против избежания налогов и, вероятно, несовместимое с внутренним правом других государств и Европейского союза⁹⁰.

Но время шло, появились оптимистичные высказывания о будущем этого правила против избежания налогов⁹¹, а в 2015 году итоговый отчет по действию 6 плана BEPS окончательно закрепил правило LOB в минимальном стандарте.

Правило ограничения льгот, в оригинале limitations on benefits rule или сокращенно LOB, представляет собой выросшее из практики заключения налоговых соглашений США условие СИДН, чья история плотно связана с treaty shopping. Департамент казначейства США⁹² рассматривал указанный способ избежания налогов как злоупотребление сетью американских СИДН, предоставляющее неоправданную выгоду резидентам третьих стран, не внесшим «платы» в форме взаимных уступок США за полученные таким способом договорные преимущества. Успешные treaty shopping ослабляют для других стран стимул вступать в договорные отношения с Соединенными Штатами, ввиду чего потребовалась типовая статья против совершения treaty shopping, обязательная для любого налогового соглашения, заключаемого США⁹³.

В рамках выработки политики противодействия treaty shopping США стали первым государством, включающим в СИДН положения об отказе в доступе к договорным льготам лицу, хотя и признанному резидентом другого договаривающегося государства, но либо несущему на себе ряд негативных объективных признаков, либо не способному пройти конкретные объективные тесты. Развитие этих положений a simplex ad complexu (от простого к сложному) заняло продолжительное время.

Ряд налоговых соглашений, заключенных США после Второй мировой войны, имели в статье о дивидендах положение, отказывающее в доступе ко льготной налоговой ставке, если дивиденды предназначались корпорациям, созданным с целью получения права на эту ставку⁹⁴. Однако правило, опирающееся на субъективное намерение лица при создании компании, оказалось не особенно эффективным в предотвращении использования СИДН резидентами третьих государств.

Затем родилось положение, нацеленное на инвестиционные или холдинговые компании. Впервые оно появилось в американо-люксембургском СИДН 1962 года⁹⁵, а вскоре за ним последовало аналогичное положение в налоговом соглашении США с Нидерландами применительно к Нидерландским Антильским островам. Эти, более объективные положения, дисквалифицировали юридическое лицо, по месту резидентства имевшее право на льготный налоговый режим или пользовавшееся более низким уровнем налогообложения в результате применимых к нему специальных мер. Некоторое время спустя ссылка на «специальные меры» была исключена, позволив применять положение всякий раз, когда налог, взимаемый с дохода, полученного в другом договаривающемся государстве, был существенно ниже налога, взимаемого с прибыли компании в целом. Следом появилось дополнительное требование к структуре владения акционерами капиталом налогоплательщика, и вот уже американо-финское СИДН 1970 года отказывало корпорации в доступе к пониженным налоговым ставкам у источника дивидендов, процентов и роялти, если в государстве резидентства для нее была установлена преференциальная ставка налогообложения и по меньшей мере 25% ее акций прямо или косвенно принадлежали физическим лицам, не являвшимся резидентами государства, резидентом которого была корпорация⁹⁶.

Этот набор правил вошел в типовую статью Модельной конвенции департамента казначейства о налоге на доход (Treasury Department’s Model Income Tax Treaty), появившейся в 1977 году. Статья 16 «Инвестиционные или холдинговые компании» (Investment or Holding Companies) гласила: если не менее 25% капитала компании, являющейся резидентом договаривающегося государства, прямо или косвенно принадлежит физическим лицам, не являющимся резидентами этого государства, и если по специальным мерам налог, наложенный этим государством на эту компанию в отношении дивидендов, процентов или роялти, возникающих в другом договаривающемся государстве, существенно меньше, чем налог на корпоративную прибыль, обычно взимаемый первым упомянутым государством, то, несмотря на положения статей 10 (дивиденды), 11 (проценты), или 12 (роялти), другое договаривающееся государство может облагать налогом такие дивиденды, проценты или роялти⁹⁷.

Перечисленные положения дисквалифицировали компанию по признаку индивидуальных налоговых льгот в государстве резидентства, выделяющих ее на фоне других компаний-резидентов. Увернуться от такого ограничения было сравнительно легко, стоило лишь разместить компанию в юрисдикции, предоставляющей льготный налоговый режим равно всем своим резидентам, чему соответствовали налоговые гавани. Это вскрылось уже в начале 1981 года⁹⁸. Кроме того, тот же результат достигался сокращением базы налогообложения за счет высокого уровня вычитаемых платежей. Стало недостаточно сосредоточиться на индивидуальных льготах налогообложения и на структуре владения акционерами капиталом, требовалось предотвратить размывание базы. Правила нуждались в модернизации и это последовало незамедлительно.

Июльским протоколом 1981 года к переданному на ратификацию СИДН с Ямайкой 1980 года⁹⁹ статья 17 об инвестиционных или холдинговых компаниях была преобразована в новое положение, озаглавленное Limitations on Benefits. Его основой стал тест на эрозию акционерного капитала и базы налогообложения: компания из другого договаривающегося государства теряла право на договорные льготы, если резидентам другого договаривающегося государства принадлежало менее ²/₃ ее капитала и если значительная часть ее дохода перечислялась лицам из третьего государства, и эти платежи вычитались при налогообложении в государстве резидентства компании. Допускалось два исключения. Ввиду сложности выявления владельцев торгуемых на бирже акций, такой акционерный капитал освобождался от теста на эрозию. И оба теста не применялись к компании, если ее учреждение, приобретение или содержание не имели основной целью получение договорной льготы.

Из этого семени в утвержденной в 1981 году МК США выросло первое стандартное положение о LOB. Статья 16 МК США 1981 года предусматривала два условия недопущения к договорным льготам:

1) лицо, не являющееся физическим лицом, не может претендовать в договаривающемся государстве на получение договорных льгот в качестве резидента другого договаривающегося государства, если только не выполняются два требования: во-первых, это лицо не менее чем на 75% принадлежит прямо или косвенно одному или нескольким отдельным резидентам другого договаривающегося государства (или на признанной бирже другого договаривающегося государства происходит существенная торговля долями этого лица), и, во-вторых, доход этого лица не используется для выполнения прямо или косвенно его обязательств перед гражданами, не являющимися гражданами США, и перед резидентами государств, не являющихся стороной налогового соглашения. Это правило не применяется, если установлено, что приобретение или эксплуатация такого лица и проведение им операций не имели в качестве основной цели получение выгод в соответствии с СИДН;

2) предоставление в договаривающемся государстве резиденту другого договаривающегося государства любого освобождения от налога недопустимо, если по законодательству другого договаривающегося государства доход, к которому относится договорная льгота, облагается значительно более низким налогом, чем аналогичный доход, возникающий в этом другом государстве у его резидентов¹⁰⁰.

На этом развитие LOB не прекратилось, положения СИДН становились подробнее, так как стороны переговоров о заключении налоговых соглашений с участием США разработали значительное число новых объективных критериев для предотвращения treaty shopping. Вобравшее эти новшества очередное модельное положение о LOB, ставшее в МК США 1996 года¹⁰¹ статьей 22, провозгласило, что резидент договаривающегося государства имеет право на договорные льготы только в том объеме, какой предусматривается этой статьей, а именно:

1. Право на все договорные льготы имеет резидент, являющийся:

a) физическим лицом;

b) квалифицированным государственным органом;

c) компанией, если (i) акции, составляющие более 50% голосующих акций в стоимости компании, регулярно обращаются на признанной фондовой бирже, или (ii) не менее 50% ее акций каждого класса прямо или косвенно принадлежит компаниям, отвечающим предыдущему условию, при этом в случае косвенного владения каждый промежуточный владелец имеет право на льготы согласно излагаемому правилу¹⁰²;

d) юридическим лицом, созданным по законодательству договаривающегося государства и освобожденным от налогообложения в этом государстве, если оно учреждено и действует в этом государстве исключительно для религиозных, благотворительных, образовательных, научных или иных аналогичных целей;

e) юридическим лицом, созданным по законодательству договаривающегося государства и освобожденным от налогообложения в этом государстве, если оно учреждено и действует в этом государстве с целью предоставления пенсий или других подобных пособий работникам в соответствии с пенсионным или аналогичным планом, при условии, что более 50% его бенефициаров, членов или участников являются физическими лицами из числа резидентов любого договаривающегося государства;

f) лицом, не являющимся физическим лицом, если (i) как минимум в половине дней налогооблагаемого года лица, описанные в подпунктах a)–e), прямо или косвенно (через цепочку лиц, имеющих право на льготы в соответствии с излагаемым правилом) владели не менее 50% его акций каждого класса или других долей участия, и (ii) менее 50% его валового дохода за отчетный год прямо или косвенно выплачивалось или начислялось лицам, не являющимся резидентами одного из договаривающихся государств (если только платеж не относится к постоянному представительству, расположенному в любом из этих государств), и такие платежей подлежат вычету для целей налогообложения в государстве резидентства лица.

2. Резидент договаривающегося государства, отсутствующий в вышеприведенном перечне, имеет право на договорные льготы в отношении дохода, полученного в другом договаривающемся государстве, если (i) он ведет активную торговлю или бизнес в упомянутом государстве, (ii) полученный им доход связан с этой деятельностью или сопутствует ей и (iii) объем деятельности существенен в сравнении с другой деятельностью, приносящей доход в ином государстве.

3. Помимо этого, резиденту договаривающегося государства, не имеющему права на договорные льготы в перечисленных выше случаях, компетентный орган другого договаривающегося государства может предоставить право на получение таких договорных льгот.

В 1989 году в американо-германском СИДН¹⁰³ впервые появилось положение о LOB, в последствии поименованное «подробным» (detailed LOB provision). Хотя с этого момента Соединенные Штаты, как правило, настаивали на включении подробного положения о LOB во все свои налоговые соглашения, в МК США оно попало лишь в 2006 году.

МК США 2006 года¹⁰⁴ закрепила ставшее ключевым условие LOB о «квалифицированном лице» («qualified person»): если иное не предусмотрено статей 22, то договорные льготы предоставляются только резиденту договаривающегося государства, являющемуся «квалифицированным лицом». Под ним подразумевались лица, совпадающие с перечнем резидентов, имеющих право на все договорные льготы согласно положению о LOB из МК США 1996 года, со следующими отличиями:

— замена «квалифицированного государственного органа» на «договаривающееся государство или его политическое подразделение или местный орган власти»;

— модификация ряда критериев отнесения к этому перечню компаний, включая появление альтернативного теста на место управления и контроля, которое должно находится в государстве резидентства компании;

— причисление к «квалифицированному лицу» компании, прошедшей тесты на владение и на базовую эрозию и, наконец,

— введение для лиц, претендующих на договорные льготы, требования соответствовать в течение налогооблагаемого года критериям, установленным для «квалифицированных лиц».

Помимо этого, по-прежнему на договорные льготы могло претендовать лицо, не являющееся «квалифицированным лицом», но отвечающее условию ведения существенной предпринимательской деятельности, а в случае несоответствия налогоплательщика как условию «квалифицированного лица», так и условию о существенной предпринимательской деятельности, за фискальными властями сохранялась прерогатива предоставить такому налогоплательщику льготу в виде исключения.

Вариант МК США 2006 года служил эталоном при разработке LOB для минимального стандарта, изложенного в итоговом отчете по действию 6 плана BEPS, однако включенный в MLI и в МК ОЭСР 2017 год вариант LOB базируется на подробном положении о LOB следующего поколения, из МК США 2016 года¹⁰⁵.

В МК США 2016 года правило LOB гласит, что если иное не предусмотрено самой статьей 22, пунктом 6 статьи 10 о процентах, пунктом 3 статьи 11 о дивидендах и пунктом 3 статьи 12 о роялти, то договорные льготы предоставляются только тому резиденту договаривающегося государства, который в момент получения льготы является «квалифицированным лицом», под которым подразумеваются те же лица, что и в МК США 2006 года, а кроме того, любое агентство и учреждение договаривающегося государства, его политического подразделения или его местного органа власти.

Помимо лица, не являющегося «квалифицированным лицом», но ведущего «существенную экономическую деятельность», МК США 2016 года предоставила компании, не являющейся «квалифицированным лицом», но функционирующей в качестве штаб-квартиры многонациональной корпоративной группы, право на договорные льготы в отношении процентов и дивидендов, поступающих от участников этой группы.

Также право на договорные льготы было предоставлено компании, не являющейся «квалифицированным лицом», не менее 95% долей участия или акций которой принадлежит семи или менее эквивалентным бенефициарам (equivalent beneficiaries¹⁰⁶), обладающим правом на такие же или более выгодные договорные льготы по СИДН между государством их резидентства и государством источника дохода, при условии, что менее 50% валового дохода компании выплачивается в виде вычитаемых при налогообложении сумм лицам, не являющимся эквивалентными бенефициарами, или лицам, являющимся эквивалентными бенефициарами лишь при определенных обстоятельствах.

Наконец, право компетентного органа договаривающегося государства предоставить договорные льготы резиденту другого государства, не являющемуся «квалифицированным лицом» и не отвечающему ни одному из других условий допуска к договорным льготам, стало обуславливаться: (i) необходимостью принимать в внимание предмет и цель применимого СИДН, а также (ii) требованием к налогоплательщику продемонстрировать компетентному органу, во-первых, существенную неналоговую связь с договаривающимся государством, являющимся местом его резидентства, и, во-вторых, что его учреждение, приобретение или содержание, а также совершаемые им сделки не имели в качестве одной из основных целей получение договорных льгот в соответствии с применимым налоговым соглашением.

Как видно из ретроспективы выработки правом США положения о LOB, сегодня правило строится вокруг пяти ключевых принципов, на которых создаются положения конкретных СИДН:

— налогоплательщик имеет право на весь набор договорных преференций если является не просто резидентом договаривающегося государства, но также «квалифицированным лицом»;

— не будучи «квалифицированным лицом» налогоплательщик может получить в определенных обстоятельствах право на договорные льготы в отношении своего дохода от активной предпринимательской деятельности;

— договорные льготы утрачиваются в случае эрозии базы, т. е. когда налогоплательщик выплачивает слишком большую часть своего дохода лицу из третьего государства;

— доступ ко льготам может быть восстановлен, если такое лицо получало бы эквивалентные выгоды в случае выплаты ему доход напрямую;

— фискальные власти обладают дискрецией исправлять любые возможные аномалии, предоставляя договорные льготы добросовестным налогоплательщикам (bona fides), не прошедшим тесты LOB.

Последнее десятилетие XX века и первое десятилетие текущего столетия одним из приоритетов американской программы двусторонних налоговых соглашений был пересмотр существующих СИДН с целью добавления в них положения о LOB. Теперь США включили положение о LOB почти во все свои СИДН и не желают заключать налоговое соглашение, не содержащее правило LOB¹⁰⁷. Такие же положения о LOB встречаются в некоторых СИДН, заключенных Индией и Японией¹⁰⁸, но не будет преувеличением сказать, что популярность этого правила ограничивается Соединенными Штатами, другие государства прибегают к нему эпизодически.

Например, анализ сети налоговых соглашений восьми юрисдикций семи государств Азиатско-Тихоокеанского региона (Австралии, КНР и СААР Гонконг КНР, Японии, Малайзии, Сингапура и Тайваня) показал, что из более чем 500 СИДН, ставших объектом исследования, положения о LOB используются только в 16 налоговых соглашениях. Из всех СИДН, заключенных в промежутке от 2009 до 2017 года, правило LOB содержится только в 5% налоговых соглашений¹⁰⁹.

Обращая внимание на Россию, вспомним ранее упомянутое настойчивое стремлении США включать подробное положение о LOB в каждое заключаемое налоговое соглашение. Благодаря тому, первым документом российского международного налогового права, излагающим правило LOB, стали СИДН с Соединенными Штатами 1992 года¹¹⁰. В течение последующих 15 лет, к моменту подписания Российской Федерацией в июне 2017 года MLI, правило о LOB появилось в СИДН со Швецией 1993 года и с Соединенным Королевством 1994 года, в протоколе к СИДН с Испанией 1998 года, в СИДН с Чили 2004 года, Бразилией 2004 года, КНР 2014 года и САР Гонконг КНР 2016 года¹¹¹, в подготовленном к тому времени, но подписанном только в сентябре 2017 года и ратифицированном в августе 2018 года новом СИДН с Японией¹¹².

По замечанию Б.Я. Брука, опубликованному в 2016 году и остающемуся справедливым по сей день, «правила LOB оказались незаслуженно забыты российской правовой наукой и практикой». Он допускал, что причиной могло быть отсутствие на тот момент в большинстве СИДН с российским участием положений о LOB, а также отсутствие сколько-нибудь основательной отечественной судебной практики применения правила LOB. Негативное влияние на практику применения правила, по его мнению, могли иметь значительное разнообразие в содержании правила о LOB различных налоговых соглашений с российским участием, а также сложность построения самих правил¹¹³. Какова бы ни была причина, на момент подготовки данного исследования отечественная практика реализации правила LOB в спорах о правомерности льготного налогообложения трансграничных доходов попросту отсутствует.

При этом Российская Федерация, присоединяясь к MLI, из трех вариантов минимального стандарта выбрала сочетание упрощенного LOB и PPT, эта оговорка закреплена законом о ратификации MLI: «Российская Федерация в соответствии с подпунктом “c” пункта 17 статьи 7 многосторонней Конвенции применяет Упрощенное положение об ограничении льгот в соответствии с пунктом 6 статьи 7 многосторонней Конвенции».

Впрочем, в рамках применения СИДН с российским участием выбранное Российской Федерацией упрощенное правило LOB будет встречаться не часто: пункт 6 статьи 7 MLI обусловил применение этого положения к СИДН требованием принятия решения о его применении всеми сторонами соглашения. Поскольку положение об упрощенном LOB выбрало меньшинство подписантов MLI, а большинство в той или иной форме акцептовало PPT, вероятность обращения к упрощенному положению о LOB из MLI будет минимальной¹¹⁴.

При всей малости шансов столкнуться с LOB в рамках применения MLI к действующим СИДН, в обстоятельствах отсутствия опыта реализации соответствующих положений налоговых соглашений ФНС России, возможно, придется взять инициативу ознакомления с примерами применения LOB, базирующимися на зарубежной практике, или разъяснений соответствующих положений MLI и МК ОЭСР 2017 года, прежде чем отечественные налоговые инспекции и суды столкнуться с необходимостью применения недостаточно им знакомого правил. Пока этого не случилось, представляется необходимым в рамках нашего исследования проанализировать конструкции