А. А. Савицкий

Экономические экспертизы в судопроизводстве России

Монография

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 343.148.5

ББК 67.5

С13

Автор:
Савицкий А. А., PhD, кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры судебных экспертиз Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), член-корреспондент Российской академии естественных наук (РАЕН), вице-президент Союза финансово-экономических судебных экспертов, председатель Комитета по судебной экономической экспертизе Ассоциации «Российский союз аудиторов», директор по налоговому праву и экономическим расследованиям ООО «Аудиторская компания “ГРАД”», аудитор, эксперт МТПП, эксперт pro bono publico при Уполномоченном по защите прав предпринимателей в г. Москве, судебный эксперт со стажем более 20 лет.

Рецензенты:
Кожухов Н. И., доктор экономических наук, профессор, академик Российской академии наук (РАН), эксперт РАН, судебный эксперт;
Голикова В. В., кандидат юридических наук, доцент кафедры судебных экспертиз Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), эксперт АНО «СОДЭКС МГЮА имени О. Е. Кутафина».

В монографическом издании рассмотрены концептуальные основы теории судебных экономических экспертиз, разработаны экспертные технологии по наиболее актуальным родам судебных экономических экспертиз. Исследованы особенности назначения судебных экономических экспертиз, оценки и использования заключения эксперта-экономиста в доказывании. Широко представлены практические особенности производства судебных экономических экспертиз по видам и подвидам.

Законодательство приведено по состоянию на 24 марта 2021 г.

Монография ориентирована на широкий спектр лиц, изучающих судебную экономическую экспертизу, а также на практикующих судебных экспертов, адвокатов, аудиторов.

УДК 343.148.5

ББК 67.5

© Савицкий А. А., 2021

© ООО «Проспект», 2021

ВВЕДЕНИЕ

Современная социально-экономическая сфера РФ характеризуется системным развитием и трансформацией, что обусловливает появление новых экономических процессов, понятий, предметов экономического оборота (со специальными правилами и ограничениями). За последние 30 лет политическая система страны изменила курс социально-политического развития, что явилось основной причиной изменения экономических ориентиров развития. Послереформенная экономическая сфера страны характеризуется появлением широкого спектра новых (ранее не используемых) экономических понятий, новых правил экономического оборота и прочее. В частности, в экономический оборот современной России вошли такие понятия, как ценные бумаги (акции, облигации, прочее), налоги и налогообложение, кредитная сфера, банкротство юридических и физических лиц, такие операции, как факторинг, франчайзинг, форфейтинг и прочие. Современная экономическая сфера страны находится в стадии системной трансформации и развития. Особенностью современной экономики страны является нормативное правовое регулирование всех вопросов экономической деятельности. В связи с развитием экономической сферы возрастает объем экономических преступлений, а также споров по экономическим вопросам между хозяйствующими субъектами. Причем имеет место увеличение не только количества, но и разнообразия уголовных дел по экономическим преступлениям и спорных вопросов, рассматриваемых в судебном порядке. Для вынесения обоснованного и объективного решения по экономическим делам необходимо исследование информации о хозяйственных операциях, отраженной в документах учета и отчетности. Такая информация может быть получена при проведении судебно-экономической экспертизы. Судебно-экономические экспертизы являются одними из наиболее распространенных классов экспертиз в современных процессуальных действиях (как в уголовном, так и в арбитражном и гражданском процессах).

За последние годы имели место существенные изменения в содержании нормативных правовых актов, регулирующих различные аспекты экономического оборота. Наибольшее влияние на производство судебных экономических экспертиз оказало принятие следующих нормативных правовых актов:

– Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» введен в действие с 01.01.2013 взамен ранее действовавшего Закона № 129-ФЗ. В частности, можно отметить следующие существенные отличия, оказывающие влияние на современную судебную бухгалтерскую экспертизу. Например, согласно действующей редакции закона о бухгалтерском учете организации могут не использовать унифицированные формы первичных учетных документов, у организаций уже нет обязанности ежемесячного формирования бухгалтерской финансовой отчетности, которая теперь представляется в налоговые органы не ежеквартально, а только по итогам года и прочее;

– внесение изменений и дополнений в Федеральный закон от 29.07.1998 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», внесение изменений в действующие и разработка новых Федеральных стандартов оценки;

– поправки в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» от 13.07.2015 № 215-ФЗ, согласно которым регламентированы обновленные требования к процедуре банкротства организаций всех сфер деятельности и введена процедура банкротства физических лиц;

– приказ Министерства финансов РФ от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении порядка определения стоимости чистых активов», утвердивший обновленный порядок расчета размера чистых активов;

– Федеральный закон от 31.07.2020 № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в котором определены основные понятия цифровых финансовых активов и правовое регулирование деятельности, связанной с ними;

– систематические обновления Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) и прочие.

По данным Министерства внутренних дел России, опубликованным на ресурсе РБК¹, ущерб от более 100 тыс. выявленных экономических преступлений в 2019 г. превысил 440 млрд руб. Общая сумма ущерба от преступности в стране за этот период составила 627,7 млрд руб. 84,6% преступлений в России являются преступлениями экономической направленности, заявили в МВД. По подсчетам ведомства, в 2019 г. число преступлений этой категории снизилось на 4,1% по сравнению с 2018 г. Тяжкие и особо тяжкие преступления составили 60,3%, рассказали в министерстве. Общий ущерб от преступности в стране по итогам 2019 г. составил 627,7 млрд руб. По данным ведомства, этот показатель на 11,5% выше уровня 2018 г. Более половины зарегистрированных преступлений (53,5%) составили хищения чужого имущества.

В современных условиях по экономическим делам в уголовном процессе в силу специфики экономических операций и финансовых процессов следствие и суды систематически назначают судебные экономические экспертизы. В частности, без заключения эксперта не обойтись при исследовании экономических взаимосвязей между контрагентами, определении размера финансовых результатов от экономических операций, выявлении признаков преднамеренного и фиктивного банкротства и пр. Наиболее часто судебные экономические экспертизы назначаются при расследовании уголовных дел по следующим статьям Уголовного кодекса РФ (далее — УК РФ):

– ст. 159. Мошенничество;

– ст. 172. Незаконная банковская деятельность;

– ст. 176. Незаконное получение кредита;

– ст. 177. Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности;

– ст. 195. Неправомерные действия при банкротстве;

– ст. 196. Преднамеренное банкротство;

– ст. 197. Фиктивное банкротство;

– ст. 199. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов, и пр.

Прикладные основы судебной экономической экспертизы находятся в непосредственной зависимости от современного экономического курса страны и особенностей организации бизнес-процессов, поэтому данный класс судебных экспертиз характеризуется динамичным развитием или даже трансформацией. Наиболее ярко трансформация судебной экономической экспертизы наблюдалась в период перехода от командно-административной к рыночной экономике: если до 1991 г. в рамках судебной экономической экспертизы рассматривались в большей степени вопросы целевого расходования бюджетных средств и т. п., то после 1991 г. в связи с развитием финансово-экономической сферы судебная экономическая экспертиза характеризуется широким спектром проводимых исследований, затрагивающим операции с ценными бумагами, финансово-кредитные операции, анализ финансового состояния предприятия и многие другие. В современных условиях Правительством РФ взят курс на цифровизацию экономики, а также актуализацию и популяризацию операций с цифровыми финансовыми активами (в том числе созданные на основе технологии blockchain). Подобное развитие экономики и привело к возникновению новых арбитражных споров и экономических преступлений, неизвестных ранее, специфика которых настолько сложна, что вынести судебное решение или рассмотреть уголовное дело без использования специальных знаний не представляется возможным.

В настоящее время в области судебно-экономических экспертиз существует целый ряд проблемных вопросов, рассогласованность методического аппарата, отсутствие единых методик и пр. Однако причиной практических проблем можно считать недостаточную нормативную и понятийную регламентацию судебных экономических экспертиз, в частности, отсутствие единых методических подходов судебных экономических экспертиз, сформированных на основе современной судебной экспертологии.

Теоретические и прикладные проблемы судебной экономической экспертизы на переходном этапе во многом сходны с проблемами иных экспертиз. Указанные проблемы обусловлены недостаточным развитием судебной экспертологии, которая завершила свое формирование в конце нулевых годов двадцатого века и является теоретической и методологической основой развития судебной экономической экспертизы.

Основой большинства проблем судебной экономической экспертизы можно считать отсутствие единой классификации судебных экономических экспертиз. Современная теория судебной экономической экспертизы допускает различные классификации ее родов, о чем указывается в соответствующей научной и методической литературе. Каждый из родов экономических экспертиз подразделяется на виды в зависимости от характера исследуемой экономической информации. Виды экономических экспертиз, в свою очередь, подразделяются на подвиды в зависимости от специфики исследуемых объектов. Однако единая классификация судебных экономических экспертиз, сформированная на основе современной судебной экспертологии, в настоящее время отсутствует.

Современная теория судебной экономической экспертизы характеризуется неопределенностью по ряду существенных вопросов, которая зачастую становится причиной недостоверных выводов.

Первоначальной проблемой судебной экономической экспертизы является отсутствие четкой регламентации основных теоретических понятий. Понятия предмета, объекта, целей и задач судебной экономической экспертизы в нормативно-правовых актах не могут быть регламентированы в силу специфики, однако данные понятия можно встретить в современных научно-методических публикациях, в том числе и в интерпретации автора. Например, понятие судебной экономической экспертизы представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании финансово-экономических операций и их отражении на счетах бухгалтерского учета, на основании документации финансово-хозяйственной деятельности и данных бухгалтерского учета, осуществляемого с использованием специальных познаний в области экономики, финансов, бухгалтерского учета с целью выявления фактических данных о финансово-хозяйственной деятельности организации. Однако научная деятельность не исключает наличие различных трактовок основных понятий судебной экономической экспертизы. С целью обеспечения экспертов-экономистов единым понятийным аппаратом судебной экономической экспертизы представляется необходимой унификация основных теоретических понятий экономических экспертиз в единых инструктивных положениях.

Отдельно необходимо отметить особенности судебных оценочных экспертиз. В настоящее время подобные экспертизы назначаются регулярно для определения рыночной стоимости различных активов (недвижимого имущества, транспортных средств, объектов интеллектуальной собственности, финансовых вложений, предприятия (бизнеса)), при этом понятие «оценочной» экспертизы в настоящее время не регламентировано. В настоящее время остается открытым вопрос: к какому из родов (и даже классов) судебных экспертиз отнести вопросы определения стоимости? В то же время необходимо учитывать, что рыночная стоимость — это экономическое понятие.

Очередной проблемой, с которой сталкиваются эксперты-экономисты при производстве экспертиз, можно считать отсутствие единых регламентированных методик судебных экономических экспертиз, а также недопустимость использования ряда современных экономических методик при производстве судебных экономических экспертиз. Наиболее востребованными в настоящее время являются методики, позволяющие оценить финансовое состояние предприятия (организации). Однако утвержденные экспертные методики, позволяющие высказать суждение о финансовом состоянии предприятия (организации), отсутствуют, поэтому эксперты вынуждены использовать существующие научно-методические источники по данной тематике. К основным экспертным методикам судебной экономической экспертизы можно отнести методики экономического анализа, разработанные и опубликованные учеными-экономистами. К авторам методик можно отнести Л. В. Донцову, Н. А. Никифорову, С. В. Дыбаль, Г. В. Савицкую, А. Д. Шеремета, В. В. Ковалева и др., однако методики указанных авторов не являются однозначными, допускают вариантность выводов, не являются сертифицированными соответствующими государственными экспертными учреждениями. Так, например, каждый из вышеуказанных экономистов, стремясь привнести элемент новизны в теорию и практику экономического анализа, допускает модификацию формул расчета актуальных экономических показателей и их нормативных значений и др., что может привести к различным выводам при ответе на один и тот же вопрос на основании единых объектов судебной экономической экспертизы. Наличие противоречий в существующих экспертных методиках позволяет поставить под сомнение возможность получения однозначных выводов по результатам экспертного исследования.

Таким образом, можно констатировать, что отсутствуют единые подходы судебной экономической экспертизы и назрела необходимость в разработке единого концептуального подхода в отношении судебных экономических экспертиз. В настоящее время отсутствует не только единый понятийный аппарат, но и единые подходы к процессуальному использованию специальных экономических знаний в судопроизводстве. В настоящее время имеют место научные дискуссии о существовании определенных видов судебной экономической экспертизы.

Обобщенно актуальность судебной экономической экспертизы представляется следующими факторами.

Экономическая экспертиза — самая часто назначаемая экспертиза при расследовании уголовных преступлений в сфере экономики и экономической деятельности; при рассмотрении экономических споров между хозяйствующими субъектами, поэтому тему можно охарактеризовать существенно практически значимой.

Отсутствуют научно-практические исследования, опирающиеся на судебную экспертологию, содержащие в себе всеобъемлющее рассмотрение понятийного аппарата судебной экономической экспертизы в совокупности с методическими подходами судебной экономической экспертизы с учетом процессуального статуса эксперта-экономиста. Отсутствует единая классификация судебных экономических экспертиз.

Цифровизация как направление экономического развития общества и введение в оборот цифровых финансовых активов (в том числе созданные на основе технологии blockchain) ведут к необходимости трансформации судебной экономической экспертизы и выделению новых видов (судебная экономическая экспертиза операций с цифровыми финансовыми активами (экономико-цифровая экспертиза)).

Актуальность исследуемой проблемы обусловливается также необходимостью актуализации понятий судебной экономической экспертизы на современном уровне развития судебной экспертологии.

Интерес к использованию специальных экономических исследований при выявлении и расследовании экономических преступлений и судебных споров был во все времена независимо от эпохи и политического строя государства. Первые научно-практические публикации в области судебной экономической экспертизы датированы началом ХХ века. К первым трудам по этой теме относят труды С. Ф. Иванова «Бухгалтерская экспертиза в судебном процессе: пособие для юристов и бухгалтеров-экспертов» (1913 г.), Ф. В. Езерского «Обрусение счетоводного языка» (1900 г.), И. А. Горбачева «Закон и судебно-счетоводные экспертизы» (1909 г.), о возрастающем значении судебной бухгалтерской экспертизы писали А. Ф. Кони (1905 г.) и В. К. Случевский (1913 г.).

Отдельные аспекты теории судебной экономической экспертизы рассматриваются в трудах Р. С. Белкина, Е. Р. Россинской, Т. В. Аверьяновой, А. М. Зинина, Ю. Г. Корухова, Н. П. Майлис, Т. Ф. Моисеевой, С. А. Смирновой и других ученых в рамках рассмотрения вопросов судебной экспертологии.

Становление и развитие судебной экономической экспертизы осуществлялось на основе научных трудов С. С. Остроумова, В. Г. Танасевич, С. П. Фортинского, С. П. Голубятникова, Н. В. Кудрявцевой и других.

Дальнейшее развитие судебная экономическая экспертиза получила в трудах А. И. Винберга, Н. Т. Малаховской, А. Р. Шляхова, А. М. Ромашова, Г. А. Матусовского, П. К. Пошюнаса и многих других.

Однако труды вышеуказанных авторов направлены в большей степени на рассмотрение вопросов судебной бухгалтерской экспертизы, поскольку и в дореволюционный период, и во времена СССР в силу особенностей социально-политического строя и диктуемых общественным строем задач актуальными являлись вопросы судебной бухгалтерской экспертизы. Поэтому, несмотря на актуальность предложенных указанными учеными научных подходов, в силу развития экономических отношений, они нуждаются в корректировке.

Отдельные вопросы современной судебной экономической экспертизы рассматривались в трудах современных российских ученых, в том числе и в диссертационных исследованиях таких ученых, как Ю. К. Гаджиев, В. В. Голикова, А. Ф. Волынский, М. М. Виноградова, Ю. А. Евстратова, С. Г. Еремин, Л. П. Климович, Ж. Т. Ковган, И. И. Лиханова, А. А. Матвеев, Л. Л. Михайлов, Э. Ф. Мусин, М. Г. Нерсесян, Е. Н. Петухов, Е. П. Пустовалов, Э. С. Сарыгина, В. А. Тимченко, М. В. Чадин, Л. Г. Шапиро, Н. В. Шувалов и др.

Таким образом, проблемы использования специальных экономических знаний в доказывании проработаны в научных трудах большого числа российских и советских ученых. В то же время, несмотря на большую практическую значимость вопросов использования специальных экономических знаний при расследовании экономических преступлений и рассмотрении споров между хозяйствующими субъектами, в настоящее время не представлены научно-практические исследования, содержащие в себе всеобъемлющее рассмотрение понятийного аппарата судебной экономической экспертизы в совокупности с методическими подходами судебной экономической экспертизы в совокупности с процессуальным статусом эксперта-экономиста. Отсутствие единого понятийного аппарата осложняет не только проведение исследований, но является фактором, существенно осложняющим оценку заключения эксперта в процессуальных действиях. Несмотря на богатую историю судебной экономической экспертизы, в настоящее время отсутствует единая классификация судебных экономических экспертиз согласно ведомственным приказам МВД и Минюста России², притом что в настоящее время отсутствуют частные экспертные методики, а утвержденные методики не отвечают принципам теории судебной экспертологии и требованиям нормативных правовых актов, регулирующих судебно-экспертную деятельность³.

Таким образом, несмотря на наличие большого числа научных публикаций, представляется актуальной и необходимой разработка единого понятийного аппарата судебной экономической экспертизы, определение и закрепление однозначной экспертной терминологии, выделение научно-методического аппарата, применяемого в судебно-экспертной деятельности через отдельные подходы, методики и приемы экономического исследования. Кроме того, в настоящее время в процессуальных действиях можно наблюдать назначение судебных экономических экспертиз аудиторам и оценщикам, которые, в силу различных причин, руководствуются нормами и правилами, регулирующими аудит и оценочную деятельность, противоречащими требованиям процессуальной регламентации, что не позволяет использовать полученные таким образом заключения в доказывании.

Таким образом, на современном этапе сформировались предпосылки для комплексного исследования проблемы использования экономических специальных знаний в уголовном, арбитражном, гражданском и административном процессах на основе единого инструментария и единого подхода в соответствии с судебной экспертологией.

Особую актуальность развитие судебной экономической экспертизы обретает в условиях трансформации экономики и введения в оборот понятия цифровых финансовых активов (в том числе созданных на основе технологии blockchain). В настоящее время сформировались необходимые условия и предпосылки для разработки концептуальных основ судебной экономической экспертизы с целью получения доказательств по широкому спектру уголовных дел экономической направленности для установления истины по делу, раскрытия и расследования преступлений.

В настоящем монографическом издании среди прочих раскрыты следующие основные понятия теоретические вопросы судебной экономической экспертизы.

1. Генезис судебной экономической экспертизы, определение вектора ее дальнейшего развития с учетом перспектив влияния на судебную экономическую экспертизу курса Правительства РФ на цифровизацию экономики.

2. Понятие специальных знаний при производстве судебных экономических экспертиз и возможностей их использования в современном процессе.

3. Общие положения частной теории судебной экономической экспертизы.

4. Учение об объектах судебной экономической экспертизы.

5. Учение о классификации судебно-экономических экспертиз.

6. Разработка концептуальных основ и понятийного аппарата судебной экономической экспертизы как самостоятельного класса судебных экспертиз.

7. Разработка учения об объектах судебной экономической экспертизы.

8. В концепте развития судебной экономической экспертизы определен и обоснован новый инновационный вид судебных экономических экспертиз (в рамках судебной финансово-экономической экспертизы) — судебная экспертиза операций с цифровыми финансовыми активами (экономико-цифровая экспертиза).

9. Определение концептуальных основ и методических особенностей судебно-экспертных технологий производства наиболее значимых судебных экономических экспертиз: по делам о преднамеренном банкротстве, судебных оценочных экспертиз, а также возможности судебных экономических экспертиз при выявлении экономических признаков преступлений коррупционной направленности в финансово-экономической сфере.

10. Методическое и методологическое разграничение использования специальных знаний в рамках судебно-экспертной деятельности и иных видов деятельности, требующих применения специальных экономических знаний (оценка, аудит, ревизия и прочие) с учетом процессуальных особенностей.

11. Выявление особенностей оценки и использования судебной экономической экспертизы. Обобщение и классификация современных ошибок при производстве судебных экономических экспертиз, определение причин их возникновения, последствий и возможности их профилактики.

Представленное монографическое издание подготовлено и актуально не только в виде учебного и научного материала, ориентированного на лиц, изучающих судебную экономическую экспертизу, но и в качестве практико-ориентированного источника, для практикующих специалистов и лиц, использующих в своей деятельности заключения эксперта или специалиста-бухгалтера; то есть для следующих лиц:

1. обучающихся по специальности «Судебная экспертиза» специализации «Судебная экономическая экспертиза»;

2. обучающихся по направлению подготовки «Экономика» по профилю «Бухгалтерский учет и аудит»;

3. обучающихся по специальности «Экономическая безопасность» по специальности «Судебная бухгалтерская экспертиза»;

4. а также для практикующих экспертов, аудиторов, специалистов контрольно-ревизионных служб;

5. кроме того, рассмотренный материал представляет интерес для лиц, назначающих судебную экономическую экспертизу, использующих в своей деятельности заключение эксперта-экономиста, дающих оценку заключению — следователям и судьям, а также представителям адвокатского сообщества;

6. и иным лицам, по роду деятельности сталкивающимся с вопросами использования специальных знаний в судопроизводстве.

Глава 1.
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ТЕОРИИ СУДЕБНЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ЭКСПЕРТИЗ

§ 1.1. Специальные знания при производстве судебных экономических экспертиз в уголовном, арбитражном, гражданском и административном судопроизводстве

Современное судопроизводство невозможно без использования специальных знаний. Действующие нормативные правовые акты не регламентируют определение понятия «специальные знания». Традиционно в юридической литературе под специальными знаниями понимают систему теоретических знаний и практических навыков в области конкретной науки либо техники, искусства или ремесла, приобретаемых путем специальной подготовки или профессионального опыта и необходимых для решения вопросов, возникающих в процессе уголовного или гражданского судопроизводства. Причем к специальным обычно не относят общеизвестные, а также юридические знания⁴. Специальные знания могут использоваться как в процессуальной форме, когда результаты их применения имеют доказательственное значение, так и в непроцессуальной форме⁵. При том, что понятие «специальные знания» нормативно не регламентировано, специальные знания систематически упоминаются в нормативных правовых актах, регулирующих назначение и производство судебных экспертиз и участие специалиста в процессуальных действиях. Согласно ст. 2 ФЗ ГСЭД задачей государственной судебно-экспертной деятельности является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла. Согласно ст. 7 ФЗ ГСЭД эксперт дает заключение, основываясь на результатах проведенных исследований в соответствии со своими специальными знаниями. В ст. 9 ФЗ ГСЭД указано, что судебная экспертиза — процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.

Специальные знания при производстве судебных экономических экспертиз целесообразно рассмотреть в рамках судебной экспертологии.

Учение о специальных знаниях при производстве судебных экономических экспертиз представляет собой систему научных положений о закономерностях, основанных на научных подходах судебной экспертологии о классификации специальных знаний, включающих в себя общенаучные знания, нормативно-правовые знания, наличие практического опыта (практические навыки), присущих различным видам профессиональной деятельности в сфере экономики и возможности их процессуального использования.

Предметом учения о специальных знаниях при производстве судебных экономических экспертиз является совокупность источников формирования специальных знаний при производства судебных экономических экспертиз, необходимых для производства судебных экономических экспертиз и возможности их использования в процессуальных действиях.

Объектом учения о специальных знаниях при производстве судебных экономических экспертиз являются совокупность видов специальных знаний, используемых в процессуальных действиях.

Специальные знания при производстве судебных экономических экспертиз представляют собой комплекс экспертно-процессуальных и экономических специальных знаний.

Указание на необходимость использования специальных знаний имеет место во всех процессах, что нашло отражение во всех процессуальных кодефицированных законах. В частности, согласно п. 3 ст. 195 УПК РФ судебная экспертиза производится государственными судебными экспертами и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями. Статья 57 УПК РФ содержит определение понятия эксперт, также на основании специальных знаний: эксперт — лицо, обладающее специальными знаниями и назначенное в порядке, установленном УПК РФ, для производства судебной экспертизы и дачи заключения. Та же концепция предусмотрена в ст. 58 УПК РФ при определении понятия специалист — лицо, обладающее специальными знаниями, привлекаемое к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном УПК РФ, для содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов, применении технических средств в исследовании материалов уголовного дела, для постановки вопросов эксперту, а также для разъяснения сторонам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию. При этом согласно подп. 1 п. 3 ст. 58 УПК РФ специалист вправе отказаться от участия в производстве по уголовному делу, если он не обладает соответствующими специальными знаниями. Помимо этого, ст. 80 УПК РФ указывает, что показания специалиста также основываются на специальных познаниях — сведения, сообщенные им на допросе об обстоятельствах, требующих специальных познаний, а также разъяснения своего мнения. Без использования специальных знаний зачастую не представляется возможным вынесение решений и по арбитражным делам, что подтверждается отдельными нормами арбитражного права. В частности, согласно п. 1 ст. 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. Пункт 1 ст. 55 АПК РФ указывает на специальные знания, как на основное требование к эксперту — экспертом в арбитражном суде является лицо, обладающее специальными знаниями по касающимся рассматриваемого дела вопросам и назначенное судом для дачи заключения в случаях и в порядке, которые предусмотрены АПК РФ. То же требование предъявляется законодательством и к специалисту в арбитражном процессе. В ст. 55.1 АПК РФ указано, что специалистом в арбитражном суде является лицо, обладающее необходимыми знаниями по соответствующей специальности, осуществляющее консультации по касающимся рассматриваемого дела вопросам. Гражданский процесс и административное судопроизводство также не обходятся без использования специальных знаний. В ст. 79 ГПК РФ указано, что при возникновении в процессе рассмотрения дела вопросов, требующих специальных знаний в различных областях науки, техники, искусства, ремесла, суд назначает экспертизу. Согласно ст. 49 КАС РФ экспертом является лицо, которое обладает специальными знаниями и которому в случаях и порядке КАС РФ поручено провести экспертизу и дать заключение по вопросам, поставленным перед ним и требующим специальных знаний, в целях выяснения обстоятельств по конкретному административному делу. Согласно ст. 50 КАС РФ специалистом является лицо, обладающее специальными знаниями и (или) навыками и назначенное судом для дачи пояснений, консультаций и оказания иной непосредственной помощи при исследовании доказательств и совершении иных процессуальных действий по вопросам, требующим соответствующих знаний и (или) навыков.

Таким образом, категория специальных знаний широко используется во всех процессуальных действиях, при этом ни в одном нормативном правовом акте понятие специальных знаний не конкретизируется. Поэтому прежде чем рассматривать теоретические основы и методические особенности судебных экономических экспертиз необходимо определиться с понятием «специальных знаний» и конкретизировать данное понятие до «специальных экономических знаний», рассмотреть их возможные виды в части использования в процессуальных действиях.

Актуальность использования специальных знаний в современном судопроизводстве трудно переоценить, поскольку именно специальные знания служат порой «ключом» к раскрытию уголовного дела или вынесения судебного решения, а заключения экспертов порой являются наиболее значимым доказательством виновности или позиции стороны процесса. Как указывает Махов В. Н., достоинство специальных знаний в том, что они открывают по сути неограниченные возможности для достоверного использования достижений науки и техники при расследовании преступлений⁶. Как указано выше, основным носителем специальных знаний, согласно действующим Уголовно-процессуальному, Гражданскому процессуальному, Арбитражному процессуальному кодексам РФ и Кодексу РФ об административных правонарушениях (далее соответственно — УПК, ГПК, АПК, КоАП), является эксперт, использующий свои специальные знания в процессуальной форме при производстве судебной экспертизы. Однако, законодательно предусмотрен и другой вид процессуального применения специальных знаний — привлечение специалиста к производству следственных и судебных действий (ст. 58, 168 УПК, ст. 188 ГПК и ст. 25.8 КоАП). При этом, специалист использует специальные знания для содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов, применении технических средств, а также оказания помощи в постановке вопросов эксперту и разъяснений сторонам и суду по вопросам, входящим в его профессиональную компетенцию. Что касается непроцессуальной формы применения специальных знаний, то специалист может до начала производства по делу оказывать помощь следователю, лицу, рассматривающему дело об административном правонарушении, и суду в подготовке следственных действий и материалов для экспертизы либо осуществить консультации адвокатам, поскольку, согласно п. 4 ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации», адвокат вправе привлекать на договорной основе специалистов для разъяснения вопросов, связанных с оказанием юридической помощи.

Рассмотрению вопросов использования специальных знаний в судопроизводстве посвящена обширная литература. При этом, многие юристы не относят к специальным общеизвестные знания. В частности, А. А. Эйсман указывал, что главное отличие специальных знаний в том, что они не являются общеизвестными, общедоступными: это знания, которыми располагает ограниченный круг специалистов⁷. Рассмотрим этот тезис подробнее с точки зрения возможности более строгого разграничения общеизвестных и специальных знаний в различных отраслях процессуального права. Ю. К. Орлов полагает, что специальными являются знания, выходящие за рамки общеобразовательной подготовки и житейского опыта. Ими обладает более или менее узкий круг лиц⁸. Аналогичных взглядов придерживается и М. К. Треушников, который утверждает, что под специальными знаниями в гражданском и арбитражном процессе понимаются такие знания, которые находятся за пределами правовых знаний, общеизвестных обобщений, вытекающих из опыта людей⁹. Как справедливо замечает Т. В. Сахнова, проблема разграничения обыденного и специального знания применительно к гражданскому и арбитражному процессу есть проблема определения критериев потребности в специальных знаниях. За исключением случаев, специально предусмотренных в законе, решение этого вопроса отдано на усмотрение следователя, суда, органа, рассматривающего административное правонарушение. Т. В. Сахнова формулирует ряд объективных предпосылок использования специальных знаний, на которых строится это усмотрение:

а) норма права, материального или процессуального, содержащая специальные элементы в определенной форме;

б) уровень развития научных знаний, позволяющий использовать их для практических целей;

в) наличие объективной связи между способом применения научных знаний и юридической целью их использования¹⁰.

Однако разработка вышеуказанных критериев определяет именно критерии использования тех или иных знаний, но не дефиницию «общеизвестные знания», которая носит, по нашему мнению, субъективный оценочный характер, так же, как и термин «общеобразовательная подготовка». Соотношение специальных и общеизвестных знаний по своей природе изменчиво, зависит от уровня развития социума и интегрированности научных знаний в повседневную жизнь человека. Расширение и углубление знаний о каком-то явлении, процессе, предмете приводит к тому, что знания становятся более дифференцированными, системными, доступными все более широкому кругу лиц. В конечном итоге сфера обыденных знаний обогащается. А. А. Эйсман утверждал, что специальные знания — это знания не общеизвестные, не общедоступные, не имеющие массового распространения, это знания, которыми располагает ограниченный круг специалистов¹¹. Е. Р. Россинская указывает, что понятие «общеизвестные познания» носит субъективный оценочный характер, так же, как и термин «общеобразовательная подготовка»¹². Т. В. Аверьянова указывала, что употребление термина «общеизвестные в судопроизводстве знания» по отношению к специальным знаниям некорректно¹³. Автор исследования придерживается такой же позиции, при этом в контексте экономических специальных знаний данный аспект можно пояснить на примере. Наиболее яркий пример можно привести при анализе выписки банка по расчетному счету. В настоящее время при развитии банковской деятельности и популяризации системы безналичных расчетов, в том числе между физическими лицами, большинство обывателей регулярно сталкиваясь с выпиской банка по счету могут констатировать отдельные параметры ее содержания. В частности, сделать вывод о размере остатка денежных средств на счете на конкретную дату. И эти знания уже, по сути, не являются специальными. При этом, если вопрос поставлен о движении денежных средств по счету, то лицу, не обладающему соответствующими специальными знаниями будет весьма затруднительно ответить на вопрос о том, из какого источника были получены денежные средства и на какие цели направлены, поскольку это связано с особенностью отражения операций в выписке, при рассогласованности принципов формирования выписки банка (на основании банковского учета) и принципов бухгалтерского учета коммерческой организации, состоящего в том, что в банковском учете поступление денежных средств на счет организации-клиента в выписке отражается по кредиту, а в учете коммерческой организации — по дебету. Подобное несоответствие относится и к списанию денежных средств со счета организации. И даже если допустить, что анализировать выписку в современных условиях могут многие обыватели, то обосновать соответствующие утверждения со ссылкой на требования нормативных актов Банка России без наличия соответствующих специальных знаний не представляется возможным.

Одним из признаков специальных знаний можно считать знания и навыки, приобретенные в процессе подготовки к определенной трудовой и практической деятельности. В частности, Т. В. Сахнова к общим признакам относит научные, профессиональные знания, получаемые специальным обучением¹⁴. З. М. Соколовский указывал, что под специальными знаниями следует понимать совокупность сведений, полученных в результате профессиональной подготовки, создающих для их обладателя возможность решения вопросов в какой-либо области¹⁵. Т. В. Аверьянова указывает на необходимость наряду с профессиональной подготовкой и владением навыками знание методик для обнаружения, фиксации и исследования доказательств¹⁶. Более широко рассматривает данную концепцию Е. В. Селина, которая предлагает в структуре специальных познаний выделять знания, образ мышления, научное предвидение, умение ставить неочевидные проблемы, врожденные способности, адаптацию к соответствующему восприятию окружающего мира, умения, навыки¹⁷. Однако указанные критерии являются неопределенными, идентифицировать и осуществить проверку их наличия крайне затруднительно. Таким образом, одним из критериев наличия специальных знаний можно считать наличие высшего образования, в частности в области экономики. Данный вопрос рассмотрен и в локальном нормативном акте Российского федерального центра судебных экспертиз при Минюсте¹⁸. Согласно вышеуказанному приказу для производства судебных бухгалтерских экспертиз («Исследование записей бухгалтерского учета») и финансово-экономической экспертизы («Исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта») достаточно наличие высшего образования по направлению подготовки 38.00.00 Экономика и управление: 38.03.01 Экономика, 38.03.02 Менеджмент, 38.03.05 Бизнес-информатика, 38.03.06 Торговое дело (бакалавриат). А также магистерские программы по направлению подготовки 38.00.00 Экономика и управление: 38.04.01 Экономика, 38.04.02 Менеджмент, 38.04.05 Бизнес-информатика, 38.04.06 Торговое дело, 38.04.08 Финансы и кредит, 38.04.09 Государственный аудит. При этом образовательный стандарт (Федеральный государственный образовательный стандарт высшего образования — бакалавриат по направлению подготовки 38.03.01 «Экономика») не содержит конкретных профилей подготовки бакалавров в сфере экономики. На практике российские учебные заведения осуществляют образовательную деятельность по следующим профилям в сфере экономики: Учет и аудит, Финансы и кредит, Мировая экономика, Экономика предприятия (организации) и прочие. Таким образом, наличие образования, подтвержденного дипломом соответствующей специальности (профиля), является подтверждением специальных знаний исключительно в соответствующей сфере экономики. Согласно вышеуказанному приказу для производства судебных бухгалтерских экспертиз («Исследование записей бухгалтерского учета») и финансово-экономической экспертизы («Исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта») достаточно наличия высшего образования по направлению специальности 40.05.03 «Судебная экспертиза (судебный эксперт-экономист/бухгалтер)»¹⁹. При этом специальные знания имеют не только общеобразовательную, но и научную основу. Как отмечает А. В. Горбачева, под специальными знаниями необходимо понимать те, которые относятся к разным отраслям научного знания, присуще той или иной специальности»²⁰. А. М. Зинин справедливо указывает, что, рассматривая понятие и сущность специальных знаний, необходимо подчеркнуть, что существенным качеством, характерным для специальных знаний, пришедших в практику из науки, является их научная основа, поскольку она обеспечивает достоверность получаемых с ее помощью результатов, дает гарантию, что результаты не являются случайными, а отображают закономерные свойства объекта²¹. Экономические специальные знания с точки зрения научного подхода можно классифицировать исходя из номенклатуры научных специальностей, по которым присуждаются ученые степени. Согласно Приказу Минобрнауки России от 23.10.2017 № 1027 «Об утверждении номенклатуры научных специальностей, по которым присуждаются ученые степени», предусмотрены следующие научные направления в сфере экономики:

08.00.01 Экономическая теория;

08.00.05 Экономика и управление народным хозяйством;

08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит;

08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика;

08.00.13 Математические и инструментальные методы экономики;

08.00.14 Мировая экономика.

При этом, наличие специальных знаний соответствует экономическим экспертизам.

Помимо наличия соответствующего образования критерием специальных знаний является наличие профессионального опыта, как справедливо отмечает Л. П. Климович²². При этом наличие профессионального опыта относительно судебной экономической экспертизы автором подразделяется на два блока.

1. Опыт в экономической деятельности в соответствии с предметом конкретного исследования (что подтверждается стажем работы в конкретной области, а также наличие, например, аттестата аудитора, квалификационного аттестата оценщика, аттестата налогового консультанта и прочее).

2. Опыт в области производства судебных экономических экспертиз (что подтверждается стажем работы по соответствующим экспертным специальностям).

Подобное деление обусловлено тем, что опыт, полученный при практической экономической деятельности, является необходимым навыком, позволяющим выявить, зафиксировать, проанализировать по актуальным критериям определенные экономические показатели на основании практики применения специальных экономических знаний. По мнению автора, наиболее приоритетным является практический опыт экономической деятельности в области бухгалтерского учета.

Особое отношение к актуальности практических навыков в области бухгалтерского учета обусловлено тем, что:

1. с одной стороны, бухгалтерский учет является основой деятельности любой организации и практический опыт в указанной сфере связан с отражением операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета, механизмом формирования регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также возможности идентификации параметров экономических операций организации на основании данных бухгалтерского учета.

2. с другой стороны — документы бухгалтерского учета — это основа каждого экономического исследования.

Обращаясь к стажу работы в области производства судебных экономических экспертиз необходимо отметить, что судебная экономическая экспертиза — это особый вид деятельности, связанный не только с анализом представленных материалов дела на основании специальных экономических знаний, но и с обоснованием выводов и подтверждением их результатами исследования, что требует специальных навыков.

Ряд ученых, определяя понятие «специальные знания» указывают на необходимость относимости данной категории к определенной сфере деятельности (доказывания). Так, Ю. Г. Корухов относит к специальным знаниям их совокупность в определенной области науки, техники или искусства, применяемым в целях доказывания²³. П. П. Ищенко также рассматривает специальные знания исходя из интересов уголовного судопроизводства: «это любые профессиональные знания, которые могут оказать содействие в обнаружении, фиксации и изъятии доказательств»²⁴.

А. М. Зинин при рассмотрении понятия и сущности специальных знаний акцентирует внимание на двух аспектах: их общем содержании и области применения. При этом общее содержание увязывает с источником приобретения знаний — специальной подготовкой и последующей профессиональной деятельностью. Область применения в основном сводится к потребностям, возникающим при осуществлении правосудия, и даже определенно — к интересам судопроизводства²⁵. При этом можно констатировать, что специальные знания в сфере экономики в рамках судопроизводства могут использоваться:

при проведении исследований по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание следователем, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу в рамках судебной экономической экспертизы;

при изъятии предметов и материалов, необходимых для использования в доказывании при обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов, относящихся к экономическим операциям, сделкам, которые являются предметом расследования или судебного разбирательства, а также подтверждающих факт наличия имущества и обязательств, их экономические особенности;

при применении технических средств в исследовании материалов уголовного дела. В частности, при извлечении экономической информации из учетных программ (например, 1С: бухгалтерия);

для постановки вопросов эксперту-экономисту с учетом особенностей рассматриваемого дела и наличия соответствующих объектов-материалов дела;

для разъяснения сторонам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию.

Таким образом, очевидно, что поскольку специальные знания ориентированы на соответствующие процессуальные действия, то для успешного использования их в доказывании специальные экономические знания должны сочетаться с процессуальными.

Представляется обоснованной позиция А. М. Зинина, согласно которой при рассмотрении понятия и сущности специальных знаний необходимо исходить из того, что они должны толковаться как в широком, так и узком смысле: в широком смысле специальные знания могут потребоваться в самых разных ситуациях поиска истины как в уголовном, так и в гражданском судопроизводстве, производстве по делам об административных правонарушениях. В узком смысле специальные знания — это прежде всего знания научно-технических приемов и возможностей средств, требующихся для квалифицированного обнаружения, фиксации и исследования доказательств²⁶.

Обращаясь к понятию специальных экономических знаний можно констатировать, что данная проблема рассматривалась учеными в научных трудах. Так, А. В. Горбачева указывает, что к специальным экономическим наукам, знания в области которых используются в процессе выявления, расследования и разрешения уголовных дел относятся судебная бухгалтерия, экономико-криминалистический анализ, бухгалтерский учет, анализ финансово-хозяйственной деятельности, финансы и кредит, отраслевая экономика, налоги и налогообложение²⁷. При этом, на наш взгляд данный перечень является далеко не полным и не охватывает в полной мере все задачи судебной экономической экспертизы.

По отрасли экономических знаний (экономической сути), специальные экономические знания можно классифицировать по предмету исследования:

1. Общеэкономические специальные знания (экономическая теория (макро- и микроэкономика), ценообразование). Идентифицировать специальные знания данной группы целесообразно по отдельным экономическим элементам, рассматриваемым указанными науками²⁸: Теория производства. Общественное производство — исходная основа экономического роста (место производства в функциональной экономической системе, основные формы производства; факторы производства; оптимальная комбинация и эффективность использования факторов производства; производственная функция. Собственность и модели организации (собственность как экономическое явление; законы собственности и законы присвоения; виды собственности и формы хозяйствования; модели организации экономических систем; место собственности в реформировании экономики). Основные черты рыночной экономики (товар, его свойства и функциональные формы; альтернативные теории формирования стоимости товара; деньги — развитая форма товарных отношений; функции денег. Эволюция денежных систем; теория цены товара. Виды цен и тарифов. Инфраструктура и функции рынка). Рыночные отношения: сущность, функции (теоретические основы становления рыночных отношений; элементы рыночной экономики. Принципы функционирования; формирование рыночного механизма; границы рыночных отношений. Теоремы А. Смита и Р. Коуза; спотовый и срочный рынки; модели рыночной экономики). Микроэкономика. (Основные формы организации предпринимательства; организационная структура российского бизнеса). Теория издержек (Концепции издержек производства. Виды издержек. Особенности динамики постоянных, переменных и средних издержек при росте объемов производства). Теория прибыли. Распределение результатов производства, экономическая прибыль, предпринимательский доход. Региональная экономика. Макроэкономика — совокупность взаимосвязанных производителей и потребителей товаров и услуг. Накопление, потребление, сбережение. Закономерности формирования человеческого капитала. Инфляция и ее виды. Механизм развития инфляции.

Таким образом,к общеэкономическим специальным знаниям целесообразно отнести теоретические знания организации и функционирования экономических субъектов на уровне организации, региона и уровне государства.

2. Учетно-экономические (бухгалтерский учет, теория бухгалтерского учета, финансовый учет, управленческий учет, бухгалтерская (финансовая) отчетность, бухгалтерское дело). Специальные знания данной группы определены общенаучными знаниями в области принципов формирования учетных записей (двойная запись, корреспонденция счетов — Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях), а также регламентацией нормативных правовых актов, регулирующих организацию и ведение бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской отчетности. В частности, Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (с изменениями и дополнениями) «О бухгалтерском учете» устанавливает требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, что является основной экономических специальных знаний. При этом ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» регламентированы основные понятия, применяемые в области бухгалтерского учета, относящиеся к предмету специальных знаний:

1. бухгалтерская (финансовая) отчетность — информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями законодательства;

2. стандарт бухгалтерского учета — документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета — то есть минимальные требования к бухгалтерскому учету и допустимые способы ведения бухгалтерского учета, определенные в соответствующих стандартах также можно отнести к категории специальных экономических знаний;

3. международный стандарт — стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта;

4. план счетов бухгалтерского учета — систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета;

5. факт хозяйственной жизни — сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Статья 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» регламентирует понятие объектов бухгалтерского учета:

1. факты хозяйственной жизни;

2. активы;

3. обязательства;

4. источники финансирования его деятельности;

5. доходы;

6. расходы;

7. иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Статья 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» регламентирует общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности, что также относится к специальным знаниям: бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности Центрального банка Российской Федерации устанавливается Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

Специальные знания в области бухгалтерского учета можно систематизировать по принципам регулирования бухгалтерского учета, отраженным в ст. 20, 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Специальные знания в области бухгалтерского учета можно группировать в соответствии со следующими принципами:

1. система требований федеральных и отраслевых стандартов в области учета и отчетности, нормативные акты Центрального банка Российской Федерации, а также научные и практические знания в области бухгалтерского учета;

2. рекомендации в области бухгалтерского учета;

3. основания для установления и особенности учетного процесса в рамках упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

4. особенности применения международных стандартов учета и отчетности.

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

1. определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;

2. допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

3. порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

4. требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

5. план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением планов счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и некредитных финансовых организаций и порядка их применения;

6. состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

7. условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

8. состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

9. состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

10. упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Планы счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и некредитных финансовых организаций и порядок их применения, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского учета и группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций и некредитных финансовых организаций, формы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций и некредитных финансовых организаций устанавливаются нормативными актами Центрального банка Российской Федерации.

Таким образом, к специальным учетно-экономическим знаниям целесообразно отнести знания в области теоретических основ и практических особенностей организации и ведения бухгалтерского учета (отраженных как в научно-практических источниках, так и в нормативных правовых актах) на основании первичных учетных документов и формирования сводных учетных регистров и бухгалтерской отчетности.

3. Расчетно-аналитические специальные знания (теория экономического анализа, анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия).

Для проведения расчетно-аналитических процедур необходимо проведение анализа производственно-хозяйственной деятельности по следующим направлениям:

– Анализ технико-экономических показателей деятельности организации;

– Анализ финансового состояния организации (в том числе по делам о банкротстве);

– Анализ финансовых результатов организации;

– Анализ эффективности использования основных средств организации;

– Анализ эффективности использования оборотных активов;

И прочие.

При этом, в рамках судебной экономической экспертизы используются специальные знания в рамках анализа финансового состояния организации²⁹:

– Анализ структуры и динамики бухгалтерского баланса;

– Анализ ликвидности бухгалтерского баланса;

– Анализ относительных показателей ликвидности организации;

– Анализ финансовой устойчивости на основании соотношения запасов и затрат;

– Анализ относительных показателей финансовой устойчивости организации;

– Балльно-рейтинговая оценка финансового состояния организации;

– Анализ деловой активности.

Таким образом, к специальным расчетно-аналитическим знаниям целесообразно отнести знания в области теоретических основ и практических особенностей исследования возможности организации своевременно рассчитаться по имеющимся обязательствам, а также источников формирования капитала организации. Существенными особенностями характеризуются расчетно-аналитические специальные знания, используемые в рамках дел о банкротстве (в том числе преднамеренном).

4. Контрольно-ревизионные специальные знания (контроль и ревизия, финансовый контроль, аудит). В рамках контрольно-ревизионных специальных знаний речь идет о методах контрольно-ревизионных исследований. В частности, финансовый контроль по содержанию (объекту, направлениям) подразделяется на бюджетный, налоговый, банковский, страховой, валютный³⁰. Ревизия является одним из инструментов финансового контроля. Ревизия представляет собой систему контрольных процедур, связанных с проверкой законности и обоснованности хозяйственных операций организации, полноты и достоверности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также целевого и эффективного использования средств и сохранности имущества организации³¹. Что касается аудита, то целью аудита согласно ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В широком смысле аудит является предпринимательской деятельностью аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности их бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ³².

Таким образом, к контрольно-ревизионным специальным знаниям целесообразно отнести знания в области методических подходов выявления учетных несоответствий, искажений в данных учета и отчетности, а также несоответствия отражения операций на счетах бухгалтерского учета требованиям законодательства на основании первичных учетных документов и формирования сводных учетных регистров и бухгалтерской отчетности.

5. Специальные знания в области налогообложения (налоги и налогообложение, налоговый контроль, налоговое право, налоговые проверки). В рамках специальных экономических знаний в области налогообложения рассматриваются теоретические основы и практические особенности налогообложения, в том числе в части:

1. расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость;

2. расчетов с бюджетом по налогу на прибыль организаций;

3. расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц;

4. расчетов с бюджетом по налогу на имущество организаций;

5. расчетов с бюджетом при применении специальных режимов налогообложения;

6. расчеты по прочим налогам и сборам.

Специальные знания в области налогообложения определены требованиями Налогового кодекса РФ (как теоретические, так и практические аспекты налогообложения конкретным налогом).

Таким образом, к специальным знаниям в области налогообложения целесообразно отнести теоретические знания и практические навыки в области налогообложения и налогового учета в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах.

6. Специальные знания в области финансово-кредитной деятельности (банковское дело, финансы, финансы предприятия, централизованные финансы, финансовые рынки, основы кредитования, кредит, денежное обращение, финансовое право). Специальные знания в области финансово-кредитной деятельности формируются на основании:

– банковской деятельности;

– денежного обращения и кредитования;

– финансового права.

Таким образом, к специальным знаниям в области финансово-кредитной деятельности целесообразно отнести теоретические знания и практические навыки в области банковских операций, в том числе кредитования, а также в области оценки уровня кредитоспособности заемщиков.

7. Специальные знания в области международных экономических отношений (внешнеэкономическая деятельность, международные экономические отношения, бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности, международные валютно-кредитные отношения) востребованы в арбитражном процессе и при расследовании уголовных дел, связанных с исполнением международных контрактов. Специальные экономические знания в области международных экономических отношений можно детализировать следующим образом:

– особенности международного оборота товаров;

– особенности исполнения обязательств по международным контрактам;

– исполнение обязательств по налогам и таможенным платежам (НДС, таможенные сборы, таможенные платежи, таможенные пошлины);

– особенности определения условий поставки и распределения транспортно-заготовительных и таможенных расходов между участниками международного контракта;

– особенности учета валютных рисков при исполнении внешнеэкономических контрактов.

Таким образом, к специальным знаниям в области международных экономических отношений целесообразно отнести теоретические знания и практические навыки в области международных валютных расчетов и операций, таможенного оформления грузов с учетом условий поставки, согласованных в международном контракте.

8. Специальные знания в области экономики предприятий (организаций) по отраслям (экономика предприятия (организации), экономика отрасли, планирование на предприятии, основы калькулирования, управление затратами). Специальные экономические знания в области экономики предприятия (организации) можно систематизировать:

– формирование расходов (себестоимости) продукции предприятия;

– формирование финансовых результатов предприятия;

– ценообразование на предприятиях различных отраслей;

– использование оборотных активов и основных средств на предприятиях отрасли;

– нормирование и оплата труда на предприятиях отрасли;

– основы инновационного развития предприятия отрасли;

– экономические основы организации производства на предприятиях отрасли.

Таким образом, к специальным знаниям в области экономики предприятий (организаций) целесообразно отнести теоретические знания и практические навыки в области экономических особенностей организации производства на предприятиях отрасли и экономической оценки их результатов.

9. Специальные знания в области оборота ценных бумаг (рынок ценных бумаг) включают в себя:

– теоретические основы и практические особенности организации оборота ценных бумаг в РФ и за рубежом;

– экономические особенности эмиссии, оборота и погашения ценных бумаг по видам: акции, облигации, векселя, государственные ценные бумаги и прочие;

– организация биржевых котировок;

– фундаментальный анализ рынка ценных бумаг.

Таким образом, к специальным знаниям в области оборота ценных бумаг целесообразно отнести теоретические знания и практические навыки в области организации эмиссии, оборота и погашения ценных бумаг.

10. Специальные знания в области оборота цифровых финансовых активов (экономико-цифровые) включают в себя:

– теоретические основы цифровых финансовых активов;

– организация ICO³³ цифровых финансовых активов;

– особенности оборота пользовательских токенов, токенов-акций, кредитных токенов и прочих;

– особенности исполнения смарт-контрактов;

– специальные знания в области криптографии.

Таким образом, к специальным знаниям в области оборота цифровых финансовых активов (экономико-цифровым) целесообразно отнести теоретические знания и практические навыки в области организации ICO и оборота цифровых финансовых активов.

Как видно из вышеизложенного специальные экономические знания содержат не только научно-методическую, но и нормативную правовую основу. В частности, специальные знания в области налогообложения формируются на основе Налогового кодекса РФ, специальные знания в области бухгалтерского учета — на основе Федерального закона «О бухгалтерском учете» и Положений по бухгалтерскому учету и так далее. Это в первую очередь связано с фактическим вытеснением теоретических и научных основ экономики отраслями финансового права (нормативными правовыми актами в сфере экономики и финансов). Обратным примером служит оборот цифровых финансовых активов. С 01.01.2021 вступил в действие Федеральный закон от 31.07.2020 № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в котором определены основные понятия цифровых финансовых активов и правовое регулирование деятельности, связанной с ними. При этом цифровые финансовые активы обращаются в сети интернет в мировом пространстве, поэтому возможность регулирования оборота цифровых финансовых активов, обращающихся в сети интернет (глобальной мировой сети) законами РФ носит весьма дискуссионный характер. Это все равно, что издать закон «О восходе солнца» (то есть закон есть, а фактически регулирование этим законом отдельных сторон деятельности не представляется возможным). При этом, как показывает практика, суды и органы следствия, дающие оценку заключениям экспертов «с большим доверием» относятся к исследованиям, проведенным на основании именно нормативных правовых актов в области экономики, а не на основе научно-методических источников. Вышеизложенное указывает на необходимость рассмотреть вопрос возможности использования содержания нормативных правовых актов в сфере экономики в качестве специальных знаний при производстве судебных экономических экспертиз. Анализ литературы показывает, что до недавнего времени существовало практически единодушное мнение: юридические знания не являются специальными³⁴. Однако нигде в законе прямо не указывается, что юридические знания не могут быть специальными. Еще в 1971 г. Пленум Верховного Суда СССР разъяснял, что «суды не должны допускать постановку перед экспертом правовых вопросов как не входящих в его компетенцию (например, имело ли место хищение либо недостача, убийство или самоубийство и т. п.)»³⁵. Та же позиция нашла отражение в разъяснениях по данному вопросу Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, согласно Постановлению Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2010 № 28 «О судебной экспертизе по уголовным делам» «вопросы, поставленные перед экспертом, и заключение по ним не могут выходить за пределы его специальных знаний. Постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, разрешение которых относится к исключительной компетенции органа, осуществляющего расследование, прокурора, суда (например, что имело место — убийство или самоубийство), как не входящих в его компетенцию, не допускается». Та же позиция рассмотрена и в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе», согласно которому «определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом». Возвращаясь к вопросу отнесения или неотнесения юридических знаний к специальным, еще раз отметим, что законодатель, давая процессуальную регламентацию заключению и показаниям специалиста, нигде не упоминает, что юридические знания не являются специальными. При этом, рассматривая специальные экономические знания, содержащиеся в соответствующих нормативных правовых актах и проведенные на основании указанных специальных знаний, нельзя констатировать, что такие исследования осуществляют ученые-юристы, а исследования проводятся экспертами-экономистами. Необходимо отметить, что при проведении экспертного исследования специальные экономические знания, содержащиеся в нормативных правовых актах, могут использоваться только в случаях, когда без указанных специальных экономических знаниях, содержащихся в нормативных правовых актах, не представляется возможным проведение исследования. Поэтому справедливым представляется тезис Е. Р. Россинской о том, что назрела необходимость узаконить производство правовых (или юридических) экспертиз в тех случаях, когда для установления истины по уголовному или гражданскому делу, делу об административном правонарушении необходимы исследования с применением специальных юридических знаний, которыми не обладают следователь, суд или лицо, рассматривающее административное правонарушение³⁶. А также о том, что назрела необходимость развития наряду с традиционными родами и видами также нового направления — юридических экспертиз³⁷. Данную позицию Е. Р. Россинская раскрывает в публикации «Специальные юридические знания и судебно-нормативные экспертизы»³⁸, где указано, что подобные экспертизы предлагается именовать как судебно-нормативные. Е. Р. Россинская указывает, что с учетом введения судебно-нормативной экспертизы в рамках существующих родов экспертиз можно выделить новые виды экспертиз, например, нормативную судебно-бухгалтерскую, нормативно-налоговые и прочие³⁹. Исходя из указанной концепции, в составе судебных экономических экспертиз можно выделить типовые виды экспертиз, исследования в рамках которых осуществляется с использованием нормативных правовых актов:

– бухгалтерская экспертиза — Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (с изменениями и дополнениями) «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ);

– налоговая экспертиза — Налоговый кодекс РФ;

– финансово-аналитическая экспертиза по делам о банкротстве — Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 № 127-ФЗ; Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа (утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.06.2003 № 367);

– Финансово-кредитная экспертиза — Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», Положение Банка России от 28.06.2017 № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности», «Порядок оценки кредитного риска по портфелю (портфелям) однородных ссуд» (Зарегистрировано в Минюсте России 12.07.2017 № 47384);

– Экспертиза операций с ценными бумагами — Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изм. и доп.), Конвенция о единообразном законе о переводном и простом векселе, заключенная в Женеве 07.06.1930; Федеральный закон от 11.03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»; Постановление ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» и прочие;

– Экспертиза расчетов по оплате труда — Трудовой кодекс РФ.

Таким образом, практически все специальные экономические знания, используемые в судопроизводстве, имеют нормативно-правовую регламентацию в виде нормативного правового акта в сфере финансового права. Следовательно, содержание нормативных правовых актов в области экономики являются неотъемлемой частью специальных экономических знаний при производстве судебных экономических экспертиз.

Исходя из вышеизложенного, специальные знания при производстве судебных экономических экспертиз формируется из следующих составляющих элементов:

– экспертно-процессуальные специальные знания;

– экономические специальные знания:

• теоретические специальные знания в области экономики;

• нормативно-экономические специальные знания;

• практико-ориентированные специальные экономические знания (практические навыки).

Таким образом, можно следующим образом определить понятие специальных знаний при производстве судебных экономических экспертиз: к специальными знаниями при производстве судебных экономических экспертиз является комплекс знаний в области теоретических основ и практических особенностей в сфере экономики, полученные как в процессе обучения, так и на практике (практические навыки), отраженные как в научно-практических источниках, так и в нормативных правовых актах, а также процессуальные знания в области теории и практики производства судебных экономических экспертиз, используемые как во внепроцессуальной так и в процессуальной форме.

§ 1.2. Генезис судебных экономических экспертиз в судопроизводстве СССР и Российской Федерации

Актуальность рассмотрения генезиса судебных экономических экспертиз обусловлена необходимостью исследования взаимосвязей стадии экономического развития общественных отношений и роли судебной экономической экспертизы в процессе обеспечения доказывания. По результатам рассмотрения генезиса возможно осуществление прогнозирования перспектив развития и трансформации судебных экономических исследований, выявление предпосылок к возникновению новых родов класса судебной экономической экспертизы. При этом, мы полностью согласны с утверждением Е. Р. Россинской, что анализ процесса формирования новых родов и видов судебных экспертиз, создание научно-теоретических основ судебной экспертизы конкретного класса (рода, вида) невозможны без обращения к историческому анализу становления и развития данной судебной экспертизы⁴⁰.

Под генезисом судебных экономических экспертиз понимается происхождение, возникновение; история зарождения и последующего развития, образования, создания⁴¹ судебной экономической экспертизы.

В рамках настоящего исследования под генезисом судебных экономических экспертиз понимается обоснование исторической необходимости возникновения судебной экономической экспертизы, без которой функционирование правового государства не представляется возможным ввиду основоположности экономики в системе общественного потребления и развития современного общества; развитие и трансформация института судебной экономической экспертизы в зависимости от политической системы и социально-экономического развития общества. Концепцию исторической необходимости экономической экспертизы можно обозначить следующим образом: экономическая система — основа развития общества при любом государственном строе обуславливает большое количество экономических преступлений и споров (и чем более развитой является экономическая система, тем более широким спектром характеризуются экономические преступления и хозяйственно-экономические споры), для выявления, расследования и судебного рассмотрения которых необходимо проведение судебных экономических экспертиз. При этом, судебная экономическая экспертиза претерпевала со временем существенные изменения и даже трансформацию. В частности, в период зарождения и становления (XVII–XIX вв.) судебная экономическая экспертиза была представлена бухгалтерско-контрольной компонентой ввиду актуализации контроля за пополнением бюджета и расходованием бюджетных средств. В период Советской власти (1917–1991 гг.) судебная экономическая экспертиза претерпела существенное развитие (был определен понятийный аппарат, появилась научная основа и нормативная правовая база, были организованы централизованные экспертные организации), при этом в связи с плановой контрольно-ревизионной системой государства судебная экономическая экспертиза была востребована также в узком бухгалтерском сегменте. Это обусловлено государственным ограничением экономической деятельности, отсутствием частной собственности и предпринимательства; все средства труда принадлежали государству и экономические преступления сводились к хищению социалистической собственности. В этих условиях бухгалтерская экспертиза являлась крайне востребованной, равно как отсутствовали основания для проведения иных (финансово-экономических) исследований. Однако наибольшее развитие судебная экономическая экспертиза получила после распада СССР. С 1991 г. экономическая система страны изменилась, был провозглашен тезис перехода к рыночной экономике, свободе форм предпринимательской деятельности, что обусловило появление и развитие новых, ранее не допустимых экономических процессов: развитие рынка ценных бумаг, появление института банкротства организаций (сначала организаций, а в дальнейшем и физических лиц), развитие банковской деятельности и финансово-кредитной системы, трансформация и усложнение налоговой системы, появление новых финансово-экономических операций, таких как факторинг, франчайзинг, форфейтинг и многое другое. Столь бурная трансформация экономики, связанная с расширением спектра экономических операций существенное усложнение экономических процессов явилась причиной расширения спектра экономических преступлений и экономических споров между экономическими субъектами, для решения которых необходимы не только бухгалтерские, но и иные (финансовые) специальные экономические знания, что дало импульс к повышению статуса небухгалтерских экономических специальных знаний и появлению в дальнейшем рода судебной финансово-экономической экспертизы. В дальнейшем судебная экономическая экспертиза имеет основания для перспективного развития, связанного с курсом Правительства РФ на цифровизацию экономики и введению в обиход оборота цифровых финансовых активов.

Судебная экономическая экспертиза появилась не столь давно, однако, предпосылки ее становления существовали еще в древности. С древних времен люди использовали специальные экономические знания для выявления и доказывания преступлений, связанных с собственностью. С незапамятных времен известно, что в каждом государстве были чиновники, отвечающие за организацию и проведение контроля за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, контроля за формированием цен, расходованием бюджетных средств и прочее. По сути, указанные лица осуществляли финансовый контроль на основании экономико-учетной информации с использованием контрольно-ревизионных процедур. Наиболее ранним примером можно считать бухгалтеров поверителей в Древнем Египте, Греции и Риме. Стимулом к развитию экономических исследований послужило возникновение в периоде Эпохи Возрождения требований к бухгалтерскому учету, а в особенности — «Трактат о счетах и записях» Луки Пачоли.

Первые исследования форензик экспертизы (как аналог экономической экспертизы в России), которые американские ученые относят к канадскому делу Майера В. Сефтона, датируются 1817 г. В литературных источниках это первый известный факт, когда бухгалтер использовался в качестве эксперта-свидетеля в суде. В своей работе «Introduction to Forensic and Investigative Accounting» американский ученый Такер рассматривает случаи использования методов форензик экспертизы в XVIII в. в Шотландии⁴². В XIX веке в качестве экспертов стали привлекаться бухгалтеры. При этом проводилось различие между экспертом in testes — беспристрастным собирателем доказательств и экспертом boni instructors judicis — помощником судьи в принятии решений.

В дореволюционной России зарождение судебной экономической экспертизы некоторые ученые относят к периоду XVII–XVIII веков и связывают с созданием в 1654 г. Приказа счетных дел, функцией которого были «государевы счетные и сыскные, и описные дела»; с учреждением в период Петровских реформ в 1699 г. Ближней канцелярии, в задачи которой входила в числе прочего оценка финансового состояния государства; образование в 1711 г. Сената, перед которым Петр I поставил задачу «смотреть во всем государстве расходы, и ненужные, а особливо напрасные оставить»; создание Ревизион-коллегии, задачей которой являлось ведение учета всех доходов и расходов бюджета⁴³.

Создание Петром I указанных структур обусловило повышение роли финансового контроля в деятельности государства, что было связано в разработкой ревизионно-контрольных процедур, которые, по сути, явились прообразами методов судебных экономических экспертиз.

Продолжателем «дела» Петра I в становлении процедур финансового контроля был император Александр I, создавший:

Министерство финансов (1802 г.), в полномочия которому было вменено составление росписи доходов и расходов;

Главное управление ревизии государственных счетов (1822 г.), к моменту создания которого имела место централизованная система учета государственных расходов, ориентированная на возможность полноты проведения финансового контроля.

Формирование ревизионно-ориентированной финансовой системы дало возможность проведения экономических исследований, основанных на следообразующей функции бухгалтерского учета. Вслед за реформой финансовой системы в 1864 г. была проведена великая судебная реформа, которая позволила выделить экономические преступления. После судебной реформы 1864 года в России была создана система судов и законодательства, подобная той, которая сложилась в западноевропейских странах… Экономические преступления исследовал суд. Если раньше суд обращался к услугам экспертов-бухгалтеров в исключительных случаях, то теперь это стало нормой. Судьи стали уже не в состоянии самостоятельно разобраться во всех деталях экономического преступления. Они были вынуждены обращаться к специалистам и приглашать их в качестве экспертов⁴⁴.

20 ноября 1864 г. был принят Устав уголовного судопроизводства, где отмечалось, что для точного уразумения встречающегося в деле обстоятельства необходимы специальные сведения или опытность в науке …промысле или каком-либо занятии»⁴⁵; «приглашаемы: … профессора, учителя, техники, … казначеи и лица, продолжительными занятиями по какой-либо службе или части приобретшие особенную опытность»⁴⁶. Необходимость понимания пределов свой компетенции и правильного использования инициативы экспертом объяснялась потребностью следственной и судебной практики: «не должны упускать из виду и таких признаков, на которые следователь не обратил внимание, но исследование коих может привести к открытию истины»⁴⁷.

При этом, отношение царского суда и отдельных представителей русской дореволюционной теории уголовного процесса к судебной бухгалтерской экспертизе носило заведомо пренебрежительный характер. Не признавая бухгалтерию наукой вообще, они считали бухгалтера-эксперта не полноценным экспертом, а только справочным свидетелем⁴⁸.

Дореволюционный период становления судебной экономической экспертизы характеризуется началом производства экономических исследований для судопроизводства. Большинство ученых взаимоувязывает развитие бухгалтерского учета и бухгалтерской экспертизы. Например, А. А. Белов и А. Н. Белов отмечали, что история развития судебно-бухгалтерской экспертизы неразрывно связана с историей развития бухгалтерского учета, а также правовых отношений и норм⁴⁹. К первым трудам по этой теме относят обобщения практики производства бухгалтерской экспертизы С. Ф. Иванова⁵⁰. Однако помимо производства судебных бухгалтерских экспертиз выполнялись и иные, например, судебные счетоводные экспертизы.

Ф. В. Езерский⁵¹ полагал неприемлемым слепое копирование иностранных систем бухгалтерского учета, относил их к категории заведомо «воровских». Осуждал заимствование терминологического аппарата без приобщения должным образом, отстаивал мнение о неправильности использования термина «судебно-бухгалтерская экспертиза», который, по его мнению, не позволяет уяснить специфику знаний, требующихся для исследования, ориентирует на «узкое» понимание экономических процессов⁵². Акцентировал внимание на особенностях исследования возникающих в судопроизводстве вопросов, которые выходят за рамки использования знаний исключительно в области нормативно закрепленных правил ведения учетных процессов. Предпринимал попытки обучения судебных экспертов из числа окончивших его курсы, создания единых данных о них для правоприменителей. Кроме того, при рассмотрении в суде сложных дел Ф. В. Езерский неоднократно привлекался в качестве эксперта, а по результатам этих дел издавал литературу о произведенных экспертизах⁵³.

О требованиях к эксперту судебной бухгалтерской экспертизы того времени высказывался практик судебно-счетоводной экспертизы И. А. Горбачев⁵⁴: Он указывал, что подтвердилось, что эксперту необходимо знать не только коммерцию и счетоводство, но и финансовое право, политическую экономию, торговое и гражданское право и целый ряд специальных законов».

Роль знаний с конца девятнадцатого века в области бухгалтерского учета неуклонно росло, что послужило основой попыток создания по английским образцам Института присяжных бухгалтеров, которая, впрочем, потерпела неудачу в силу бюрократических причин.

В завершении данного периода судебная бухгалтерская экспертиза получил широкое признание в обществе. Подводя итог данной стадии были опубликованы первые научные труды в области судебной бухгалтерской экспертизы. О возрастающем значении судебной бухгалтерской экспертизы писали А. Ф. Кони в 1905 г. и В. К. Случевский в 1913 г. В 1913 г. вышла книга С. Ф. Иванова «Бухгалтерская экспертиза в судебном процессе», ориентированная на юристов и бухгалтеров-экспертов. С. Ф. Иванов, сформулировавший отдельные элементы понятийного аппарата судебной бухгалтерской экспертизы указывал, что судебная бухгалтерская экспертиза имеет целью исследование — через особо приглашенных судом лиц, опытных в счетоводстве — бухгалтерских книг, документов и отчетных ведомостей, для выяснения необходимых по ходу дела вопросов специального характера, которые могут быть решены только этими сведущими лицами⁵⁵. Подобные публикации завершают этап появления, становления и развития судебной экономической экспертизы через судебную бухгалтерскую экспертизу.

Второй этап развития судебной экономической экспертизы обусловлен сменой экономического строя нашей страны в 1917 г. Использование специальных знаний в области бухгалтерского учета при расследовании уголовных и гражданских дел было распространенным явлением после 1917 г. и обрело массовый характер. Развитие судебной экономической экспертизы в эпоху СССР имело свои особенности, связанные с организацией повсеместного и сплошного учета социалистической собственности. Советской властью были разработаны первые директивы по бухгалтерскому учету социалистических предприятий и организаций. Всем национализированным предприятиям вменялось в обязанность ведение учета, смет доходов и расходов, что соответствовало требованиям бюджетного финансирования — главного метода управления в первые годы советской власти⁵⁶. Повсеместное ведение унифицированного и систематизированного учетного процесса обусловило актуализацию и развитие судебной экономической экспертизы через бухгалтерскую экспертизу. Назначение экспертизы, а также правовое положение эксперта регламентировалось Уголовно-процессуальным кодексом РСФСР от 23.02.1923. Привлечение эксперта обуславливалось необходимостью в специальных знаниях, при этом заключение эксперта имел доказательственное значение.

Актуальность бухгалтерских исследований объясняется политикой государства, направленной на борьбу с расхитителями социалистической собственности, выявление хищений и наказании виновных, что без проведения судебной бухгалтерской экспертизы не представляется возможным. В решении XI съезда РКП (б) от 1922 г. «О финансовой политике» указывалось на необходимость беспощадной борьбы с бесхозяйственностью, безотчетностью и коммерческой безграмотностью. Это решение дало импульс дальнейшему развитию бухгалтерского учета, контроля и анализ». В связи с ростом потребности в судебной бухгалтерской экспертизе, встал вопрос о создании специальных учреждений, объединяющих профессиональных экспертов в области бухгалтерского учета, обладающих юридическими знаниями, регламентирующими их процессуальный статус⁵⁷. До создания специальных учреждений суды назначали судебную бухгалтерскую экспертизу главным бухгалтерам, работающим в данном регионе, специалисты в области судебной бухгалтерской экспертизы отсутствовали. Развитие судебной бухгалтерской экспертизы в Советском Союзе можно разделить на несколько этапов, каждый из которых характеризуется своими особенностями.

Первый этап связан с созданием органа независимого финансового контроля в 1924 г. — Института государственных бухгалтеров экспертов (ИГБЭ) при Народном комиссариате рабоче-крестьянской инспекции СССР. Данный орган характеризовался существованием развитой системой местных органов.

Инициаторами назначения экспертиз в ИГБЭ в основном были государственные судебные, следственные органы, в редких случаях по инициативе учреждений и частных лиц. Эксперты ИГБЭ проводили анализ отчетности, отдельных разделов бухгалтерского учета и на основании своего исследования составляли заключение эксперта.

ИГБЭ имел свою структуру: центральное бюро и подотчетные секции. Каждая секция решала свои задачи, к примеру, разрабатывала номенклатуру счетов, проводила стандартизацию первичной учетной документации, а также самого документооборота в тех организациях, которые пользовались различными методами учета, и наконец, составляла отчетность. В целях избежания ошибок при ведении бухгалтерского учета составляла инструкции, которые содержали типовые корреспонденции счетов, разрабатывала рекомендации по устранению ошибок и неточностей, возникших при постановке учета, помимо этого оказывала консультационные услуги. В целях профилактики преступления ИГБЭ и подотчетные секции выявляли условия, способствовавшие совершению преступлений, связанных с неправильной постановкой на учет или при составлении отчетности.

Сотрудники ИГБЭ должны были быть профессионалами в своей области, поэтому проходили жесткий квалификационный отбор. Необходимым условием было наличие практического опыта по одному из следующих направлений: бюджетному, кооперативному, торговому, банковскому, сельскохозяйственному или промышленному счетоводству.

Необходимо отметить, что подобная профессиональная организация разграничивала направления экспертиз, проводимых в рамках ее деятельности. К примеру, в рамках экономических экспертиз проводился анализ финансового состояния, анализировались экономические показатели, исследовалась рациональность и эффективность деятельности учреждения, а также стабильность производственного процесса. При проведении бухгалтерской экспертизы исследовались правильность и законность ведения бухгалтерского учета, налаженность документооборота и формирование достоверной отчетности о результатах хозяйственной деятельности субъекта.

Л. П. Климович указывает, что к этому этапу относится появление первой классификации экономических экспертиз, к числу которых относится хозяйственно-бухгалтерская и счетно-бухгалтерская (Я. В. Соколова и С. М. Бычкова указывали, что хозяйственно-бухгалтерская экспертиза подразделялась на техническую и экономическую⁵⁸).

Ликвидация ИГБЭ произошла в 1930 году, данная организация просуществовала 6 лет.

Функции ИГБЭ перешли к Всесоюзному товариществу социалистического учета при ВЦСПС. Структура секторов ИГБЭ была сохранена и в дополнение сформирован постоянно действующий штат экспертов-бухгалтеров, который занимался разработкой инструкций и методов ведения организации производства бухгалтерской экспертизы. В 1931 г. произошла реорганизация ВЦСПС во Всесоюзное общество содействия социалистическому учету (ВОССУ). Таким образом, данный этап характеризуется началом становления специальной подготовки кадров и специалистов, занимающихся судебной бухгалтерской экспертизой. Так в качестве методической основы в 1935 г. опубликована методика по организации и проведению судебно-бухгалтерской экспертизы, разработанная Институтом уголовной политики. А в 1937 г. разработаны и внедрены методические указания, которые касались расследования дел о краже и растрате средств в различных отраслях народного хозяйства.

Центральное бюро судебно-бухгалтерской экспертизы при Прокуратуре СССР, созданное в 1936 г. и функционировавшее до 1938 г., стало одним первых профессиональных органов, занимавшихся целенаправленно производством судебных бухгалтерских экспертиз. Задачами этого специализированного органа являлись производство судебной бухгалтерской экспертизы, обобщение практики, разработка методик, а также подготовка и повышение квалификации экспертов в области судебной бухгалтерской экспертизы. В 1937 г. Бюро передано в ведение Народного комиссариата юстиции, а в 1938 г. — ликвидировано.

1941–1945 гг. ознаменованы для государства переходом на «экономику военного времени», что привело к большей систематизации и унификации учетных процессов. Так, «в военные годы стали широко применяться группировочные (накопительные) ведомости по кассовым и банковским операциям, а также по заготовлению материальных ценностей и расчетам с поставщиками, отгрузке товарно-материальных ценностей и расчетам с покупателями. По накопительным ведомостям осуществлялся аналитический и синтетический учет материальных ценностей, труда и заработной платы. В тот период рекомендовалось совмещение хронологических и систематических регистров, упрощение распределения расходов по обслуживанию и управлению, использование коэффициентного метода при определении себестоимости отдельных видов продукции и т. п.»⁵⁹. Производства судебных экономических экспертиз в военное время не осуществлялось, но при этом в процессе контрольно-ревизионных мероприятий активно использовались экономические знания⁶⁰.

Типичными экономическими преступлениями являлись расхищения зерна и других сельскохозяйственных продуктов⁶¹, хищения горючего в МТС и совхозах⁶², хищения в военное время оружия, боеприпасов, продовольствия, обмундирования и снаряжения⁶³, выявлялись излишки мяса и мясопродуктов с целью последующего хищения, хищения по поддельным документам из системы Государственного Банка и ряда сберегательных касс с участием должностных лиц, завышения цен товаров первой необходимости организованными преступными группами спекулянтов и расхитителей и многие другие. Несмотря на то, что вследствие Великой Отечественной войны развитие структуры экспертных учреждений было приостановлено, но трансформация учетного процесса за период с 1941 г. по 1945 г. предоставила дополнительные возможности для установления фактических данных экспертами-бухгалтерами. Это обусловило развитие судебной бухгалтерской экспертизы в послевоенный период, подтверждением чему являются работы Б. В. Любкина «Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы» (1947 г.), «Основы судебной бухгалтерии» (1948 г.).

В 1952 г. было создано Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Минфине СССР. Бюро имело свои филиалы в союзных и автономных республиках, краевых и областных финансовых отделах. В функции данного органа входило, помимо производства бухгалтерских экспертиз по уголовным и гражданским делам, осуществление методических работ и разработка рекомендаций экспертного исследования.

Ликвидация Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Минфине СССР произошла в 1957 г. Структурные подразделения, а также филиалы перешли в ведение Минюста СССР, которые реорганизовались в специализированные лаборатории экономических экспертиз. Подобные лаборатории существуют и по сей день, в частности в Российском федеральном центре судебных экспертиз при Минюсте России.

В 1962 г. учреждения, проводившие судебные бухгалтерские экспертизы, переданы в систему министерств юстиции союзных республик. Практикой стало создание бюро судебных бухгалтерских экспертиз при научно-исследовательских институтах или при университетах.

В это время становление и развитие судебной бухгалтерской экспертизы осуществлялось на основе научных трудов С. С. Остроумова⁶⁴, В. Г. Танасевич⁶⁵, С. П. Фортинского⁶⁶, С. П. Голубятникова, Н. В. Кудрявцевой⁶⁷ и других. «Говоря о квалификации эксперта-бухгалтера, С. П. Фортинский отмечал, что она определяется в основном его познаниями в теории бухгалтерского учета, отраслевых видах учета и в анализе хозяйственной деятельности, а также в области общественных и экономических наук, достаточными для научного обобщения исследуемых фактов и для того, чтобы прийти к правильным экономическим выводам по каждому делу»⁶⁸. С. П. Фортинский, С. С. Остроумов указывали на немаловажное значение других экспертиз — судебно-экономической, судебно-финансовой. Кроме того, они первыми высказали общее воззрение о судебной финансово-экономической экспертизе: «… решает вопросы правильности финансирования отдельных хозяйственных мероприятий, совершения отдельных финансовых операций и т. п.»⁶⁹.

В 1977 г. в материалах к Ученому совету системы Минюста СССР⁷⁰ класс судебных экономических экспертиз был представлен следующим образом (в основание деления системы положен предметно-объектно-методический критерий):

а) судебная бухгалтерская экспертиза,

б) судебная планово-финансовая экспертиза (в перспективе развития отдельно выделена финансово-кредитная),

в) судебная экспертиза хозяйственной деятельности,

г) судебная экономико-технологическая экспертиза,

д) судебная экспертиза ценообразования.

Однако эта классификация дальнейшего развития не получила. В 1979 г. система найдет отражение в научном труде А. И. Винберга и Н. Т. Малаховской «Судебная экспертология»⁷¹.

Эпизодически на страницах печати ученые возвращались к классификации судебных экономических экспертиз. А. Р. Шляхов и А. М. Ромашов⁷² отмечали, что судебная финансово-экономическая экспертиза направлена на разрешение вопросов, требующих применения специальных познаний в области финансирования и кредитования, привели список типичных вопросов. Помимо бухгалтерской, планово-экономической экспертиз, предлагались финансово-экономическая и инженерно-экономическая экспертизы.

Г. А. Матусовский акцентировал внимание на необходимости производства экспертизы с целью выяснения вопросов из области финансирования и кредитования: «расходовались ли по назначению средства, полученные в порядке финансирования; соблюдались ли правила исчисления налогов, сборов и других платежей; имелись ли нарушения в области финансирования и кредитования и др.»⁷³. К родам судебных экономических экспертиз он относил бухгалтерскую, планово-экономическую, финансово-экономическую и экспертизу ценообразования.

Особый научный интерес вызывает классификация судебно-экономических экспертиз П. К. Пошюнаса. По существу, это первый ученый, который выдвигает тезис о невозможности рассматривать ее «в отрыве от системы экономических наук … Многочисленные отрасли экономических знаний подразделяются на три основных раздела: общие, специальные (межотраслевые) и отраслевые экономические науки»⁷⁴. Основываясь на системе экономических наук, П. К. Пошюнас считал ее единой базой для формирования научных основ экономических экспертиз. Роды экономических экспертиз в классе он позиционировал следующим образом:

а) судебная планово-экономическая экспертиза,

б) судебная экономико-статистическая экспертиза,

в) судебная экспертиза экономики труда,

г) судебная финансово-кредитная экспертиза,

д) судебная бухгалтерская экспертиза⁷⁵.

Правовая основа деятельности судебного эксперта, в первую очередь были процессуальные кодексы, регламентирующие его права и обязанности, а также ведомственная инструкция Минюста 1987 г. «О производстве судебно-бухгалтерских экспертиз».

Создание Центрального научно-исследовательского института судебной экспертизы (ЦНИИСЭ) охарактеризовалось наличием бюро судебной экспертизы и научно-исследовательских лабораторий, в состав которых входило бюро судебной бухгалтерской экспертизы. Во ВНИИСЭ была создана лаборатория бухгалтерской экспертизы, ставшая в последствии научно-исследовательским отделом бухгалтерской экспертизы, который занимался разработкой методических рекомендаций по вопросам производства судебной бухгалтерской экспертизы.

В 1990 г. группы бухгалтерских экспертиз при Минюсте РФ были включены в состав Института судебных экспертиз при Минюсте РФ. В 1991 г. Всесоюзный институт судебной экспертизы преобразован во Всероссийский, который в последствии в 1995 г. стал Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве Юстиции России (РФЦЭ при Минюсте России).

В настоящее время РФЦСЭ занимается производством судебных экспертиз, в том числе судебных бухгалтерских, организацией и разработкой методических основ судебных экспертиз, подготовкой специалистов и их квалификаций. В соответствии с Приказом Минюста РФ от 27.12.2012 № 237 экономические экспертизы делятся на следующие роды: бухгалтерская экспертиза, в вопросы которой входит исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных, и финансово-экономическая экспертиза, занимающаяся исследованием показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта⁷⁶. Структура РФЦСЭ при Минюсте РФ включает отдел экономических экспертиз, который занимается производством бухгалтерских экспертиз и финансово-экономических. Так же в данной структуре существует разветвленный аппарат обеспечения экспертной и научно-методической деятельности.

Таким образом, второй этап характеризуется развитием судебной экономической экспертизы через продолжение актуализации судебной бухгалтерской экспертизы в плановой командно-административной экономической системе, основанной на исследовании активов с точки зрения их сохранности.

При этом наибольшее развитие судебная экономическая экспертиза получила на следующем этапе. Следующий этап развития судебных экономических экспертиз требовал преобразований и связан с переходом экономики страны к рыночным отношениям. «Изменения в жизни нашей страны, обусловленные новыми условиями хозяйствования, приватизацией бывшей государственной собственности, развитием частного предпринимательства, проводимыми налоговыми, ценовыми, банковскими реформами, имеют не только социально значимый и позитивный аспект, но и негативную сторону — они порождают разнообразные виды экономических правонарушений. Типичными являются такие тянущиеся (во времени) преступления, как фиктивное или преднамеренное банкротства, необоснованное получение кредита за счет представления заведомо ложных сведений о финансовом состоянии предприятия, присвоение или нецелевое использование заемных средств, обман вкладчиков и строительство «финансовых пирамид», невыполнение обязательств перед государством по уплате обязательных платежей. Как показывает практика, причинами этих событий являются преступные злоупотребления должностными полномочиями, халатность, отступления от правил и норм хозяйствования»⁷⁷.

Практические особенности судебной экономической экспертизы находятся в непосредственной зависимости от современного экономического курса страны и особенностей организации бизнес-процессов, поэтому данный род судебных экспертиз характеризуется динамичным развитием или даже трансформацией в зависимости от социально-экономических процессов, происходящих в стране. Наиболее ярко трансформация судебной бухгалтерской экспертизы наблюдалась в период перехода от командно-административной к рыночной экономике — до 1991 г. судебная экономическая экспертиза классифицировалась:

– на судебную бухгалтерскую экспертизу, в рамках которой рассматривались в большей степени вопросы сохранности социалистической собственности, целевого и эффективного расходования бюджетных средств, вопросы наличия и движения активов;

– на судебную планово-экономическую экспертизу, в рамках которой исследовалось выполнение плана предприятием и причины его невыполнения;

– на инженерно-экономическую, в рамках которой исследовались вопросы экономического эффекта от внедрения рационалистических предложений в производственно-хозяйственную деятельность.

С 1991 г. в связи с развитием финансово-экономической сферы судебная экономическая экспертиза в целом и бухгалтерская экспертиза в частности, характеризуется широким спектром проводимых исследований, затрагивающим отражение в учете операций с ценными бумагами, валютных операций, финансово-кредитных операций, специфичных операций (таких как факторинг) и многих других.

Наиболее наглядно характеризует изменения, произошедшие в судебной экономической экспертизе возможность использования положений Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР (утв. Минюстом СССР 02.07.1987 № К-8-463). Так, если до 1991 г. указанные инструктивные положения, по сути, являлись руководством для практикующих экспертов-бухгалтеров, то после 1991 г. указанные инструктивные положения утратили актуальность. Несмотря на то, что общие положения Инструкции в целом соответствуют современным требованиям действующего законодательства, утверждение о том, что в процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов представляется сомнительным, о чем будет указано далее. При этом необходимо отметить, что рассматриваемая Инструкция принималась при плановой экономике страны, поэтому ряд содержащихся в ней положений не просто не актуальны в современных условиях, но и противоречат теории и практики судебной бухгалтерской экспертизы. В частности, в п. 6 рассматриваются вопросы, по которым, согласно Инструкции, проводятся судебная бухгалтерская экспертиза. Так, согласно инструктивным положениям в процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются вопросы по установлению:

– фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба. Однако вопросы выявления недостач и излишков, равно как и установление суммы материального ущерба не могут быть установления при производстве судебной бухгалтерской экспертизы, о чем будет подробно указано далее в настоящем издании;

– правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств. Вопросы «правильности» оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств представляются весьма дискуссионными поскольку имеет место вольное трактование понятия «правильность» документального оформления, а вопросы «правильности» документального оформления не могут являться актуальными для рассматриваемых дел (актуальным является исследование операции организации на основании данных бухгалтерского учета);

– соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а равно соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета. В данном случае дискуссионным является тезис о возможном исследовании соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета, что, по мнению автора, не входит в компетенцию эксперта-бухгалтера. Указанные вопросы можно отнести к категории правовых, не относящихся к компетенции эксперта-бухгалтера (что далее будет рассмотрено в рамках настоящего издания);

– документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств, размеров и стоимости неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов, и иных материалов дела. Однако исследование размера неучтенной продукции в рамках судебной бухгалтерской экспертизы также можно поставить под сомнение;

– документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства. В данном случае обоснование суммы иска также не входит в компетенцию эксперта;

– круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы. В современных условиях установление круга лиц относится не к компетенции эксперта-бухгалтера, а лица ведущего судопроизводство по делу;

– недостатков в организации, ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению. Вопросы образования материального ущерба не относятся к компетенции эксперта-бухгалтера, а носят правовой характер.

Указанные несоответствия можно объяснить особенностями экономического устройства до 1991 г. и после.

Таким образом, указанная Инструкция в настоящее время утратила актуальность и может изучаться лишь в факультативном порядке, в части, не противоречащей действующему законодательству, регулирующему судебно-экспертную деятельность в уголовном, арбитражном, административном и гражданском процессах.

Начиная с 1990-х гг. судебные финансово-экономические экспертизы стали производиться по более широкому кругу вопросов, чем бухгалтерские исследования. В 1996 г. впервые нормативно закреплена судебная финансово-экономическая экспертиза, организация производства которой происходит в системе экспертных учреждений Минюста РФ. Выделена конкретная экспертная специальность с присвоением номера в Перечне экспертных специальностей № 18.1⁷⁸. Разработана Типовая программа подготовки экспертов по специальности 18.1 «Исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта», утвержденная Дирекцией РФЦСЭ при Минюсте РФ 29.12.1997.

До принятия Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001 № 73-ФЗ, согласно Примерному перечню видов экспертиз, выполняемых в судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, утвержденному приказом Министерства юстиции Российской Федерации от 30.11.2000 № 363, класс судебных экономических экспертиз делился на роды: судебная бухгалтерская экспертиза, судебная финансово-экономическая экспертиза, судебная финансово-кредитная экспертиза, судебная инженерно-экономическая экспертиза, судебная экспертиза по ценам и ценообразованию.

В органах внутренних дел РФ эксперты — бухгалтеры появились лишь в 1993 г. Впервые подразделения, проводящие судебно-бухгалтерские экспертизы, возникли в УВД Томской области, а также на Урале и в Сибири. И лишь в 1997 г. — в Москве.

Развитие судебных бухгалтерских экспертиз в МВД РФ не было системным и централизованным. Это объясняется тем, что в территориальные органы внутренних дел РФ было направлено письмо от 08.04.1997 № 1/6253 за подписью заместителя министра внутренних дел РФ И. Н. Кожевникова «О бухгалтерских ревизиях и экспертизах», в котором указывалось, что «МВД, ГУВД, УВД, исходя из практической потребности и организационно-штатных возможностей, могут самостоятельно организовывать производство бухгалтерских экспертиз». Данная мера, тем не менее, придала импульс росту численности экспертов-бухгалтеров — к началу 2000 г. численность экспертов превысила 200 ед., а судебно-бухгалтерская экспертиза была представлена более чем в половине субъектов.

Большим стимулом в развитии судебной экономической экспертизы, в том числе бухгалтерской, в МВД РФ, стала реформа правоохранительных органов. В 2003 г. упразднена налоговая полиция, а ее экономические экспертные подразделения соединились с подразделениями бухгалтерских экспертиз органов внутренних дел. Это позволило расширить штат экспертов, обобщить опыт и создать единые методические основы по проведению судебных бухгалтерских экспертиз, что положительно повлияло на сложность и качество решаемых задач экспертами для обеспечения потребностей органов предварительного расследования⁷⁹.

Развитие судебной экономической экспертизы в органах внутренних дел ознаменовалось вступлением в силу с 01.07.2012 УПК РФ, который исключал из числа доказательств акты ревизии или документальной проверки. Формирование судебной бухгалтерской экспертизы в МВД РФ в тот период времени было хаотичным, отсутствовали единые методические подходы, а также научная база для подготовки экспертов в органах внутренних дел.

На сегодняшний день согласно Приказу МВД России от 29.06.2005 № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» класс судебно-экономической экспертизы включает следующие роды: бухгалтерская, налоговая, финансово-аналитическая и финансово-кредитная⁸⁰. В структуру ЭКЦ МВД входит управление экономических и строительно-технических экспертиз, которое имеет отдел финансово-аналитических и финансово-кредитных экспертиз и отдел бухгалтерских экспертиз, но самостоятельный отдел налоговых экспертиз — отсутствует. А в целях совершенствования судебной экспертизы и повышения квалификационного уровня экспертов существуют и функционируют отдел методического, информационного обеспечения экспертно-криминалистической деятельности и организации международного сотрудничества, а также отдел организации профессионального обучения экспертных кадров.

В состав Центрального аппарата Следственного комитета РФ входит Главное управление криминалистики (Криминалистический центр), который включает в себя управление организации экспертно-криминалистической деятельности. Так согласно документу «Перечень функций подразделений центрального аппарата, следственных органов и организаций Следственного комитета Российской Федерации, при реализации которых возможно возникновение коррупционных рисков» (утв. СК России) эксперты Главного управления криминалистики осуществляют судебно-экспертную деятельность в области экономических исследований, в том числе бухгалтерских⁸¹. Однако в соответствии с Федеральным законом «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и Федеральный закон «О следственном комитете Российской Федерации» регламентировано формирование экспертно-криминалистических подразделений Следственного комитета (главное управление, управление и отделы по федеральным округам, отделы и отделения по субъектам Российской Федерации), занимающихся производством финансово-аналитических экспертиз.

В современных реалиях роль производства судебной бухгалтерской экспертизы неуклонно растет. Это связано с выходом России на международную арену и переходом на международные стандарты учета и финансовой отчетности, развитием экономических отношений и появлением новых явлений в экономической среде. Требования в специальных знаниях в области бухгалтерского учета и правильном формировании отчетности возрастают, что обуславливается необходимостью специальной подготовки экспертов, обладающих должной квалификацией.

С 2003 г.⁸² задачи судебной финансово-кредитной, инженерно-экономической экспертизы, экспертизы по ценам и ценообразованию отнесены к компетенции судебной финансово-экономической экспертизы. Тем не менее конкретная экспертная специальность «судебная финансово-экономическая экспертиза» с правом самостоятельного производства такого рода экспертиз присваивалась только по «исследованию показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта».

Начиная с 2012 г. характеристика экспертного направления «исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта» включает в себя ранее отнесенные задачи других родов судебных экономических экспертиз, а именно:

– исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, влияющих на финансовый результат и расчеты по обязательствам хозяйствующего субъекта (судебная финансово-экономическая экспертиза);

– исследование расчета долевого участия учредителей (акционеров) в имуществе и распределяемой прибыли хозяйствующего субъекта (судебная финансово-экономическая экспертиза);

– исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, характеризующих платежеспособность, кредитоспособность, использование и возвратность кредитов хозяйствующего субъекта (судебная финансово-кредитная экспертиза);

– исследование показателей, характеризующих формирование размера величины оплаты труда с целью установления отклонений от действующих норм (судебная инженерно-экономическая экспертиза);

– исследование показателей ценообразования с целью установления искажений при их формировании и влияния их на результаты финансовой деятельности хозяйствующего субъекта (судебная экспертиза по ценам и ценообразованию)⁸³.

Инструкцией о порядке производства судебных экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции РСФСР от 10.12.1974 предусматривается регламент судебной бухгалтерской экспертизы.

Примерный перечень видов экспертиз, выполняемых в судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, утвержденный приказом Министерства юстиции Российской Федерации от 30.11.2000 № 363 предусматривал регламент:

– судебно-бухгалтерских экспертиз;

– судебных финансово-экономических экспертиз;

– судебных финансово-кредитных экспертиз;

– судебных инженерно-экономических экспертиз;

– судебных экспертиз по ценам и ценообразованию.

Перечень родов (видов) экспертиз, выполняемых в судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, утвержденный Приказом Министерства юстиции Российской Федерации от 14.05.2003 № 114, и сменивший его Приказ Минюста России от 27.12.2012 № 237 (ред. от 29.06.2016) «Об утверждении Перечня родов (видов) судебных экспертиз, выполняемых в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России, и Перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России» предусматривает классификацию экономических экспертиз на судебно-бухгалтерскую и судебную финансово-экономическую экспертизу.

Такая классификация применяется также негосударственными судебными экспертами. РФЦСЭ МЮ РФ предлагает дополнительное профессиональное обучение негосударственным судебным экспертам именно в рамках указанных родов⁸⁴.

М. М. Виноградова отмечала, «что такое деление судебных экономических экспертиз на бухгалтерскую и финансово-экономическую в значительной степени условно, поскольку первая может являться информационной основой для производства второй, причем между ними существует тесная взаимосвязь, обусловленная необходимостью изучения одних и тех же объектов»⁸⁵. С подобным утверждением нельзя полностью согласиться, поскольку судебная бухгалтерская и финансово-экономическая экспертиза требуют наличия у эксперта различных компетенций. Несмотря на то, что в основе указанных родов экспертиз обозначены единые источники — предмет, задачи, вопросы и компетенция экспертов указанных родов абсолютно не отождествимы. Зачастую эксперты сталкиваются с ситуациями, когда для решения задач судебной финансово-экономической экспертизы необходимо решить задачи судебной бухгалтерской экспертизы. То есть нередко экономические экспертизы носят комплексный характер, что подтверждается позицией С. А. Смирновой. С. А. Смирновой обращает внимание на термин «комплексирование», под которым понимается «соединение двух или более объектов в единый комплекс… Такая система, помимо целостности, обладает новыми свойствами, которые отсутствуют у каждого автономного объекта. По существу, в судебной экспертизе при использовании различных форм комплексирования основной смысл этого процесса и заключается в придании полученной системе тех качеств, которые каждый из элементов в отдельности выполнить не в состоянии. Особенно четко эта задача выявляется при проведении комплексной экспертизы, когда несколько экспертов получают результат (экспертный вывод), который не в состоянии получить каждый из экспертов в отдельности»⁸⁶.

Р. С. Белкиным охарактеризован «класс экономических экспертиз, исследующих соответствие отраженных в документах процессов производства, распределения и обмена фактическому состоянию дела, а также соблюдения при этом требований закона и иных нормативных актов»⁸⁷.

В 2012 г. директором РФЦСЭ МЮ РФ С. А. Смирновой предлагалась классификация судебных экономических экспертиз, согласно которой выделялись судебно-бухгалтерская и иные экономические экспертизы, а именно: финансово-кредитная, инженерно-экономическая, экспертиза по ценам и ценообразованию, финансово-экономическая экспертиза⁸⁸. Современные веяния времени соотносят самостоятельный класс судебных экспертиз, в том числе экономический, с экспертной специальностью, получение которой возможно в рамках высшего образования. Класс экспертиз в большей степени имеет прикладное значение, в практическом плане подобный уровень обобщения связан с организационной структурой судебно-экспертных учреждений и подготовкой экспертных кадров⁸⁹.

Несмотря на то что судебная экономическая экспертиза позиционируется как самостоятельный класс системы судебных экспертиз, некоторые ученые⁹⁰ ее относят к категории «род». В 1989 г. П. К. Пошюнас справедливо отмечал, что «нельзя род судебно-экономических экспертиз терминологически обозначать так же, как класс в целом»⁹¹. Л. П. Климович также указывала на несостоятельность такого предположения и охарактеризовала предмет класса. А именно — «закономерности изменения в связи с противоправной деятельностью хозяйствующего субъекта содержания учетного процесса или (и) экономических операций, отраженных на носителях учетно-экономической информации»⁹².

Проблема классификации судебных экономических экспертиз вызывает дискуссию. М. В. Чадин в основу деления на роды судебных экономических экспертиз предлагал критерий как вид применяемых специальных знаний и выделял два рода: судебная учетно-экономическая экспертиза и судебная финансово-кредитная экспертиза. Под первой он понимал процессуально-правовую форму применения экспертных знаний в области экономики, бухгалтерского учета, финансового анализа в целях получения доказательств. Судебная финансово-кредитная, по его мнению, направлена на установление фактов отклонений и нарушений в сфере финансирования и кредитования, в результате которых причиняется ущерб⁹³.

К. С. Евсиковым предлагалось различать судебную бухгалтерскую и финансово-экономическую экспертизы, в основу деления положен тот же критерий деления⁹⁴. К первому роду он относил судебно-статистическую, судебную экспертизу данных управленческого учета, судебную экспертизу данных финансового учета, судебную налоговую экспертизу; ко второму роду — судебную финансово-аналитическую экспертизу, финансово-кредитную, инженерно-экономическую и оценочную. Однако такой критерий как «вид применяемых специальных знаний» в основании деления на роды представляется неполным, поскольку не дает возможности отличить один вид (род) от другого, поскольку является обобщающим и только ориентирует направленность экспертных исследований. Этот критерий наиболее полно может охарактеризовать сущность класса судебных экспертиз.

В основу деления класса судебных экономических экспертиз с учетом потребностей практики и современной науки Л. П. Климович поместила два критерия: «содержание учетных операций» и «содержание экономических операций». Не нарушая исторически сложившиеся названия родов экспертиз, она предлагает различать судебную бухгалтерскую экспертизу («экспертиза операций по ведению учета фактов хозяйственной жизни или экспертиза учетного процесса») и судебную финансово-экономическую экспертизу («судебная экспертиза экономических операций»)⁹⁵. Выделение объекта и его свойств может повлиять на разграничение видов, но для выделения иных родов представляется недостаточным.

Некоторыми учеными предполагается, что «деление экспертиз на классы, роды и виды определяется классификацией современной науки и устоявшейся судебной практикой»⁹⁶, однако критерий «современная наука» не дает четкого представления о ней и предполагает неоднозначное его понимание. Объективная действительность современной науки предполагает динамичность.

Значение классификации судебной экономической экспертизы можно охарактеризовать направлениями ее использования:

1. для определения дальнейших путей и возможностей научных исследований в рамках общей и частных теорий судебной экспертизы;

2. при назначении судебных экспертиз в целях выбора необходимого рода (вида) судебно-экспертного исследования и судебно-экспертного учреждения, производящего соответствующую экспертизу (или конкретной кандидатуры судебного эксперта);

3. при оценке экспертных заключений, а также при проведении связанных с нею статистических и других аналитических мероприятий;

4. при организации судебно-экспертных учреждений (подразделений);

5. при организации подготовки экспертных кадров и составления соответствующих образовательных программ»⁹⁷.

С практической точки зрения поиск единого основания для системы судебных экспертиз не так важен, ибо системе свойственна изменчивость, зависящая от интеграции и дифференциации научного знания, от потребности следственной и судебной практики. В то же время классификация судебных экспертиз по видам (родам) имеет существенное теоретическое и практическое значение прежде всего для генезиса новых областей экспертной деятельности.

Современный этап развития научной и практической основ экспертной деятельности характеризуется становлением теории судебной экспертизы как самостоятельной области научного знания, на основе которого осуществляется формирование теоретических основ разных классов и родов судебных экспертиз⁹⁸. Недостаточность научных исследований судебных экономических экспертиз с учетом современных достижений судебной экспертологии обусловлены отсутствием родовых (видовых) частных теорий судебных экономических экспертиз, в том числе судебной финансово-экономической экспертизы. Необходимость выделения такой частной теории зависит от высокой специфики круга типичных экспертных задач и, как следствие, требует разработки теоретических положений об особенностях их производства, выделения общих методических подходов к процессу судебно-экспертного исследования. Тем самым к числу задач частной теории судебной финансово-экономической экспертизы можно отнести разработку понятия ее предмета, уточнение базовых понятий, определение места в классификации судебных экономических экспертиз, систематизацию методов, которые могут быть применены при исследовании экономической информации в разрешении возникающих вопросов в сфере финансов и экономики по конкретным делам, с целью унификации методического обеспечения экспертного исследования.

Таким образом, можно констатировать, что развитие судебной экономической экспертизы неразрывно связано с развитием экономической сферы в РФ. Так, если до 1991 г. в период плановой экономики во времена СССР актуальным представлялось решение следующих экспертных задач: экспертиза сохранности социалистической собственности, исследование целевого использования бюджетных средств, исследование полноты расчетов с персоналом по оплате труда, а также исследование выполнения плана (планово-экономическая экспертиза) и инженерно-техническая экспертиза, что не актуально для современной экономической экспертной практики (кроме исследования целевого использования бюджетных средств и расчетов по оплате труда). В современных условиях наиболее актуальными являются вопросы о формировании прибыли и убытков предприятия (организации), долгосрочных финансовых вложениях (в частности, в ценные бумаги), чего не могло быть в экспертной практике времен плановой экономики. В настоящее время судебная экономическая экспертиза развивается в направлении исследования операций с цифровыми финансовыми активами (в том числе, созданными на базе технологии blockchain).

В современных условиях в связи с развитием финансово-экономической сферы возрастает объем споров по экономическим вопросам между хозяйствующими субъектами, а также уголовных дел в отношении предпринимателей, расследуемых по экономическим преступлениям. Причем имеет место увеличение не только количества, но и разнообразия спорных вопросов, рассматриваемых в судебном порядке или в процессе следствия. Для вынесения обоснованного и объективного решения по экономическим делам необходимо исследование информации о финансово-хозяйственных операциях, отраженной в документах финансово-хозяйственной деятельности организации. Такая информация может быть получена при проведении судебной экономической экспертизы. Судебные экономические экспертизы являются одними из наиболее востребованных классов судебных экспертиз в современных процессуальных действиях (в том числе в уголовном и арбитражном процессах).

Современные тенденции в экономической сфере, обусловленные развитием предпринимательства, бюджетной, налоговой, ценовой и банковской реформами, новыми условиями хозяйствования, обусловили разнообразные, неизвестные ранее формы экономических споров между хозяйствующими субъектами и правонарушениями в экономической сфере. Предметом судебных разбирательств все чаще оказываются действия, направленные на получение незаконных доходов, нецелевое использование привлеченных по договорам оборотных средств и т. д. В этой связи приобретают особую актуальность экономические исследования, основанные на применении различных приемов анализа первичных документов бухгалтерского учета и сводных учетных регистров, проводимого на уровне судебной бухгалтерской экспертизы. Судебная экономическая экспертиза назначается при расследовании мошеннических способов получения кредитов, преднамеренном и фиктивном банкротстве, незаконной банковской деятельности, валютных и других злоупотреблений в сфере экономики и финансов (глава 22 УК РФ «Экономические преступления»). В частности:

– статья 159. Мошенничество;

– статья 171. Незаконное предпринимательство;

– статья 172. Незаконная банковская деятельность;

– статья 174. Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем;

– статья 176. Незаконное получение кредита;

– статья 177. Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности;

– статья 195. Неправомерные действия при банкротстве;

– статья 196. Преднамеренное банкротство;

– статья 197. Фиктивное банкротство;

– статья 199. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов;

– статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента;

– статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов;

– статья 199.3. Уклонение страхователя — физического лица от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд;

– статья 199.4. Уклонение страхователя-организации от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд;

– прочие.

Таким образом, судебная экономическая экспертиза, как правило, назначается при расследовании налоговых правонарушений, незаконного предпринимательства, контрабанды, нецелевого использования специальных средств, хищений, должностных и хозяйственных преступлений, сопряженных с мошенническими способами получения кредитов, лжепредпринимательством и другими злоупотреблениями в сфере финансов.

В арбитражном процессе, при рассмотрении хозяйственных споров между хозяйствующими субъектами, назначается судебная экономическая экспертиза по различным вопросам экономической деятельности (исполнение расчетных обязательств между контрагентами, исследование финансового состояния организации-должника по делам о банкротстве, исследование условий сделок на предмет соответствия рыночным условиям, определение стоимости активов и обязательств и прочее). В гражданском процессе спектр решаемых экспертных экономических задач значительно уже, при этом назначение экономических экспертиз имеет место для определения размера ущерба, причиненному физическому лицу (например, при ДТП или при «заливе»), при разделе имущества в ходе бракоразводного процесса (оценка стоимости ценных бумаг, объектов движимого и недвижимого имущества, условия распределения совместных обязательств между бывшими супругами и прочее). В административном судопроизводстве при рассмотрении дел об оспаривании кадастровой стоимости объектов недвижимости и земельных участков ни одно дело не обходится без проведения судебной оценочной экспертизы.

Современное состояние судебной экономической экспертизы характеризуется переходом на иной, качественно новый виток своего совершенствования. Наблюдается тенденция к формированию родов (видов) судебных экономических экспертиз. Движущим фактором приращения нового знания представляются научные достижения судебной экспертологии. Е. Р. Россинская подчеркивает, что на настоящем этапе развития наука о судебной экспертизе переходит на качественно новый этап⁹⁹.

К задачам частной теории судебной экономической экспертизы можно отнести разработку понятия ее предмета, уточнение базовых понятий, определение места в классификации судебных экономических экспертиз, систематизацию методов, которые могут быть применены при исследовании экономической информации в разрешении возникающих вопросов в сфере финансов и экономики по конкретным делам, с целью унификации методического обеспечения экспертного исследования.

Следующим этапом развития можно моделировать трансформацию судебной экономической экспертизы в условиях цифровизации.

В мировой экономической практике наиболее значимых успехов в развитии добиваются организации, которые ведут инновационно-ориентированную инвестиционную политику. Примером могут служить корпорации и предприятия Европы (Великобритания, Германия), Америки (США) и Азии (Япония и Китай). Основой экономической политики развитых стран является увеличение ее инновационного компонента. Такой подход стимулирует развитие высоких наукоемких технологий и проведение НИОКР (научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки).

Процесс глобализации инновационно-инвестиционной сферы мировой экономики стимулирует появление принципиально новых, ранее не существовавших возможностей для сотрудничества в инновационной области. Новые технологии позволяют успешно решать сложные вопросы инвестиционного обеспечения нововведений и технологического развития в целом. Они прямо и непосредственно содействуют формированию единого мирового инвестиционного пространства.

В настоящее время основой инновационного развития России является цифровизация актуальных процессов в области экономики и права. Курс на цифровизацию определен Президентом и Правительством РФ. По мнению Президента РФ В. В. Путина актуальность процесса цифровизации также подтверждают и вынужденные ограничения в связи с эпидемией Covid-19, которые мотивировали россиян по-другому взглянуть на широкие возможности цифровизации во многих сферах, необходимо развивать эти тенденции. При этом необходимо создать условия для ускоренной разработки и внедрения отечественных технологий в сфере связи и IT, которые станут фундаментом для создания качественных, востребованных продуктов и сервисов¹⁰⁰.

По мнению премьер-министра России М. В. Мишустина, сформированный общенациональный план восстановления экономики страны имеет целью, в частности, увеличение реальных доходов граждан на основании использования современных технологий, цифровизации, новых возможностей рынка труда¹⁰¹.

Приоритеты цифровой экономики определены национальными программами и национальными проектами. В частности, национальный проект «Цифровая экономика» — один из национальных проектов в России на период с 2019 г. по 2024 г. Основными целями национального проекта «Цифровая экономика» являются:

– повышение внутренних затрат на развитие цифровой экономики за счет всех источников (по доле в валовом внутреннем продукте страны) не менее чем в три раза по сравнению с 2017 годом;

– создание устойчивой и безопасной информационно-телекоммуникационной инфраструктуры высокоскоростной передачи, обработки и хранения больших объемов данных, доступной для всех организаций и домохозяйств;

– использование преимущественно отечественного программного обеспечения государственными органами, органами местного самоуправления и организациями.

Национальный проект «Цифровая экономика» создан для решения следующих задач:

– создание системы правового регулирования цифровой экономики, основанного на гибком подходе в каждой сфере, а также внедрение гражданского оборота на базе цифровых технологий;

– создание глобальной конкурентоспособной инфраструктуры передачи, обработки и хранения данных преимущественно на основе отечественных разработок;

– обеспечение подготовки высококвалифицированных кадров для цифровой экономики;

– обеспечение информационной безопасности на основе отечественных разработок при передаче, обработке и хранении данных, гарантирующей защиту интересов личности, бизнеса и государства;

– создание сквозных цифровых технологий преимущественно на основе отечественных разработок;

– внедрение цифровых технологий и платформенных решений в сферах государственного управления и оказания государственных услуг, в том числе в интересах населения и субъектов малого и среднего предпринимательства, включая индивидуальных предпринимателей;

– преобразование приоритетных отраслей экономики и социальной сферы, включая здравоохранение, образование, промышленность, сельское хозяйство, строительство, городское хозяйство, транспортную и энергетическую инфраструктуру, финансовые услуги, посредством внедрения цифровых технологий и платформенных решений;

– создание комплексной системы финансирования проектов по разработке и (или) внедрению цифровых технологий и платформенных решений, включающей в себя венчурное финансирование и иные институты развития;

– разработка и внедрение национального механизма осуществления согласованной политики государств — членов Евразийского экономического союза при реализации планов в области развития цифровой экономики.

В рамках реализации Указа Президента Российской Федерации от 07.05.2018 № 204 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года», в том числе с целью решения задачи по обеспечению ускоренного внедрения цифровых технологий в экономике и социальной сфере, Правительством Российской Федерации на базе программы «Цифровая экономика Российской Федерации» сформирована национальная программа «Цифровая экономика Российской Федерации», утвержденная протоколом заседания президиума Совета при Президенте Российской Федерации по стратегическому развитию и национальным проектам от 04.06.2019 № 7.

В состав Национальной программы «Цифровая экономика Российской Федерации» входят следующие федеральные проекты, утвержденные протоколом заседания президиума Правительственной комиссии по цифровому развитию, использованию информационных технологий для улучшения качества жизни и условий ведения предпринимательской деятельности от 28.05.2019 № 9:

– «Нормативное регулирование цифровой среды»;

– «Кадры для цифровой экономики»;

– «Информационная инфраструктура»;

– «Информационная безопасность»;

– «Цифровые технологии»;

– «Цифровое государственное управление».

Постановлением от 05.12.2019 № 1598, подготовленном Минкомсвязью России в рамках реализации федерального проекта «Цифровые технологии» национальной программы «Цифровая экономика Российской Федерации» утверждены Правила предоставления из федерального бюджета субсидий в рамках поддержки проектов по преобразованию приоритетных отраслей экономики и социальной сферы на основе внедрения отечественных продуктов, сервисов и платформенных решений, созданных на базе «сквозных» цифровых технологий, с применением льготного кредитования. В федеральном бюджете на эти цели предусмотрены ассигнования в объеме 3,66 млрд рублей в 2020 г. и 7,124 млрд рублей в 2021 г.

Таким образом, процесс цифровизации экономики, основанный на инновационных процессах регламентирован на законодательном уровне и является основой трансформации экономики и права. Инновационные процессы в экономике и правовой сфере породили новые, ранее не известные понятия. Наиболее инновационные понятия современной экономики регламентированы Федеральным законом от 31.07.2020 № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (вступил в действие с 01.01.2021), предметом регулирования которого являются отношения, возникающие при выпуске, учете и обращении цифровых финансовых активов, особенности деятельности оператора информационной системы, в которой осуществляется выпуск цифровых финансовых активов, и оператора обмена цифровых финансовых активов, а также отношения, возникающие при обороте цифровой валюты в Российской Федерации. Также Законом регламентировано принципиально инновационное понятие «цифровые финансовые активы» — цифровые права, включающие денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы. Закон также регламентирует обращение цифровой валюты (совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения), содержащихся в информационной системе, которые предлагаются и (или) могут быть приняты в качестве средства платежа, не являющегося денежной единицей Российской Федерации, денежной единицей иностранного государства и (или) международной денежной или расчетной единицей, и (или) в качестве инвестиций и в отношении которых отсутствует лицо, обязанное перед каждым обладателем таких электронных данных, за исключением оператора и (или) узлов информационной системы, обязанных только обеспечивать соответствие порядка выпуска этих электронных данных и осуществления в их отношении действий по внесению (изменению) записей в такую информационную систему ее правилам).

Таким образом, инновационная экономика России, базирующаяся на цифровых технологиях, характеризуется развитием процессов, связанных с оборотом цифровых финансовых активов.

Согласно Постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 07.07.2015 № 32 «О судебной практике по делам о легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем, и о приобретении или сбыте имущества, заведомо добытого преступным путем» ст. 174 и 174.1 УК РФ о легализации преступных доходов должны распространяться и на криптовалюту.

В рамках возбуждения и расследования уголовных дел важнее наличие основных составов статей УК (174.1, 159, 228 и т. д.), криптовалюта дополняет основную статью про легализацию доходов, мошенничество, продажу наркотиков, а не является основой для уголовного преследования.

По данным Международной фирмы по кибербезопасности Group-IB в 2019 г. было похищено более 10% всех привлеченных инвестиций через криптовалюту, а 80% проектов не выполнили обязательства перед инвесторами и исчезли после сбора средств.

В отдельную категорию стоит выделить преступления, связанные с майнингом (выработкой криптовалюты) — это причинение имущественного ущерба путем обмана и злоупотребления доверием в сфере энергетики с помощью ненадлежащего использования оборудования для майнинга, а также мошенничество непосредственно при купле-продаже «несуществующих» ферм и их комплектующих.

Биткоин-брокеры, криптобиржи и криптообменники подвержены таким преступлениям, как незаконная банковская деятельность, вымогательство и убийство.

Одно из самых ярких и обсуждаемых дел в 2018 году — дело о финансовой несостоятельности физического лица, у которого обнаружены активы в криптовалюте. В рамках дела № А40-124668/17-71-160Ф о банкротстве должника-гражданина финансовый управляющий выявил наличие у должника активы в виде Bitcoin на криптокошельке и обратился в арбитражный суд Москвы с заявлением о включении данного актива в конкурсную массу.

В России впервые удалось зарегистрировать уставный капитал с биткоином. В состав учредителей компании вошел инвестор, который внес в уставный капитал виртуальную валюту. Инвестор вложил 0,1 биткойна, что составило примерно 60 тыс. руб. на момент сделки, в обмен на 5% в проекте. Из них 750 руб. предназначались для оплаты долей в уставном капитале, а оставшаяся часть передавалась на баланс организации.

Таким образом, цифровая трансформация наблюдается во всех отраслях экономики и права России, что оказывает непосредственное влияние и на арбитражные споры между экономическими субъектами и на уголовную сферу России. В связи с вышеизложенным, производство судебных экономических экспертиз в современных условиях невозможно без применения новых — инновационных подходов, учитывающих реалии цифровизации. То есть в связи с цифровой трансформацией экономики и права появляются новые категории сделок и активов, что обуславливает развитие судебно-экспертной деятельности. Как писал Р. С. Белкин в отношении развития судебной экспертизы в 70-х и 80-х годах (Белкин Р. С. Курс криминалистики. М., 2001): «Под влиянием научно-технического прогресса и таких тенденций, как интеграция и дифференциация научного знания, специализация и кооперация трудовых усилий, развитие новых технологий, в экспертной практике и специальной литературе обозначились проблемы, требующие своего законодательного решения». Влияние развития экономики с учетом принятого Правительством РФ «цифрового» курса развития экономики, а также того факта, что оборот цифровых финансовых активов на судебную экономическую экспертизу только усиливается, поскольку все вышеизложенное ведет к возникновению активов и операций, обладающих новыми свойствами.

Особо актуальным в настоящее время в правовой и экономической сферах является курс на цифровизацию, что находит свое отражение при производстве судебных экономических экспертиз. Также, это относится к активам, в основе появления которых лежат компьютерные технологии, в особенности технология blockchain. Развитие данной технологии позволило создавать децентрализованные цифровые активы (часто некоторые их виды называют «криптовалютами»), решения в области обмена ценностями, аутентификации, обмена информацией, инвестирования и др.

В концепте развития судебной экономической экспертизы можно выделить новый инновационный вид судебных экономических экспертиз (в рамках судебной финансово-экономической экспертизы) — судебная экспертиза операций с цифровыми финансовыми активами (экономико-цифровая экспертиза).

Судебная финансово-экономическая экспертиза операций с цифровыми активами (экономико-цифровая экспертиза) представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании отношений между участниками сделок, возникающих при:

– создании,

– выпуске,

– хранении,

– обращении цифровых финансовых активов,

– а также осуществлении прав и исполнении обязательств по смарт-контрактам,

осуществляемое с использованием специальных познаний в области обращения цифровых активов, с целью определения их рыночной стоимости, финансовых результатов от сделок с цифровыми активами для участников сделки, а также исследования схем взаимосвязанных операций с цифровыми активами¹⁰².

Основой судебной экономической экспертизы является соответствующая система нормативного правого регулирования. Однако существующая система правового регулирования судебной финансово-экономической экспертизы не решает основных проблем практики применения специальных знаний в судебном процессе при рассмотрении дел в области криптоактивов. Вопросы нормативного правового регулирования операций с цифровыми финансовыми активами РФ определяются лишь следующими актами:

– Федеральным законом от 31.07.2020 № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (вступил в действие с 01.01.2021);

– внесением изменений в ГК РФ (вступили в действие с 01.10.2019).

При этом указанные нормативные правовые акты носят декларационный характер, что затрудняет их использование при производстве судебных экономических экспертиз. Также необходимо отметить, что операции с цифровыми финансовыми активами осуществляются исключительно в сети интернет, носят транснациональный характер, а значит использование указанных нормативных правовых актов РФ представляется весьма условным. В то же время в сети интернет сложилась устойчивая практика осуществления операций (сделок) с цифровыми финансовыми активами еще до ввода в действие законов, положений и прочее. Поэтому в рамках судебной экспертизы операций с цифровыми финансовыми активами более приоритетными являются правила оборота, чем нормы российского права в области оборота криптовалют.

Место судебной экспертизы операций с криптоактивами в настоящее время не определено нормативными актами. Экспертизу операций с цифровыми активами целесообразно отнести к виду рода судебной финансово-экономической экспертизы, классифицировать который на подвиды целесообразно по видам токенов, оборот которых имеет существенные особенности:

– судебная экспертиза операций с пользовательскими токенами;

– судебная экспертиза операций с токенами-акциями;

– судебная экспертиза операций с кредитными токенами;

– судебная экспертиза условий и исполнения смарт-контрактов;

– прочие…

Задачами, решаемыми при производстве экономической экспертизы, являются:

– определение финансового результата от операций в отношении операций с цифровыми финансовыми активами;

– исследование операций приобретения цифровых финансовых активов;

– исследование операций реализации или обмена цифровых финансовых активов (в том числе обмена одного вида цифровых финансовых активов на другой);

– исследование обеспеченности и оценка стоимости цифровых финансовых активов.

Притом что судебные финансово-экономические экспертизы операций с цифровыми финансовыми активами в ближайшем будущем представляются одним из самых востребованных видов экономических экспертиз, в настоящее время не урегулированы требования к экспертной организации и к квалификации эксперта. Специфика исследования такова, что требует от эксперта не только экономических специальных знаний, но и компьютерно-технических. Представляется, что в этой части можно наблюдать «сращивание» судебной экономической и компьютерно-технической экспертизы. Существуют также некоторые принципиальные особенности процессуального статуса эксперта при производстве судебных финансово-экономических экспертиз операций с криптоактивами (связанного с использованием цифровых следов). В частности, согласно ст. 57 УПК РФ и ст. 16 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» эксперт не вправе: … самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы. Однако в части операций с криптоактивами, в частности операций с bitcoin данное требование весьма дискуссионное, поскольку объектами исследования являются информационные данные о котировках цифровых активов, о сделках с цифровыми активами, размещенны в специализированных информационных источниках. Таким образом, получение данных об операциях с цифровыми активами нельзя считать сбором информации, а является лишь получением информационно-справочных данных, которое осуществляется экспертом при производстве судебной финансово-экономической экспертизы.

Существуют различные мнения об объектах исследования операций с цифровыми финансовыми активами, в частности, что вследствие отсутствия материально-вещественной формы основными объектами являются регистры бухгалтерского учета¹⁰³, при этом отражение в учете указанных операций представляется дискуссионным из-за «правового вакуума» в сфере регулирования операций с цифровыми активами. При этом, необходимо учитывать существенные особенности в части объектов исследования операций с криптоактивами. В данном случае все объекты будут представлять собой цифровые следы. Объектами исследования при производстве судебной экспертизы операций с криптоактивами являются:

– котировки биржевых торгов цифровыми финансовыми активами с электронных площадок;

– выписки по электронным кошелькам, отражающие операции с цифровыми финансовыми активами. Цифровой кошелек — программно-техническое средство, позволяющее хранить информацию о цифровых записях и обеспечивающее доступ к реестру цифровых транзакций;

– предложения по обмену цифровых активов на денежные средства, действующие на дату оценки на независимых биржах, осуществляющих обменные операции (рыночная информация в электронном виде).

Особым объектом исследования являются смарт-контракты. С 1 октября 2019 г. в Гражданском кодексе РФ определены понятия «цифровые права», «смарт-контракты» и «big data». Госдума приняла в окончательном варианте в Гражданском кодексе Российской Федерации (о цифровых правах). Смарт-контракт — договор в электронной форме, исполнение прав и обязательств по которому осуществляется путем совершения в автоматическом порядке цифровых транзакций в распределенном реестре цифровых транзакций в строго определенной им последовательности и при наступлении определенных им обстоятельств.

Принципиальной инновационной особенностью современной судебной экономической экспертизы в условиях цифровизации являются цифровые следы в экономических экспертизах. Цифровой след представляет собой криминалистически значимую компьютерную информацию о событиях или действиях, отраженную в материальной среде, в процессе ее возникновения, обработки, хранения и передачи¹⁰⁴. Исходя из представленного определения можно предложить следующее определение понятия цифровой след в экономической экспертизе: цифровой след в экономической экспертизе представляет собой криминалистически значимую компьютерную информацию о наличии, поступлении и выбытии активов организации, а также об отельных сделках и влиянии их на состав и структуру бухгалтерской (финансовой) отчетности, отраженную в материальной среде, в процессе ее возникновения, обработки, хранения и передачи.

В рамках цифровизации судебной экономической экспертизы целесообразно выделить следующие особенности.

1. Цифровая трансформация объектов судебной экономической экспертизы.

2. Актуализация концепта судебной финансово-экономической экспертизы операций с цифровыми финансовыми активами (где все объекты, по сути, являются цифровыми следами).

Цифровая трансформация объектов судебной экономической экспертизы

Понятие объекта судебной экономической экспертизы в настоящее время в нормативных правовых актах трактуется достаточно свободно. Так, статьей 10 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) определение объекта исследований не предусмотрено. В вышеуказанном законе представлено лишь перечисление: объектами исследований являются вещественные доказательства, документы, предметы, животные, трупы и их части, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза. Объекты судебной экономической экспертизы формируются в зависимости от поставленных перед экспертом вопросов. Объектами судебной бухгалтерской экспертизы являются документальные носители информации (первичные бухгалтерские документы и сводные учетные регистры), содержащие информацию об операциях и имущественном положении организации, на основании которых производится судебно-экспертное исследование.

Особенностью трансформации объектов судебной экономической экспертизы в условиях цифровизации является необходимость использования цифровых специализированных носителей информации о наличии активов, обязательств организации и об осуществлении финансово-хозяйственных операций. Наиболее типовым примером может служить выписка по счету организации, полученная в цифровой форме. К цифровой форме предоставления данных для проведения судебной экономической экспертизы может являться не предоставление выписки, как таковой, а предоставление эксперту так называемых логинов, паролей и ключей от системы «Банк-клиент». Данный аспект цифровизации является показательным, при этом процессуальная форма передачи эксперту логинов, паролей и ключей от системы «Банк-клиент» требует детальной регламентации. При этом предоставление эксперту, например, выписки банка на электронном носителе в формате Word, Exсel либо в виде фотокопии не является цифровым следом. Наиболее типовой ошибкой при производстве судебных экономических экспертиз является использование информации, полученной из различных информационных источников, в том числе «закрытых» информационных баз (например, базы данных СПАРК), а также информации, размещенной на информационных порталах. Ни информация, размещенная на интернет-порталах, ни информация из базы данных (в частности СПАРК) не является цифровым следом, но указанные данные не могут быть использованы в процессе производства судебных экспертиз, поскольку это противоречит требованиям законодательства, регламентирующего судебно-экспертную деятельность, согласно которому эксперт не вправе самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы.

Актуальным вопросом использования цифровой информации в экономической экспертизе является использование информации о стоимости тех или иных объектов недвижимого имущества, размещенной на официальных интернет-порталах (в частности на сайте Росреестра, на официальном портале риэлтерских организаций и прочее).

В рамках судебных экономических экспертиз в условиях цифровизации могут быть использованы электронные носители информации с электронной базой бухгалтерского учета. На российском рынке конкурируют несколько программ для бухгалтерского учета, некоторые из которых не требуют специальных навыков и знаний (Microsoft Office Word, Excel), а другие требуют наличие у эксперта специальных знаний: 1С: Бухгалтерия; SAP; Галактика; Парус; Microsoft Dynamics Axapta. Наиболее часто современные организации используют базу 1С: Бухгалтерия. При этом возможность использования подобных материалов дела экспертом ограничивается следующими основаниями:

– Необходимо подтвердить наличие у эксперта соответствующих специальных знаний в области 1С: Бухгалтерии (диплом, аттестат, сертификат и т. п.), которые, как показывает практика, у большинства экспертов — пользователей программы 1С отсутствуют;

– Существует возможность внесения изменений в базу 1С: Бухгалтерия, а также возможность наличия в одной системе не одной, а нескольких вариантов ведения учета, что ставит эксперта перед выбором — информацию из какой базы использовать, а какие учетные базы игнорировать, что недопустимо в судебно-экспертной практике;

– По содержанию 1С: Бухгалтерии — в базе содержится только информация из регистров бухгалтерского учета, что недопустимо, поскольку регистры являются объектами судебной бухгалтерской экспертизы только в совокупности с первичными учетными документами;

– Также в процессе оценки заключения эксперта может возникнуть вопрос о совместимости и о лицензионном обеспечении программного обеспечения эксперта, что указывает на сомнение в возможности и правомерности использования компьютерной системы 1С: Бухгалтерия и прочих аналогичных программных продуктов при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.

Зачастую использование данных этой программы при проведении исследования непосредственно экспертом-бухгалтером недопустимо без проведения предварительной компьютерно-технической экспертизы.

В настоящее время существует ряд информационных систем, которые полностью исключают бумажное оформление документов, то есть электронный документооборот. Согласно подпункту 11.1 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» электронный документ — документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах. Юридическую значимость электронного документа определяет статья 6 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ (с изменениями и дополнениями) «Об электронной подписи». В том числе в пункте 1 данной статьи указано, что информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, и может применяться в любых правоотношениях в соответствии с законодательством Российской Федерации, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе. Наиболее ярко электронный документооборот (причем даже между контрагентами) представлен программными продуктами, разработанными корпорацией SAP (наименование SAP было составлено на основе первых букв полного названия: «Systeme, Anwendungen und Produkte in der Datenverarbeitung» / «Systems, Applications and Products in Data Processing»). При этом, компьютерные системы SAP являются достаточно сложными и требуют специальной подготовки, а не бытовых экономических знаний.

Таким образом, для обеспечения перехода судебной экономической экспертизы на современный уровень и соответствия экономическим реалиям необходимо:

– определить требования к компетенции эксперта судебной экономической экспертизы операций с цифровыми финансовыми активами;

– обеспечить судебную экономическую экспертизу единообразной классификацией, единой для всех экспертов, отвечающей современным экономическим реалиям. Определить место судебной экспертизы операций с цифровыми активами в общей классификации судебных экспертиз с учетом современных особенностей;

– регламентировать инновационные особенности использования цифровых следов при производстве судебных экономических экспертиз;

– а также унифицировать понятийный аппарат судебной экспертизы операций с криптоактивами.

§ 1.3. Общие положения частной теории судебной экономической экспертизы

В настоящее время судебная экономическая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании финансово-экономических операций и их отражения на счетах бухгалтерского учета, на основании документации финансово-хозяйственной деятельности и данных бухгалтерского учета, осуществляемом с использованием специальных знаний в области экономики, финансов, бухгалтерского учета с целью выявления фактических данных о финансово-хозяйственной деятельности организации¹⁰⁵. Исходя из ст. 2 ФЗ ГСЭД можно сформулировать цель судебной экономической экспертизы: целью судебных экономических экспертиз является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении фактических данных об экономических операциях, их финансовых результатах и о финансово-экономическом положении экономического субъекта, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области экономики, финансов, бухгалтерского учета и др.

В монографическом исследовании представлена частная теория судебной экономической экспертизы на основе положений судебной экспертологии.

Предметом теории судебной экономической экспертизы являются теоретические, правовые, организационные закономерности осуществления судебных экономических экспертиз на основе судебной экспертологии, с использованием единого унифицированного понятийного аппарата, в условиях постоянного видоизменения экономических специальных знаний и разрабатываемое на основе познания этих закономерностей правое, организационное и методическое обеспечение, стандарты компетенций экспертов-экономистов не зависимо от видов судопроизводства.

Объектом теории судебной экономической экспертизы является судебная экспертная деятельность по производству судебных экономических экспертиз различных родов и видов.

В систему теории судебной экономической экспертизы входят:

– общие положения теории судебной экономической экспертизы,

– в том числе предмет и задачи судебной экономической экспертизы:

– учение о предмете и задачах и понятийном аппарате судебной экономической экспертизы;

– учение об объектах судебной экономической экспертизы;

– учение о классификации судебных экономических экспертиз.

Предметом учения об объектах судебных экономических экспертиз является система научных положений и основанных на них рекомендаций по собиранию, исследованию, оценке и использованию данных объектов в доказывании с учетом их многообразия и особенностей.

К объектам судебной экономической экспертизы относится документально подтвержденная информация на бумажных носителях, в электронных документах, компьютерных средствах и системах.

Учение о классификации судебных экономических экспертиз представляет собой систему научных положений о закономерностях выделения признаков индивидуализации судебной экономической экспертизы как класса и детализации на роды, виды и подвиды по отдельным признакам, основанных на научных подходах судебной экспертологии.

Предметом учения о классификации судебных экономических экспертиз являются закономерности и критерии систематизации и обобщения родов (видов) экономических экспертиз на основании общности решаемых задач, используемых специальных знаний и объектов исследования.

Объектами учения о классификации судебных экономических экспертиз является роды и виды экономических экспертиз.

В основе определения понятийного судебной экономической экспертизы лежит понятие предмета исследования. Понятие «предмет судебной экспертизы» упоминается в п. 1 ч. 3 ст. 57 УПК РФ, ч. 3 ст. 85 АПК РФ, ч. 2 ст. 205 УПК РФ, ст. 24 ГСЭД РФ, ст. 31 ФЗ ГСЭД, при этом законодатель не раскрывает определение указанного понятия.

Законодателем под общей задачей судебно-экспертной деятельности понимается «оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла»¹⁰⁶.

В основе разработки концепции судебной экспертологии одним из базовых понятий является предмет судебной экспертизы. В научной деятельности понятие предмета всесторонне рассматривается учеными.

Ю. К. Орлов выделял различия между предметом и задачами судебной экспертизы: «Предмет — это то, что может быть установлено экспертизой, он представляет ее возможности, не допускает выхода за его пределы. Задачи — это то, что должно быть установлено. Задачи не могут выходить за рамки предмета»¹⁰⁷.

Для решения экспертных задач необходимо проведение исследований по поставленным перед экспертом вопросам. Несмотря на кажущееся сходство понятий «вопросы» и «задачи» отождествлять их не представляется возможным. Это обусловлено тем, что для решения нескольких задач необходимо проведение исследования по одному вопросу и, наоборот, несколько вопросов соответствуют одной экспертной задаче.

Задачи судебной экономической экспертизы определяют компетенцию и возможности судебной экономической экспертизы.

С гносеологических позиций под задачей понимается «данная в определенных условиях цель деятельности, которая должна достигаться преобразованием этих условий согласно определенной процедуре»¹⁰⁸; «ситуация, которая включает в себя и цель, и условия, в которых она должна быть достигнута, как словесная формулировка (знаковая модель) проблемной ситуации»¹⁰⁹.

Изначально сформулированное Е. Р. Россинской определение предмета судебной экспертизы представляло собой «фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые при расследовании или судебном разбирательстве уголовного или гражданского дела на основе специальных знаний в области науки, техники, искусства, ремесла»¹¹⁰. Аналогично рассматривал понятие предмета Ю. К. Орлов, который в качестве предмета судебной экспертизы рассматривал «факты, обстоятельства (фактические данные), устанавливаемые посредством экспертизы»¹¹¹. Ю. К. Орлов обозначил предмет, как то, что может быть установлено экспертизой, определяет ее возможности, не допускает выхода за его пределы»¹¹², при этом разграничивал предмет судебной экспертизы и предмет науки о судебной экспертизе.¹¹³ Ю. К. Орлов указал, что предмет определяет какие-то качества экспертизы в статике. Под понятием предмета судебной экспертизы он предлагал понимать факты, обстоятельства (фактические данные), устанавливаемые посредством экспертизы¹¹⁴.

А. Р. Шляхов относил к предмету судебной экспертизы «фактические данные, которые можно получить с помощью исследования экспертов — представителей различных прикладных отраслей науки и техники»¹¹⁵. Н. П. Майлис и Т. Ф. Моисеева считают, что изучать предмет судебной экспертизы следует с двух позиций: с научной отрасли знания и с практической точки зрения. С практической точки зрения под предметом судебной экспертизы ученые понимают «установление фактов (фактических данных), суждений о факте, имеющих значение для уголовного, гражданского, арбитражного дела либо дела об административных правонарушениях, путем исследования объектов экспертизы, являющихся материальными носителями информации о происшедшем событии»¹¹⁶.

По мнению О. Г. Кузнецова, предмет судебной экспертизы следует рассматривать с научной, процессуальной и практической точки зрения. Как отмечает ученый, под предметом судебной экспертизы с практической точки зрения следует понимать «фактические данные, устанавливаемые на основе специальных научных познаний и исследовании материалов уголовного, гражданского и административного дела и предопределяются объемом экспертного исследования и вопросами субъекта доказывания»¹¹⁷.

Р. С. Белкиным¹¹⁸ отмечал, что «задание эксперту, выраженное содержащимися в постановлении (определении) о назначении экспертизы вопросами, может узко или неполно определять предмет экспертизы». А. Р. Шляхов указывал, что «…говоря о предмете, часто указывают на вопросы, которые решаются экспертом определенной специальности. Однако подобное указание условно и несколько неточно, ибо предмет экспертизы составляют фактические данные, которые возможно получить с помощью исследований экспертов-представителей различных прикладных отраслей науки и техники»¹¹⁹. Т. В. Аверьянова определяла предмет судебной экспертизы не как сам факт или явление, а как процесс установления этого факта или явления¹²⁰. По мнению Т. В. Аверьяновой, предметом судебной экспертизы является «установление фактов (фактических данных), суждений о факте, имеющих значение для уголовного, гражданского, арбитражного дела либо дел об административных правонарушениях, путем исследования объектов экспертизы, являющихся материальными носителями информации о происшедшем событии»¹²¹. Тезис об «установлении фактов» является дискуссионным, в силу того, что установление факта может трактоваться в качестве экспертной задачи, решаемой в рамках конкретного рода судебной экспертизы.

Наиболее полное определение предмета судебной экспертизы, разработано Е. Р. Россинской, согласно которому предмет судебной экспертизы составляют фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в гражданском, административном, уголовном и конституционном судопроизводстве на основе специальных знаний в разных областях науки и техники, искусства и ремесла¹²².

В научно-методических источниках внимает уделяется не только общему понятию предмета экспертизы, но и понятию предмета конкретной экспертизы и родового (видового) предмета»¹²³. Рассматривая подобную детализацию Ю. К. Орлов отмечал, что родовой (видовой) предмет определяет компетенцию эксперта данной специальности, возможности данного рода (вида) экспертизы. Конкретный предмет — это круг вопросов, разрешаемых данной конкретной экспертизой, и имеет значение для выбора эксперта, определения его полномочий в данной экспертизе»¹²⁴. Ю. Г. Корухов считал, что предмет рода экспертизы призван дать о ней полное, исчерпывающее представление и способствовать ее отличию от любого другого рода судебной экспертизы¹²⁵. При этом, учитывая сложность процесса экспертного познания, можно согласиться с мнением Ю. К. Орлова, что «при всей его важности не может служить единственным и достаточным критерием разграничения отдельных видов экспертиз и определения компетенции эксперта»¹²⁶.

Принимая за основу определение предмета судебной экспертизы, данное в концепции судебной экспертологии представляется необходимым разработать понятие предмета судебной экономической экспертизы. При этом, М. Г. Нерсесян и М. М. Виноградова под предметом судебной экономической экспертизы понимают «зафиксированные в материальных носителях сведения о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, в том числе о финансовых операциях и показателях, а также процессе их формирования и отражения в учете, которые исследуются и устанавливаются экспертом методами и средствами судебной экономической экспертизы для решения задач в рамках расследования уголовных, гражданских, арбитражных дел и дел об административных правонарушениях».¹²⁷ Однако отнесение «сведений» к предмету судебной экономической экспертизы является дискуссионным. Это объясняется тем, что не все сведения могут быть использованы в рамках судебной экономической экспертизы (сведения могут быть получены из анализа объектов исследования). Представляется, что сведения по смысловому содержанию очень близки с понятием фактических данных, используемых в формулировании предмета судебной экспертизы в общей теории судебной экспертологии.

М. В. Чадин включает в предмет отдельных судебных финансово-экономических экспертиз «конкретные хозяйственные операции, показатели, а также фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование в организации доходов, денежных средств (фондов), негативные отклонения в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствующие совершению финансово-экономических правонарушений, представленные уполномоченными участниками судебного процесса на рассмотрение эксперта-экономиста (финансиста) в связи с необходимостью их оценки»¹²⁸.

Показатели не являются предметом судебной экономической экспертизы, поскольку показатели являются результатами исследования объектов.

На основе общего определения предмета судебных экспертиз, нами сформулировано понятие предмета судебной экономической экспертизы.

Предметом судебной экономической экспертизы являются фактические данные о финансово-хозяйственной деятельности организации и ее результатов, в том числе, характеризующие формирование расходов и использование доходов, движение денежных средств, финансовое состояние организации, а также факторы, оказавшие влияние на показатели хозяйственной деятельности, устанавливаемые и исследуемые на основании юридико-экономических специальных знаний.

При этом, понятие судебная экономическая экспертиза является обобщенным. Как указано выше, класс судебной экономической экспертизы подразделяется по родам (судебная бухгалтерская и финансово-экономическая). В научно-методических источниках приводятся определения предмета судебной бухгалтерской и финансово-экономических экспертиз. Так, по мнению Е. Р. Россинской предмет судебной бухгалтерской экспертизы составляют факты и обстоятельства (фактические данные) уголовного, гражданского или административного дела, устанавливаемые в соответствии с определенным процессуальным законодательством порядком, экспертом, сведущим в теории и практике бухучета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности путем анализа документов первичного учета, записей в учетных регистрах и отчетности¹²⁹. Аналогичного мнения придерживается автор исследования, по мнению которого предметом судебной бухгалтерской экспертизы являются фактические данные (обстоятельства дела) о финансово-хозяйственных операциях предприятия (организации) отраженных в первичных учетных документах, в сводных учетных регистрах и в бухгалтерской (финансовой) отчетности, исследуемые и устанавливаемые в гражданском, административном, уголовном и арбитражном процессе на основе специальных знаний в области теории бухгалтерского учета, бухгалтерского (финансового) учета, бухгалтерского (управленческого) учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудита, контроля и ревизии и других¹³⁰.

Однако наибольшее внимание в научно-практической литературе уделяется судебной финансово-экономической экспертизе и ее предмету.

В. К. Степутенкова включала в его определение комплекс обстоятельств дела, устанавливаемых в отношении финансовых операций и финансовых показателей деятельности предприятия (организации), а также фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование на предприятии (организации) доходов и денежных фондов, негативные отклонения в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению правонарушений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины¹³¹. Н. К. Болдова под предметом судебной финансово-экономической экспертизы подразумевала комплекс обстоятельств дела, устанавливаемых в отношении финансовой деятельности организации, а также фактические данные, характеризующие формирование и использование в организации доходов и денежных средств, негативные тенденции в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению правонарушений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины¹³². М. М. Виноградова к предмету судебной финансово-экономической экспертизы относит сведения о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта (в том числе о финансовых операциях и финансовых показателях), а также фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование на предприятии доходов, денежных средств (фондов), негативные отклонения в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению преступлений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины, исследуемые или устанавливаемые экспертом по заданию органов суда или следствия¹³³. Л. Н. Агаева, М. Г. Нерсесян при определении предмета судебной финансово-экономической экспертизы относили к нему документально зафиксированные сведения о финансовых операциях и финансовых показателях деятельности хозяйствующего субъекта, так и фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование доходов, денежных средств (фондов), негативные отклонения в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению правонарушений, связанных с несоблюдением финансово-расчетной дисциплины¹³⁴. М. В. Чадин определял предмет судебной финансово-экономической экспертизы как фактические данные (обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности исследуемого хозяйствующего субъекта), которые возможно получить с помощью специализированных исследований экспертов — представителей финансовых и экономических отраслей хозяйствования и знаний, характеризующиеся особенностями судебного дела, характером поставленных перед экспертом-экономистом (финансистом) вопросов¹³⁵.

Указанные определения предмета судебной финансово-экономической экспертизы по сути являются тождественными (производными одного и того же определения с несущественной детализацией). Анализируя смысл вышеуказанных определений можно отметить что автор настоящего исследования в полной мере не согласен с их содержанием по следующим основаниям:

1. авторы не детализируют, что именно они анализируют: «комплекс обстоятельств дела», «фактические данные», «сведения о финансовых операциях и финансовых показателях», «документально зафиксированные сведения о финансовых операциях и финансовых показателях деятельности». Эксперт не является конечным субъектом доказывания, признавать какие-либо факты установленными могут только следствие и суд. На это обстоятельство указал Ю. К. Орлов, предложив различать следующее: «в рамках экспертизы, для эксперта это будут факты, обстоятельства, а в рамках процесса доказывания в целом — сведения, фактические данные»¹³⁶;

2. не раскрывается компетенция и компетентность эксперта судебной финансово-экономической экспертизы;

3. в определении Л. Н. Агаевой и М. Г. Нерсесян можно отметить оговорку «документально зафиксированные сведения». При этом, к документально зафиксированным сведениям можно отнести и информацию, отраженную в недопустимых для проведения экспертизы источниках (например, в протоколах допроса);

4. при этом объединение использования доходов и денежных средств экономически не корректно, поскольку доходы определяются не зависимо от поступления денежных средств, а движение денежных средств возможно и не относительно к доходам и расходам (не говоря уже о том, что движение денежных средств и распределение доходов относятся к компетенции судебной бухгалтерской экспертизы, а не финансово-экономической). Оговорка о негативных тенденциях, способствование совершению правонарушений, несоблюдением финансовой дисциплины указывает на несоответствие представленного определения принципу независимости эксперта;

5. в определениях не конкретизируется, что понимается под финансовыми показателями, поскольку показатели определяются в ходе проведения судебной финансово-экономической экспертизы;

6. помимо этого, понятие «негативные отклонения», тем более с оговоркой «способствовавшие совершению правонарушений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины» имеет весьма отдаленное отношение к финансово-экономическому исследованию.

На основании вышеизложенного предметом судебной экономической экспертизы являются фактические данные (обстоятельствах дела) о финансово-хозяйственной деятельности организации и ее результатах, в том числе, характеризующие формирование расходов и использование доходов, движение денежных средств, финансовое состояние организации, а также факторы, оказавшие влияние на показатели, характеризующие результаты деятельности организации, устанавливаемые и исследуемые на основании специальных знаний в области экономики, финансов, бухгалтерского учета.

Из вышеизложенного усматривается, что класс судебная экономическая экспертиза, как и роды бухгалтерская и финансово-экономическая экспертиза характеризуются широким спектром специальных знаний, решаемых вопросов и объектов исследования, поэтому определения понятий и предмета указанных экспертиз носят общий характер. Поэтому задачи судебных экономических экспертиз в рамках настоящего исследования рассмотрены в разрезе видов экономических экспертиз, согласно классификации, представленной выше.

Вопросы систематизации экспертных задач являлись предметом исследования многих ученых: В. А. Снеткова¹³⁷ (1972 г., 1998 г.), И. А. Бингера¹³⁸ (1978 г.), А. И. Винберга, Н. Г. Малаховской¹³⁹ (1979 г.), Ю. Г. Корухова¹⁴⁰ (1983 г., 1984 г., 1998 г.), Ю. П. Седых-Бондаренко¹⁴¹ (1973 г.), Т. М. Пучковой¹⁴² (1979 г.), А. И. Рудиченко¹⁴³ (1981 г.), М. Я. Сегай, В. К. Стринжа¹⁴⁴ (1988 г.), Т. В. Аверьяновой, Е. Р. Россинской¹⁴⁵ (1999 г.) и многих других.

Общепринятый подход к систематизации экспертных задач определяется по степени общности, подразделяя экспертные задачи на общие (задачи рода), типичные (задачи вида) и конкретные (задачи конкретного экспертного исследования)¹⁴⁶. Если общие и типичные задачи характеризуют научное обобщение всевозможных вопросов по данному роду (виду) экспертиз, то конкретные задачи судебной финансово-экономической экспертизы находят свое отражение через конкретный вопрос эксперту в зависимости от конкретной следственной ситуации.

В литературе разные системы экспертных задач предлагались Ю. Г. Коруховым, Ю. Л. Метелицей, В. Ф. Орловой, И. И. Чава, С. Н. Шишковым¹⁴⁷, Е. Р. Россинской, Е. И. Галяшиной и А. М. Зининым¹⁴⁸, Ю. К. Орловым¹⁴⁹. В рамках нашего исследования рассмотрена концепция экспертных задач судебной экономических экспертиз через его виды.

В рамках судебной финансово-экономической экспертизы решаются сложные прямые и обратные диагностические задачи. Суть сложной диагностической задачи выражается в установлении процесса (события) по результатам отображения экономического явления. Решение сложных задач может быть направлено как от причины к следствию (прямые диагностические), так и обратно (сложные диагностические). Однако в процессе экспертного исследования сложных задач может происходить решение подзадач, которые относятся к прямым простым диагностическим. Например: определение степени информативности экономической информации относительно предмета доказывания, отраженной в документе (высоко-, средне, малоинформативные, не относящиеся к предмету доказывания); по объему содержания информации (единичные, множественные); в литературе встречается название «атрибутивные» в значении «определение однородности по реквизитам экономических показателей».

Прямыми сложными диагностическими задачами могут быть:

– исследование движения денежных средств, активов и т. п. во времени, между контрагентами в динамике, на конкретную дату (ретрологические либо фактологические задачи);

– установление причинной связи, взаимообусловленности (казуальные, причинно-динамические диагностические задачи);

– определение соответствия нормам и нормативам законодательства, действующего на момент возникновения обстоятельств (нормативистские задачи);

– установление соответствия объекта определенным характеристикам (по экономической сущности, экономической категории, хронологии, дате, по экономическому сегменту исследования и т. п.) и его группировка (классификационные либо диагностические классификационные задачи, классификационно-динамические).

При решении задачи на соотношение и сопоставимость типичных признаков (группировка по типичным признакам (свойствам) объектов исследования) происходит классификация по качественной экономической сущности (экономической направленности). Характер источника формирования объектов исследования и их экономической сущности позволяет классифицировать их по источнику, выделяя, например, собственный либо заемный характер. Эти задачи направлены на установление соответствия объекта определенным заранее заданным характеристикам. Зачастую этот процесс является трудоемким и многообъектным.

Особенность и значение прямых простых либо сложных диагностических задач, то есть их направленность от причины к следствию, могут являться основой для создания экспертных методик судебной финансово-экономической экспертизы, так как представляют собой решение типичных ситуаций, а в дальнейшем могут быть использованы «для решения обратных диагностических задач»¹⁵⁰. Примером могут служить следующие экспертные задачи: анализ финансового состояния хозяйствующего субъекта¹⁵¹; определение стоимости имущества участников организации при выходе из него¹⁵²; исследование данных бухгалтерского учета и отчетности для определения признаков и способов искажения показателей, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта в целях получения банковских кредитов¹⁵³ и др.

В литературе обратные сложные диагностические задачи иногда относят к ситуационным (ситуалогическим, иное название — интергационные¹⁵⁴), особенностью решения которых является приобщение существующей методики исходя из прямых экспертных задач (простых либо сложных) и творческого подхода судебного эксперта. Так, согласно ведомственному перечню видов экспертиз¹⁵⁵, была выделена в отдельный род «ситуалогическая экспертиза (системный анализ события и места происшествия)», однако позднее отказались от такого подхода, что вполне обоснованно. Видимо, в основу выделения ситуалогической экспертизы положено деление экспертиз на идентификационные, диагностические и ситуационные¹⁵⁶, предложенное А. И. Винбергом. Полагаем, что критерий-задача не может быть положен в основу классификации, поскольку исследование может быть выполнено с использованием специальных знаний из разных областей. «Предметом их является определенное событие, взятое в динамике, или его отдельные фрагменты»¹⁵⁷. Некоторые ученые категорию «ситуалогические» («ситуационные») относят к задачам судебной экспертизы (и, соответственно, видам исследований)¹⁵⁸. Ю. К. Орлов предлагал выделять два подвида таких исследований — событийные и обстоятельственные. Действительно, большинство судебных экспертиз, не только экономические экспертизы, исследуют некую объективную ситуацию, которая имела место ранее.

Таким образом, в рамках судебной финансово-экономической экспертизы решаются сложные прямые и обратные диагностические задачи.

Класс судебных экономических экспертиз, характеризуется решением только диагностических задач. Л. М. Климович отмечает, что «идентификационная задача, как задача установления тождества отображенных в следах материальных объектов, не относится к задачам класса судебных экономических экспертиз, потому что объекты данного класса экспертиз (содержание учетных операций и содержание экономических операций) не могут быть объектами идентификации»¹⁵⁹. Выделение такой качественной характеристики экономических экспертных задач является существенным, поскольку обусловлено особенностью объектов. К их числу можно отнести события, состояния, причинные связи между ними, содержание объектов познания, в том числе качественных и количественных характеристик, выявление типичных диагностических признаков и свойств объектов исследования и их комплексов.

К общим задачам судебных экономических экспертиз можно отнести:

– исследование фактов осуществления организацией экономических операций на основании первичных учетных документов;

– выявление учетных несоответствий в данных бухгалтерского учета организации;

– исследование финансового состояния организации;

– исследование экономических показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность организации (в том числе финансовых результатов) от конкретной сделки и за отчетный период;

– исследование влияния операции / сделки на финансовое состояние и финансовые результаты организации;

– исследование влияния операции / сделки на размер обязательств организации по налогам и сборам;

– исследование результатов финансово-кредитной деятельности организации;

– исследование стоимости обособленных активов и организации целом.

Нами приведен перечень типичных экспертных задач такого рода, которые могут быть сформулированы в конкретном вопросе эксперту в зависимости от конкретной следственной ситуации. Становление судебной финансово-экономической экспертизы подтверждает тезис о том, что «развитие новых направлений экспертной деятельности нередко приводит к тому, что некоторые виды данного рода судебных экспертиз могут стать настолько специфичными, что образуют отдельный род»¹⁶⁰.

Далее представлен перечень задач судебной экономической экспертизы для каждого вида.

Судебная финансово-аналитическая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании финансового состояния предприятия и влияния на него отдельных операций, на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, договоров (с оправдательными документами), осуществляемом с использованием специальных познаний в области анализа финансово-хозяйственной деятельности организации с целью определения финансового состояния организации¹⁶¹. Например, автор выделяет задачи, относящиеся к финансово-аналитической экспертизе, которые, как нам представляется, частично можно спроецировать на задачи финансово-экономической экспертизы по делам о преднамеренном банкротстве юридических лиц:

– исследование финансового состояния организации через анализ структуры и динамики бухгалтерского баланса, анализ платежеспособности бухгалтерского баланса, анализ коэффициентов ликвидности, анализ коэффициентов финансовой устойчивости, анализ финансовой устойчивости по соотношению запасов и затрат, анализ деловой активности, балльно-рейтинговый анализ финансового состояния организации;

– исследование влияния на финансовое состояние отдельных операций;

– исследование финансовых результатов организации и влияния на них отдельных операций;

– выявление операций, повлиявших на финансовые результаты;

– выявление наличия (отсутствия) признаков преднамеренного и фиктивного банкротства организации¹⁶².

Финансово-кредитная экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании кредитных операций, на основании договоров, платежных документов и данных банковского учета, осуществляемом с использованием специальных познаний в области кредитования, с целью выявления фактических данных об условиях и фактах выдачи, обслуживания и погашения кредитных средств.

Предметом судебной финансово-кредитной экспертизы являются факты и обстоятельства получения и использования кредитных средств хозяйствующим субъектом и связанных с получением кредита операций¹⁶³.

Цель финансово-экономической экспертизы кредитных операций:

– содействие суду и органам следствия в установлении фактических данных:

– о способах получения кредитов (в том числе без материального и правового обеспечения),

– об обслуживании кредита,

– анализ возврата кредита,

– исследование документального оформления наличных и безналичных расчетов в рамках отражения кредитных операций.

Для достижения цели необходимо решение следующих типовых задач.

1. Исследование уровня кредитосопобности заемщика при получении кредита.

2. Анализ исполнения условий кредитного договора в части получения / предоставления, возврата кредита и оплаты процентов по кредиту (обслуживание кредита).

3. Исследование документального оформления наличных и безналичных расчетов в рамках отражения кредитных операций.

4. Исследование обеспечения кредита.

5. Исследование целевого использования кредита.

6. А также исследование нетипичных кредитных операций, таких как: вексельные, факторинговые, лизинговые, сделки РЕПО.

Налоговая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании вопросов налогообложения, на основании документации финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемом с использованием специальных познаний в области налогообложения с целью выявления фактических данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджеты всех уровней¹⁶⁴.

Основная цель налоговой экспертизы — содействие налоговым, следственным органам и суду в выявлении признаков и обстоятельств искажения экономических и налоговых показателей.

Предметом налоговой экспертизы являются фактические данные о совершении хозяйственных операций и их влиянии на налогообложение организации, оценка которых требует специальных познаний в сфере налогообложения, экономики, бухгалтерского учета, финансов¹⁶⁵.

При производстве судебных налоговых экспертиз, как правило, представляют интерес:

– стоимостные показатели результатов финансово-хозяйственной деятельности организации;

– факты недостоверного отражения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности финансово-хозяйственных операций и сумм по ним;

– факты использования денежных средств на цели, не связанные с деятельностью организации;

– факты неуплаты или уклонения от уплаты налогов вследствие расходования денежных средств (предназначенных для уплаты налогов) на другие цели деятельности организации и др.

В зависимости от постановки вопросов эксперт может исследовать следующие факты:

– соответствие формирования налогооблагаемой базы по налогам и сборам требования законодательства;

– сумму налогов, подлежащих уплате в бюджет;

– сумму неуплаченных в бюджет налогов.

Основная задача судебной налоговой экспертизы вытекает из общей задачи судебно-экспертной деятельности — способствовать получению доказательственной информации в сфере налогообложения, используя при этом все современные возможности, предоставляемые специальными знаниями в области налогообложения, бухгалтерского и налогового учета и отчетности.

Задачей данного рода (вида) исследования является выявление несоответствий налоговому законодательству данных бухгалтерского и налогового учета организации, и получение, таким образом, доказательственной информации по уголовному, гражданскому и административному делу, используя при этом все современные возможности, предоставляемые специальными знаниями в области бухучета и отчетности.

Частными задачами судебной налоговой экспертизы можно считать:

– оценку действующей у хозяйствующего субъекта системы расчетов с бюджетом по налогам и сборам (порядок формирования налогооблагаемой базы и организация учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам);

– исследование соблюдения хозяйствующим субъектом норм и требований законодательства при расчетах с бюджетом по налогам и сборам (соответствие содержания хозяйственных операций и их отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности требованиям нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и налогообложению);

– исследования соответствия расчета сумм налогов требованиям налогового законодательства (документальное оформление формирования налогооблагаемой базы по налогам и сборам, формирование налоговых деклараций);

– исследование соблюдения порядка расчетов с бюджетом по налогам и сборам (сроки и размеры перечислений налога в бюджет);

– определение и анализ причин образования задолженности по уплате налогов и сборов;

– исследование налоговых обязательств по уплате отельных видов налогов (например, НДС) в бюджет в бухгалтерской и налоговой отчетности;

– выявление фактов не отражения или частичного не отражения первичных документов в учете;

– сопоставление данных первичных документов с регистрами бухгалтерского и налогового учета и декларацией по налогам и сборам.

Оценочная экспертиза — процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании особенностей имущественного положения как предприятия в целом, так и отдельных активов в частности, на основании документации об имуществе организации, доходах организации и данных о сделках на рынке оцениваемого актива, осуществляемом с использованием специальных познаний в области оценочной деятельности, с целью определения рыночной стоимости отдельных активов (недвижимого имущества, транспортных средств, финансовых вложений) или предприятия (бизнеса) в целом¹⁶⁶.

К задачам судебной оценочной экспертизы можно отнести:

– исследование стоимости объектов недвижимого имущества;

– исследование стоимости транспортных средств;

– исследование стоимости предприятия (бизнеса) — доли в уставном капитале или пакета акций;

– исследование стоимости ценных бумаг (кроме акций);

– исследование стоимости нематериальных активов;

– исследование влияния на стоимость активов и обязательств сделок или групп сделок, а также иных внешних и внутренних факторов.

Судебная экспертиза операций с ценными бумагами — как процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании эмиссии, оборота, погашения ценной бумаги, а также осуществления прав и исполнения обязательств, связанных с владением ценной бумагой, осуществляемом с использованием специальных познаний в области рынка ценных бумаг, экономики, финансов с целью выявления фактических данных об операциях с акциями, облигациями, векселями и финансовых результатов.

К задачам судебной экспертизы операций с ценными бумагами в разрезе различных видов ценных бумаг являются:

– исследование эмиссии ценных бумаг;

– исследование оборота ценной бумаги на открытом и закрытом рынках;

– исследование погашение ценной бумаги;

– исследование осуществления прав, связанных с владением ценной бумагой.

Резюмируя вышесказанное, следует отметить, что на сегодняшний день нет единства в понимании предмета, объекта и задач судебной экономической экспертизы. В этом параграфе нами сформулированы основные теоретические категории такого рода судебных экспертиз (предмет, объекты, задачи). Тем не менее насущной проблемой является выработка единого понятийного аппарата и формирование концептуальных основ судебной финансово-экономической экспертизы.

§ 1.4. Учение об объектах судебной экономической экспертизы

Понятие объекта судебной экспертизы имеет важное значение для разрешения как теоретических и практических вопросов общей теории судебной экспертизы, так и судебной экономической экспертизы в частности.

Учение об объектах судебных экономических экспертиз представляет собой систему научных положений о закономерностях собирания и процессуального использования объектов судебных экономических экспертиз и об их роли в доказывании, основанных на научных подходах судебной экспертологии.

Предметом учения об объектах судебных экономических экспертиз является порядок и направления использования уполномоченными законом должностными лицами объектов исследования собирания, исследования и оценки доказательств в интересах предупреждения, выявления, раскрытия и расследования преступлений, отправления правосудия по уголовным делам.

Объектом учения об объектах судебных экономических экспертиз является процессуальные требования к объектам исследования и возможности по их использованию в доказывании, сформированные на основании классификационных особенностей объектов.

Правильное определение объекта экспертизы имеет существенное значение не только для классификации отдельных родов и видов экспертиз, определения пределов экспертной компетенции, но и для определения точного направления экспертной деятельности и совокупности специальных познаний, максимально отвечающих решению задачи установления фактов наиболее близких к предмету доказывания по конкретному делу. От правильно подобранных объектов (материалов дела)