К. В. Гульпенко, Н. В. Тумашик

АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ В ОТРАСЛЯХ ЭКОНОМИКИ

Учебное пособие

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 338.4(075.8)

ББК 65.052я73

         Г94

Авторы:

Гульпенко К. В., кандидат экономических наук, доцент;

Тумашик Н. В., кандидат экономических наук, доцент.

Рецензенты:

Принцева С. А., кандидат экономических наук, профессор Санкт-Петербургского государственного экономического университета;

Потолокова М. О., доктор экономических наук, профессор Санкт-Петербургского государственного университета путей сообщения.

Основная цель учебного пособия — изложение теоретических, методологических и практических вопросов калькулирования, особенностей калькулирования в различных отраслях экономики. Рассмотрены факторы, влияющие на организацию производственного учета на промышленных предприятиях. На примере отдельных видов экономической деятельности рассматриваются особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Книга предназначена для специалистов, занимающихся проблемами учета затрат и калькулирования в различных отраслях экономики, и может быть использована студентами магистратуры, преподавателями и научными работниками.

УДК 338.4(075.8)

ББК 65.052я73

© Гульпенко К. В., Тумашик Н. В., 2016

© ООО «Проспект», 2016

Введение

Развитие технических инноваций, создание новых автоматизированных производств, появление новых видов продукции, расширение информационных технологий, ориентация на стратегическое управление существенно изменяют подходы к учетно-аналитическому обеспечению управления. Одним из наиболее важных и дискуссионных аспектов исследований считается калькулирование, которое с позиции ряда экономистов не решает проблем управления современным предприятием. В научной литературе некоторые ученые считают, что калькулирование — это объект исследований прошлых периодов, а в современности объектами управления являются доходы, расходы, финансовые результаты, обязательства и другие.

Реальность показывает, что калькулирование на практике широко применяется в управлении для решения многих задач, связанных с заготовлением материальных ресурсов, обучением персонала, бизнес-процессами и т. д.

Калькулирование следует рассматривать в различных аспектах в зависимости от целевой установки.

В широком понимании калькулирование является самостоятельным процессом в рамках учетной системы, состоящей из финансового, налогового и управленческого учетов.

В современных условиях калькулирование предполагает определение и анализ себестоимости с использованием многообразия методов, выбор которых осуществляется под влиянием внешних и внутренних факторов. Основными дискуссионными вопросами являются периодизация, обоснование выделения множества объектов и калькуляционных единиц, определение состава затрат в зависимости от целей и категориальных признаков, а также классификация методов. Актуальность калькулирования не утрачивается в настоящее время, поскольку от него зависят многие производственные показатели деятельности организации, включая конечный финансовый результат.

Целью учебного пособия является изложение теоретических, методологических и практических вопросов калькулирования, особенностей калькулирования в различных отраслях экономики. Систематизация материала и придание ему наглядного характера позволяют облегчить изучение проблем калькулирования.

Учебное пособие способствует формированию у обучающихся понимания сущности и роли калькулирования, методологии и практики калькулирования в организациях различных отраслей экономики, а также определенных общекультурных и профессиональных компетенций.

Учебное пособие «Актуальные проблемы калькулирования в отраслях экономики» содержит введение, три главы, заключение, глоссарий и библиографический список. После каждой главы учебного пособия представлены контрольные вопросы для самопроверки и задачи.

1. Теоретические аспекты калькулирования

В данной главе раскрываются причины возникновения калькулирования, рассматриваются развитие калькулирования в различные периоды времени, сущность и задачи производственного учета. Освещается сущность понятий «калькуляция», «калькуляционный учет», «калькулирование», содержащихся в экономической литературе. Рассматриваются система калькулирования и ее элементы: поставленные задачи, принципы калькулирования, группы затрат, объекты калькулирования и калькуляционные единицы, статьи калькуляции, элементы затрат и другие. В главе приводится классификация затрат для целей калькулирования по направлениям учета и исследуются ее терминологические проблемы. Раскрываются внешние и внутренние факторы, влияющие на постановку учета затрат и калькулирование.

1.1. Ретроспектива развития калькулирования

Калькулированию себестоимости продукции уделялось существенное внимание в теории и практике учета на протяжении многих периодов времени. Калькуляция существовала не всегда в качестве элемента метода бухгалтерского учета. В истории учета Древнего мира имеются некоторые аспекты калькулирования, но они связаны с применением только натуральных измерителей в ограниченных областях.

В рабовладельческом обществе развитие производительных сил стимулировало торговлю, что способствовало возникновению простых форм бухгалтерского учета. Записи инвентаря и расчетов стали осуществлять в учетных регистрах, применялись понятия приход — расход. Необходимость в калькуляции в рассматриваемый период отсутствовала. По данным некоторых исследований в Италии приблизительно в XIII веке возникла в учете двойная запись. Исследовав позиции авторов, характеризующие условия возникновения двойной записи в бухгалтерии, Я. В. Соколов обобщил их по двум направлениям:

• экономический рост, развитие кредитных отношений, образование компаний, требующих вложения средств на паях, признание прибыли как важнейшей бухгалтерской категории, построение учета хозяйственных процессов на денежной основе и т. д.;

• генезис счетной идеи¹.

Появление мануфактурного производства на рубеже XIV–XV веков привело к зарождению отдельных элементов калькулирования. К середине XVI века мануфактуры получили дальнейшее развитие и стали приоритетной формой производства в Западной Европе. Многие исследователи полагают, что именно к этому периоду относится появление методов калькулирования, связанных с производством нескольких видов продукции, наличием излишков в виде незавершенного производства и непотребленных материалов. Переход от мануфактуры к фабрике, развитие машинного производства, а также возникновение конкуренции привели к возрастанию значения калькулирования, которое появляется в рамках развивающегося бухгалтерского учета. Одновременно становление калькулирования привело к совершенствованию и наполнению бухгалтерского учета новым методологическим приемом. Таким образом, калькулирование стало рассматриваться в бухгалтерском учете как науке.

Уже к XIX веку значение калькулирования как инструмента оценки рентабельности продукции и способа преодоления конкуренции путем формирования выгодной ценовой политики существенно повышается. Развитие теорий калькулирования нашло отражение в работах отечественных и зарубежных ученых XIX–XX веков.

В работах зарубежных ученых с научных позиций рассматривалось калькулирование. К таким основным научным исследованиям относятся труды А. Гильбо, Л. Дюбока, А. Кальмеса, Ж. Г. Курсель-Сенеля, Дж. Никольсона, Л. Сэя, И. Ф. Шера и др. Ученые предшествующих поколений внесли существенный вклад в развитие теории калькулирования. Каждый из них рассматривал аспекты учета затрат и калькулирования в разные периоды времени под влиянием развития технического прогресса, экономики страны, методов управления, специфики деятельности хозяйствующих субъектов и финансовых инструментов. Положения, содержащиеся в научных исследованиях, стали достижениями в развитии теории и практики учета и калькулирования в мировом масштабе.

Ученые России XIX — начала XX веков с развитием промышленного производства посвящали свои научные труды исследованиям в области бухгалтерского учета зарубежных государств и своей страны. Были написаны научные работы, посвященные методике учета затрат на производство и калькулирования в наиболее развитых отраслях промышленности. Начиная с 20-х годов ХХ века, советские ученые продолжили развитие научной мысли в этой области учета. Много исследований было посвящено проблемам учета затрат и калькулирования себестоимости на предприятиях в условиях государственной собственности. В этот период времени широко развивается производственный учет, создаются инструкции по калькулированию себестоимости в отраслях и подотраслях экономики, авторами которых являлись ведущие ученые страны. Российские авторы рассматривали различные аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости, уделяя внимания промышленным предприятиям, функционирующим на территории страны. В этот период в развитии теории калькулирования и построения калькуляций исследовалась их связь с учетом затрат и сформировались следующие позиции:

• калькуляция обуславливает учет затрат. А. З. Попова, Н. А. Блатов считали, что себестоимость является центральным звеном бухгалтерского учета. Учет себестоимости является целью, а учет затрат — средством;

• учет затрат обуславливает калькуляцию. К. И. Арнольд, Э. А. Мудров, К. Г. Щетинин, затем В. И. Стоцкий, Р. Я. Вейцман, М. Х. Жебрак, А. С. Наринский считали, что калькуляция является конечной целью учета затрат. Следовательно, необходимо рассматривать строго обособленные, но последовательные этапы: сначала учет затрат, затем калькуляцию;

• калькуляция и учет тождественны. С. Ф. Иванов, затем А. И. Гуляев, А. С. Маргулис, С. А. Стуков считали, что учет затрат и калькулирование себестоимости необходимо рассматривать как единый метод;

• калькуляция и учет независимы друг от друга. М. Корнильев, далее Н. Г. Чумаченко, Э. К. Гильде, В. Б. Ивашкевич, И. А. Басманов считали, что учет затрат и учет калькуляции имеют разные предметы изучения и способы познания.

Первые две группы авторы рассматривают проблему приоритетности учета затрат или калькулирования. Позиция третьей группы авторов заключается в тождественности учета затрат и калькулирования. Авторы четвертой группы имеют противоположную точку зрения, утверждая об их автономности. Несмотря на существующие позиции авторов, на практике учет затрат на производство и калькулирование тесно взаимосвязаны и взаимозависимы. С одной стороны, для расчета себестоимости продукции используется информация, формируемая в сложившихся условиях учета затрат на производство. В этой ситуации методика калькулирования себестоимости готовой продукции предопределена организацией учета затрат на производство, начиная с формирования первичных документов и заканчивая составлением учетных регистров. С другой стороны, степень аналитичности учета затрат на производство зависит от постановки задач калькулирования в организации. Калькулирование неразрывно связано с производственным учетом, структура которого представлена на рис. 1.1².

Рис. 1.1. Структура производственного учета

Информация рисунка показывает, что производственный учет состоит из двух направлений — учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции. В рамках первого направления осуществляется сбор, регистрация и группировка затрат в разрезе элементов и мест возникновения затрат, а также формируются отчеты по производственным подразделениям. Второе включает калькуляционный учет и составление калькуляций. Калькуляционный учет осуществляется по статьям калькуляции в разрезе объектов учета затрат и предусматривает определение себестоимости по видам продукции³.

Производственный учет, конечной целью которого в бухгалтерском финансовом учете — калькулирование фактической производственной себестоимости продуктов труда, является неотъемлемым звеном бухгалтерского финансового учета⁴. Одновременно производственный учет осуществляется и в системе управленческого учета. «Информационным источником режима экономии и ресурсосбережения, функционирующего под влиянием системы управления экономикой хозяйствующего субъекта, может служить комплекс полных массивов достоверных учетно-экономических данных, ориентированных на своевременную подготовку управленческих решений»⁵.

Требования к информации, формируемой в целях управления, определяют методики учета затрат, позволяющие повысить степень аналитичности применяемых группировок затрат, а также разработку системы контроля затрат на основе формируемой информации.

Основной задачей производственного учета затрат является:

• своевременное и достоверное отражение фактических затрат в соответствии с организацией на предприятии аналитического и синтетического учета затрат;

• предоставление информации для контроля использования производственных ресурсов и выявления отклонений путем сопоставления фактических затрат с их нормативами и плановыми размерами;

• исчисление себестоимости выпускаемых продуктов для оценки запасов, определения финансового результата предприятия, расчета показателей рентабельности по видам продукции и т. д.;

• предоставление информации для оценки результатов деятельности производственных структурных подразделений и другие.

Благодаря вкладу ученых разных стран, оставивших научные труды и результаты исследований в области теории калькулирования, были созданы условия для их практической реализации. В работах ученые исследовали калькулирование со следующих позиций:

• целей калькулирования;

• категорий теории калькулирования;

• взаимосвязи между учетом затрат и калькулированием;

• методики учета затрат и расчета себестоимости единицы продукции с учетом различных организационно-технологических особенностей производства;

• выделения дополнительных объектов учета и калькулирования в виде побочных продуктов и возвратных отходов, их оценки;

• определения предельно допустимых расходов;

• обоснования понятия непроизводительных расходов и потерь и их учета;

• состава калькуляционных единиц и их экономического обоснования;

• способов расчета себестоимости единицы продукции;

• состава затрат, включаемых в себестоимость;

• точности определения результатов калькуляций;

• видов себестоимости и видов калькуляций;

• необходимой периодизации составления калькуляций;

• методов учета затрат на производство продукции;

• контроля использования ресурсов, качества выпускаемой продукции и ответственности за результаты производственного процесса;

• применения моделирования в области учета затрат и калькулирования;

• использования калькулирования при планировании и нормировании.

Таким образом, развитие калькулирования прошло длительный период, начиная от простых элементов до рассмотрения его как сложной системы, неразрывно связанной с бухгалтерским, а в дальнейшем и управленческим учетом.

1.2. Основные элементы системы калькулирования

Рассматривая теоретические и методические аспекты калькулирования, основными проблемными и дискутируемыми вопросами являются экономическое содержание калькулирования, калькуляционного учета, калькуляции, объекта калькулирования и калькуляционной единицы. Хотя эти понятия возникли давно, однако не потеряли своей актуальности.

В настоящее время в экономической литературе понятие «калькулирование» рассматривается учеными с разных позиций (табл. 1.1).

Таблица 1.1

Содержание калькулирования в экономической литературе

Автор

Содержание понятия

1

2

И. А. Басманов

И. И. Поклад

Научно-обоснованная совокупность приемов (расчетов), используемых для исчисления себестоимости определенного вида продукции предприятия, его подразделений и процессов.

В. Д. Врублевский

Процесс составления различных видов калькуляций.

В. Б. Ивашкевич

Процесс соизмерении затрат с совокупностью объектов калькулирования.

О. Д. Каверина

Многоцелевая процедура исчисления себестоимости продуктов, услуг, бизнес-процессов и подпроцессов.

М. Ю. Медведев

Вычисление фактической стоимости объекта.

Е. А. Мизиковский И. Е. Мизиковский

Сложно структурированный процесс вычислений, обеспечивающий формирование информационного фонда, о суммах затрат на изготовление и продажу или собственное потребление продуктов труда для определения экономической выгодности производства, регулирования затрат, поиска и мобилизации внутренних резервов.

В. Ф. Палий

Совокупность приемом и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продукта или процесса.

Л. В. Попова

В. А. Константинов

Процесс, включающий процедуры по исчислению себестоимости:

• продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, потребленных основным производством;

• полуфабрикатов подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;

• продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;

• всего товарного выпуска предприятия;

• выпуска продукции и полуфабрикатов собственного производства, реализуемых на сторону;

• единицы вида готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, реализуемых на сторону.

С. А. Щенков

Совокупность процедур на бухгалтерских счетах.

Анализ информации, приведенной в таблице, показал, что содержание калькулирования авторами рассматривается неоднозначно — через понятия: «процесс», «инструмент», «процедура» и т. д. Следует отметить, что О. Д. Каверина рассматривает калькулирование в качестве системы, состоящей из взаимосвязанных элементов, организованных для достижения целей в соответствии с совокупностью правил, методов и процедур⁶.

Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер и Ш. Датар представляют элементы, формирующие концепцию системы калькулирования себестоимости (табл. 1.2)⁷.

Таблица 1.2

Элементы, формирующие концепцию системы
калькулирования себестоимости

Элемент

Содержание

1

2

Объект калькулирования

Объект, по которому производится расчет себестоимости

Прямые затраты на объект калькулирования

Затраты, которые связаны с определенным объектом калькулирования, и их можно непосредственно отнести на этот объект

Косвенные затраты на объект калькулирования

Затраты, которые распределяются между объектами калькулирования пропорционально базе распределения

Группа затрат

Объединение отдельных статей затрат

База распределения

Величина, являющаяся основой распределения косвенных затрат на объект калькулирования и используемая для расчета коэффициента распределения косвенных затрат

Информация таблицы показывает, что авторы в состав элементов системы калькулирования включают только некоторые. Однако концепция системы калькулирования не содержит важных элементов, без которых невозможно ее функционирование. Критическое изучение экономической литературы позволило сформировать перечень элементов системы калькулирования, который необходимо пополнить. Полагаем, что к нему следует отнести:

• поставленные цели и задачи;

• принципы калькулирования;

• применяемая классификация затрат;

• объекты калькулирования и калькуляционные единицы;

• состав статей калькуляции;

• методы распределения затрат между отдельными объектами калькулирования;

• методы оценки возвратных отходов, неисправимого брака, попутной продукции;

• методы распределения затрат между запасами незавершенного производства, готовой продукции и себестоимостью проданной продукции;

• способы исчисления себестоимости на калькуляционную единицу и т. п.

Понятие калькулирования неразрывно связано с калькуляционным учетом и составлением калькуляций. Приведенная терминология представляет собой неотъемлемый логически обоснованный процесс, для которого характерны цели, задачи и методология. Его продуктом являются калькуляции, на основе которых осуществляются управленческие решения в различные периоды времени.

Для решения задач, поставленных предприятием перед калькулированием при различных видах учета, следует определить состав и формирование необходимой информации. В экономической литературе предлагается применение калькуляционного учета, как необходимой составляющей каждого из названных видов.

Анализ научных исследований показывает, что калькуляционный учет авторами трактуется по-разному. Так, В. Д. Врублевский рассматривает это понятие как систему, которая имеет свои принципы организации, объекты учета, методы достижения цели, виды калькуляций и формы учетных регистров, в которых отражаются исходные данные, промежуточные итоги и конечные результаты. Одновременно калькуляционный учет им трактуется, с одной стороны, как процесс аналитической группировки и формирования издержек производства по калькуляционным статьям затрат с использованием определенной методики, с другой стороны, включает в себя калькуляцию как метод бухгалтерского учета⁸.

В. И. Петрова, А. Ю. Петров, И. В. Кобищан и Е. А. Козельцева отмечают, что калькуляционный учет представляет собой учет затрат по статьям калькуляции, определение себестоимости по местам возникновения затрат и отдельным видам продукции, а также составление отчетных калькуляций фактической себестоимости готовой продукции организации. Таким образом, калькуляционный учет рассматривается как комплекс процессов формирования себестоимости всей изготовленной продукции, ее единицы, как по отдельным производствам, так и по ее видам, маркам, сортам и наименованиям⁹.

В. Ф. Палий утверждает, что калькуляционный учет — это аналитическая группировка издержек производства на счетах управленческого учета, обеспечивающая необходимую информацию для калькуляции себестоимости¹⁰.

Таким образом, дискуссия по поводу калькуляционного учета остается открытой.

Неотъемлемым элементом системы калькулирования является калькуляция, составляемая по различным объектам с различной периодизацией. В переводе от латинского сalculatio — это счет, подсчет, а также сalcul — камешек. Понятие «калькуляция», содержащееся в экономической литературе, имеет отличительное содержание (табл. 1.3).

Таблица 1.3

Содержание понятия калькуляции в экономической литературе

Автор

Содержание понятия

1

2

А. И. Архипов

Представленный в табличной форме бухгалтерский расчет затрат, расходов в денежном выражении на производство и сбыт единицы изделия, а также на осуществление работ и услуг.

Н. Д. Врублевский

Элемент метода бухгалтерского учета для исчисления себестоимости

В. Б. Ивашкевич

1. В первичном значении — комплекс затрат. 2. Калькуляция — это исчисление: себестоимости на единицу продукции; цены на единицу продукции; затрат на мероприятия — в расчете на совокупность соответствующих работ или на единицу их измерения.

В. П. Калявин

Исчисление себестоимости произведенной единицы продукции или выполненных услуг по видам затрат.

М. Ю. Медведев

1. Документ операционный или отчетный, в котором отражен процесс калькулирования. 2. Фактическая стоимость объекта, разложенная на отдельные составляющие расходы. Термин часто употребляется в отношении объектов незавершенного производства.

М. А. Рябова

Как прием стоимостного измерения, это способ группировки затрат и определения себестоимости единицы произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, приобретаемых материальных ценностей.

Я. В. Соколов

1. Исчисление затрат, относящихся к процессу реализации. Такая калькуляция позволяет сформировать финансовый результат деятельности организации. 2. Исчисление себестоимости отдельных видов продукции или услуг.

Таким образом, названные определения отражают широкий спектр содержания калькуляции, начиная от элемента метода бухгалтерского учета и заканчивая результатом калькулирования. В современных условиях каждое определение имеет право на существование.

Нельзя не согласиться с утверждением О. Д. Кавериной о том, что калькулирование не утрачивает своего значения и рассматривается в различных аспектах¹¹. С появлением новых концепций развития учета, калькулирование имеет место во всех его видах, но при этом решает различные поставленные задачи. Исходя из этих положений, калькулирование рассматривается в рамках:

• финансового учета — для определения фактической себестоимости готовой продукции; учета хозяйственных операций, отражающих ее движение; оценки материально-производственных запасов и обеспечения материальной ответственности; исчисления финансовых результатов и составления бухгалтерской финансовой отчетности;

• налогового учета — с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль;

• управленческого учета — для получения релевантной информации, используемой внутренними пользователями с целью оперативных, тактических и стратегических решений.

Калькулирование в современных условиях применяется для управления предприятием, и его информация используется для решения задач в области оценки конкурентоспособности, качества, рентабельности продукции и в целом производства, а также достижения стратегических целей. Думается, что постановка калькулирования носит системный характер, снижая риски, имеющиеся в бизнесе.

Таким образом, на современном этапе назначение калькулирования для управления заключается в исчислении себестоимости по различным объектам с целью:

• формирования информации для принятия краткосрочных и долгосрочных управленческих решений;

• оценки выполнения, принятого предприятием или центрами ответственности бюджета;

• определения трансфертных цен и т. п.

Несмотря на наличие в различных видах учета калькулирования, существуют единые его условия, к которым относятся следующие:

• затраты должны быть ограничены во времени, т. е. относиться к определенному периоду (смена, рабочий день, неделя, декада, месяц, квартал, год);

• затраты должны быть отнесены на объекты калькулирования прямым или путем косвенного распределения.

Построение любого вида учета неразрывно связано с применением принципов. Под принципами калькулирования понимаются универсальные положения, которые носят общий характер, являются основой построения концепции калькуляционного учета и применяются для решения практических задач. Что касается калькуляционного учета, то применяемые принципы не регламентированы нормативными документами. Поэтому в экономической литературе нет единства точек зрения об их составе и применении. Однако к общим принципам калькулирования ученые относят следующие: определение научно-обоснованной классификации затрат; выбор объектов учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционных единиц; выбор метода распределения косвенных затрат; разграничение затрат по периодам; раздельный учет текущих и капитальных затрат; выбор метода оценки незавершенного производства; выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и другие¹². Характеристика данных принципов представлена в табл. 1.4.

Таблица 1.4

Общие принципы калькулирования

Принцип калькулирования

Содержание принципа

1

2

Определение научно-обоснованной классификации затрат

Выбор признаков классификации затрат, определение состава затрат по каждой отдельной группе, выделенной в соответствии с классификационным признаком, зависит от специфики деятельности предприятия, а также целей калькулирования.

Выбор объектов учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционных единиц

Объект учета затрат — признак, в разрезе которого организуется аналитический учет затрат. Объект калькулирования — объект исчисления себестоимости. Калькуляционная единица — измеритель объекта калькулирования.

Выбор метода распределения косвенных затрат

Выбор метода и определение базы распределения косвенных затрат между отдельными видами продукции имеет значение для расчета себестоимости продукции (работ, услуг) и применения данного показателя в управлении.

Выбор метода распределения косвенных затрат

Выбор метода и определение базы распределения косвенных затрат между отдельными видами продукции имеет значение для расчета себестоимости продукции (работ, услуг) и применения данного показателя в управлении.

Разграничение затрат по периодам

Отражение затрат организации в том отчетном периоде, к которому они относятся независимо от временного периода, в котором фактически поступили или выплачены денежные средства

Раздельный учет текущих и капитальных затрат

Текущие затраты относятся на себестоимость в период их осуществления, капитальные — переносятся на себестоимость частями.

Определение метода оценки незавершенного производства

До определения фактической себестоимости продукции необходимо при наличии незавершенного производства осуществить его оценку. Выбор метода оценки незавершенного производства влияет на себестоимость продукции и показатели отчетности.

Определение метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) или их комбинации

Выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) зависит от целей калькулирования и организационно-технологических особенностей.

Научная литература содержит некоторые новые направления в области принципов калькулирования. Например, ряд авторов считает, что калькуляционный учет себестоимости продуктов базируется на трех организационных принципах построения:

• документальное подтверждение принадлежности прямых затрат на производство к отдельным видам продукции. Основой указанного документирования является первичный учет целевого потребления различных видов ресурсов на производственные нужды;

• документальное подтверждение возникновения косвенных затрат на производство. Основой этого документирования является первичный поэлементный учет затрат, подлежащих распределению между отдельными объектами калькулирования пропорционально выбранной расчетно-аналитической базе;

• локализация аналитических первичных учетных данных о затратах на производство по местам возникновения с учетом организационной структуры предприятия¹³.

Система калькулирования должна осуществляться в соответствии с принципами, применяемыми в финансовом, управленческом и налоговом учете, а также со спецификой калькулирования. В таблице 1.5 приводятся принципы финансового учета, влияющие на систему калькулирования и составление калькуляций.

Таблица 1.5

Принципы финансового учета, влияющие на систему
калькулирования и составление калькуляций¹⁴

Принцип

Содержание принципа

Реализация принципа в системе калькулирования

1

2

3

Непрерывность деятельности

Организация предполагает продолжать деятельность обозримом будущем. Она не намерена ликвидироваться или существенно сократить деятельность. Следовательно, погашение ею своих обязательств будет осуществляться в установленном порядке

С момента возникновения организации до ее ликвидации осуществляется калькулирование.

Информация, формируемая в системе калькулирования используется для контроля, анализа и принятия управленческих решений.

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности

Затраты организации должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с данными фактами хозяйственной жизни

Отнесение расходов организации к конкретному отчетному периоду

Приоритет содержания перед формой

Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете, в первую очередь, исходя из их экономического содержания и условий хозяйствования, а не их правовой формы

Форма представления информации о затратах и методика калькуляции определяется хозяйствующим субъектом самостоятельно

Имущественная обособленность

Обособленное существование активов и обязательств организации от активов и обязательств ее собственников, а также активов и обязательств других организаций

Хозяйствующий субъект самостоятельно разрабатывает учетную политику для целей учета затрат и калькулирования

Последовательность применения учетной политики

Учетная политика, принятая организацией, должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому

Принятые методы учета затрат и калькулирования применяются последовательно до обоснованных изменений

Полнота

В бухгалтерском учете должны быть отражены все факты хозяйственной деятельности организации, которые совершены и документально подтверждены

Отражаются все затраты, относящиеся к отдельным видам продукции (работ, услуг), которые фактически осуществлены и документально подтверждены

Своевременность

Факты хозяйственной деятельности организации должны быть своевременно отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности

Своевременное калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) осуществляется в соответствующий период деятельности организации для составления финансовой отчетности

Осмотрительность

Готовность, в первую очередь, признать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, а не возможные доходы и активы, не допуская создания скрытых резервов

Затраты на производство и реализацию продукции лежат в основе исчисления ее себестоимости и формирования финансовых результатов организации

Документирование

Факты хозяйственной жизни подлежат оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни

Калькулирование должно проводиться только с включением документально подтвержденных расходов, имеющих отношение к деятельности предприятия за данный отчетный период

Денежное измерение

Денежному измерению подвергаются все объекты бухгалтерского учета, так как этот измеритель является универсальным и позволяет сформировать показатели финансовой отчетности

Себестоимость определяется в денежном измерении, так как в ее состав включаются затраты, характеризующие использование различных ресурсов

Двойственность

Применение двойной записи как способа отражения фактов хозяйственной жизни

Применение счетов производственных затрат, включая калькуляционные и собирательно-распределительные

Непротиворечивость

На последний календарный день каждого месяца должно соблюдаться тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам счетов синтетического учета

Соответствие данных аналитического учета затрат информации, отражаемой на соответствующих синтетических счетах. Соответствие величины производственных затрат в целом по организации за определенный период сумме затрат по видам продукции (работ, услуг)

Существенность

Существенной считается информация, формируемая в отчетности, в случае, если ее отсутствие или искажение может повлиять на решения пользователей.

При калькулировании информация должна быть представлена в соответствии с заявленными границами, областью применения и периодом отчетности

Рациональность

Ведение бухгалтерского учета должно осуществляться рационально, исходя из условий хозяйствования и величины организации

Выбор объектов и методов калькулирования, адекватных организационным и технологическим особенностям деятельности организации, ее целям и задачам. Оптимизация учетных процедур бухгалтерской службы в части производственного учета

Обзор содержания принципов финансового учета свидетельствует об их реализации при построении системы калькулирования в организации. Это доказывает, что калькуляция является элементом метода бухгалтерского финансового учета.

В табл. 1.6 приводятся принципы управленческого учета, оказывающие влияние на систему калькулирования.

Таблица 1.6

Принципы управленческого учета, влияющие на систему калькулирования и составление калькуляций 15

Принцип

Содержание принципа

Реализация принципа в системе калькулирования

1

2

3

Соответствие целям функционирования предприятия, стратегическим и текущим задачам бизнеса

Информационно-аналитическое обеспечение направлено на решение задач организации исходя из временного периода и их содержания

Построение системы калькулирования связано с задачами бизнеса краткосрочной и долгосрочной перспектив

Разные затраты для различных целей

Выбор классификационных признаков затрат

Разные виды калькуляций себестоимости продукции

Влияние организационно-технологических особенностей и факторов внешней среды

Постановка информационно-аналитического обеспечения осуществляется с учетом факторов внешней и внутренней среды

Выбор объектов учета затрат, объектов калькулирование и калькуляционных единиц, постановка калькуляционного учета осуществляется под влиянием внутренних и внешних факторов

Определенность во времени

Внутренняя отчетность имеет временные границы

Калькуляция имеет временные границы

Системность

Управленческий учет рассматривается как совокупность взаимосвязанных элементов, имеющая цель, ресурсы, связь с внешней средой и обратную связь

Калькулирование строится в соответствии с системным подходом

Конфиденциальность

Информация управленческого учета является коммерческой тайной

Калькуляция содержит конфиденциальную информацию, характеризующую структуру затрат по различным объектам организации

Унификация

Необходимость соблюдения унифицированности разрабатываемых форм учетных документов, регламентов и процедур их составления

Унификация статей калькуляций для всех видов выпускаемой продукции и их применение до обоснованных изменений

Оценка результатов

деятельности структурных подразделений организации

Информация управленческого учета применяется для текущего регулирования деятельности каждого подразделения, а также определения ее тенденций и перспектив

Калькулирование затрат по подразделениям

Формирование показателей

внутренней отчетности как основа коммуникационных связей между различными уровнями управления

Информация обладает способностью так формировать по данным первичного учета показатели отчетности, что они становятся системой коммуникаций внутри предприятия

Калькуляция составляется по стадиям производства продукции, подразделениям, видам продукции, всей выпущенной продукции

Комплексность

Разовая фиксация данных в первичных документах и многократное использование этой информации в системе управления

Информация о затратах, содержащаяся в учетных документах, позволяет составлять калькуляции в организации по разным направлениям

Использование единых для планирования и учета единиц измерения

Обеспечение прямой и обратной связи между планированием и учетом

Применение единых планово-учетных единиц при составлении калькуляции

Применение бюджетных методов управления

Бюджетные методы используются для планирования всех сфер деятельности и контроля исполнения бюджетов

В процессе бюджетирования происходит составление плановых калькуляций

Аналитичность

Показатели, содержащиеся в отчетах, должны быть представлены в удобном для анализа виде и не требовать дополнительной аналитической обработки

Детализация статей калькуляции должна обеспечивать получение ясной информации, позволяющей осуществлять анализ затрат по объектам калькулирования

Полнота

Предоставление информации в полном объеме, необходимом для принятия соответствующего управленческого решения, но не избыточном

Калькуляция должна содержать исчерпывающий, но не избыточный состав затрат для решения конкретных управленческих задач

Периодичность

Частота подготовки внутренних отчетов определяется актуальностью их показателей, зависит от уровня управления и применяемых организацией информационных технологий

Калькуляция составляется с определенной периодичностью и зависит от целей управления

Сопоставимость

Методологическое единство отчетности с точки зрения разных отчетных периодов, а также единство бюджетных и отчетных показателей

Сопоставимость между фактическими и плановыми показателями калькуляции с целью формирования обратной связи

Своевременность

Сроки составления и представления отчетности зависят от уровня управления, к которому относится пользователь, и характера принимаемого им управленческого решения

Сроки составления и представления калькуляций устанавливаются в соответствии с потребностями получения не устаревшей и пригодной для управления информации

Перспективность

Информация управленческого учета для принятия решения формируется до его реализации

Информация о затратах на производство и себестоимости продукции (работ, услуг) и результаты деятельности формируется до их осуществления

Реальность показателей

Соответствие показателей отчетности реальным условиям рынка

Соответствие калькуляции текущей экономической ситуации

Управляемость

Управленческий учет определяет регулируемые менеджерами операции с целью предоставления информации для контроля, оценки и регулирования

Калькулирование способствует осуществлению мониторинга, анализа, сравнения и интерпретации информации о затратах производственных подразделений

Достоверность

Информация должна обладать доверием у пользователей. Ее достоверность зависит от источника информации, полноты и доступности

Калькуляция составляется в соответствии с технологическими особенностями и нормами

Релевантность

Своевременное предоставление информации внутренним пользователям с использованием количества альтернатив, необходимых для принятия обоснованных решений

Выбор классификационных признаков затрат для целей калькулирования себестоимости зависит от управленческих задач

Гибкость

Зависимость разрабатываемых форм, регламентов и процедур отчетности, от влияния внутренних и внешних условий, адекватное их уточнение или изменение для целей управления

Изменение формата калькуляции в зависимости от изменения перечня объектов калькулирования.

Адресность

Управленческая отчетность предоставляется конкретным менеджерам в соответствии с их информационными запросами

Калькулирование ведется для конкретных служб с целью решения ими определенных управленческих задач

Ответственность

Учет ведется специалистами соответствующих служб, которые несут индивидуальную ответственность за соблюдение учетной политики

Калькуляция составляется специалистами, ответственными за соблюдение установленной методики

Профессиональное суждение

Ведение учета и составление отчетности специалистами, обладающими профессиональными знаниями, имеющими опыт работы и непредвзятое суждение

Калькуляцию должны составлять специалисты, обладающие профессиональными знаниями соответствующей области

Информация таблицы свидетельствует о наличии принципов управленческого учета, влияющих на калькулирование, осуществляемое в соответствии с поставленными целями, реализацией их во времени и применением информационных технологий.

В зависимости от целей, задач, организации производственного учета, принципов калькулирования существуют различные виды калькуляций, классификация которых представлена в табл. 1.7.

Таблица 1.7

Классификация калькуляций¹⁶

Признак

Вид калькуляций

1

2

В зависимости от времени составления

Сметные (проектно-сметные)

Плановые

Нормативные

Провизорная

Отчетные

Трансфертные

В зависимости от полноты включения затрат в калькуляционные расчеты

По прямым затратам

По переменным затратам

По цеховой себестоимости

По полной производственной себестоимости

По полной себестоимости реализованной продукции предприятия-изготовителя

По консолидированной себестоимости продукции корпорации предприятий

В зависимости от степени детализации калькуляционных расчетов

Кумулятивные (без детального раскрытия статей затрат)

Элективные (с детальным раскрытием статей затрат)

В зависимости от объекта калькулирования

По незавершенному производству

По браку

По видам полуфабрикатов

По видам готовой продукции

По видам реализованной продукции

По группам однородных видов продукции

По строительным объектам

По мероприятиям

По видам работ

По видам услуг

По процессам

По заказам

По назначению

Для исчисления и контроля рентабельности

Для исчисления цены

Для участия в тендерах

Для обоснования перечня работ в договоре

При оценке плана по себестоимости

В расчетах экономической эффективности инноваций

Для определения затрат в незавершенном производстве и потерь от брака

В зависимости от способов исчисления затрат на калькуляционную единицу

На основе прямого расчета

На основе суммирования затрат

Путем исключения попутной продукции и возвратных отходов

На основе коэффициентного способа

На основе нормативного способа

По отраслевой принадлежности

В отдельных отраслях экономики

Представленные в таблице виды калькуляций применяются на практике в организациях различных отраслей экономики.

Наиболее дискуссионным вопросом в научной литературе является выбор объектов калькулирования как необходимый для решения поставленных задач и их реализации на практике. В широком смысле под объектом калькулирования понимается объект, по которому производится накопление затрат и расчет себестоимости¹⁷. Определение себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) является, как правило, конечным результатом калькулирования. Такие объекты в экономической литературе относятся к традиционным¹⁸, в то время как реальная действительность требует новых подходов или уточнений содержания данного понятия. По этому поводу В. Б. Ивашкевич отмечает, что иные объекты калькулирования служат для внутреннего контроля экономичности производства и эффективности принимаемых решений в случаях, когда для этих целей невозможно использование информации о себестоимости конечных продуктов, или она в значительной степени условна¹⁹. Например, определение затрат на машино-час и нормо-час важно для анализа зависимости между степенью использования производственных мощностей и затратами на их содержание, эффективности организационных и технико-технологических мероприятий.

На выбор объектов калькулирования существенное влияние оказывают внутренние факторы, такие как тип производства, особенности технологических процессов и бизнес-процессов. Например, единичное и мелкосерийное производство характеризуется следующими особенностями:

• частое изменение номенклатуры выпускаемой продукции;

• технологическая специализация рабочих мест;

• отсутствие возможности постоянно закрепить определенные операции за рабочими местами;

• применение универсального оборудования и приспособлений.

При крупносерийном и массовом производстве отмечается:

• постоянство номенклатуры выпускаемой большими объемами продукции;

• возможность постоянно закрепить определенные операции за рабочими местами;

• значительное повышение удельного веса механизированных и автоматизированных процессов.

Таким образом, в индивидуальном и мелкосерийном производстве в качестве объекта калькулирования выступает заказ, крупносерийном и массовом — множественность идентичных продуктов.

Выбор объектов калькулирования и определение степени их детализации зависит от размера предприятия и особенности управления им. В. Б. Ивашкевич отмечает, что особенно актуальна эта для предприятий холдингового типа, поскольку состав объектов калькулирования для компании в целом и ее структурных единиц может не совпадать. В связи с этим необходимо определить номенклатуру объектов калькулирования, которые обобщаются в соподчиненные группы: для компании в целом, ее предприятий, имеющих хозяйственную самостоятельность, и их производственных единиц²⁰.

Кооперация предприятий приводит к созданию продукции путем только сборки конкретных деталей, микросхем и проведения минимума обрабатывающих операций. Работники организации одновременно создают сразу несколько видов различных автомобилей, комбайнов, тракторов и других видов техники, учитывая индивидуальные требования потребителей. Следовательно, объектом калькулирования будет являться каждое техническое средство, поскольку оно оснащено различными индивидуальными электронными приборами и другими компонентами.

Развитие экономики хозяйствующих субъектов, их отраслевая направленность, появление новых подходов к управлению приводят к расширению круга объектов калькулирования, включая мероприятия технического прогресса, проекты инвестирования, социально-культурные мероприятия и т. д. К новейшим объектам калькулирования О. Д. Каверина относит операции, бизнес-процессы, подпроцессы и жизненный цикл продукта.

Л. В. Поповой и В. А. Константиновым предлагается расширить перечень объектов калькулирования для целей управления и при появлении практической потребности использовать внесистемные (вне счетов бухгалтерского учета), т. е. расчетные методы калькулирования²¹.

Основой составления калькуляций являются величина затрат за период и объем продукции (работ, услуг), выраженный в калькуляционной единице, под которой понимается измеритель объекта калькулирования. Наиболее дискуссионным вопросом в теории и практике является выбор калькуляционных единиц и их обоснование. Он зависит от целей калькулирования, специфических особенностей отдельных видов продукции (работ, услуг), возможности сравнения по различным предприятиям определенного вида экономической деятельности. Калькуляционными единицами могут быть:

• натуральные показатели (тонны, штуки, метры) — характеризуют выпуск продукции в физических единицах и предпочтительны для калькулирования себестоимости продукции, так как дифференцируются в зависимости от ее специфики, поддаются точному измерению в учете и соответствуют прейскурантам цен;

• укрупненные натуральные единицы (100 пар обуви одного вида);

• условные единицы (коэффициенто-тонны) — применяются в комплексных производствах при выпуске в едином процессе нескольких видов продукции, отличающихся потребительскими свойствами, временем их выхода и т. д. Пересчет разновидностей продукции в условно-натуральные осуществляется на основе коэффициентов, устанавливаемых в зависимости от отличительных особенностей продукции, и применяется для распределения косвенных затрат и составления дифференцированных калькуляций;

• единицы работ (одна тонна перевезенного груза);

• единицы времени (машино-час, человеко-час) — характеризуют объем произведенных работ, в том числе необходимых для выпуска продукции. В этом случае единицы времени недостаточно сопоставимы с себестоимостью продукции и имеют ограниченное применение в калькуляционных расчетах;

• эксплуатационные единицы (мощность, производительность) и другие.

В экономической литературе предлагается применять в качестве калькуляционной единицы денежный измеритель. Однако существуют сторонники и противники применения такой калькуляционной единицы на практике. Например, В. Ф. Палий считает сомнительным ее применение для строительно-монтажных работ.

Калькуляционная единица может совпадать и не совпадать с объектом калькулирования. Она является метрической единицей измерения конкретного объекта, но ее нельзя считать только техническим измерителем²².

Калькуляционная единица, обеспечивающая составление индивидуальной калькуляции, должна отвечать следующим требованиям:

• отражать количественную единицу продукции (работ, услуг) определенного качества;

• быть экономически однородной и обеспечивать сопоставимость калькуляций одинаковой продукции;

• быть устойчивой и неизменной во времени и применяемой на практике;

• быть пригодной к планированию и нормированию.

Выбор калькуляционных единиц должен быть экономически обоснованным, интерпретируемым для целей анализа затрат и эффективности производства, контроля. Он должен осуществляться с учетом применяемых предприятием единиц ценообразования для сопоставления рыночных цен и себестоимости, стимулирования рационального использования ресурсов.

Порядок отбора калькуляционных единиц должен быть определен с учетом накопленного отечественного и зарубежного опыта, чтобы удовлетворять интересы внутреннего пользователя в решении различных управленческих задач организации. Каждое предприятие осуществляет управление себестоимостью, используя систему показателей, которая характерна только для него. Например, осуществляя перевозки, автотранспортное предприятие может рассчитать их себестоимость, используя различные калькуляционные единицы: тонны, километры, тонно-километры, рейсы, кубометры и другие. Каждый из названных показателей характеризует использование автотранспорта или степень его эксплуатации. Существуют и другие количественные показатели, которые используются для характеристики и оценки деятельности транспорта, определения преимуществ различных способов перевозки грузов и пассажиров. Они характеризуют провозные возможности, экономичность, производительность, надежность, комфортность, стоимость, скорость перевозки и другие технико-экономические особенности транспорта²³.

При определении себестоимости перевозки с использованием различных калькуляционных единиц, как правило, происходит существенный разброс данных о показателях. Такой подход к составлению калькуляций себестоимости перевозок обеспечивает возможность при коммерческих расчетах определить минимальные и максимальные затраты по конкретным направлениям²⁴.

Применение множества калькуляционных единиц на автотранспортном предприятии позволяет провести предварительный и последующий анализ получения прибыли на единицу работы транспорта, определить пути рациональной эксплуатации подвижного состава, а также осуществить выбор клиентов и сформировать портфель заказов на перевозки. В конечном итоге это приводит к определению предпочтительных методов совершенствования политики затрат автотранспортного предприятия с учетом стратегии его развития.

Особое значение имеют различные временные калькуляционные единицы: машино-дни, машино-часы, автотонно-часы. Последний характеризует перевозку тонны груза во времени и проявляется в системе управления по-своему. Его применение возможно при перевозке негабаритных грузов или оборудования, установка которого возможна только «прямо с колес»²⁵.

Таким образом, на транспорте может быть установлен разнообразный набор калькуляционных единиц, который необходим для управления данным производством в целях получения дохода и дальнейшего развития. Изменения в себестоимости транспортной работы при применении различного набора калькуляционных единиц позволяют оперативно и достаточно точно определять результаты предпринимательской деятельности, в частности при перевозке груза и порожних пробегах.

1.3. Классификация затрат при калькулировании себестоимости продукции

Построение калькуляционного учета и составление калькуляций осуществляется в соответствии с установленной на предприятии классификацией затрат, которая зависит от целей видов учета.

В налоговом учете расходы подразделяются на две группы: расходы на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и внереализационные. Расходы на производство и реализацию продукции (работ, услуг) формируются по элементам затрат и в разрезе прямых (участвующих в оценке запасов) и косвенных (относящиеся к отчетному периоду).

В финансовом учете затраты классифицируются по следующим признакам:

• по сферам деятельности — снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и управленческие;

• по видам затрат — элементам затрат и статьям калькуляции;

• по способу отнесения на объект — прямые и косвенные;

• по способности влиять на бухгалтерскую прибыль — входящие и истекшие;

• по степени обобщения — удельные и общие;

• по направлениям деятельности организации — расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

В управленческом учете используются наряду с перечисленными другие признаки классификации затрат:

• существенность для принятия решения — релевантные и нерелевантные;

• зависимость от уровня деловой активности — переменные, постоянные и смешанные;

• форма подачи информации для принятия решений — альтернативные, вмененные, приростные;

• охват планированием и нормированием — планируемые (нормируемые) и непланируемые (ненормируемые);

• эффективность — производительные и непроизводительные;

• степень подконтрольности — контролируемые и неконтролируемые;

• степень регулируемости — регулируемые и нерегулируемые;

• направления группировок в зависимости от целей учета: элементам затрат и статьям калькуляции, местам возникновения затрат и центрам ответственности, носителям затрат и другие.

Характеристика затрат по классификационным признакам представлена в табл. 1.8.

Таблица 1.8

Характеристика затрат по классификационным признакам

Признак классификации

Группа затрат

1

2

1. Фазы кругооборота

Снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и финансовые затраты.

2. Отношение к процессу производства

Производственные затраты обусловлены процессом производства. Например, основные производственные затраты, цеховые затраты.

Непроизводственные затраты связаны с процессами сбыта и управления организацией, например, расходы на продажу, общехозяйственные затраты.

3. Связь с технологическим процессом

Основные затраты обусловлены технологическим процессом. Например, затраты на сырье; вспомогательные материалы на технологические цели; оплату труда рабочих, участвующих в технологическом процессе, и отчисления на социальные нужды от нее; амортизация производственного оборудования.

Накладные затраты связаны с обслуживанием и управлением производством и деятельностью предприятия. Например, цеховые затраты (затраты на содержание цеха, управление производственным процессом), общехозяйственные затраты.

4. Способ отнесения на объект

Прямые затраты можно отнести на конкретный объект в момент их возникновения. Если в качестве объектов рассматриваются виды продукции, то в моногенных производствах к прямым относятся затраты на сырье и основные материалы, вспомогательные материалы на технологические цели, заработную плату основных производственных рабочих и отчисления на социальные нужды от нее и т. д. Если объектом отнесения затрат является цех, то все затраты производственного подразделения относятся к прямым по отношению к данному объекту.

Косвенные затраты учитываются на отдельных счетах и распределяются между объектами пропорционально выбранной базе. Если в качестве объектов рассматриваются переделы, то к косвенным относятся общепроизводственные затраты цеха при наличии в нем нескольких переделов. В комплексных производствах по отношению к отдельным видам продукции все затраты являются косвенными.

5. Состав

(однородность)

Одноэлементные затраты состоят из одного элемента, например, материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды от нее и т. д.

Комплексные затраты — это совокупность затрат, относящихся к разным элементам и имеющих одинаковое целевое назначение, например, общепроизводственные затраты, расходы на продажу и т. д.

6. Периодичность возникновения

Периодические затраты возникают каждый текущий месяц (начисление амортизации, арендной платы, заработной платы и т. д.). Единовременные затраты возникают не каждый текущий месяц, они могут относиться к текущим или капитальным затратам.

7. Отношение к отчетному периоду

Текущие затраты — относятся на себестоимость того отчетного периода, в котором они признаны.

Затраты будущих периодов — затраты, понесенные в отчетном периоде, но признанные активами, а не затратами текущего периода.

Капитальные — затраты, связанные с поступлением внеоборотных активов.

Зарезервированные — затраты, которые еще не осуществлены, но в расчетных (нормативных, плановых) суммах включены в состав затрат на соответствующий процесс обычной деятельности.

8. Время определения

Фактические, плановые и нормативные затраты.

9. Влияние на бухгалтерскую прибыль

Входящие затраты — это стоимость приобретенных и имеющихся в наличии ресурсов, использование которых должно принести прибыль в будущем (активы баланса).

Истекшие затраты — это стоимость израсходованных ресурсов, которые принесли доход в настоящем и утратили эту способность в будущем.

10. Степень обобщения

Общие затраты на весь объем продукции и на единицу.

11. Отношение к готовой продукции

Затраты на продукт учитываются на стадии производства и включаются в себестоимость готовой продукции. Затраты, относящиеся к расходам отчетного периода, учитываются в течение месяца и влияют на финансовый результат данного периода.

12. Отношение к уровню деловой активности

Переменные затраты линейно зависят от изменения уровня деловой активности (объема выпуска и т. д.): затраты на сырье; сдельная форма оплаты труда; амортизация оборудования, начисленная пропорционально плановому объему выпуска. Постоянные затраты не зависят от изменения уровня деловой активности: повременная форма оплаты труда работников; амортизация основных средств, начисленная линейным способом. Смешанные (полупеременные или полупостоянные) — затраты, в составе которых имеются переменная и постоянная составляющие.

13. Форма подачи информации для принятия решений

Вмененные — затраты по альтернативным вариантам, от которых организация вынуждена отказаться под влиянием ограничивающих факторов.

Приростные — дополнительные затраты, возникшие в результате изготовления дополнительной партии продукции.

14. Охват планированием и нормированием

Планируемые (нормируемые) и непланируемые (ненормируемые) затраты.

15. Эффективность

Производительные — затраты на производство продукции соответствующего установленным требованиям качества при применяемой технологии и рациональной организации производства. Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в организации производства. Например, отклонения фактических затрат от нормативных.

16. Возможность и степень контроля

Контролируемые и контролируемые затраты.

17. Возможность и степень регулирования

Регулируемые и нерегулируемые затраты.

18. Существенность для принятия решения

Затраты, принимаемые (релевантные) обусловлены различными альтернативными решениями и зависят от принятого решения, не принимаемые в расчет при оценках (нерелевантные).

К релевантным затратам относятся: переменные, постоянные (в отдельных ситуациях), вмененные, приростные, контролируемые.

К нерелевантным затратам относятся: постоянные (в отдельных ситуациях), безвозвратные, неконтролируемые. Безвозвратные — это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения и не влияющие на последующие решения.

В зависимости от целевого назначения и объектов учета формируемой информации, затраты группируются по различным направлениям (рис. 1.2).

Под элементом затрат понимают экономически однородные затраты, группируемые независимо от целевого назначения. Элементы затрат определены для всех организаций и указаны в положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» 10/99.

Этот стандарт бухгалтерского учета содержит 5 элементов затрат:

1. Материальные затраты за вычетом возвратных отходов

2. Затраты на оплату труда

3. Отчисления на социальные нужды

4. Амортизация

5. Прочие затраты

Рис. 1.2. Группировка затрат в зависимости от целевого назначения и объектов учета

Состав затрат по каждому элементу затрат организация определяет самостоятельно. Примерный состав затрат по элементам представлен в табл. 1.9.

Таблица 1.9

Примерный состав затрат по их элементам

Элемент затрат

Состав затрат

1

2

Материальные затраты

Стоимость покупных:

• сырья и материалов, используемых на производственные нужды:

• материалов, используемых на хозяйственные нужды;

• полуфабрикатов, приобретенных для последующей обработки.

Стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

Стоимость покупного топлива, используемого на технологические цели, выработку энергии всех видов, отопление.

Стоимость покупной энергии, расходуемой на производственные и хозяйственные нужды.

Величина потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли и некоторые другие материальные затраты.

Материальные затраты уменьшаются на стоимость полученных из производства возвратных отходов.

Затраты на оплату труда

Заработная плата всех работников организации в денежной или натуральной формах.

Начисления стимулирующего и компенсационного характера. Начисления, обусловленные режимом работы или условиями труда в организации; премии и единовременные поощрительные начисления.

Затраты, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами

Амортизация

Амортизация по основным средствам и нематериальным активам

Прочие затраты

Платежи за выбросы (сборы) загрязняющих веществ.

Командировочные расходы.

Затраты на подготовку и переподготовку кадров.

Оплата услуг связи.

Арендная плата по объектам основных средств.

Другие затраты, относящиеся на себестоимость продукции (работ, услуг) и не вошедшие в состав затрат по ранее перечисленным элементам затрат

Целью данной классификации является планирование, учет и анализ затрат по организации в целом и ее отдельным структурным подразделениям.

Номенклатура статей калькуляции разрабатывается организацией самостоятельно и зависит от ее специфики деятельности. К типовым статьям калькуляции обрабатывающих производств следует отнести:

Сырье и материалы

Возвратные отходы (вычитаются)

Покупные полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних организаций

Топливо и электроэнергия на технологические цели

Заработная плата производственных рабочих

Страховые взносы от заработной платы производственных рабочих

Общепроизводственные расходы

Общехозяйственные расходы

Потери от брака

Прочие производственные расходы

Расходы на продажу

Целью группировки затрат по статьям калькуляции является расчет и анализ себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг). В основе данной группировки лежат различные признаки классификации затрат: по способу отнесения затрат на объект, по составу, по участию в процессе производства, по связи с технологическим процессом и т. д.

Одним из принципов планирования, учета и анализа затрат, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по местам возникновения затрат (производствам, цехам, участкам, рабочим местам и т. д.).

Под местом возникновения затрат понимается функциональная сфера, которая связана с определенными видами затрат. Каждому месту возникновения затрат присваивается соответствующий код, фиксируемый в номенклатуре мест возникновения затрат в организации. Аналитический учет затрат по местам возникновения ведется в разрезе элементов и статей калькуляции.

Учет затрат по местам их возникновения необходим в целях:

• оперативного контроля использования ресурсов, находящихся в распоряжении производственных подразделений и предприятия в целом;

• анализа и оценки результатов деятельности производственных подразделений;

• калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг). При этом косвенные затраты учитываются по отдельным местам возникновения затрат и распределяются пропорционально установленным базам распределения между отдельными объектами учета затрат и калькулирования.

Центр ответственности является более масштабным и может состоять из определенного количества мест возникновения затрат. Если определенное место возникновения затрат имеет лицо, ответственное за объем и качество продукции, затраты и другие показатели, оно может рассматриваться как центр ответственности. Организация учета по центрам ответственности позволяет руководству хозяйствующего субъекта управлять ими на основе разработанных и утвержденных плановых калькуляций по каждому центру ответственности. Учет по центрам ответственности выполняет следующие функции:

• представление необходимой информации;

• организация оперативного контроля за затратами и результатами деятельности на различных уровнях управления;

• оценка результатов деятельности руководителей и подразделений организации;

• обеспечение функционирования организации в целом²⁶.

В табл. 1.10 представлен перечень центров ответственности в организации, оказывающей услуги связи.

Таблица 1.10

Перечень центров ответственности в организации,
оказывающей услуги связи

Наименование

структурного подразделения

Наименование ЦО

Краткое наименование

ЦО

Код ЦО

1

2

3

4

Отдел организации продаж

Департамент по работе с массовым сегментом

ДРМС

015

Отдел организации продаж и обслуживания департамента по работе с массовым сегментом

Департамент по работе с массовым сегментом

ДРМС

015

Отдел организации продаж и обслуживания по работе с корпоративным сегментом

Департамент продаж корпоративным клиентам

ДПКК

016

Отдел по работе с крупными клиентами

Департамент продаж корпоративным клиентам

ДПКК

016

Отдел управления продажами

Департамент по работе с операторами связи

ДРОС

014

Отдел планирования и аналитики

Департамент

продуктов и маркетинга

ДПМ

013

Отдел развития транспортных сетей

Блок развития сетей связи

БРСС

005

Отдел развития систем коммутаций и сетей доступа

Блок развития сетей связи

БРСС

005

Отдел капитального строительства

Блок развития сетей связи

БРСС

005

Отдел организации и сопровождения проектирования сетей связи

Блок развития сетей связи

БРСС

005

Отдел организации эксплуатации сетей доступа

Блок эксплуатации сетей связи

БЭСС

003

К носителям затрат относятся отдельные виды готовой продукции, полуфабрикаты, группы однородных изделий, строительные объекты или завершенные этапы строительства, виды работ и услуг.

Целью группировки затрат по носителям является определение и анализ себестоимости.

В системе калькулирования «АВ-кост» в качестве носителей затрат рассматриваются операции (процессы). Учет затрат по данному объекту необходим с целью контроля и анализа затрат, а также распределения затрат между видами продукции (работами, услугами, клиентами, сегментами сбыта).

В экономической литературе также рассматривается классификация затрат по следующим признакам: по направлению учета, временным периодам, целесообразности расходования, назначению, отражению в бизнес-плане, признаку реальности, отношению к процессу стимулирования, в целях прогнозирования деятельности и анализа результатов деятельности, в зависимости от сфер и функций деятельности предприятия. По отдельным признакам классификации затрат происходит расхождение мнений авторов (табл. 1.11).

Таблица 1.11

Различия в подходах авторов к классификации затрат
по отдельным признакам

Признак

классификации затрат

Автор

Бабаев Ю.А.

Дусаева Е.М., Курманова А. Х.

Керимов В.Э.

Кондраков Н.П.

Волкова О.Н.

Карпова Т. П.

1

2

3

4

5

6

7

1. По эффективности:

• эффективные

• неэффективные

• производительные

• непроизводительные

—

—

—

—

+

+

—

—

+

+

—

—

—

—

+

+

+

+

—

—

—

—

—

—

2. По уровню деловой активности:

• переменные

• постоянные

—

—

+

+

—

—

—

—

—

—

+

+

3. По назначению:

• производственные

• внепроизводственные

• управленческие

• затраты на продажу

+

—

+

+

+

+

—

—

—

—

—

—

—

—

—

—

—

—

—

—

—

—

—

—

4. По возможности нормирования:

• нормируемые

• ненормируемые

• затраты по установленным нормам

• затраты по отклонениям от норм

+

+

—

—

—

—

+

+

—

—

+

+

+

+

—

—

+

+

—

—

—

—

—

—

5. По признаку реальности:

• реальные

• вмененные

• явные

• альтернативные

+

+

—

—

—

+

+

+

—

+

+

+

—

+

+

+

—

—

—

—

—

—

—

—

6. В целях прогнозирования деятельности:

• затраты краткосрочного периода

• затраты среднесрочного периода

• затраты долгосрочного периода

—

—

—

+

—

+

+

+

+

—

—

—

—

—

—

—

—

—

6. По местам возникновения:

• общепроизводственные

• общехозяйственные

• затраты в разрезе производств, цехов, участков и т. д.

—

—

—

+

+

—

—

—

+

—

—

+

—

—

+

—

—

—

Информация таблицы свидетельствует о том, что классификация затрат остается актуальной проблемой в развитии теории и практики калькулирования по направлениям учета. Необходимо отметить, что в экономической литературе существуют различные точки зрения в отношении групп затрат, относящихся к соответствующему категориальному признаку. Например, в зависимости от мест возникновения одни авторы подразделяют затраты на общепроизводственные и общехозяйственные, другие — группируют их по производствам, цехам и участкам²⁷. Иногда происходит отождествление определенных групп затрат, относящихся к различным признакам классификации. Например, нередко понятие косвенных затрат отождествляется с накладными, прямых затрат — с переменными²⁸.

В налоговом учете в целях определения налогооблагаемой прибыли и составления налоговой отчетности расходы организации, связанные с производством и реализацией, в зависимости от периода их отнесения на налогооблагаемую прибыль подразделяются на прямые и косвенные. Первые участвуют в оценке незавершенного производства; готовой продукции; отгруженной, но нереализованной продукции; реализованной продукции. Вторые — уменьшают полностью налогооблагаемую базу отчетного периода.

В финансовом и управленческом учете деление затрат на прямые и косвенные связано с необходимостью их отнесения на определенные объекты учета и калькулирования. Прямые затраты относятся на определенный объект в момент их возникновения, косвенные затраты — путем их распределения на основе выбранной методики. К объектам отнесения затрат в управленческом учете могут относиться виды продукции (работ, услуг), сегменты сбыта, процессы и операции, центры ответственности и другие. Состав прямых и косвенных затрат зависит от выбранного объекта, а в случае, если объектом является вид продукции — от характера технологического процесса. В финансовом и управленческом учете затраты подразделяются на следующие группы в зависимости от периода их отнесения на прибыль: затраты на продукт и затраты на отчетный период. Затраты на продукт подлежат декапитализации, затраты на отчетный период не декапитализируются и полностью относятся на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором они были произведены. При этом прямые и косвенные затраты могут относиться к обеим группам. Например, затраты на содержание и эксплуатацию производственного универсального оборудования являются косвенными по отношению к отдельным видам продукции и одновременно затратами на продукт. Косвенные затраты на продажу относятся к затратам на период. Таким образом, понятия «прямые» и «косвенные» затраты, «затраты на продукт» и «затраты на период» отождествляются в налоговом учете и не являются эквивалентами в финансовом и управленческом учете.

В экономической литературе не редко происходит отождествление следующих понятий: основные и прямые, накладные и косвенные затраты.

Полагаем, что под основными затратами следует понимать затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства продукции (работ, услуг), под накладными — затраты, связанные с организацией, обслуживанием производства и управлением им, а также деятельностью предприятия в целом. Основные затраты по отношению к определенному виду продукции могут относиться как к прямым, так и косвенным затратам. В простом процессе производства, где выпускается один вид продукции и применяется специальное оборудование, основные затраты на сырье, заработную плату производственных рабочих и социальные отчисления от нее, амортизация производственного оборудования относятся к прямым затратам. В комплексном производстве, где из единого сырья в едином технологическом процессе или на одной его стадии выпускается несколько видов продукции, отсутствуют прямые затраты. В добывающих производствах, как правило, производится один вид продукции. В таких производствах, в отличие от многономенклатурных, накладные затраты являются прямыми по отношению к продукту.

Полагаем, что проблема в области применяемой терминологии, включая классификацию затрат по определенным категориальным признакам, является актуальной для научного исследования. Разработка рекомендаций по ее решению имеет существенное значение для развития не только теории калькулирования, но и практической реализации в отраслях экономики.

1.4. Характеристика факторов, влияющих на систему калькулирования

В современных условиях на функционирование предприятия усилилось воздействие внешних факторов, которые влияют на применение калькулирования в разных областях экономической деятельности организации. К основным направлениям влияния внешней среды на калькулирование относятся:

• конкурентные (оценка деятельности конкурентов, формы конкурентного поведения);

• научно-технический прогресс (изменение технологии производства продукции, развитие информационных технологий);

• международные (изменения валютного курса новые сырьевые источники, рентабельность, имущественное и финансовое состояние деятельности поставщиков);

• макро и микроэкономические (прогноз развития экономики);

• политические (принятие законов);

• социальные факторы (социальные изменения в обществе, создание благоприятных условий труда).

Формирование системы калькулирования в современных условиях осуществляется под влиянием внутренних факторов, таких как:

Технико-технологические и организационные:

• тип производства;

• формы организации производства;

• характер технологического процесса;

• сложность производственного процесса;

• длительность производственного цикла;

• производственная структура;

• наличие или отсутствие незавершенного производства;

• номенклатура выпускаемой продукции, ее масштабы и периодичность выпуска;

• другие.

Кадровые (уровень квалификации и компетентности руководителей организации и специалистов в области учета и калькулирования).

Степень автоматизации и информационные системы организации (наличие программных продуктов по составлению нормативных и отчетных калькуляций).

В зависимости от объема, трудоемкости и степени регулярности выпуска одинаковой продукции, различают три основных типа производства: единичное, серийное, массовое.

Единичное производство организуется на предприятиях тяжелого машиностроения, в сферах строительства, НИОКР и т. д. Важнейшими отличительными особенностями единичного типа производства являются следующие:

• номенклатура выпускаемой продукции часто изменяется;

• выпуск продукции осуществляется небольшими объемами по отдельным заказам;

• рабочие места специализируются по технологическому принципу, так как отсутствует возможность постоянно закрепить определенные операции и детали за рабочими местами;

• применяются универсальное оборудование и приспособления, позволяющие производить разные виды продукции, осуществляя частую переналадку оборудования или замену инструментов;

• осуществляется последовательное движение деталей по операциям технологического процесса;

• преобладают среди рабочих универсалы высокой квалификации;

• производственные подразделения специализируются по технологическому принципу.

Серийное производство — это выпуск партии одинаковых изделий. По степени специализации рабочих мест и регулярности выпуска одинаковой продукции различают: крупносерийное производство, среднесерийное и мелкосерийное. Мелкосерийное производство тяготеет к индивидуальному: изделия выпускаются малыми сериями широкой номенклатуры, повторяемость изделий в программе предприятия либо отсутствует, либо нерегулярна. Для среднесерийного производства характерен выпуск изделий довольно крупными сериями ограниченной номенклатуры. Предприятия используют наряду с универсальным оборудованием специальное. Крупносерийное производство тяготеет к массовому. Используется преимущественно специальное оборудование. Массовое производство наиболее развито в автомобильной, радиотехнической, текстильной и в ряде других отраслей промышленности. К отличительным особенностям массового типа производства относятся следующие:

• номенклатура выпускаемой продукции редко изменяется;

• выпуск продукции осуществляется в больших количествах;

• существует возможность постоянно закрепить за рабочими местами определенные операции;

• производственные подразделения специализируются по предметному принципу;

• механизация и автоматизация технологических процессов.

Тип производства определяет форму его организации. Различают следующие формы организации:

• поточную;

• непоточную.

При поточной форме организации производства основные, вспомогательные и обслуживающие производственные операции ритмично повторяются и согласованы во времени и в пространстве. Основные производственные операции осуществляются на поточных линиях, которые расположены по ходу технологического процесса. Таким образом, для поточного производства характерно непрерывное и последовательное движение предметов труда от одной операции к другой. Для поточной организации производство характерно выполнение на каждой поточной линии полного цикла операций, который завершается выпуском полуфабрикатов или готовой продукции. Поточная форма, как правило, применяется при массовом и крупносерийном типе производства.

Непоточная форма организации производства связана с групповой расстановкой оборудования. Каждая группа оборудования предусматривает выполнение одной или нескольких операций незаконченного характера. В связи с этим передача деталей осуществляется от одной группы оборудования к другой, и нередко полуфабрикаты возвращаются к прежней группе несколько раз. При непоточной форме организации длительность производственного цикла и размеры незавершенного производства велики в связи с тем, что обрабатываемые полуфабрикаты после каждой операции находятся в ожидании следующей операции. В этом случае требуются дополнительные площади для хранения полуфабрикатов.

В зависимости от характера технологического процесса, т. е. от способа получения продукции, все производства в общем виде подразделяют на добывающие и обрабатывающие.

Для добывающих производств характерна деятельность по извлечению из недр земли, лесов и вод благ природы, используемых в дальнейшем в качестве предметов народного потребления или предметов труда в обрабатывающих производствах. В номенклатуре статей калькуляции в добывающих производствах отсутствуют следующие статьи:

• «Сырье и материалы»;

• «Покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера, оказанные сторонними организациями»;

• «Полуфабрикаты собственного производства».

Для большинства добывающих производств характерно относительно непродолжительный производственный цикл, отсутствие промежуточных продуктов — полуфабрикатов и незавершенного производства. В добывающих производствах аналитический учет затрат на счете 20 «Основное производство» ведется с применением попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Объектом учета затрат является технологический процесс или его отдельные фазы, которым соответствует определенное место возникновения затрат (участок, цех).

В тех отраслях добывающей промышленности (добыча угля, нефти и газа, выработка энергии), где отсутствует незавершенное производство, затраты отчетного периода полностью относятся на себестоимость готовой продукции.

В некоторых из таких производств (гидроэлектростанции) выпускается один вид продукции. В этом случае себестоимость единицы продукции определяется способом прямого расчета — путем деления затрат по технологическому процессу на объем произведенной в отчетном периоде продукции.

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции зависит от применяемых способов технологического процесса в организациях, относящихся к одной отрасли. Например, добыча угля осуществляется двумя способами: открытым и закрытым (шахтным). При применении закрытого — организация производства, контроль и наблюдение за ходом технологического процесса усложняется. В этих условиях увеличиваются затраты на горно-подготовительные работы и обслуживание рабочих мест. Возникает необходимость вести раздельный учет затрат по горно-подготовительным работам капитального и текущего характера. Сроки горных выработок и специальных средств труда, и, следовательно, амортизация этих средств определяются производственными мощностями и сроками служб шахт, которые зависят от запасов угля, скорости проведения работ, пропускной способности транспорта и уровня автоматизации работ. В данных производствах ведется учет затрат на содержание транспортного хозяйства, который играет важную роль.

Обрабатывающие отрасли промышленности характеризуются переработкой сырья промышленного и сельскохозяйственного происхождения и изготовлением из него продуктов для производственного или личного потребления.

Обрабатывающие производства по характеру применяемой технологии подразделяются на два вида:

• производства, в которых исходное сырье в процессе переработке проходит несколько переделов, на каждом из которых выпускается полуфабрикат, имеющий соответствующие физико-химические свойства;

• производства, в которых из исходного материала изготовляются отдельные детали и узлы, а затем в процессе их сборки получают готовые изделия.

К первому типу относятся металлургическое, химическое, нефтеперерабатывающее, целлюлозно-бумажное и другие производства, ко второму типу — производства машин и оборудования, обуви, швейных изделий и т. п.

Обрабатывающие производства могут относиться к массовому, серийному и единичному типу. Таким образом, организация аналитического учета на счете 20 «Основное производство» осуществляется с применением позаказного, попроцессного или попередельного методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

В зависимости от характера технологических процессов и их результата существуют моногенные и гетерогенные (комплексные) процессы. В моногенных производствах в едином технологическом процессе выпускается один вид основной продукции. В гетерогенных (комплексных) производствах из общего вида сырья в нераздельном технологическом процессе производятся несколько видов продукции. Особенности моногенных и гетерогенных (комплексных) процессов влияют на выбор методики исчисления себестоимости отдельных видов продукции и составление калькуляций.

Под производственным процессом понимается совокупность взаимосвязанных трудовых и естественных процессов, в результате которых осуществляется выпуск готовой продукции.

При этом трудовые процессы подразделяются на: основные, вспомогательные и обслуживающие.

К основным относятся технологические процессы по изготовлению основной продукции. Например, стадиями основного процесса в производствах машин и оборудования являются: заготовительная, обрабатывающая, сборочная. В производствах машин и оборудования основной процесс характеризуется разнообразием технологических операций, к которым относятся кузнечнопрессовая, сварка, металлорежущая, химическая, термическая, электрофизическая и другие. Вспомогательные процессы связаны с производством продукции (работ, услуг) для собственных нужд организации. Например, ремонт основных средств, производство всех видов энергии (электрической, газа, пара, сжатого воздуха) и т. д. Под обслуживающими понимаются процессы, связанные с обслуживанием основных и вспомогательных процессов. К ним относятся складские, транспортные, информационные и другие. Сложность производственного процесса зависит от наличия основных, вспомогательных обслуживающих процессов и взаимосвязи между ними.

Естественные процессы осуществляются в ходе выполнения основных и вспомогательных процессов, требуют временных затрат и не нуждаются в затратах труда (сушка деталей после окраски и т. п.).

Сложность основных и вспомогательных процессов определяется выпускаемой продукцией. В простых процессах при прохождении небольшого количества технологических операций осуществляется производство простых предметов (винтов, гаек и т. п.). Содержание сложных процессов связано с совокупностью простых процессов, которые скоординированы в пространстве и во времени по производственным подразделениям, осуществляющим их реализацию, начиная от первичных операций и заканчивая выпуском готовой продукции. Сложные процессы в производствах машин и оборудования определяются составом изготавливаемых узлов и агрегатов, которые в дальнейшем подлежат сборке или выступают готовой продукцией. Для целей отражения в учете основной единицей производственного процесса является операция, которая представляет собой определенные действия, совершаемые производственным персоналом над предметами на одном рабочем месте без переналадки оборудования. Например, механическая обработка заготовки и нарезка на ней резьбы при выполнении на одном производственном оборудовании, считаются единой операцией, на различных станках — образуют несколько операций.

Сложность производственного процесса влияет на степень детализации учета производственных затрат по видам вырабатываемых полуфабрикатов и по отдельным переделам (стадиям, фазам) производства.

Производственная структура представляет собой совокупность основных, вспомогательных и обслуживающих подразделений предприятия, необходимых для осуществления процесса производства.

В зависимости от целевого назначения производственные подразделения предприятия подразделяются на основные и вспомогательные. Целью основных производств является выпуск продукции, которая является профильной для предприятия и предназначена для реализации сторонним организациям. Вспомогательные производства, предоставляя работы и услуги основным, обеспечивают нормальные условия их работы. Наличие вспомогательных производств приводит к необходимости организации аналитического учета прямых и косвенных затрат по отдельному подразделению, формирования себестоимости выполненных ими работ и оказанных услуг и выбора метода распределения затрат между потребителями.

Под длительностью производственного цикла подразумевается временной интервал, начиная с первой технологической операции и заканчивая моментом сдачи готовой продукции, включая требуемые ее испытания (рис. 1.3). Он включает в себя рабочий период и время перерывов. К рабочему периоду относятся: операционный период (основное технологическое и подготовительно-заключительное время), вспомогательное время, время естественных процессов. Время перерывов состоит из межоперационного (партионные перерывы, перерывы ожидания, перерывы комплектования) нерабочего времени (межсменные, обеденные перерывы и выходные и праздничные дни).

Рис. 1.3. Структура продолжительности производственного цикла

Определение длительности производственного цикла необходимо с целью:

• разработки производственного бюджета;

• установления даты начала процесса производства на основе срока его окончания в соответствии с договором;

• для расчетов планируемой величины остатков незавершенного производства.

В единичном или индивидуальном производстве, характеризующимся большой длительностью производственного цикла, в качестве объекта учета затрат и калькулирования себестоимости продукции выступает отдельный заказ. В организациях, имеющих длительный производственный цикл, открытие заказов может осуществляться на производство конкретных узлов продукции, планируемых к выпуску в текущем месяце.

Структура производственных подразделений строится в зависимости от их специализации, кооперирования и комбинирования. В свою очередь, специализация производственных подразделений организации определяет технологический (ориентация на выполнение конкретной операции или вида работ), предметный (производство определенного вида продукции или ее составной части) и смешанный (предметно-технологический) принцип их построения.

Технологический принцип расстановки оборудования предполагает выполнение однородных технологических операций, связанных с обработкой различных заготовок и деталей. Оборудование в определенном производственном подразделении устанавливается по однотипным группам, например, в механическом цехе на территории одного участка могут располагаться только фрезерные станки, на втором — токарные и т. д. Технологический принцип позволяет рационально осуществлять управление участками и цехом в целом. При этом частота переходов обрабатываемой продукции, дополнительное время на переналадку техники, увеличение производственного цикла, усложнение производственных связей цехов являются недостатками технологического принципа специализации производственных подразделений. Поэтому его применение характерно для единичного и мелкосерийного типа производства с существенной номенклатурой деталей, которая часто изменяется. На практике технологический принцип используется в автомобилестроении, машиностроении при организации производства в литейных, штамповочных, кузнечных и других цехах; на текстильных предприятиях — в прядильных, ткацких и отделочных цехах; на металлургических предприятиях — в доменных, сталелитейных и прокатных подразделениях.

Предметный принцип построения цехов означает их специализацию на производстве определенного вида продукции или полуфабриката. Данный принцип применяется в крупносерийных и массовых производствах. Например, при производстве подвижного состава различных видов транспорта или конкретных их узлов и агрегатов выделяются подразделения по изготовлению двигателей, кузова, колес, внутреннего оборудования и т. д. Производственное оборудование в подразделениях при специализации по предметному принципу располагается в последовательности осуществления технологических операций по изготовлению отдельных деталей или узлов. Подразделения состоят из отдельных предметных участков, таких как, участки по производству шестерен, валов, поршней и т. д. Размещение оборудования на территории цеха обеспечивает прямолинейное движение полуфабрикатов — деталей и узлов, закрепленных за каждым участком. Обработка деталей осуществляется партиями. При этом время операции на отдельных станках не согласовано со временем операции на другом оборудовании. Возникает время ожидания дальнейшей обработки деталей, которые находятся у станков до окончания обработки всей партии, и в дальнейшем осуществляется ее транспортировка. Предметные участки могут иметь замкнутый цикл, при котором происходит их оснащений всем комплексом оборудования, необходимым для производства продукции. Например, на механических участках при предметно-замкнутом цикле может осуществляться в комплексе механическая и термическая обработка, а также сварка и окраска. Преимущество предметного принципа организации цехов заключается в применении поточных и автоматизированных линий, гибких производственных систем (или ее элементов); более рациональном использовании оборудования; специализации производственного персонала на выполнении определенных операций, в результате чего улучшается организация труда, и усиливается ответственность за качество произведенной продукции и ее отдельных частей. При этом руководитель производственного подразделения несет ответственность за весь цикл изготовления изделия. Такая специализация цехов способствует повышению производительности труда и снижению себестоимости выпускаемой продукции. Отрицательным моментом предметного подхода к организации цехов и участков является неполная загрузка оборудования на отдельных операциях.

В таких добывающих отраслях промышленности, как угольной, газовой, нефтяной и т. д., а также в энергетике отсутствуют или незначительные размеры незавершенного производства. В этих отраслях отсутствует необходимость распределения затрат между выпуском готовой продукции и незавершенным производством.

В тех производствах, где в соответствии с условиями технологического процесса присутствует незавершенное производство, возникает необходимость его учета, включая методику оценки.

На предприятиях с единичным и мелкосерийным типом производства, где производятся не повторяющиеся или редко повторяющиеся изделия или работы применяется позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

На предприятиях добывающих отраслей и в передельных производствах обрабатывающих отраслей с крупносерийным и массовым типом производства производится продукция ограниченной номенклатуры, поэтому в данном случае используются попроцессный и попередельный методы.

В массовых и серийных производствах обрабатывающей промышленности с широкой номенклатурой выпускаемой продукции (машиностроении, обувной, швейной и др.) объектом калькулирования могут являться не только отдельные виды продукции, но и группа однородных изделий. Однородные виды продукции — это совокупность отдельных видов продукции, которые схожи по следующим характеристикам: материалоемкости, трудоемкости, технологии производства, а также целевому назначению, уровню качества и потребительским свойствам.

На практике в конкретных условиях объектами калькулирования следует рассматривать отдельные виды продукции. Так как укрупнение объектов калькулирования, с одной стороны, снижает трудоемкость процесса калькулирования, с другой стороны, может привести к снижению достоверности себестоимости отдельных видов продукции.

Основными направлениями внутреннего факторного анализа влияния на калькулирование являются: технико-технологические, организационные, кадровые и развитие автоматизации и информационных систем.

Контрольные вопросы и задания

Указать факторы, повлиявшие на появление калькулирования.

Изучить работы зарубежных ученых XIX–XX веков и раскрыть их вклад в развитие теории калькулирования.

Изучить работы отечественных ученых XIX–XX веков и раскрыть их вклад в развитие теории калькулирования.

Сформулировать собственную позицию о взаимосвязи между учетом затрат и калькулированием.

Раскрыть сущность производственного учета и его задачи.

Исследовать сущность понятия «калькулирование».

Указать элементы системы калькулирования.

Раскрыть сущность понятий «калькуляционный учет», «калькуляция».

Рассмотреть задачи калькулирования в рамках финансового, управленческого и налогового учета.

Раскрыть значение калькулирования в современных условиях.

Раскрыть содержание общих принципов калькулирования.

Исследовать влияние принципов финансового учета на калькулирование.

Исследовать влияние принципов управленческого учета на калькулирование.

Изучить классификацию калькуляций и раскрыть ее значение.

Обосновать дискуссионность вопроса о выборе объектов калькулирования.

Указать факторы, влияющие на выбор калькуляционных единиц. Рассмотреть применение калькуляционных единиц в различных отраслях экономики.

Дать характеристику затрат по классификационным признакам в налоговом, финансовом и управленческом учете.

Раскрыть, в чем суть и опасность существования терминологического парадокса, связанного с классификацией затрат.

Рассмотреть понятие элемента затрат и назначение данной группировки.

Рассмотреть понятие статьи калькуляции и назначение данной группировки.

Раскрыть сущность и назначение группировок затрат по местам возникновения, центрам ответственности и по носителям затрат.

Раскрыть особенности влияния факторов внешней среды на калькулирование: конкурентных, научно-технического прогресса, международных, макро и микроэкономических, политических и социальных.

Раскрыть особенности влияния внутренних факторов на калькулирование: технико-технологических и организационных, кадровых и программно-технических.

Задача 1. Классификация затрат

Таблица 1.12

Перечень затрат на производство обуви

Наименование затрат

Группа затрат

1

2

Кожа для пошива обуви

Амортизация здания закройного и пошивочного цехов

Заработная плата директора

Натуральный мех для пошива обуви

Нитки для пошива обуви

Запчасти для ремонта производственного оборудования

Заработная плата рабочих закройного и пошивочного цехов, изготавливающих обувь

Затраты на машинное масло для обслуживания производственного оборудования

Молнии для сапог

Заработная плата бухгалтера

Страховые взносы от заработной платы рабочих закройного и пошивочного цехов, изготавливающих обувь

Амортизация производственного оборудования:

затяжных машин

швейных машин

вырубочных прессов

пластотермоавтоматов

Парусина подкладочная для пошива обуви

Затраты на отопление производственных цехов

Затраты на электроэнергию, потребленную для производства продукции

Клей для обуви

Аренда спецоборудования для производства продукции

Затраты на ремонт офиса

Подошвенная кожа

Амортизация здания офиса

Командировочные расходы, связанные с реализацией продукции

Заработная плата технологов производственных цехов

Страховые взносы от заработной платы работников, осуществляющих доставку реализованной продукции поставщикам

Амортизация оборудования офиса

Заработная плата рабочих, осуществляющих ремонт производственного оборудования

Затраты на электроэнергию и отопление офиса

Страховые взносы от заработной платы рабочих, осуществляющих ремонт производственного оборудования

Заработная плата руководителей закройного и пошивочного цехов

Страховые взносы от заработной платы руководителей закройного и пошивочного цехов

Затраты на услуги связи

Амортизация оборудования, обслуживающего цеха:

кондиционеров

вентиляторов

трансформаторов

Затраты на рекламу продукции

Топливо, израсходованное на доставку реализованной продукции поставщикам

Заработная плата работников, осуществляющих доставку реализованной продукции покупателям

Задание. На основе исходных данных определить и сгруппировать затраты по связи с технологическим процессом, по степени участия в процессе производства, по составу, по способу отнесения на объект.

При группировке затрат по способу отнесения на объект необходимо учесть следующие условия:

• организация производит в одном производственном подразделении широкий ассортимент продукции;

• выпуск продукции осуществляется с применением универсального оборудования;

• объектом отнесения затрат является отдельный вид полуфабрикатов и артикул обуви, изготовленной из определенных видов материалов.

2. Методологические аспекты калькулирования себестоимости

В данной главе рассматриваются виды себестоимости продукции в финансовом и управленческом учете. Освещаются методы учета затрат и калькулирования себестоимости в зависимости от: организационно — технологических особенностей; выполнения контрольных функций; полноты учета затрат; целей и задач управленческого стратегического учета. Раскрываются актуальные проблемы классификации методов, формирования себестоимости и применения различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости на практике.

Рассматривается влияние распределения косвенных расходов на калькулирование. Раскрывается влияние оценки незавершенного производства, брака и отходов на калькулирование себестоимости продукции, а также виды оценки запасов готовой продукции и их и их влияние на показатели отчетности.

2.1. Виды себестоимости продукции в финансовом и управленческом учете

В научной литературе для столь давно известного калькулирования до настоящего времени отсутствует единство в применяемой терминологии. Одновременно отсутствует общий подход к методологии калькулирования, существуют разные позиции, связанные с реализацией калькулирования на практике. Такая ситуация объективна и свидетельствует о развитии калькулирования в современном учете. Таким образом, система калькулирования представляет собой описание объектов учета на основе затратных механизмов, и в зависимости от периодизации и целей калькулирование может применяться в финансовом, налоговом и управленческом учетах, включая оперативный и стратегический.

Калькулирование необходимо, как отмечалось выше, для определения себестоимости продукции. Себестоимость продукции — это совокупность затрат на производство продукции (работ, услуг) и реализацию, выраженных в денежном измерении. В себестоимость продукции (работ, услуг) организации включаются затраты, связанные с применением в процессе производства сырья и материалов, топлива, энергии, средств труда, трудовых ресурсов и других затрат на производство и реализацию. Виды себестоимости продукции в бухгалтерском учете рассматриваются по различным признакам: составу затрат, степени обобщения, форме представления, времени определения, в зависимости от установленных объектов калькулирования. Классификация видов себестоимости в финансовом учете по данным признакам представлена на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Виды себестоимости продукции (работ, услуг) в финансовом учете

В зависимости от состава затрат, в финансовом учете выделяют цеховую, производственную и полную себестоимость продукции (работ, услуг) (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Виды себестоимости продукции (работ, услуг) по составу затрат в финансовом учете

Виды себестоимости

Состав затрат

1

2

Цеховая себестоимость готовой продукции

Прямые производственные затраты + общепроизводственные расходы

Производственная себестоимость готовой продукции

Прямые производственные затраты + общепроизводственные расходы + общехозяйственные расходы

Полная себестоимость реализованной продукции

1. Цеховая себестоимость реализованной продукции + общехозяйственные расходы + расходы на продажу

2. Производственная себестоимость реализованной продукции + расходы на продажу

Если в соответствии с учетной политикой предприятия общехозяйственные расходы относятся на затраты основного производства, то запасы готовой продукции оцениваются по полной производственной себестоимости, при списании общехозяйственных расходов полностью на расходы отчетного периода — по цеховой себестоимости.

Первый вариант оценки готовой продукции не соответствует требованиям международных стандартов финансовой отчетности, в соответствии с которыми общехозяйственные расходы не включаются в производственную себестоимость, а полностью декапитализируются в отчетном периоде.

Себестоимость готовой продукции является объектом управленческого учета, основное назначение которого заключается в формировании информации для внутренних пользователей с целью принятия управленческих решений. В зависимости сроков принятия управленческих решений и принципа релевантности затраты подразделяются в управленческом учете на переменные и постоянные.

В зависимости от полноты включения постоянных затрат выделяют полную себестоимость и неполную (сокращенную) себестоимость, которая калькулируется в управленческом учете в системе «Директ-кост» (табл. 2.2).

Принципиальное отличие системы «Директ-кост» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным затратам. При калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах. При использовании системы «Директ-кост» эти затраты исключаются из затрат производства и относятся на расходы отчетного периода.

Таблица 2.2

Виды себестоимости продукции системе «Директ-кост» в управленческом учете

Виды себестоимости продукции

Состав затрат

1

2

Неполная себестоимость
реализованной продукции

Неполная
производственная себестоимость
готовой продукции

Переменные производственные прямые материальные затраты

Переменные производственные прямые трудовые затраты

Прочие переменные производственные прямые затраты

Переменные косвенные производственные затраты

Переменные прямые и косвенные непроизводственные затраты

В финансовом и управленческом учете также применяются следующие виды себестоимости: предварительная и фактическая. Предварительная определяется до начала изготовления продукции. Она бывает плановой, сметной и нормативной.

Плановая себестоимость определяется исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, затрат труда и т. п. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Сметная себестоимость является разновидностью плановой и определяется на разовые изделия или индивидуальные заказы.

Нормативная себестоимость рассчитывается на основе действующих (текущих) норм затрат, установленных на начало месяца. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы.

Фактическая себестоимость формируется по данным калькуляционного учета затрат на производство за определенный отчетный период.

По форме представления себестоимость в финансовом и управленческом учете определяется на весь объем и на единицу продукции. Расчетные процедуры, применяемые при определении себестоимости единицы продукции, зависят от технологии и организации производства, возможностей для локализации затрат по калькуляционным объектам, наличия попутных продуктов, целей калькулирования и других факторов. Расчетные процедуры являются непременным компонентом метода калькулирования, без которого невозможно исчислить себестоимость калькуляционной единицы по каждой статье калькуляции, применяемой для целей управления.

В табл. 2.3 представлены применяемые в производственной сфере способы составления калькуляций и дана их характеристика.

Таблица 2.3

Применяемые в производственной сфере способы составления калькуляций и их характеристика

Способы составления калькуляций

Характеристика способа

1

2

Прямой расчет

Суммы затрат по объекту калькулирования делятся на число калькуляционных единиц с детализацией по статьям себестоимости

Суммирование затрат

Суммирование затрат, локализованных по периодам времени, отдельным частям изделия, переделам и процессам

Исключение попутной продукции

Применяется для их размежевания между основной и попутной продукцией, полученной в одном процессе, когда локализация соответствующих затрат в аналитическом калькуляционном учете невозможна. Важным звеном данного способа является правильная оценка затрат на побочную продукцию

Коэффициентный

Применяется при калькуляции себестоимости продукции комплексного производства, когда невозможно вести аналитический учет затрат по каждому калькуляционному объекту, а также при ведении аналитического калькуляционного учета по группам однородных изделий. Затраты распределяются на основе технических коэффициентов, натуральных, условных и условно-натуральных показателей, характеризующих массу полученных продуктов

Нормативный

Фактическая себестоимость конкретной калькуляционной единицы определяется по предварительно составленной нормативной калькуляции, путем суммирования нормативной себестоимости единицы с отклонениями от норм и их изменениями, учтенными по объектам калькулирования, в расчете на единицу калькулирования. Затраты, вызванные изменениями норм и отклонениями от норм на объект калькулирования, учитываются на основе первичных документов, фиксирующих отклонения от норм и их изменения. Сумма неучтенных отклонений распределяется между калькуляционными пропорционально их нормативной себестоимости.

Комбинированный

Сочетание выше указанных способов

Каждый метод калькулирования предполагает применение определенного способа калькуляции или комбинацию из нескольких.

2.2. Развитие методов учета затрат и калькулирования и его перспективы

В учете под методом учета затрат и калькулирования себестоимости следует понимать совокупность приемов и способов отражения затрат и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) или процесса.

Выбор методов зависит от специфики деятельности предприятия и целей формирования информации. Изначально сформировавшиеся методы учета затрат и калькулирования в зависимости от технологических операций до настоящего времени имеют место как в теории, так и в практике, постоянно развиваются и совершенствуются. Методы учета затрат и калькулирования в зависимости от организационно — технологических особенностей представлены в табл. 2.4.

Таблица 2.4

Характеристика методов учета затрат и калькулирования в зависимости от организационно — технологических особенностей

Методы

Признаки

Характеристика

1

2

3

Позаказный

Область применения

• на предприятиях с единичным и мелкосерийным типом организации производства;

• в строительстве;

• в сфере НИОКР;

• в учреждениях здравоохранения и сфере услуг.

Объект учета затрат и особенности учета на счете «Основное производство»

Объект учета затрат — заказ. Все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей по отдельным производственным заказам по мере их возникновения в течение всего срока изготовления заказа, косвенные затраты распределяются по заказам пропорционально выбранной базы.

Объект калькулирования

Объект калькулирования — заказ. Фактическая себестоимость заказа определяется после его завершения как сумма всех произведенных за время его изготовления затрат.

Попроцессный

Область применения

В отраслях с массовым и непрерывным типом производства: в добывающих отраслях промышленности (угольной, газовой, нефтяной); в энергетике; в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом.

Объект учета затрат и особенности учета на счете «Основное производство»

Объект учета затрат — технологический процесс в целом или его отдельные технологические фазы. Как правило, все затраты относятся на процесс или отдельные технологические фазы прямым путем на основании первичных документов.

Объект калькулирования

Объект калькулирования — готовая продукция. В моногенном производстве все затраты по отношению к отдельному виду продукции являются прямыми. В комплексном производстве затраты распределяются между видами продукции пропорционально выбранной базе.

Попередельный

Область применения

В отраслях промышленности с крупносерийным и поточным производством; в производствах с комплексным использованием сырья и материалов.

Объект учета затрат

Объект учета затрат — передел (установка, стадия). Все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей по отдельным переделам по мере их возникновения в течение всего срока изготовления заказа, косвенные затраты распределяются между переделами пропорционально выбранной базы.

Объект калькулирования

Объект калькулирования:

• при бесполуфабрикатной варианте готовая продукция;

• при полуфабрикатном — полуфабрикат и готовая продукция.

Учет движения полуфабрикатов ведется:

• при бесполуфабрикатном варианте — в натуральных единицах измерения;

• при полуфабрикатном — на счетах с помощью двойной записи, т. е. в стоимостном выражении.

Анализируя информацию табл. 2.4, следует отметить, что на выбор соответствующего метода влияют в большей степени организационные и технологические особенности деятельности предприятия. На современном этапе при производстве сложных видов изделий постановка учета затрат осуществляется с помощью комбинирования этих методов, например, позаказного в сочетании с попередельным.

Дальнейшее совершенствование промышленного производства, развитие кооперации и специализации предопределило постановку учета в зависимости от выполнения контрольных функций. Наиболее значимым становится нормативный метод учета, существенным элементом которого является наличие технологической карты и нормативной калькуляции. В теории и на практике возникшие нормативный метод и «Стандарт-кост» решали проблемы, связанные с определением отклонений, которые влияли на конечный финансовый результат с разных точек зрения:

• перерасхода или экономии ресурсов в натуральных измерителях;

• перерасхода или экономии затрат в стоимостном выражении (табл. 2.5).

Таблица 2.5

Сравнительная характеристика концепций нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и «Стандарт-кост»

Признаки

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Метод «Стандарт-костинг»

1

2

3

Особенности учета затрат в течение текущего периода

Аналитический учет на счетах текущих затрат организуется в разрезе норм и отклонений

Учет на счетах учета текущих затрат организуется в соответствии с утвержденными стандартами

Учет отклонений фактических затрат от нормативных (стандартных)

Ведется на счетах учета текущих затрат

Ведется на отдельных синтетических счетах

Списание отклонений фактических затрат от нормативных

Отклонения списываются на счет «Продажи»

Отклонения списываются на счет «Прибыли и убытки»

Учет изменения норм

Ведется при применении текущих норм

Не ведется

Определение себестоимости продукции на счете «Основное производство»

Фактическая себестоимость в разрезе

норм, отклонений и изменений норм

Стандартная себестоимость

Анализируя представленную в таблице информацию, отмечается, что рассматриваемые методы учета с использованием нормативных значений в то же время имеют концептуальные различия: нормативный метод ориентирован на оперативный контроль использования ресурсов на стадии производства, а «Стандарт-кост» — на контроль потерь прибыли предприятия.

Наличие вычислительной техники и программного обеспечения, а также реальная возможность изменения норм по различным основаниям, включая появление новых видов ресурсов, изменение цен и конъюнктуры поставок и другие условия, позволяют организациям корректировать нормы.

Наряду с фактически методом и «Стандарт-кост» для зарубежной практики характерно применение нормального калькулирования себестоимости (normal costing system). В методике исчисления себестоимости присутствуют элементы фактического калькулирования и системы «стандарт-кост», поэтому нормальное калькулирование можно считать их модификацией. При нормальном калькулировании себестоимости прямые затраты относятся на себестоимость по фактическим данным, а косвенные — на основе планового (нормативного) коэффициента распределения. Базой распределения является нормальная производственная мощность. При нормальном калькулировании определяются отклонения между величиной фактических косвенных производственных