Актуальные проблемы финансового и налогового права

Учебное пособие

Ответственный редактор
доктор юридических наук, профессор
М. В. Карасева

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73(075.8)

ББК 67.402я73

А43

Авторы:

Андреев Н. Ю., кандидат юридических наук, доцент – лекция 6;

Дементьев И. В., кандидат юридических наук, доцент – лекция 8;

Демин А. В., доктор юридических наук, профессор – лекция 12;

Гусева Т. А., доктор юридических наук, профессор – лекция 5;

Карасева М. В., доктор юридических наук, профессор – предисловие, лекция 1, лекция 2 (в соавторстве);

Красюков А. В., кандидат юридических наук, доцент – лекция 7, лекция 2 (в соавторстве);

Мардасова М. Е., кандидат юридических наук – лекция 10 (в соавторстве);

Мачехин В. А., кандидат юридических наук, доцент – лекция 13;

Пауль А. Г., доктор юридических наук, профессор – лекция 2 (в соавторстве), лекции 3, 4;

Сапрыкина И. А., кандидат юридических наук, доцент – лекция 10 (в соавторстве);

Смолицкая Е. Е., кандидат юридических наук – лекция 9;

Якушев А. О., кандидат юридических наук, доцент – лекция 11.

Пособие подготовлено как курс лекций по общетеоретическим и специальным проблемам финансового и, в частности, налогового права. Список юридической литературы, предложенный в конце книги, может быть использован для подготовки курсовых работ и написания магистерских диссертаций.

Законодательство приведено по состоянию на 1 декабря 2018 г.

Предназначено для магистров, обучающихся в юридических вузах.

УДК 347.73(075.8)

ББК 67.402я73

© Коллектив авторов, 2019

© ООО «Проспект», 2019

Предисловие

Учебное пособие «Актуальные проблемы финансового и налогового права» подготовлено как курс лекций для магистров, изучающих дисциплины «Актуальные проблемы финансового права» и «Актуальные проблемы налогового права» в соответствии с Федеральным государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования по направлению подготовки 030900 юриспруденция (квалификация (степень) «магистр»).

Цель представленного пособия – ознакомить магистров с некоторыми наиболее актуальными проблемами финансового и, в частности, налогового права. А кроме того, информировать их о научных работах в области финансового права, которые могут быть использованы при подготовке магистерских диссертаций.

В учебном пособии тринадцать лекций, часть из которых посвящена общетеоретическим проблемам финансового и налогового права, а часть – специальным проблемам.

Авторы учебного пособия не преследовали цель охватить все проблемы финансового и налогового права, являющиеся на сегодняшний день актуальными. Таких проблем много. В учебном пособии собраны лишь некоторые лекции, которые могут для этих курсов рассматриваться как опорные. Каждый преподаватель, читающий курсы «Актуальные проблемы финансового права» и «Актуальные проблемы налогового права», имеет возможность внести в них свое видение.

В конце пособия содержится научная библиография, которая может быть использована для написания магистерских диссертаций и курсовых работ по финансово-правовой тематике.

Ответственный редактор
доктор юридических наук, профессор

М. В. Карасева

Лекция 1. АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРЕДМЕТА ФИНАНСОВОГО ПРАВА

Предмет отрасли права – важнейшая правовая категория. Предмет любой отрасли права, в том числе финансового, находится в постоянном развитии, и изменяется в соответствии с политической, экономической, социальной составляющими общества. Исследование «движения» предмета финансового права требует от ученого пристального внимания к анализу политических и экономических изменений, происходящих в обществе. Именно эти факторы высвечивают и научные проблемы предмета финансового права, возникающие на каждом историческом этапе развития общества.

В настоящее время важнейшие концептуальные проблемы предмета финансового права связаны с его изменениями, происшедшими совсем недавно.

Предмет финансового права как отрасли права неоднократно изменялся, о чем свидетельствует история финансово-правовой науки. В советское время предмет финансового права определялся через отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства¹. В новых условиях строительства российской государственности, после принятия Конституции РФ 1993 г. и установления местного самоуправления предмет финансового права стал определяться через отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований². Такая ситуация продлилась вплоть до 2008 г., когда наука впервые, хотя и не явно, подошла к вопросу о необходимости изменения предмета финансового права³. Такой вопрос был подготовлен работами российских и украинских ученых⁴. Это произошло потому, что, начиная с 2003 г., государство стало решать свои задачи не только через государственные денежные фонды, но и через негосударственные денежные фонды, возлагая на них выполнение публичных задач. Прежде всего, в 2003 г. и позднее стали появляться государственные корпорации, которые не являлись и не являются до сих пор государственными по форме собственности, но их финансы всегда использовались на решение публичных задач. Иначе говоря, в начале XXI в. государство стало пытаться передавать решение своих задач негосударственным субьектам, наделяя их правом получения для этих целей финансовых ресурсов. Кроме того, в первое десятилетие XXI в. в России фактически стала возникать квази-налоговая система, которая сегодня представлена парафискалитетами и иными неналоговыми платежами, поступающими в негосударственные денежные фонды, но использующиеся в силу законов и иных нормативных правовых актов на решение публичных задач⁵. В этих условиях в науке финансового права стало преобладать мнение, что в предмет финансового права следует включать не только отношения по поводу собирания. распределения и использования государственных и муниципальных фондов денежных средств (возникающие в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований), т. е. «завязанные» на государственные и муниципальные денежные фонды, но и иные финансовые отношения, обеспечивающие публичный интерес. Соответственно, в финансово-правовой науке стала формироваться позиция о публично-правовом характере предмета финансового права. И такая позиция нашла отражения в учебной литературе⁶.

Сегодня, в результате произошедших изменений в общественной жизни и, соответственно, научных взглядов на движение финансов, предметом финансового права являются публичные финансы. Иначе говоря, предметом финансового права являются отношения, возникающие в процессе собирания, распределения и использования публичных фондов денежных средств (государственных и негосударственных), направленных на решение публичных задач⁷.

С изменением предмета финансового права фактически изменился принцип его построения. Если до 2010–2012 гг. предмет финансового права строился по принципу формы собственности, то сегодня он заменен принципом публичного интереса⁸. Если говорить конкретно, то в советское время и на рубеже XX и XXI вв., предмет финансового права определялся исключительно через денежные отношения, «завязанные» на государственные, а позднее и на муниципальные фонды денежных средств. В современных условиях, когда публичные задачи стали финансово обеспечиваться не только через государственные и муниципальные фонды денежных средств, но и через негосударственные финансовые фонды, то это естественно привело к определению предмета финансового права не на основе формы собственности, а на основе интереса. Именно этот принцип лежит в основе объединения многообразных финансов, т. е. отношений по собиранию, распределению и использованию финансовых ресурсов через различные по форме собственности денежные фонды, но используемые исключительно только в публичных целях – государственных, муниципальных, а в перспективе – и прочих общественных⁹.

Определение предмета финансового права через публичные финансы, а точнее – отношения, возникающие в процессе собирания, распределения и использования публичных фондов денежных средств, позволяет охватить весь массив разнообразных финансовых отношений, составляющих предмет этой отрасли права.

Важно заметить, что финансово-правовая наука расширила свой предмет до отношений, составляющие публичные финансы, опираясь исключительно на собственные выводы в области анализа современных финансов и, соответственно, – построения системы публичных финансов. Фактически, выводы о появлении системы публичных финансов сделаны финансово-правовой наукой формально-практическим путем, т. е. основаны не на анализе сущности современных финансовых процессов, а на анализе формы, т. е. правовой стороны финансовых отношений. Между тем, надо понимать, что создание теории публичных финансов и их дефиниция являются, прежде всего, задачей не правовой, а экономической науки.

К сожалению, в современной финансовой науке нет ни четкого определения публичных финансов, ни теории этого сегмента финансовых отношений¹⁰. Таким образом, на сегодняшний день между финансовой и финансово-правовой наукой нет синхронности в исследованиях. Между тем финансово-правовая наука в области исследования публичных финансов уже много сделала, хотя и только с точки зрения их правовой формы. Такая ситуация свидетельствует, что финансово-правовая наука могла бы представить финансовой науке богатый материал для исследований. По крайней мере, перспективный анализ финансово-правового регулирования мог бы дать финансовой науке несколько критериев для подхода к определению понятия «публичные финансы».

Во-первых, под публичными финансами можно понимать денежные отношения по поводу собирания и использования финансовых ресурсов для выполнения публичных функций. В данном случае под публичными функциями следует понимать те, которые обеспечивают интерес относительно большой гомогенной группы субъектов, т. е. коллективный интерес.

Такое понятие публичных финансов является самым широким, так как предполагает включение в их число и таких денежных фондов, образование и использование которых не является предметом детального правового регулирования. Например, финансовые фонды общественных объединений, в том числе религиозных организаций и т. д.

Во-вторых, под публичными финансами можно понимать денежные отношения, которые опосредуют самые различные по форме собственности денежные фонды, но обеспечивающие, в конечном итоге, лишь публичные интересы государства и муниципальных образований. Именно такой взгляд на публичные финансы сегодня имеет место в отечественном финансово-правовом регулировании.

В-третьих, публичные финансы можно рассматривать как денежные отношения, «завязанные» на государственные и муниципальные денежные фонды и обеспечивающие интересы государства и муниципальных образований. Ведь очевидно, что государственные и муниципальные интересы – это тоже интересы публичные, один из их сегментов. Указанное понятие публичных финансов существовало начиная с конца XX в. вплоть до 2010 г., когда публичные финансовые фонды замыкались именно на государственных и муниципальных денежных фондах. Сегодня такое понятие публичных финансов несколько отстает от общественной практики, ибо сегодня государство так или иначе стремится обеспечить свои финансовые интересы не только в опоре на государственные и муниципальные денежные фонды, но и использует негосударственные фонды, наделяя их держателей (собственников) обязанностью осуществления отдельных публичных функций.

В любом случае стоит акцентировать внимание на том, что разработка проблемы публичных финансов на уровне задач финансовой науки и науки финансового права могла бы быть весьма полезной для обеих наук.

Вместе с тем нельзя игнорировать возможность выявления существенных признаков категории «публичные финансы» как категории финансово-правовой, т. е. такой, которая может быть юридически идентифицирована в каждом конкретном случае появления нового сегмента финансовых отношений в финансовой системе РФ. Представляется, что для решения этой задачи могут быть весьма полезны те правовые позиции Конституционного Суда РФ, в которых используются понятия «публичные интересы», «обязанности публично-правового характера» и т. д.

Отношения, существующие в рамках публичных финансов и регулируемые нормами финансового права, весьма многообразны. Прежде всего, они подразделяются на две группы. Во-первых, это отношения, возникающие в ходе финансовой деятельности государства и муниципальных образований. Во-вторых, это отношения, возникающие в ходе финансовой деятельности иных субъектов, обеспечивающие публичные интересы в силу задач, возложенных на них государством.

Основное место в системе отношений, составляющих предмет финансового права занимают отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований.

Финансовая деятельность государства и муниципальных образований – это категория, выработанная финансово-правовой наукой для определения финансовых отношений, которые «замыкаются» на государственные и муниципальные фонды денежных средств. Таким образом, финансовая деятельность государства и муниципальных образований охватывает финансовые отношения. возникающие в ходе образования. распределения и использования государственных и муниципальных фондов денежных средств.

Отношения сферы финансовой деятельности государства и муниципальных образований, составляющие предмет финансового права, подразделяются в зависимости от функций финансовой деятельности на группы отношений, возникающих в ходе:

а) мобилизации денежных средств в государственные и муниципальные фонды;

б) распределения финансовых ресурсов государства;

в) использования финансовых ресурсов государства и муниципальных образований;

г) контроля за движением финансовых ресурсов государства и муниципальных образований;

д) эмиссии денежных знаков.

В первую группу включаются отношения по взиманию в бюджеты налогов и сборов; возникающие в связи с размещением государственных и муниципальных займов; и т. д. Во вторую группу включаются, в частности, межбюджетные отношения, т. е. отношения по выделению дотаций, субвенций, субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Федерации, а из последнего – бюджетам муниципальных образований и т. д. В третью группу включаются отношения по государственным и муниципальным расходам. В четвертую группу входят отношения по осуществлению бюджетного и налогового контроля, контроля банков за соблюдением предприятиями правил ведения кассовых операций и т. д. В пятую группу включаются все отношения в связи с эмиссией денежных знаков.

Отношения, возникающие в ходе финансовой деятельности иных, негосударственных субъектов, но обеспечивающие публичные интересы в силу задач, возложенных на них государством включают в себя следующие финансовые отношения:

а) отношения, опосредующие денежные фонды государственных корпораций и государственных компаний;

б) отношения, возникающие в ходе обязательного аудита;

г) отношения, опосредующие поступление в негосударственные денежные фонды парафискальных сборов и их использование на публичные нужды;

д) отношения, опосредующие внутренний денежный контроль, осуществляемый различными организациями согласно Федеральному закону «О противодействии легализации ( отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» от 13 июля 2001 г.

Что касается первой группы отношений, то сегодня государство возлагает публичные задачи на госкорпорации, а также государственные компании, которые созданы в силу федеральных законов. К примеру, Госкорпорация по космической деятельности «Роскосмос», госкорпорация «Ростех», госкорпорация «Росатом». Госкорпорации не являются государственными институтами, а являются некоммерческими организациями с правом собственности на закрепленное за ними имущество. Между тем а) госкорпорации вправе заниматься предпринимательской деятельностью только для публичных целей, ради которых созданы. Все доходы, полученные корпорцией, направляются на эти цели; б) Правительство РФ вправе установить перечень разрешенных активов (объектов инвестирования), порядок и условия инвестирования временно свободных средств госкорпорации, порядок и механизмы контроля за инвестированием этих средств, порядок совершения сделок по инвестированию временно свободных средств государственной корпорации.

Таким образом, госкорпорации характеризуются тем, что для решения публичных задач, возложенных на них государством, концентрируют в рамках негосударственной формы собственности федеральные и «прирощенные» а ходе предпринимательской деятельности финансовые ресурсы. Акцентируя внимание на том, что госкорпорация – это негосударственные институт, ее можно рассматривать как средство решения публичных задач, определенных государством и его финансовым участием. Не случайно в современном праве госкорпорация рассматривается как юридическое лицо публичного права¹¹.

Что касается отношений по обязательному аудиту, то, как известно, согласно Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ¹² последняя представляет собой деятельность аудиторских организаций, являющихся коммерческими и входящими в члены саморегулируемых организаций аудиторов. Поэтому, по общему правилу, их деятельность не является государственной или муниципальной. Поскольку аудит не осуществляется государственными или муниципальными органами, он не может рассматриваться как разновидность государственного или муниципального финансового контроля. Соответственно, казалось бы, аудит не должен включаться в предмет финансового права. Однако в вышеназванном законе установлен обязательный аудит, т. е. ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. И этот аудит как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 ст. 7 ФЗ “Об аудиторской деятельности” в связи с жалобой гражданки И. В. Выставкиной»¹³ носит не частный, а публично-правовой характер. Это выражается в том, что обязательный аудит: а) осуществляется аудиторской организацией по уполномочию государства, б) является для аудируемого лица обязанностью, обременением публично-правового характера, в) базируется на публично-правовом интересе и аудиторская организация выполняет публичную функцию, г) направлен на защиту публичных интересов и имеет публично-правовой характер.

С учетом отмеченного, обязательный аудит, учитывая его осуществление коммерческой организацией, но ради обеспечения публичных интересов в силу задач, возложенных государством, следует рассматривать как разновидность публичного финансового контроля. Очевидно, что отношения, возникающие в процессе обязательного аудита, как разновидности финансового контроля имеют публично-правовой акцент, а потому должны включаться в предмет финансового права наряду с различными видами государственного финансового контроля.

В этом же русле, видимо. следует рассматривать и отношения внутреннего денежного контроля, возложенные на организации в соответствии с Федеральным законом «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем и финансированию терроризма» от 13 июля 2001 г. В числе такого рода организаций, – кредитные организации, страховые организации, организации федеральной почтовой связи, ломбарды, организации, содержащие тотализаторы и букмекерские конторы и др. (ст. 5 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»¹⁴).

Помимо отмеченного, публичные финансы имеют место в случае мобилизации и использования финансовых ресурсов через негосударственные денежные фонды или денежные фонды государственных органов на основе закона или иного нормативного правового акта, для реализации публичных задач. Такого рода финансовые ресурсы являются парафискалитетами. К числу их в России, в частности, относятся: сборы за аэронавигационное обслуживание (ст. 64 Воздушного кодекса Российской Федерации), страховые взносы в фонд страхования вкладов согласно Федеральному закону «О страховании вкладов физических лиц в банках РФ» от 23 декабря 2003 г., отчисления организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные производства и объекты согласно Федеральный закон «О государственной корпорации по атомной энергии «Росатом» и постановления Правительства РФ от 21 сентября 2005 г. № 576 «Об утверждении правил отчисления организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (кроме атомных станций), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития»¹⁵, некоторые виды портовых сборов (ст. 19 ФЗ от 8 ноября 2007 г. № 261-ФЗ «О морских портах в РФ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ», взносы на капитальный ремонт жилья (ст. 154 Жилищного кодекса Российской Федерации) и др.

Отношения, составляющие публичные финансы, но возникающие в ходе финансовой деятельности иных, негосударственных субъектов, скорей всего будут расширяться. Это объективный процесс, связанный с тем, что государство в поисках финансовых ресурсов для решения публичных задач, но во избежание политической напряженности, все чаще будет стремиться «организовывать» публичные финансовые отношения через функционирование негосударственных финансовых фондов. В этой связи актуальной проблемой исследования предмета финансового права во все времена будет являться постоянный научный мониторинг публичных финансов. Однако практика показывает, что иногда весьма сложно определить, насколько те или иные финансовые отношения обладают признаками публичных финансов и, в этом смысле, могут быть отнесены к предмету финансового права.

Отношения, регулируемые финансовым правом, могут быть подразделены на имущественные и неимущественные.

В число имущественных отношений, составляющих предмет финансового права, входят отношения по уплате в бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов, сборов, неналоговых платежей, парафискалитетов; отношения по перемещению денежных средств из бюджета и государственных внебюджетных фондов получателям этих средств, и др. С экономической точки зрения эти отношения являются финансовыми, ибо соответствуют всем признакам финансов. С юридической точки зрения их следует рассматривать как имущественные, т. е. отношения по поводу имущества, в качестве которого выступают такие материальные блага как деньги в наличной и безналичной формах¹⁶.

Вместе с тем целый ряд отношений, составляющих предмет финансового права, не опосредуют наличие и перемещение денежных средств, т. е. являются неимущественными. Это отношения по составлению проектов бюджетов, их рассмотрению и утверждению и т. д.; отношения, опосредующие порядок взыскания налогов, применение мер налоговой ответственности в рамках налогового права и т. д. С экономической точки зрения эти отношения не являются финансовыми, ибо в рамках этих отношений не осуществляется движение денежных средств. В то же время с экономической и юридической точек зрения их можно рассматривать как неимущественные. Однако названные отношения непосредственно связаны и производны от имущественных отношений, составляющих предмет финансового права. Они не имеют самостоятельного значения, а служат исключительно для реализации имущественных отношений в рамках финансового права.

Подразделение всех отношений, возникающих в ходе публичной финансовой деятельности на имущественные и неимущественные является определяющим для формулировки предмета финансового права. Это объясняется тем, что такое подразделение осуществляется как по экономическому, так и по юридическому критерию одновременно¹⁷. Кроме того, именно такое подразделение отношений, реализуемых в процессе публичной финансовой деятельности позволяет наиболее эффективно отграничить отношения, составляющие предмет финансового права, от смежных отношений, прежде всего в административном праве.

С учетом отмеченного, предметом финансового права являются имущественные и связанные с ними неимущественные отношения, возникающие в процессе публичной финансовой деятельности.

Нельзя не замечать, что имущественные отношения в финансовом праве существенно отличаются от имущественных отношений в других отраслях права – гражданском, семейном, земельном¹⁸. Однако в науке финансового права до сих пор нет работ, комплексно исследующих имущественные отношения. Хотя отдельные сегменты этих отношений исследовались, и привели к очень интересным результатам, существенно меняющим взгляд на устоявшиеся финансово-правовые категории. В частности, оказалось, что бюджетный процесс, который в течение многих лет рассматривали как процессуальный институт финансового права, не является в полной мере таковым, ибо сочетает в себя как имущественные так и процессуальные составляющие¹⁹. Таким образом, актуальной методологической проблемой науки финансового права сегодня является комплексное исследование имущественной составляющей финансово-правового регулирования.

Говоря о предмете финансового права, нельзя не замечать, что в науке финансового права неоднократно поднимался вопрос о расширении предмета финансового права до сочетания в нем частных и публичных финансов²⁰. В обоснование такой позиции приводятся разные доказательства, но, в основном, весьма обобщенные. Действительно, в условиях рыночной экономики весьма заметна условность разделения права на частное и публичное. Частно-правовая сфера все более обременяется публичным интересом, а публично-правовые отношения все более и более в своем развитии опираются на частно-правовые конструкции и, в этом смысле, сметают правовые барьеры между частным и публичным. Однако надо иметь ввиду, что современная российская система права в своей структуре построена на достаточно жестком разделении права на частное и публичное. И в этих условиях включение в ее структуру хотя бы одного инородного элемента, сочетающего в себе два метода правового регулирования, «работающих» на равных, приведет к тому, что мы потеряем метод как средство идентификации правового режима. Иначе говоря, в каждом конкретном случае возникновения правоотношений, построенных по диспозитивному методу, отнесение их к финансовому праву в современной системе права, построенной по критерию единого метода будет натяжкой, тяготеющей к гражданскому праву. Соответственно, в критической ситуации правоприменения будет невозможно определить, какие отношения в рамках финансового права относятся к жесткому правовому режиму, а какие – к мягкому, т. е. построены на диспозитивном регулировании и не относятся к гражданскому праву.

Помимо проблем предмета финансового права, являющихся концептуальными, сегодня актуализировался ряд институциональных проблем, требующих разработки в рамках этой отрасли права.

Прежде всего, в условиях изменения предмета финансового права стало весьма заметно, что в финансово-правовой науке не достаточно работ, исследующих децентрализованные финансы. В XXI в. финансово-правовой наукой совсем не исследовались финансы государственных и муниципальных унитарных предприятий, хотя в этой сфере, как свидетельствует практика, накопилось много проблем. Кроме этого, в системе децентрализованных финансов требуют серьезного исследования финансово-правовые проблемы финансов негосударственных субъектов, осуществляющих публичные функции.

По-прежнему остается весьма актуальной проблема субъектов финансового права. Это естественно, ибо с развитием отношений, составляющих предмет финансового права, субъекты этой отрасли права все многограннее себя проявляют, высвечивая такие аспекты, которые ранее не проявлялись. А кроме того, появляются новые субъекты, которые, казалось бы, должны включаться в круг субъектов финансового права.

В этой связи особо актуальной остается проблематика государства как субъекта финансового права. Если государство как субъект финансового права достаточно неплохо исследовано в сегменте бюджетного права²¹, то в аспекте налогового права исследовано не достаточно²². Эта проблематика особо актуализируется в связи с развитием взглядов на государственный суверенитет и, в частности, налоговый суверенитет. Равным образом актуализируются вопросы правосубъектности финансовых и налоговых органов, главным образом потому, что судебная практика высветила иные грани их правосубъектности, особенно ярко в связи с возникновением ситуаций в сфере налогообложения на стыке налогового и гражданского права²³.

Кроме того, в финансовом праве слабо исследован внутренний финансовый контроль, осуществляемый в публичных целях. На это уже обращалось внимание в науке²⁴ и этот аспект правового регулирования уже начал исследоваться²⁵. Эта сфера правового регулирования требует ясной научной позиции, детальной аргументированности по поводу ее отраслевой принадлежности.

Наконец, нельзя не замечать, что с развитием финансового права аппарат науки финансового права обогатился новыми финансово-правовыми категориями. Среди них, в частности: категория «публичные финансы», «парафискальные сборы», «бенефициарные собственники» и др. Между тем, научное исследование категорий науки финансового права с точки зрения их системности, обоснованности и т. д. никогда не проводилось. Однако очевидно, что проблема финансово-правовых категорий актуальна как в контексте развития финансово-правовой науки, так и в контексте ее связанности с финансовой наукой, наличия у них парных, дуальных категорий.

Налоговое право – подотрасль финансового права, составная часть науки финансового права. В области налогового права накопилось много проблем, решение которых затрагивает как внутреннее право РФ, так и аспекты международного права. Прежде всего, на сегодняшний день остаются очень слабо исследованными проблемы налогового законотворчества²⁶. Нет до сих пор и системных работ, посвященных вопросам толкования и юридической квалификации сделок в целях налогообложения, как, впрочем, и не исследованы на монографическом уровне вопросы толкования норм налогового права, хотя эти проблемы постоянно имеют место на практике²⁷. Вместе с тем одной из актуальных проблем теории налогового права до сих пор остается научный анализ и выработки методологии взаимосвязи налогового и гражданского права, налогового и трудового права.

В целом же, надо понимать, что проблема предмета финансового права, как и любой другой отрасли права – эта проблема всегда актуальная, ибо предмет отрасли находится в постоянной развитии, определяемом развитием системы права в целом, изменением политического режима в государстве, детализацией научных знаний в рамках той или иной отрасли и т. д.

Лекция 2. Субъекты финансового права: современные научные взгляды

§ 1. Общая характеристика современных научных взглядов на субъекты финансового права.

§ 2. Современный взгляд на субъектный состав бюджетных правоотношений.

§ 3. Организации и физические лица как субъекты налогового права: современные взгляды.

§ 1. Общая характеристика современных научных взглядов на субъекты финансового права

Субъект права – одна из основных категорий юриспруденции. Основная задача выявления субъекта права в любой отраслевой правовой науке – это идентификация лиц, способных действовать и нести ответственность за свои действия (бездействия) в рамках отношений, составляющих предмет этой отрасли права. Специфика субъекта права в рамках той или иной отрасли права обусловлена спецификой отношений, составляющих предмет этой отрасли, и, соответственно, спецификой отношений, в которые будет вступать субъект.

Субъект финансового права обладает финансовой правосубъектностью и может благодаря этому участвовать в конкретном финансовом правоотношении.

Хотя понятие «субъект финансового права» тесно связано с понятием «субъект финансового правоотношения», это все же разные понятия. Субъект финансового правоотношения – это лицо, участвующее в конкретном финансовом правоотношении и таким образом реализующее принадлежащие ему субъективные права и обязанности. Субъект финансового права не является участником конкретного финансового правоотношения, он не обладает конкретными субъективными финансовыми правами и обязанностями. Субъект финансового права обладает качеством финансовой правосубъектности, которое дает ему возможность быть субъектом финансового правоотношения. Понятие «финансовая правосубъектность» включает в себя понятие «финансовая правоспособность» и «финансовая дееспособность». Составной частью последней является финансовая деликтоспособность. Финансовая правоспособность – это способность иметь финансовые права и обязанности, предусмотренные в законе. Финансовая дееспособность (и деликтоспособность) – это способность лица самостоятельно либо через законных представителей приобретать, осуществлять, изменять и прекращать финансовые права и обязанности, а также отвечать за их неисполнение или неправомерную реализацию. В большинстве случаев лицо, являющееся финансово-дееспособным, одновременно является и финансово-деликтоспособным, т. е. способным отвечать за неисполнение финансовых обязанностей и неправомерную реализацию финансовых прав. Поэтому, в сущности, финансовая деликтоспособность представляет собой одну из сторон финансовой дееспособности. Однако существуют ситуации, когда структурные элементы правосубъектности распределяются между двумя лицами. Примером является ст. 50 НК РФ, устанавливающая режим исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица. Из анализа этой статьи следует, что при реорганизации юридического лица его деликтоспособность переходит к правопреемнику. Примером может быть и физическое лицо. Например, ребенок обладает финансовой правоспособностью с момента рождения. Однако в ситуациях возникновения финансового правоотношения недостающая у него финансовая дееспособность (до достижения 16 лет) реализуется через его законного представителя.

Различие между правоспособностью и дееспособностью важно для характеристики финансовой правосубъектности физических лиц как субъектов финансового права, поскольку способность приобретать финансовые права и исполнять финансовые обязанности возникает у физических лиц лишь по достижении определенного возраста. В связи с этим, будучи финансово-правоспособными, они до достижения определенного возраста не являются финансово-дееспособными.

У таких субъектов финансового права, как государственные органы, организации (предприятия, бюджетные учреждения), правосубъектность представляет собой правоспособность и дееспособность одновременно, т. е. «праводееспособность». Ее пределы у организаций определены их финансовыми правами и обязанностями, а у государственных органов – компетенцией в области финансовой деятельности, установленной в законодательстве.

Субъекты финансового права весьма многообразны. Они подразделяются на три группы:

а) публично-правовые образования;

б) коллективные субъекты;

в) индивидуальные субъекты.

К публично-правовым образованиям относятся: Российская Федерация в целом и ее субъекты (государство), а также муниципальные образования. К коллективным субъектам – органы государственной власти, организации и проч. Индивидуальными субъектами финансового права являются физические лица.

В финансовом праве, как и других отраслях права, есть доминирующий субъект (субъекты), который самым непосредственным образом характеризует жесткий правовой режим финансового права. В числе этих субъектов – государство, муниципальные образования, государственные органы. Это обусловлено тем, что в силу властно-имущественного характера финансового правоотношения в подавляющем большинстве случаев одной из его сторон является государство в целом, или государственный орган. В последние годы в связи с расширением предмета финансового права государство или государственный орган может и не являться стороной финансового правоотношения. Однако число таких правоотношений в общей массе финансовых правоотношений относительно невелико.

Теория государства, муниципальных образований и государственных органов как субъектов финансового права достаточно хорошо разработана в науке²⁸. Однако, судебная практика, в особенности прецедентное налогово-правовое регулирование дали в последние годы новый материал для осмысления государства как субъекта финансового права и налоговых органов как органов специальной компетенции.

Изменение предмета финансового права, его расширение до публичных финансов с правовой точки зрения потому и произошло, что собирание и использование финансовых ресурсов на публичные нужды стало осуществляться не только через государственные и муниципальные денежные фонды, но и через иные – не государственные. Отсюда в финансовое право влились новые субъекты – негосударственные денежные фонды, участвующие в силу закона в обеспечении публичных интересов.

Анализ нормативных правовых актов показывает, что в числе этих субъектов следующие: государственные корпорации, государственные компании, частнопрактикующие нотариусы, взимающие нотариальный тариф, ПАО « Системный оператор единой энергетической системы России» и ПАО « Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы России», получающие плату с субъектов оптового рынка электроэнергии за услуги по оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике и др.

Негосударственные субъекты финансового права, обеспечивающие собирание и использование финансовых ресурсов на публичные нужды сегодня мало исследованы в финансово-правовой науке. Полный перечень этих субъектов не выявлен, причины наделения их финансовой правосубъектностью не установлены, а главное – не решен вопрос об органах, обязанных контролировать использование этими субъектами публичных финансовых ресурсов. В науке отмечалось, что «в настоящее время, в случае взимания обязательных платежей, не поступающих в бюджет, имеет место как ослабление парламентского контроля, так и недостаточный контроль со стороны парламентских органов исполнительной власти. Так, согласно постановлению Правительства РФ от 14 октября 2010 г. № 829 аккредитованная организация раз в год обязана представлять в госорганы информацию об объемах собранный средств. Однако о расходовании данных средств аккредитованная организация не отчитывается, фактическое расходование этих средств госорганами, в том числе Счетной Палатой РФ не контролируется»²⁹.

Вместе с тем, нельзя не замечать, что расширение предмета финансового права до публичных финансов потребовало и расширение круга субъектов публичного финансового контроля. При этом, современные финансово-правовые исследования показывают, что в числе этих новых субъектов как субъекты внутреннего государственного финансового контроля³⁰, так и субъекты негосударственного публичного финансового контроля. Понятие «негосударственный публичный финансовый контроль» пока не получило разработки в финансово-правовой науке, но совершенно очевидно, что его содержание должно отличаться от «негосударственного финансового контроля», более широкого понятия, к которому сегодня относят: муниципальный, внутрихозяйственный, аудиторский и общественный³¹. Более того, негосударственный публичный финансовый контроль как явление расширяет содержание публичного финансового контроля в целом. Последний, как известно, входит в предмет финансового права.

Негосударственный публичный финансовый контроль в широком смысле в современных условиях представлен муниципальным финансовым контролем, обязательным аудитом, а также, вероятно, внутренним денежным контролем, осуществляемым в соответствии с Федеральный закон «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем и финансированию терроризма»³².

Учитывая тот факт, что финансовое право включает в себя две подотрасли – бюджетное право и налоговое право, очевидно, что основные проблемы субъекта финансового права будет проявлены именно в рамках этих подотраслей.

§ 2. Современный взгляд на субъектный состав бюджетных правоотношений

Положения о субъектах бюджетного права основываются на общих подходах, сформулированных в финансово-правовой науке. Однако предмет и особенности бюджетно-правового регулирования накладывают отпечаток на состав субъектов бюджетного права и расставляют свои акценты при определении их прав и обязанностей.

Традиционно признается, что субъектный состав бюджетных правоотношений более ограничен, чем в финансовом праве в целом.

В советские годы ученые включали в состав субъектов бюджетного права государство и иные публично-правовые образования, различные государственные финансово-кредитные и иные органы, государственные предприятия, учреждения и организации, а также профсоюзы³³. Особо обращалось внимание на то, что бюджетное право не устанавливает непосредственно каких-либо прав и обязанностей для отдельных граждан³⁴; субъектами бюджетных правоотношений в отличие от других видов финансовых правоотношений не являются колхозы, кооперативные предприятия и организации, все общественные организации, кроме профсоюзов, и граждане³⁵.

После принятия Бюджетного кодекса РФ указанный подход в целом сохранился³⁶.

В настоящее время нормы Бюджетного кодекса РФ позволяют включать в состав субъектов бюджетного права публично-правовые образования (ст. 7, 8, 9 БК РФ), а также участников бюджетного процесса (ст. 152 БК РФ), которые представлены различными должностными лицами, государственными и муниципальными органами, а также казенными учреждениями. В состав участников бюджетного процесса не включаются физические лица (за исключением должностных лиц) и юридические лица (за исключением казенных учреждений).

Важной является выработка критериев отнесения тех или иных лиц к субъектам бюджетного права. Учеными предлагались определенные их характеристики. Ранее отмечалось, что «для любого субъекта бюджетных правоотношений характерен один из следующих признаков: каждый из них либо участвует в распределении доходов и расходов между бюджетами, либо принимает непосредственное участие в качестве стороны на одной из стадий бюджетного процесса, либо связан с бюджетом по линии получения из него соответствующей суммы денежных средств в форме бюджетного финансирования»³⁷.

Из указанных положений можно сделать вывод, что состав субъектов бюджетного права производен от предмета бюджетно-правового регулирования, находится с ним в определенном взаимодействии. В связи с этим определение субъектов бюджетного права зависит от понимания предмета его регулирования и от правильного установления его границ.

Бюджетное право регулирует отношения, связанные с формированием доходов бюджетов, и отношения, связанные с осуществлением расходов бюджетов.

1. Логически первой группой являются отношения, связанные с формированием доходов бюджетов.

По мнению многих авторов, бюджетное право регулирует отношения, возникающие в процессе распределения доходов³⁸, устанавливает перечень и порядок распределения доходов между бюджетами³⁹, определяет характер, состав, объем доходов государственного бюджета и порядок их поступления в него⁴⁰. Бюджетное право не регулирует отношения, возникающие в процессе мобилизации денежных средств, составляющих доходы бюджета. Эти отношения регулируются другими институтами финансового права⁴¹.

В современной литературе также указывается, что «бюджетное законодательство не регулирует отношения, непосредственно связанные с мобилизацией денежных средств в бюджет. Их регламентация осуществляется налоговым законодательством, которое тесно связано с бюджетным законодательством»⁴²; «анализ соотношения налогового и бюджетного права позволяет сделать вывод о том, что исполнение доходной части бюджета проходит две ступени: 1) деятельность налоговых органов по сбору доходов в бюджет, которая регулируется налоговым законодательством; 2) деятельность органов Казначейства по дальнейшему распределению поступивших доходов в соответствии с утвержденным бюджетом, их учет и составление отчетности, которая регулируется бюджетным законодательством»⁴³.

Подтверждение указанного подхода имеется в действующем законодательстве и практике его применения. Например, Конституционный Суд РФ указал, что «налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными...»⁴⁴. Из буквального смысла приведенного Постановления следует, что бюджетное право вступает в действие лишь в тот момент, когда средства поступили на бюджетные счета, предназначенные для их последующего распределения. Задача бюджетного права сводится к тому, чтобы распределить поступившие средства между соответствующими бюджетами бюджетной системы.

Данное разграничение бюджетного права и налогового права позволяет сделать вывод, что налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты (физические лица и организации) при уплате налогов остаются в составе субъектов исключительно налогового права и не относятся к субъектам права бюджетного. Отношения с их участием регулируются налоговым законодательством (напр., ст. 24, 45–48 НК РФ). Кроме того, к субъектам налогового права также относятся те банки, которые обязаны исполнять поручения на перечисление налогов и других доходов на бюджетные счета, предназначенные для последующего распределение доходов между бюджетами. В налоговом законодательстве исполнение этой обязанности урегулировано в ст. 60 НК РФ.

Задача бюджетного права заключается в распределении между публично-правовыми образованиями доходов, поступивших на бюджетные счета, предназначенные для распределения доходов между бюджетами. Эти отношения регулируются ст. 40 и 218 БК РФ.

С учетом этого основными субъектами бюджетного права в рамках отношений по формированию доходов бюджетов выступают публично-правовые образования, которые являются собственниками бюджетных средств и получателями доходов бюджетов. Кроме того, в состав субъектов бюджетного права следует включить государственные и муниципальные органы, обеспечивающие распределение доходов между публично-правовыми образованиями. Основную роль здесь выполняет Федеральное казначейство РФ, которое является владельцем бюджетных счетов, предназначенных для распределения доходов между бюджетами, а также счетов бюджетов конкретных публично-правовых образований, на которые зачисляются доходы в процессе их распределения. Кроме того, важное место в формировании доходов бюджетов принадлежит администраторам доходов бюджетов, которые способствуют правильному распределению доходов между бюджетами (ст. 160.1 БК РФ).

В литературе и на практике дискуссионным является вопрос об отраслевой принадлежности и о субъектном составе отношений по возврату излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм доходов. Отдельные положения действующего законодательства ориентируют на бюджетно-правовую принадлежность этих отношений. Налоговый кодекс РФ указывает, что возврат налогов осуществляется в соответствии с бюджетным законодательством (п. 8 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ). Бюджетный кодекс РФ включает возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в отношения, связанные с исполнением бюджетов по доходам (ст. 218 БК РФ). При этом сам возврат считается состоявшимся с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк (п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57).

Из данных положений можно сделать вывод, что плательщики (организации и физические лица), которым возвращаются соответствующие суммы являются субъектами бюджетных отношений по возврату данных платежей.

В то же время существует противоположная точка зрения. Ученые со ссылкой на положения ст. 152 БК РФ обращают внимание на то, что «плательщик субъектом бюджетных отношений и, соответственно, бюджетного процесса не является»; «что касается имущественных отношений, складывающихся в связи с возвратом при участии плательщика, то имеются основания усматривать их отраслевую природу, соответствующую природе излишне внесенного платежа»⁴⁵.

На наш взгляд, в большей мере соответствовало бы природе бюджетного права включение в его предмет лишь отношений с участием Федерального казначейства РФ и администраторов доходов бюджетов, в рамках которых выполняются организационные действия по возврату соответствующих платежей. Самих плательщиков налогов и иных платежей логичнее было бы оставить в рамках правового регулирования налогового права или иных норм раздела государственных (муниципальных) доходов.

2. Второй группой отношений, составляющих предмет бюджетно-правового регулирования, являются отношения, связанные с расходами бюджетов.

Ученые давно отмечали, что «целесообразно отнести к бюджетному праву лишь те нормы, которые устанавливают общий объем государственных расходов и размеры ассигнований на отдельные виды мероприятий, порядок распределения расходов между отдельными видами бюджетов и порядок расходования дополнительно полученных доходов, нормы, регулирующие порядок открытия, сокращения, отзыва и закрытия бюджетных кредитов, операции по кассовому исполнению расходной части бюджета. Другие правовые нормы, регулирующие порядок расходования бюджетных средств, целесообразно отнести к институту государственных расходов»⁴⁶.

Применительно к финансовому праву в целом отмечалось, что «отношения по использованию денежных фондов... не являются финансово-экономическими, не выступают продуктом финансовой деятельности государства и в состав финансов не входят. Но в то же время отношения по организации этого использования относятся, по нашему мнению, к числу финансовых»⁴⁷.

В настоящий момент имеются основания считать правомерной позицию о том, что бюджетное право регулирует лишь организацию осуществления расходов бюджетов. Основания же их осуществления и сами отношения между публично-правовым образованием (собственником бюджетных средств) и конечным получателем (физическим или юридическим лицом, другим публично-правовым образованием) находятся за рамками бюджетного и, как правило, финансового права.

Задача бюджетного права заключается в организации (обеспечении) беспрепятственного исполнения расходных обязательств. Фактически речь здесь идет об отношениях, связанных с исполнением бюджетов по расходам. В связи с этим ориентиром для определения субъектного состава бюджетных отношений, связанных с осуществлением расходов бюджетов, выступает субъектный состав отношений по исполнению бюджетов по расходам.

В настоящее время, как было указано ранее, состав участников бюджетного процесса определен в ст. 152 БК РФ. Основную роль в исполнении бюджетов по расходам играют финансовые органы, главные распорядители (распорядители) бюджетных средств и получатели бюджетных средств. Как отмечал А. И. Худяков, «расходование денежных средств бюджета осуществляется только в одной форме – путем их перераспределения по адресатам бюджетного планирования, в качестве которых в конечном итоге выступают так называемые распорядители бюджетных кредитов»⁴⁸. С учетом понятия получателя бюджетных средств (ст. 6 БК РФ) указанные лица представлены в современном бюджетном праве государственными и муниципальными органами и казенными учреждениями. В связи с этим именно данные субъекты относятся к субъектам бюджетного права. Физические лица и организации (за исключением казенных учреждений) сейчас исключены из субъектов российского бюджетного права применительно к отношениям по осуществлению расходов бюджетов. Как результат, положения бюджетного законодательства на них не распространяются.

Однако в 2014 г. существенно изменились подходы к регулированию бюджетного контроля. Данные изменения поставили вопрос о границах бюджетного права и об особенностях его субъектного состава применительно к контрольным отношениям.

Как следует из содержания ст. 266.1 БК РФ, к объектам контроля помимо участников бюджетного процесса (ст. 152 БК РФ) относятся также все иные юридические лица (не только казенные учреждения) и физические лица. Тем самым в предмет контрольной деятельности включаются не только отношения по организации осуществления расходов бюджетов, но и непосредственно отношения по использованию бюджетных средств. Указанные формулировки ст. 266.1 БК РФ приводят на практике к фактическому расширению состава субъектов бюджетного права, включению сюда неучастников бюджетного процесса⁴⁹. В отдельных случаях такой подход воспринимается судами⁵⁰.

Как представляется, при установлении состава объектов бюджетного контроля использовались особые критерии. Из содержания ст. 266.1 БК РФ можно выделить два критерия, по которым неучастники бюджетного процесса были включены в объекты бюджетного контроля:

1) наличие договоров (соглашений) о предоставлении средств из бюджета;

2) участие публично-правовых образований в учреждении (уставном (складочном) капитале) организации.

На наш взгляд, в данном случае законодатель исходил из того, что бюджетный контроль должен иметь место там, где имеется движение бюджетных средств, контроль должен «следовать» за бюджетными средствами.

Однако ученые отмечали, что «объектом финансового контроля являются возникающие в рамках финансовой деятельности государства бюджетные отношения между участниками бюджетного процесса на всех его стадиях»⁵¹, «принципиально важным в системе организации финансового контроля является ограничение его объектов участниками бюджетного процесса»⁵².

В то же время современные тенденции развития бюджетного законодательства свидетельствуют о том, что возможно урегулирование в нем правового положения лиц, не относящихся к участникам бюджетного процесса. Например, в проекте Бюджетного кодекса РФ имеются отдельные нормы, посвященные казначейскому обслуживанию операций с денежными средствами бюджетных и автономных учреждений (ст. 237 проекта БК РФ⁵³).

Таким образом, в настоящее время реформирование бюджетного законодательства и, в частности, бюджетного контроля способно изменить (расширить) состав субъектов бюджетного права и предмета бюджетно-правового регулирования в целом.

§ 3. Организации и физические лица как субъекты налогового права: современные взгляды

Правосубъектность организаций и физических лиц как субъектов налогового права имеет заметную специфику.

Налогоплательщик и его правосубъектность.

Налогоплательщик – это лицо, обладающее налоговой правосубъектностью, на которое законом возложена обязанность по уплате конкретного налога самостоятельно и за счет собственных средств, права и законные интересы которого определены и охраняются государством⁵⁴. В качестве налогоплательщика могут выступать физические лица, организации и иные образования, обладающие правосубъектностью.

При этом под налоговой правосубъектностью следует понимать признаваемую законом способность быть самостоятельным субъектом – участником общественных отношений, регулируемых налоговым правом, иметь и осуществлять субъективные налоговые права и обязанности⁵⁵.

Налоговая правосубъектность организации (в некоторых случая и ИП) может быть общая и специальная. Если для обладания общей правосубъектности достаточно самих свойств организации как таковой, то для обладания специальной налоговой правосубъектности имеет значение характер ее экономической деятельности. Например, налогоплательщиком ЕСХН может быть только организация, занимающаяся сельскохозяйственным производством. Для подтверждения специальной правосубъектности налогоплательщика в отдельных случаях необходима постановка на учет в качестве плательщика определенного налога (например, ЕНВД).

Налоговая правосубъектность налогоплательщика производна от гражданско-правовой, а в некоторых случаях – от трудовой правосубъектности⁵⁶. Это обусловлено тем, что для возникновения налоговой правосубъектности субъект должен в той или иной степени уже реализовать либо гражданскую, либо трудовую правосубъектность. Иными словами он должен сам или через представителя распорядиться своим имуществом или своими способностями, чтобы стать участником общественных отношений, регулируемых налоговым правом.

Имея дело с существующим гражданским оборотом и рынком труда, налоговое право вынуждено признавать его участников своими субъектами⁵⁷. Субъекты гражданского и трудового права (правоотношений) вместе с объектом налогообложения на определенном этапе реализации соответствующих правоотношений переходят в сферу налогово-правового регулирования.

У физических лиц, в отличие от организаций, правосубъектность традиционно делится на правоспособность и дееспособность. Момент возникновения налоговой правоспособности, как это установлено в доктрине, совпадает с моментом рождения⁵⁸. Вопрос с моментом приобретения физическим лицом дееспособности является более дискуссионным.

Исходя из закрепленного НК РФ возраста привлечения к налоговой ответственности – 16 лет, ученые приходят к выводу, что и дееспособность возникает с того же возраста⁵⁹. Безусловно, деликтоспособность является частью дееспособности⁶⁰, но судить о наличии дееспособности по возникновению деликтоспособности, представляется не совсем оправданным.

Разделение правосубъектности на правоспособность и дееспособность, а также существование ограниченных форм дееспособности обусловлено потребностями имущественных отношений⁶¹.Владение, пользование и распоряжение имуществом требует от физического лица разной степени психической и физической готовности к участию в гражданском обороте.

В зависимости от такой готовности гражданское законодательство выделяет ограниченную дееспособность малолетних (от 6 до 14 лет), ограниченную дееспособность несовершеннолетних (от 14 до 18 лет) и полную дееспособность совершеннолетних или приравненных к ним лиц. Дифференциация дееспособности производится по объему полномочий распоряжаться имуществом и способности нести ответственность.

Налоговая дееспособность строится на тех же условиях, что и гражданская, – основным критерием налоговой дееспособности является способность лица распоряжаться своим имуществом для уплаты налога и способность нести ответственность. В связи с этим представляется обоснованным использовать аналогичные возрастные критерии для ее дифференциации.

Поскольку сделки, самостоятельно заключаемые малолетними, как правило, не влекут налоговых последствий, то предлагается закрепить ограниченную налоговую дееспособность несовершеннолетних в возрасте от 14 до 18 лет и полную дееспособность совершеннолетних или приравненных к ним лиц⁶². Также представляется оправданным установление возраста привлечения к налоговой ответственности равным 14 годам.

Налоговая правосубъектность организаций также не лишена спорных моментов. В некоторых государствах подходы к правосубъектности отличаются от российского и допускается придание статуса субъекта правоотношения имущественному комплексу (постоянному представительству) или семье. В других государствах в качестве субъектов признаются корпоративные образования, не имеющие статуса юридического лица.

Производный характер налоговой правосубъектности предполагает, что субъектами налогового права и правоотношения должны признаваться субъекты не только российского гражданского права (т. е. юридические и физические лица), но и иностранных государств, поскольку они могут иметь объекты налогообложения, находящиеся под налоговой юрисдикцией России. В связи с этим налоговое законодательство не может использовать терминологию российского гражданского законодательства и вводит некое родовое понятие «организация». Данное понятие является, по сути, собирательным.

Особые формы участия налогоплательщика в налоговых отношениях.

Помимо традиционных форм участия налогоплательщиков в налоговых отношениях налоговому законодательству известны и особые формы такого участия, обладающие значительной спецификой.

Так, относительно недавно в НК РФ была введена глава 3.1, закрепляющая конструкцию консолидированной группы налогоплательщиков. В соответствии со ст. 25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

Важнейшей экономической предпосылкой объединения юридических лиц в консолидированную группу налогоплательщиков является их принадлежность одному собственнику (как минимум на 90%), что делает де-юре самостоятельных субъектов де-факто единым имущественным комплексом. Тем самым появление в налоговом праве консолидированной группы налогоплательщиков представляет собой налоговую квалификацию корпоративных связей юридических лиц⁶³. В основе такой квалификации лежит доктрина приоритета существа над формой, выражающийся в данной ситуации в признании приоритета отношений собственности над формальным обособлением имущества путем создания различных организаций.

Поскольку в результате налоговой квалификации не создаются новые связи, а оцениваются существующие, то консолидированная группа налогоплательщиков не может считаться самостоятельным субъектом налогового права, а представляет собой форму добровольного признания взаимозависимости юридических лиц, направленную на установление действительного объема налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций.

Также результатом реализации вышеупомянутой доктрины приоритета существа над формой является правовой режим налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании, предусмотренный главой 3.4 НК РФ.

Согласно ст. 25.13 и 25.14 НК РФ контролируемой иностранной компанией (далее – КИК) может быть признана иностранная компания, не являющаяся налоговым резидентом РФ, инкорпорированная в государстве с низким уровнем налогообложения и не ведущая активной самостоятельной предпринимательской деятельности, контролирующим лицом которой является организация ил физическое лицо – налоговый резидент РФ.

В соответствии со ст. 25.15 прибыль такой компании приравнивается к прибыли (доходу) контролирующего ее лица и подлежит налогообложению в РФ. Иными словами, контролируемая иностранная компания не признается налогоплательщиком в России.

Игнорирование статуса организации в налоговых отношениях в отношении КИК обусловлено тем, что экономическая структура собственности не соответствует ее юридическому оформлению.

Если юридическое лицо не ведет активной предпринимательской деятельности, а используется для накопления денежных средств в оффшорной юрисдикции, то оно теряет черты субъекта налогового правоотношения и становится его объектом, т. е. имущественным комплексом.

Таким образом, контролируемая иностранная компания, несмотря на обладание гражданской правосубъектностью, не признается субъектом налогового права.

Налоговый агент.

Еще одним субъектом налогового права является налоговый агент. Данный субъект возникает при взимании налога «у источника».

Если государство, фискальные органы и налогоплательщики реализуют свой собственный интерес, то налоговые агенты действуют в интересах других лиц, т. е. реализуют агентские функции⁶⁴.

В современной юридической литературе отсутствует единая позиция о том, кого представляет и чьи интересы реализует налоговый агент в налоговом обязательстве. Сложность данного вопроса обусловлена тем, что налоговый агент одновременно реализует и публичные, и частные интересы в сфере налогообложения⁶⁵. Участие налогового агента упрощает для налогоплательщика исполнение обязанности по уплате налога, а для налогового органа – налоговый контроль. Тем самым возложение на налогового агента функций представителя налогоплательщика направлено на реализацию не только частного интереса, но и публичного.

Одни ученые полагают, что налоговые агенты являются «представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками»⁶⁶ или даже «квазиуполномоченными налоговыми органами», но имеющими те же права, что и налогоплательщики⁶⁷. По мнению других, налоговые агенты в отношении налогоплательщика являются представителями налогового органа, но не обладают какими-либо правами последних⁶⁸, или обладают определенными полномочиями, являясь «кредитором-посредником»⁶⁹. Третьи включают налоговых агентов в состав «налогообязаных лиц» в качестве лиц, содействующих налогоплательщику в уплате налога⁷⁰.

Возложение на налогового агента обязанности по исчислению, удержанию налога у налогоплательщика и перечислению его в бюджетную систему, по сути, представляет собой принудительное ограничение налоговой дееспособности налогоплательщика⁷¹. Таким образом, налоговые агенты призваны восполнить ограниченную налоговую дееспособность налогоплательщика. Действующее правовое регулирование предполагает, что налоговый агент фактически освобождает налогоплательщика от обязанностей по исчислению налога (ст. 52 НК РФ), по перечислению налога (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ) и по представлению налоговой декларации (ст. 80 НК РФ)⁷².

В связи с вышеизложенным, представляется, что налоговые агенты являются представителями налогоплательщика, а не налоговых органов.

Российская налоговая действительность в отдельных случаях порождает налоговые обязательства, в которых обязанным лицом выступает налоговый агент, а налогоплательщик де-юре отсутствует. Так в случае аренды государственного или муниципального имущества подлежит взиманию НДС. По общему правилу налогоплательщиком признается арендодатель, которым в вышеуказанном случае является или государство, или муниципальное образование. Однако налогоплательщиками НДС могут быть либо организации, либо индивидуальные предприниматели. Соответственно публично-территориальное образование не может являться налогоплательщиком.

В связи с этим НК РФ на фактического плательщика НДС – арендатора государственного или муниципального имущества возлагается обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДС в отсутствие налогоплательщика.

Представляется, что это стало возможным в силу того, что законодатель поименовал участников отношений по уплате косвенных налогов в разрез с выполняемыми ими экономическими функциями. Так источником налога является потребитель товаров (работ, услуг), который, приобретая их, уплачивает косвенный налог. То есть фактический налогоплательщик, по сути, и является налогоплательщиком в данных отношениях.

Те же организации и предприниматели, которые названы налогоплательщиками в налоговом законодательстве, выполняют функции налоговых агентов. Их имущество не является источником налога, поскольку косвенные налоги четко выделяются в структуре платежа и не переходят в собственность продавца товаров (работ и услуг). Функция данных субъектов сводится к обособлению данных сумм и перечислению их в бюджетную систему. Если принять данную концепцию, то становятся понятны ограничения, сложившиеся в практике в отношении зачета (возврата) косвенных налогов, которые аналогичны ограничениям в отношении налоговых агентов⁷³.

Применение существующего механизма взимания косвенных налогов позволяет упростить администрирование данных налогов за счет сужения круга обязанных субъектов, на которых государство перекладывает часть своих функций и часть обязанностей налогоплательщиков. Однако в тех ситуациях, когда контрагентом налогоплательщика является лицо, не обладающее налоговой правосубъектностью в силу различных причин (например, публично-территориальное образование или иностранная организация без постоянного представительства), применение данного механизма становится невозможным. В этих ситуациях государство возвращается к традиционной двухсторонней структуре налогового обязательства, и налогоплательщик вынужден самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога. Правда называется он при этом налоговым агентом, дабы не рушить общую логическую структуру отношений по уплате косвенных налогов.

Банк.

Еще одним субъектом налогового права является банк. Несмотря на то, что банки не указаны среди участников налоговых отношений в ст. 9 НК РФ, практически все ученые относят их к числу основных субъектов налогового правоотношения⁷⁴. Причиной этого является возложение на банки налоговым законодательством (ст. 60, 86 НК РФ) ряда обязанностей в сфере налогообложения, а также установление главой 18 НК РФ налоговой ответственности для них в случае неисполнения данных обязанностей.

Некоторые авторы при анализе функций банков в налоговых отношениях сосредотачиваются на их участии в налоговом контроле⁷⁵, другие – на осуществлении операций по перечислению платежей в бюджетную систему⁷⁶. При этом большинство ученых признает роль банков в налоговых отношениях как посредническую⁷⁷, как техническое перечисление денежных средств обязанного субъекта в бюджетную систему⁷⁸.

Если рассматривать банк в качестве посредника, то следует ответить на вопрос: чьим представителем в налоговых отношениях он является. С. Г. Пепеляев считает, что банк действует не как представитель налогоплательщика перед государством, а как представитель публичных интересов государства⁷⁹.

С одной стороны, все функции банка по перечислению денежных средств в бюджетную систему строго нормативно регламентированы, а банк осуществляет все действия бесплатно. Данные обстоятельства свидетельствуют о наличии элемента публичности в действиях банка, и дает некоторые основания считать банк представителем публичных интересов.

Однако, с другой стороны, именно налогоплательщик выбирает через какой конкретно банк осуществить свой платеж. Данные элемент свободного волеизъявления дает основания полагать, что банк должен быть представителем той стороны правоотношения, которая его выбрала. Иные рассуждения не стыкуются с многолетней практикой возложения на налогоплательщика ответственности за не перечисление налога так называемым «проблемным банком». Если считать банк представителем публичной власти, то налогоплательщик ни при каких обстоятельствах не может отвечать за его действия. Напротив, если налогоплательщик хотя бы в некоторых случаях отвечает за действия банка, то банк является представителем налогоплательщика, а не государства.

Представляется, что банки, осуществляя бесплатно перечисление денежных средств в бюджетную систему, безусловно, выполняют определенную публичную функцию. Однако представителем государства является не конкретный банк, а вся банковская система. Поскольку закрепленные в налоговом законодательстве обязанности должны осуществлять любые банки, входящие в банковскую систему.

Тем не менее, выбранный налогоплательщиком банк является его представителем, а не представителем государства, хотя бы в силу сделанного субъективного выбора. При этом налогоплательщик должен проявить осмотрительность при выборе финансового посредника.

Лекция 3. РАСХОДЫ БЮДЖЕТОВ: АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

§ 1. Понимание расходов бюджетов и основания их возникновения.

§ 2. Проблемы бюджетно-правового регулирования осуществления расходов бюджета.

§ 1. Понимание расходов бюджетов и основания их возникновения

Расходы бюджетов представляют собой одну из важнейших категорий бюджетного права. Основной задачей бюджетного права является финансирование расходов бюджетов, обеспечение расходами бюджетов реализации полномочий публично-правовых образований.

I. Категория расходов бюджетов широко используется в юридической науке и в законодательстве. В то же время среди ученых отсутствует единство в их понимании. Существует большое число исследований, посвященных понятию расходов бюджетов⁸⁰. Упоминаются различные подходы к их пониманию. В литературе, например, предлагается рассматривать расходы бюджетов в материальном, в организационном и в юридическом аспекте⁸¹; в материальном, экономическом и юридическом смысле⁸². Здесь можно провести аналогию с различным пониманием термина бюджет в финансовом праве⁸³.

Сложно сформулировать единое понимание расходов бюджетов, которое отражало бы одновременно все их аспекты. В связи с этим более продуктивным является выявление признаков расходов бюджетов, рассматриваемых с различных сторон, с учетом их различного понимания.

1) В первую очередь расходы бюджета могут быть рассмотрены в экономическом смысле, как совокупность экономических отношений. Как известно, именно экономические отношения являются предметом регулирования финансового права и многих других отраслей права. При таком подходе расходы бюджетов представляют собой совокупность экономических отношений, в рамках которых осуществляется перемещение бюджетных средств из бюджетов (от публично-правовых образований) получателям средств из бюджетов. Ю. А. Крохина определяет расходы бюджетов как «публичные, не создающие и не погашающие финансовых требований непрерывные затраты государства в виде строго опосредованных нормами права экономических отношений по поводу распределения и использования централизованных фондов денежных средств в целях обеспечения задач и функций государства»⁸⁴.

С точки зрения предмета финансового права, стадий публичной финансовой деятельности расходы бюджетов в экономическом смысле охватывают отношения, связанные с распределением и использованием государственных и муниципальных бюджетных фондов. Хотя отношения по распределению выделяются не всеми учеными⁸⁵. Учеными отмечается, что «при функционировании государственных финансов имеют место два тесно взаимосвязанных процесса: мобилизация финансовых ресурсов в распоряжение государства (уполномоченных государственных органов) и использование этих средств на различные государственные потребности. Первый из данных процессов выражается в понятии государственных доходов, второй – государственных расходов»⁸⁶. В литературе указывается, что «как бы ни были сложны операции с государственными денежными средствами, они всегда сводятся либо к поступлениям, либо к их выдаче из государственных касс»⁸⁷.

Говорить о существовании отношений по распределению бюджетных средств можно лишь тогда, когда бюджетная система рассматривается в целом. Здесь на самом деле есть внутренние (распределительные) отношения, в рамках которых осуществляется распределение денежных средств между бюджетами различных уровней бюджетной системы, между различными публично-правовыми образованиями⁸⁸. Тем не менее, вряд ли можно говорить о таких отношениях в рамках отдельно взятого бюджета. Для отдельного бюджета существуют лишь отношения по образованию бюджетных средств и отношения по их расходованию. Данное обстоятельство, например, приводит к тому, что инструменты распределения средств между бюджетами (дотации, субвенции, субсидии) при их исследовании в рамках одного бюджета рассматриваются либо как доходы, либо как расходы бюджета⁸⁹. Иными словами, при таком подходе анализируются не отношения по распределению бюджетных средств, а отношения по образованию и отношения по использованию бюджетных средств⁹⁰.

Анализ расходов бюджетов в экономическом смысле позволяет увидеть в целом (комплексно) отношения, связанные с выплатой средств из бюджетов, их субъектный состав, объект, содержание, а также определить границы между бюджетным правом и иными нормами, регулирующими отношения по выплате средств из бюджетов.

В настоящее время в бюджетном законодательстве пониманию расходов бюджетов в экономическом смысле в определенной мере соответствует понятие расходного обязательства, если это обязательство рассматривается как обязательственное отношение⁹¹. Хотя более глубокий анализ отношений, связанных с осуществлением расходов бюджетов, позволяет обеспечить выделение не одного, а нескольких отношений при рассмотрении расходов бюджетов как совокупности отношений⁹².

2) Расходы бюджетов в материальном смысле представляют собой денежные средства, выплачиваемые из бюджетов. В настоящее время понятие расходов бюджетов в материальном смысле закреплено в ст. 6 БК РФ, в соответствии с которой расходы бюджета – выплачиваемые из бюджета денежные средства, за исключением средств, являющихся источниками финансирования дефицита бюджета. Ученые, добавляя к такому понятию расходов бюджетов основания их возникновения и дополняя его уточняющими признаками, указывают, что «под расходами бюджета в широком смысле понимаются обусловленные закрепленными в специальном нормативном правовом акте расходными обязательствами денежные средства, выплачиваемые из бюджетов бюджетной системы РФ в определенном объеме и эффективно используемые уполномоченными органами на строго определенные цели, в рамках финансирования задач и функций государства»⁹³.

Понимание расходов бюджетов в материальном смысле взаимосвязано с их рассмотрением в экономическом смысле. Выплачиваемые из бюджета денежные средства являются объектами экономических отношений, связанных с распределением и использованием бюджетных фондов.

Расходы бюджетов – это не просто денежные (бюджетные) средства, а средства, которые имеют определенную направленность, вектор движения. В литературе отмечено, что «законодатель в ситуациях движения денежных средств (процессуальный аспект) обычно прибегает к терминам “доходы” или “расходы бюджета”, а когда необходимо урегулировать имущественную составляющую, выбирает термин “бюджетные средства” (материальный аспект)»⁹⁴.

Не так давно понимание расходов бюджетов претерпело существенную корректировку. Из состава расходов бюджетов были выведены денежные средства, выплата которых осуществляется на возвратной основе (бюджетные кредиты). Ранее такие выплаты включались в состав расходов бюджетов, в связи с чем традиционно выделялось бюджетное финансирование (безвозвратные выплаты) и бюджетное кредитование (возвратные выплаты)⁹⁵.

Бюджетное законодательство прямо не называет признак безвозвратности при определении понятия расходов бюджетов. Однако исключение в ст. 6 БК РФ из состава расходов бюджетов источников финансирования дефицитов бюджетов ориентирует именно на это. Фактически законодатель под источниками финансирования дефицитов бюджетов понимает в данном случае бюджетные кредиты⁹⁶. Возможно, такое использование терминов не вполне удачно, так как термин источники финансирования дефицитов бюджетов ориентирует, скорее, на привлечение средств в бюджеты при наличии их дефицита. Однако в литературе отмечается, что «источниками финансирования дефицита бюджета могут быть как поступления в бюджет, так и выплаты из него»⁹⁷.

3) Расходы бюджетов в юридическом смысле могут быть определены как расходная часть соответствующего бюджета (финансового плана), как совокупность бюджетных показателей, определяющих объемы, направления выплат средств из бюджетов. В данном случае проводится аналогия с пониманием бюджета в юридическом смысле. Хотя в литературе существует точка зрения, при которой расходы в правовом смысле рассматриваются как совокупность систем правоотношений⁹⁸.

Как представляется, понимание расходов бюджетов в юридическом смысле в определенной мере соответствует по содержанию имеющемуся в бюджетном законодательстве понятию бюджетных ассигнований. Например, А. В. Голубев определяет расходы бюджетов как «утвержденные законом (решением) о бюджете объемы прав в денежном выражении на использование бюджетных средств»⁹⁹.

Понимание расходов в юридическом смысле позволяет сконцентрировать внимание на бюджетно-правовом обеспечении осуществления расходов бюджетов, рассматриваемых в экономическом смысле, т. е. рассмотреть, каким образом бюджетное организует исполнение расходных обязательств.

Таким образом, расходы бюджетов являются многоаспектным понятием, и каждый подход к их определению способен показать те или иные их черты и особенности.

II. Для полноценной характеристики расходов бюджетов (с учетом многоаспектности их понимания) необходимо определить основания осуществления расходов бюджетов, а также отраслевую принадлежность отношений, в рамках которых имеет место осуществление соответствующих выплат из бюджетов. Ученые отмечают, что «сами по себе расходы бюджета не представляют собой особую значимость, поскольку, исходя из законодательного определения, они представляют собой лишь денежные средства, выплачиваемые из бюджета, т. е. законодатель представляет их исключительно в узком смысле и сосредотачивает свое внимание лишь на процессуальной стороне. Однако в целях понимания сущности расходов наибольший интерес представляют собой те элементы, на основании которых и происходит формирование и выплата вышеуказанных средств»¹⁰⁰.

Вопрос об основаниях возникновения и осуществления расходов бюджетов напрямую связан с проблемой отраслевой принадлежности данных отношений. Важно установить, определяются ли основания осуществления расходов бюджетов исключительно бюджетным правом или установление таких оснований находится за его границами.

В литературе высказывались различные позиции относительно пределов регулирования отношений, связанных с расходами бюджетов, бюджетным правом. Условно можно выделить три подхода к решению этого вопроса: 1) бюджетное право полностью охватывает своим регулированием отношения по осуществлению расходов бюджетов; 2) расходы бюджетов регулируются как бюджетным правом, так и институтом (разделом) государственных и муниципальных расходов, выделяемым в финансовом праве; 3) отношения, связанные с расходами бюджетов, регулируются как финансовым правом, в том числе бюджетным, так и иными отраслями права.

1) К первой группе можно отнести точку зрения, в соответствии с которой бюджетное право поглощает институт государственных и муниципальных расходов. Так, Т. С. Ермакова писала, что «в финансовом праве, на наш взгляд, существуют три правовые подотрасли: 1) система норм, регулирующих отношения в области финансов предприятий и отраслей хозяйства; 2) система норм, регулирующих общегосударственные финансы, и 3) система норм, регулирующих отношения в области кредита»¹⁰¹. При этом институт бюджетных расходов она включала в бюджетное право¹⁰². В определенной мере указанную позицию разделяет Д. В. Винницкий, по мнению которого выделение государственных и муниципальных расходов в качестве самостоятельного раздела финансового права «может быть оправдано лишь в дидактических целях, т. е. в рамках финансового права как учебной дисциплины. Однако с точки зрения объективного права и структуры законодательства нет никаких оснований для вычленения соответствующих норм из системы бюджетного права»¹⁰³.

2) Другие ученые наряду с бюджетным правом выделяют в составе финансового права институт (раздел) государственных (муниципальных) расходов. Например, в свое время И. Т. Тарасов, рассматривая систему финансовых законов, отмечал, что «не менее важную отрасль финансового законодательства составляет определение расходов»¹⁰⁴. Институт государственных расходов выделял Е. А. Ровинский¹⁰⁵, институт финансирования народного хозяйства, культуры, управления и обороны выделяла Р. О. Халфина¹⁰⁶.

Детализируя соотношение бюджетного права и института расходов бюджетов, Б. Н. Иванов писал, что «целесообразно отнести к бюджетному праву лишь те нормы, которые устанавливают общий объем государственных расходов и размеры ассигнований на отдельные виды мероприятий, порядок распределения расходов между отдельными видами бюджетов и порядок расходования дополнительно полученных доходов, нормы, регулирующие порядок открытия, сокращения, отзыва и закрытия бюджетных кредитов, операции по кассовому исполнению расходной части бюджета. Другие правовые нормы, регулирующие порядок расходования бюджетных средств, целесообразно отнести к институту государственных расходов»¹⁰⁷.

Л. К. Воронова также выделяла наряду с бюджетным правом институты доходов и расходов государственного бюджета, обозначая при этом в качестве объединяющего их понятия институт бюджетных прав государства¹⁰⁸.

М. И. Пискотин, признавая существование бюджетного права и института государственных расходов, указывал, что бюджетное право «охватывает лишь нормы, устанавливающие направления бюджетных расходов, их разграничение между различными звеньями бюджетной системы, отнесение финансирования тех или иных расходов и мероприятий на государственный бюджет. Регулирование же непосредственного использования бюджетных ассигнований входит в сферу других правовых институтов»¹⁰⁹.

В настоящее время во многих учебниках по финансовому праву наряду с бюджетным правом содержится раздел или глава, посвященные государственным (муниципальным) расходам. Однако следует отметить, что в этой отдельной главе в значительной мере излагается (повторяется) материал, написанный в разделе о бюджетном праве (в параграфах о бюджетно-правовых расходах и об исполнении бюджетов по расходам)¹¹⁰.

3) Ученые, относящиеся к третьей группе, выводят часть норм, регулирующих отношения, связанные с осуществлением расходов бюджетов, за рамки финансового права в целом. Например, в литературе отмечается, что «бюджетное право регулирует лишь отношения между различными государственными и муниципальными органами, возникающие в связи с формированием и исполнением бюджетов всех уровней, и не устанавливает непосредственно каких-либо прав и обязанностей для организаций и граждан, т. е. для юридических и физических лиц… В установленных законом случаях они могут быть получателями бюджетных средств. Однако возникающие при этом правоотношения являются не бюджетными, а налоговыми, трудовыми и т. д. и, следовательно, регулируются не бюджетным, а налоговым, трудовым, социальным и другими отраслями законодательства»¹¹¹.

Глубоко данный вопрос исследовал А. И. Худяков, который на основе экономического анализа отношений по использованию денежных фондов применительно к финансовому праву в целом пришел к выводу, что использование осуществляется в рамках не финансовых, а иных экономических отношений (товарно-денежных, производственных, трудовых и т. п.), регулируемых нормами не финансового, а иных отраслей права. При этом отношения по организации этого использования ученый относил к числу финансовых¹¹². Подобной позиции придерживался в свое время И. И. Янжул, указывая, что «учение о государственных расходах вытекает целиком из понятия о существе государства и его обязанностях, обусловливается организацией государства, формой правления, устройством правительственных учреждений, задачами экономической политики и т. д. и как таковое полным объемом своим относится к государственному и полицейскому праву, ведению которых подлежат перечисленные вопросы, а никак не к финансовой науке, имеющей совершенно специальную область исследования»¹¹³.

Близкая позиция была ранее высказана В. В. Бесчеревных, который обращая внимание на субъектный состав бюджетных отношений, указывал, что «субъектами бюджетных правоотношений, в отличие от других видов финансовых правоотношений (налоговых, кредитных и др.), не являются отдельные колхозы, кооперативные предприятия и организации и граждане. Дело в том, что ни колхозы, ни кооперативные предприятия и организации, ни отдельные граждане не участвуют в процессе распределения доходов и расходов между бюджетами, не принимают непосредственного участия в стадиях бюджетного процесса и не получают непосредственно из бюджета соответствующих денежных сумм»¹¹⁴. И далее было пояснение, что «государственные служащие, например, получая заработную плату, вступают в отношения с соответствующим государственным учреждением, которому для выплаты по смете ассигнуется из бюджета определенная сумма. Ни бюджет, ни закон о бюджете не порождают никаких конкретных прав у отдельных граждан»¹¹⁵.

На наш взгляд, третья точка зрения, в соответствии с которой осуществление расходов регулируется наряду с бюджетным правом иными отраслями права, является оптимальной для определения подходов к регулированию данных отношений, в наибольшей степени отражающей реальное распределение общественных отношений между предметами различных отраслей права. На самом деле нормы, устанавливающие основания, влекущие осуществление расходов бюджетов, включаются в нормативные правовые акты различной отраслевой принадлежности. Они могут содержаться в актах трудового, гражданского законодательства, в источниках права социального обеспечения.

§ 2. Проблемы бюджетно-правового регулирования осуществления расходов бюджетов

Сложное межотраслевое регулирование отношений по осуществлению расходов бюджетов порождает вопрос о том, какова роль бюджетного права в регулировании отношений, связанных с осуществлением расходов бюджетов, какое существует соотношение бюджетного права с нормами иных отраслей права, регулирующих данные отношения.

Ответы на эти вопросы в определенной мере были даны Конституционным Судом РФ. При этом поводом для этого явились положения Бюджетного кодекса РФ. Дело в том, что первоначально законодатель пытался наделить бюджетное законодательство ведущей ролью в регулировании отношений по расходованию бюджетных средств. Как известно, в одной из первых редакций п. 5 ст. 83 БК РФ была формулировка о том, что в случае, если законодательные или иные правовые акты устанавливают бюджетные обязательства, не предусмотренные законом (решением) о бюджете, применяется закон (решение) о бюджете¹¹⁶. Иными словами, законодатель пытался придать приоритет в регламентации расходов бюджетов закону (решению) о бюджете, т. е. бюджетному праву.

Однако указанный подход не прижился. Конституционный Суд РФ в Определении от 9 апреля 2002 г. № 68-О указал, что «данная норма должна истолковываться как обязывающая органы законодательной (представительной) власти учитывать соответствующие расходы при формировании и принятии федерального, региональных и местных бюджетов»¹¹⁷. В сущности, указанной норме был придан противоположный смысл, приоритет был отдан нормам, предусматривающим бюджетные обязательства.

В дальнейшем в постановлении Конституционного Суда РФ от 23 апреля 2004 г. № 9-П была сформулирована важнейшая правовая позиция о том, что «федеральный закон о федеральном бюджете создает надлежащие финансовые условия для реализации норм, закрепленных в иных федеральных законах, изданных до его принятия и предусматривающих финансовые обязательства государства, т. е. предполагающих предоставление каких-либо средств и материальных гарантий и необходимость соответствующих расходов. Как таковой он не порождает и не отменяет прав и обязательств и потому не может в качестве lex posterior (последующего закона) изменять положения других федеральных законов, в том числе федеральных законов о налогах, а также материальных законов, затрагивающих расходы Российской Федерации, и тем более – лишать их юридической силы»¹¹⁸. Данная позиция была в определенной мере уточнена в п. 5 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 415-О, из которой следует, что приостановление на основании федерального закона о федеральном бюджете действия норм закона, предусматривающего предоставление льгот за счет средств бюджета, по существу, означает отказ государства от выполнения на определенный период принятых на себя публично-правовых обязательств, возникших из ранее действовавшего регулирования и состоявшихся правоприменительных актов, перед гражданами, что подрывает доверие к закону и действиям государства; поэтому, осуществляя подобные приостановления, федеральный законодатель во всяком случае должен предусмотреть компенсаторный механизм, позволяющий устранить негативные последствия такого приостановления¹¹⁹.

Указанные правовые позиции Конституционного Суда РФ не только позволили сгладить острые углы законодательства и направить в нужное русло судебную практику, они оказали влияние на дальнейшее развитие бюджетного законодательства и создали (подкрепили) основу для финансово-правовых исследований.

В 2007 г. ст. 83 БК РФ была изложена в новой редакции, из нее были исключены положения о приоритете законов (решений) о бюджете¹²⁰. Хотя одновременно появился п. 6 ст. 192 БК РФ, в соответствии с которым в случае, если в очередном финансовом году и плановом периоде общий объем расходов недостаточен для финансового обеспечения установленных законодательством Российской Федерации расходных обязательств Российской Федерации, Правительство Российской Федерации вносит в Государственную Думу проект федерального закона об изменении сроков вступления в силу (приостановления действия) в очередном финансовом году и плановом периоде отдельных положений федеральных законов, не обеспеченных источниками финансирования в очередном финансовом году и (или) плановом периоде. Как представляется, законодатель учел в данном случае позицию Конституционного Суда РФ о том, что приостановление действия законов, предусматривающих расходные обязательства, не может являться предметом регулирования закона (решения) о бюджете. В то же время из указанного пункта ст. 192 БК РФ не видна обязанность государства предусматривать компенсаторный механизм при приостановлении действия законов, предусматривающих льготы для физических лиц. Видимо, это является определенным недостатком данной нормы, требующим устранения. На наш взгляд, при приостановлении действия законов, не обеспеченных источниками финансирования, граждане смогут потребовать соответствующие выплаты в судебном порядке со ссылкой на вышеуказанную позицию Конституционного Суда РФ.

Важнейшим результатом принятия указанных актов Конституционного Суда РФ стало введение в 2004 г. в бюджетное законодательство понятия расходное обязательство и новое определение понятия бюджетное обязательство¹²¹.

Как представляется, именно понятие расходного обязательства способно обозначить в настоящее время соотношения бюджетного права и иных норм, регулирующих осуществление расходов бюджетов. Из понятия расходных обязательств видно, что они возникают на основе различных законов, иных нормативных правовых актов, договоров или соглашений (ст. 6 БК РФ). Отраслевой принадлежностью данных законов, иных нормативных правовых актов, договоров или соглашений должна определяться юридическая природа отношений по расходованию бюджетных средств. Подобный вывод находит поддержку в современной литературе. Например, ученые отмечают, что «расходы бюджета предопределены содержанием уже принятых и действующих нормативных правовых актов, установивших обязательства по выплате тех или иных сумм. Это вполне согласуется с современным российским бюджетным законодательством, которым в рамках реформы бюджетного процесса введено понятие расходных обязательств»¹²².

На наш взгляд, финансово-правовую (бюджетно-правовую) природу могут иметь лишь расходные обязательства, предусматривающие предоставление межбюджетных трансфертов, т. к. они основываются на законах, иных нормативно-правовых актах, договорах и соглашениях бюджетно-правового характера.

Установление оснований осуществления расходов бюджетов (расходных обязательств), как правило, в нормативных правовых актах, договорах (соглашениях) различной отраслевой принадлежности (нефинансово-правовой) поднимает вопрос о значении бюджетного права при регулировании отношений по осуществлению расходов бюджетов.

В данном случае уместно вновь вспомнить терминологию, предложенную А. И. Худяковым, который предлагал включать в предмет финансового права не отношения по использованию бюджетных фондов, а отношению по организации этого использования. Именно такие отношения по организации использования следует включать в предмет бюджетного права.

Организация использования бюджетных средств в рамках бюджетного права имеет несколько направлений, фактически включается в несколько институтов бюджетного права.

1) Первое направление связано с обеспечением включения в закон (решение) о бюджете бюджетных ассигнований, достаточных для исполнения расходных обязательств на стадии составления и стадии рассмотрения и утверждения законов (решения) о бюджете.

В литературе отмечается, что «на стадиях составления, рассмотрения и утверждения проекта бюджета, исполнения бюджета происходит поэтапная трансформация расходных обязательств в бюджетные обязательства, а последних – в денежные обязательства, чем опосредуется процесс осуществления расходов бюджета в рамках названых стадий, характеризующийся изменением качественного состояния бюджетных расходов – от проекта расхода, к расходу, установленному в норме, и затем – к исполненному акту (собственно выплате денежных средств)»¹²³.

В современном бюджетном законодательстве требование такого включения закреплено в ст. 65 БК РФ, которая предусматривает формирование расходов бюджетов в соответствии с расходными обязательствами, а также в п. 1 ст. 169 БК РФ, согласно которому проект бюджета составляется в целях финансового обеспечения расходных обязательств.

В бюджетном законодательстве создан определенный механизм, обеспечивающий учет при составлении и утверждении бюджетов средств, необходимых для исполнения расходных обязательств. Расходные обязательства, подлежащие финансированию в очередном финансовом году, получили название бюджетных обязательств (ст. 6 БК РФ). Первоначально определение бюджетного обязательства так же, как и понятие расходного обязательства появилось в Бюджетном кодексе РФ в 2004 г., однако в тот момент бюджетное обязательство определялось как расходное обязательство, исполнение которого предусмотрено законом (решением) о бюджете на соответствующий финансовый год¹²⁴. В дальнейшем законодатель учел позицию Конституционного Суда РФ, сформулированную в Постановлении № 9-П от 23 апреля 2004 г., и убрал из данного определения увязку бюджетного обязательства с законом (решением) о бюджете¹²⁵. Как представляется, тем самым была подчеркнута роль закона (решение) о бюджете как обеспечивающего акта, а не как акта, создающего (обусловливающего) существование бюджетных обязательств.

Важным этапом организации осуществления расходных обязательств является составление их реестра. Данный свод (перечень) законов и иных нормативных правовых актов используется при составлении проекта бюджета и позволяет оценить объем бюджетных ассигнований, необходимых для исполнения включенных в реестр обязательств (п. 2 ст. 87 БК РФ). Фактически реестр расходных обязательств обеспечивает включение в закон (решение) о бюджете бюджетных ассигнований, необходимых для исполнения расходных обязательств.

В настоящее время основной бюджетно-правовой категорией, служащей организации финансирования расходных обязательств, являются бюджетные ассигнования. Именно они представляют собой предельные объемы денежных средств, предусмотренных в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств (ст. 6 БК РФ). Напомним, что некоторые ученые фактически определяют расходы бюджетов именно через бюджетные ассигнования¹²⁶. Виды бюджетных ассигнований закреплены в ст. 69 БК РФ. Этот перечень является закрытым.

Виды бюджетных ассигнований фактически представляют собой способы, с помощью которых публично-правовые образования могут расходовать принадлежащие им бюджетные средства, реализовывать свое право собственности на средства бюджетов. В данном случае бюджетное право в определенной мере предопределяет те расходы бюджетов, которые публично-правовые образования могут создавать (предусматривать) при принятии расходных обязательств. Иными словами, принимая нормативные правовые акты, заключая договоры (соглашения), на основании которых могут возникнуть расходные обязательства, публично-правовое образование должно предварительно проанализировать, имеется ли соответствующая такому расходному обязательству разновидность бюджетных ассигнований. В противном случае может возникнуть проблема с включением в закон (решение) о бюджете средств для финансирования такого расходного обязательства. Публично-правовое образование не сможет беспрепятственно исполнить расходное обязательство, которое не отвечает требованиям, предъявляемым к видам бюджетных ассигнований.

Кроме того, в отношении отдельных разновидностей расходных обязательств бюджетные ассигнования и их объемы оказывают прямое влияние на возможность принятия (формирования) таких расходных обязательств. Фактически все расходные обязательства могут быть поделены на две группы: существующие на момент составления и утверждения бюджета и те, которые предполагается сформировать при наличии в бюджете средств (бюджетных ассигнований), достаточных для их принятия. В современном бюджетном законодательстве эти разновидности расходных обязательств именуются действующими расходными обязательствами и принимаемыми обязательства соответственно (п. 2 ст. 174.2 БК РФ). Именно принимаемые расходные обязательства могут появиться исключительно в случае, если в бюджетном праве (в законе (решении) о бюджете) будут предусмотрены бюджетные ассигнования, необходимые для их финансирования.

Таким образом, бюджетное право не только играет организующую роль при осуществлении расходов бюджетов, но и во многих случаях предопределяет, обусловливает возможность их возникновения и существования.

2) Второе направление организации исполнения расходных обязательств заключается в фактическом выделении бюджетных средств на стадии исполнения бюджетов.

Порядок исполнения бюджетов по расходам определяется в гл. 24 БК РФ. Фактически исполнение бюджетов начинается с составления сводной бюджетной росписи и включает в себя этапы, указанные в ст. 219 БК РФ. В результате прохождения этих этапов обеспечивается фактическое исполнение расходного обязательства.

На стадии исполнения бюджетов могут возникать коллизии между бюджетным правом, обеспечивающим исполнение расходных обязательств, и нормами, предусматривающими эти расходные обязательства. Одной из основных коллизий является отсутствие достаточных бюджетных ассигнований в законе (решении) о бюджете для полного осуществления расходных обязательств. В данном случае возникает противоречие между законом (решением) о бюджете и законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением, предусматривающим расходное обязательство. Причинами такой коллизии могут быть недостатки первоначального этапа обеспечения исполнения расходных обязательств, т. е. невключение в закон (решение) о бюджете необходимого объема бюджетных ассигнований на стадии составления или на стадии рассмотрения и утверждения законов (решений) о бюджете.

В связи с приоритетом расходных обязательств над законом (решением) о бюджете был создан механизм организации исполнения таких необеспеченных расходных обязательств. С учетом предусмотренного в ст. 239 БК РФ принципа иммунитета бюджетов кредитору соответствующего расходного обязательства придется обратиться в судебные органы, так как обращение взыскания на средства бюджетов на основании актов иных органов по общему правилу не допускается. Соответствующий спор будет разрешаться судом на основании норм (правил), предусмотренных в законе, ином нормативном правовом акте, договоре или соглашении, на котором основано данное расходное обязательство. Вступившей в силу судебный акт по такому спору в определенном смысле заменяет собой закон (решение) о бюджете и выступает основанием для исполнения бюджета по расходам в целях обеспечения исполнения соответствующего расходного обязательства. Однако исполнение бюджета по расходам здесь будет происходить не по обычным правилам, предусмотренным в гл. 24 БК РФ, а с учетом норм гл. 24.1 БК РФ, предусматривающей порядок исполнения судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов. Правила гл. 24.1 БК РФ фактически являются особым вариантом исполнения бюджетов по расходам и обеспечивают координацию исполнения судебных актов с обычной процедурой исполнения бюджетов по расходам.

В 2018 г. Конституционным Судом РФ были признаны не соответствующими Конституции РФ ряд норм законодательства, которые не обеспечивали определенность условий возмещения юридическим лицам за счет средств федерального бюджета расходов на предоставление услуг, освобожденных в соответствии с законодательством Российской Федерации от взимания платы за оказанные услуги, в случае исчерпания доведенных лимитов бюджетных обязательств на их возмещение и при отказе уполномоченного государственного органа в предоставлении субсидии по этой причине¹²⁷.

На наш взгляд, указанная позиция потребует выработки дополнительных механизмов финансирования расходов бюджетов применительно к случаям, схожим с рассмотренными Конституционным Судом РФ.

Таким образом, в науке финансового права, а также в современном законодательстве и в судебной практике Конституционного Суда РФ сложилось такое соотношение бюджетного права и иных норм, регулирующих государственные (муниципальные) расходы бюджетов, при котором бюджетное право выполняет обеспечительную, организующую роль в процессе осуществления расходов, а установление оснований этих расходов относится к предмету регулирования, как правило, иных отраслей права.

Лекция 4. ГОСУДАРСТВЕННЫЙ И МУНИЦИПАЛЬНЫЙ КОНТРОЛЬ В БЮДЖЕТНОЙ СФЕРЕ: СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ

§ 1. Проблемные вопросы понимания и состава контрольных отношений в сфере бюджетно-правового регулирования.

§ 2. Проблемные вопросы субъектного состава контрольных отношений в сфере бюджетно-правового регулирования.

§ 1. Проблемные вопросы понимания и состава контрольных отношений в сфере бюджетно-правового регулирования

В 2014 г. существенно изменились подходы к регулированию бюджетного контроля. Изменения затронули понимание, сферу бюджетного контроля, субъектный состав, а также его категориальный аппарат¹²⁸.

При первом приближении в Бюджетном кодексе РФ контролю посвящен раздел 9, который называется государственный (муниципальный) финансовый контроль, и включенная в его состав гл. 26, закрепляющая основы указанного контроля.

Данное наименование раздела и главы вызвало критику среди ученых. Обычно понятие государственного (муниципального) финансового контроля охватывало все контрольные отношения в сфере финансово-правового регулирования. В литературе обращалось внимание на то, что «государственный (муниципальный) финансовый контроль» и «бюджетный контроль» используются как синонимы. Однако понятие «государственный (муниципальный) финансовый контроль» несколько шире, чем понятие «бюджетный контроль», поскольку государственный (муниципальный) финансовый контроль решает общие задачи, а бюджетный контроль – более частные и конкретные, связанные непосредственно с бюджетными средствами и бюджетным процессом»¹²⁹. Соответственно использование в Бюджетном кодексе РФ более широкого понятия привело к тому, что отдельные лица считали обоснованным наполнить соответствующий раздел и главу Бюджетного кодекса РФ более широким, чем бюджетный контроль, содержанием. Например, в Решение Комитета по бюджету и налогам от 24 октября 2012 г. № 45/1 «О проекте Федерального закона № 116783-6 “О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях в части регулирования государственного и муниципального финансового контроля и ответственности за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации”» обращалось внимание на то, что «Счетная плата отмечает, что в новой редакции статьи 266 Бюджетного кодекса Российской Федерации определяется ограниченный перечень объектов государственного (муниципального) финансового контроля, что противоречит нормам Федерального закона “О Счетной палате Российской Федерации”, в соответствии с которыми контрольные полномочия Счетной палаты распространяются на все государственные органы (в том числе их аппараты) и учреждения в Российской Федерации, на государственные внебюджетные фонды, государственные корпорации и государственные компании, а также на органы местного самоуправления, предприятия, организации, банки, страховые компании и другие финансово-кредитные учреждения, их союзы, ассоциации и иные объединения вне зависимости от видов и форм собственности, на деятельность общественных объединений, негосударственных фондов и иных негосударственных некоммерческих организаций, если они получают, перечисляют, используют средства из федерального бюджета или используют федеральную собственность либо управляют ею, а также имеют предоставленные федеральным законодательством или федеральными органами государственной власти налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества»¹³⁰. Фактически, по мнению Счетной палаты РФ, Бюджетный кодекс РФ должен регулировать не только контроль, касающийся бюджетных средств, но и использование и управление федеральной собственностью и даже использование льгот. Не оспаривая необходимость данных направлений контрольной деятельности Счетной палаты РФ, вряд ли имеются основания для включения их в предмет контрольной деятельности, регулируемой Бюджетным кодексом РФ.

Выбор терминологии можно объяснить, проанализировав Пояснительную записку к проекту Федерального закона от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»¹³¹, которым данное название было введено в Бюджетный кодекс РФ. Здесь указывалось, что «в целях применения БК РФ государственный (муниципальный) финансовый контроль предлагается определить как финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений. Определение границ правового регулирования финансового контроля бюджетными правоотношениями предлагается осуществить с учетом того, что в Налоговом кодексе Российской Федерации, Таможенном кодексе Российской Федерации, Федеральных законах “О валютном регулировании и валютном контроле”, “О банках и банковской деятельности”, а также других федеральных законах определены иные виды финансового контроля. В этой связи государственный (муниципальный) финансовый контроль должен быть направлен на обеспечение соблюдения бюджетного законодательства Российской Федерации и иных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения. Правовое регулирование в сфере государственного (муниципального) финансового контроля должно ориентироваться на осуществление контроля за участниками бюджетного процесса, прежде всего органами власти, в рамках бюджетного законодательства».

Иными словами, законодатель ограничивал положения Бюджетного кодекса РФ лишь контролем в бюджетной сфере, а термин государственный (муниципальный) финансовый контроль использовал, так как он не был ранее применен в законодательстве.

На наш взгляд, вряд ли такая логика является оправданной. Термины, используемые в законодательстве, должны соответствовать их значению.

C августа 2019 г. содержание понятия государственного (муниципального) финансового контроля, регулируемого гл. 26 БК РФ, расширилось. Теперь целью этого контроля является соблюдение не только правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, но и правовых актов, обусловливающих публичные нормативные обязательства и обязательства по иным выплатам физическим лицам их бюджетной системы РФ, а также соблюдения условий государственных (муниципальных) контрактов, договоров (соглашений) о предоставлении средств из бюджета. Тем не менее гл. 26 БК РФ и в новой редакции не охватывает весь контроль, являющийся предметом финансового права.

Ситуация с обозначением контроля в бюджетном законодательстве усугубляется еще тем, что гл. 26 БК РФ, несмотря на свое неоправданно широкое наименование, не охватывает своим регулированием все контрольные отношения, складывающиеся в рамках бюджетного права.

Помимо положений гл. 26 БК РФ в Бюджетном кодексе РФ и в иных актах бюджетного законодательства имеются нормы, регулирующие осуществление контроля в бюджетной сфере. В Бюджетном кодексе РФ в качестве примера норм, регулирующих контрольные отношения, но не включенных в гл. 26 БК РФ, можно назвать п. 2 ст. 157, предусматривающий особые полномочия контрольно-счетных органов, не упоминаемые в гл. 26 БК РФ, а также ст. 160.2-1 БК РФ, которая предусматривает осуществление внутреннего финансового аудита, который также не входит в систему государственного (муниципального) финансового контроля, закрепленную в гл. 26 БК РФ.

Наличие указанных положений связано с тем, что авторы изменений в бюджетное законодательство выделяли помимо государственного (муниципального) финансового контроля также особые бюджетные полномочия по контролю. В вышеуказанной Пояснительной записке указывалось, что предлагается отнести к особым бюджетным полномочиям по контролю, не являющимся частью государственного (муниципального) финансового контроля, полномочия:

1) законодательных (представительных) органов, которые включают в себя:

• контроль в ходе рассмотрения и утверждения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и отчетов об их исполнении;

• осуществление контроля в ходе рассмотрения отдельных вопросов исполнения соответствующих бюджетов на заседаниях законодательных (представительных) органов, их комитетов, комиссий, рабочих групп, в ходе проводимых этими органами слушаний и в связи с депутатскими запросами;

• формирование и определение правового статуса органов внешнего государственного (муниципального) финансового контроля;

• осуществление других полномочий в соответствии с БК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также конституциями (уставами) субъектов Российской Федерации, уставами муниципальных образований.

Данные полномочия в настоящее время на федеральном уровне регулируются в ст. 11 Федерального закона «О парламентском контроле»¹³²;

2) Счетной палаты Российской Федерации и контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по осуществлению:

• аудита эффективности, направленного на определение экономности и результативности использования бюджетных средств;

• экспертизы проектов законов (решений) о бюджете, иных нормативных правовых актов бюджетного законодательства;

• анализа и мониторинга бюджетного процесса.

Данные полномочия устанавливаются в Федеральном законе «О Счетной палате РФ»¹³³ и в Федеральном законе «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований»¹³⁴;

3) главных распорядителей бюджетных средств, главных администраторов доходов бюджета, главных администраторов источников финансирования дефицита бюджета по осуществлению:

• внутреннего финансового контроля, направленного на соблюдение внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета этими главными администраторами бюджетных средств и подведомственными им администраторами бюджетных средств;

• внутреннего финансового аудита, направленного на определение оценки надежности внутреннего финансового контроля и подготовку рекомендаций по повышению его эффективности, подтверждение достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета методологии и стандартам бюджетного учета, а также на подготовку предложений по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.

Данному виду контроля посвящена ст. 160.2-1 БК РФ.

С августа 2019 г. ст. 160.2-1 БК РФ изменена и регулирует контрольные полномочия отдельных участников бюджетного процесса по организации и осуществлению внутреннего финансового аудита.

Отрицательным моментом современного правового регулирования является то, что из структуры Бюджетного кодекса РФ сложно увидеть данную систему бюджетного контроля.

Ситуация усугубляется тем, что даже в Пояснительной записке авторы упомянули не все виды контроля, которые имеются в бюджетном законодательстве. Если проанализировать гл. 26 БК РФ, а также нормативные акты и нормы, регулирующие особые бюджетные полномочия по контролю, то среди них нет контроля, осуществляемого главными распорядителями бюджетных средств за лицами, получающими различные виды субсидии и инвестиций. Упоминание этого контрольного полномочия можно найти лишь в подп. 10 п. 1 ст. 158 БК РФ, где указывается, что главный распорядитель бюджетных средств обеспечивает соблюдение получателями межбюджетных субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов, имеющих целевое назначение, а также иных субсидий и бюджетных инвестиций, определенных Бюджетным кодексом РФ, условий, целей и порядка, установленных при их предоставлении.

В итоге получается, что бюджетный контроль на современном этапе представлен 1) государственным (муниципальным) финансовым контролем (гл. 26 БК РФ), 2) особыми бюджетными полномочиями по контролю, а также 3) контрольными полномочиями главных распорядителей бюджетных средств, обеспечивающих соблюдение условий предоставления субсидий и инвестиций неучастникам бюджетного процесса.

На наш взгляд, указанная система бюджетного контроля должна наглядно и просто отражаться в структуре бюджетного законодательства. Правильно было бы выделить в Бюджетном кодексе РФ раздел, посвященный бюджетному контролю, который включал бы в себя отдельные главы, регулирующие не только государственный (муниципальный) финансовый контроль, но и иные направления бюджетного контроля.

§ 2. Проблемные вопросы субъектного состава контрольных отношений в сфере бюджетно-правового регулирования

Изменения, внесенные в Бюджетный кодекс РФ в 2014 г., поставили вопрос о границах бюджетного права и об особенностях его субъектного состава применительно к контрольным отношениям.

Указанные вопросы возникли в первую очередь в связи с введением статьи 266.1 БК РФ, закрепившей состав объектов государственного (муниципального) финансового контроля¹³⁵. Как следует из содержания указанной нормы, к объектам контроля она относит помимо участников бюджетного процесса (ст. 152 БК РФ) также всех иных юридических лиц (не только казенные учреждения) и физических лиц. Тем самым в предмет контрольной деятельности включаются не только отношения по организации осуществления расходов бюджетов, но и непосредственно отношения по использованию бюджетных средств. Учеными обращалось внимание на то, что «недостатком норм об объекте контроля является их определение через простое перечисление подконтрольных лиц, но с установлением условий, по которым они становятся объектами контроля»¹³⁶. Отметим, что указанные формулировки ст. 266.1 БК РФ приводят на практике к фактическому расширению состава субъектов бюджетного права, включению сюда неучастников бюджетного процесса¹³⁷. Например, в одном из судебных актов указывалось, что «суд пришел к правильному заключению о том, что Общество, получив бюджетные средства, стало участником расходов бюджета и в силу пункта 1 статьи 266.1 БК РФ – объектом финансового контроля (составной частью бюджетных правоотношений), а значит, приняло статус субъекта бюджетных правоотношений»¹³⁸.

Одна из возможных причин сложившегося правового регулирования связана с тем, что ранее законодатель пытался исключить из бюджетного права субъектов, которых не хотел обеспечивать полным бюджетным финансированием и одновременно предполагал наделить большей самостоятельностью по сравнению с субъектами бюджетного права. Речь идет о реформе государственных (муниципальных) учреждений, в результате которой бюджетные и автономные учреждение были выведены за рамки участников бюджетного процесса¹³⁹. Однако в дальнейшем законодатель не захотел потерять контроль за расходованием средств бюджетов, в том числе этими ранее исключенными из состава участников бюджетного процесса лицами. Результатом этих разнонаправленных явлений и стало определенное несоответствие большинства глав Бюджетного кодекса РФ и гл. 26 БК РФ относительно предмета регулирования и субъектного состава отношений.

C 2019 г. предмет контрольной деятельности, регулируемый БК РФ, расширился, включив также цель обеспечения соблюдения правовых актов, обусловливающих публичные нормативные обязательства и обязательства по иным выплатам соблюдения условий государственных (муниципальных) контрактов, договоров (соглашений) о предоставлении средств из бюджета (п. 1 ст. 265 БК РФ). В качестве причины такого расширения предмета была обозначена необходимость наделения органов государственного (муниципального) финансового контроля полномочиями по контролю за соблюдением положений законов (актов) определяющих расходные обязательства бюджетов.

С учетом указанных положений возникает вопрос, следует ли относить контрольные отношения между органами бюджетного контроля и неучастниками бюджетного процесса к предмету бюджетного права, и надо ли расширять круг субъектов бюджетного права применительно к таким контрольным отношениям.

Интересно, что ст. 1 БК РФ к бюджетным отношениям относит лишь те, которые складываются между субъектами бюджетных правоотношений. При этом относительно контроля в ст. 1 БК РФ упоминаются складывающиеся между субъектами бюджетных правоотношений отношения по контролю за исполнением бюджетов.

Как представляется, при установлении состава объектов бюджетного контроля использовался иной подход.

Из содержания ст. 266.1 БК РФ можно выделить два критерия, по которым неучастники бюджетного процесса были включены в объекты бюджетного контроля:

3) наличие договоров (соглашений) о предоставлении средств из бюджета. Здесь можно выделить юридические лица, индивидуальные предприниматели, физические лица в части соблюдения ими условий договоров (соглашений) о предоставлении средств из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, государственных (муниципальных) контрактов, соблюдения ими целей, порядка и условий предоставления кредитов и займов, обеспеченных государственными и муниципальными гарантиями, целей, порядка и условий размещения средств бюджета в ценные бумаги таких юридических лиц; юридические лица, получающие средства из бюджетов государственных внебюджетных фондов по договорам о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования; кредитные организации, осуществляющие отдельные операции с бюджетными средствами, в части соблюдения ими условий договоров (соглашений) о предоставлении средств из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации;

4) участие публично-правовых образований в учреждении (уставном (складочном) капитале) организации. Сюда можно отнести бюджетные и автономные государственные и муниципальные учреждения, государственные (муниципальные) унитарные предприятия; государственные корпорации и государственные компании; хозяйственные товарищества и общества с участием публично-правовых образований в их уставных (складочных) капиталах, а также коммерческие организации с долей (вкладом) таких товариществ и обществ в их уставных (складочных) капиталах.

На наш взгляд, требует оценки обоснованность включения каждой из указанных двух групп лиц в состав объектов бюджетного контроля.

Логика авторов данных изменений в определенной мере видна из Пояснительной записки к проекту Федерального закона от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»¹⁴⁰, которая в свою очередь была основана на Распоряжении Правительства РФ от 30 июня 2010 г. № 1101-р «Об утверждении Программы Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года»¹⁴¹.

В разделе IX Программы Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 г. указывалось, что «правовое регулирование в сфере государственного (муниципального) финансового контроля должно ориентироваться на осуществление контроля за участниками бюджетного процесса, прежде всего органами власти в рамках бюджетного законодательства».

Вышеуказанные положения ориентируют на то, что авторы новой (действующей) редакции гл. 26 БК РФ ограничивали бюджетный контроль (государственный (муниципальный) финансовый контроль) предметом бюджетного права, а состав подконтрольных субъектов – участниками бюджетного процесса.

Однако следует учитывать, что последующие пояснения указанных документов создали неопределенность относительно границ бюджетного контроля.

1. Применительно к отношениям, вытекающим из договоров о предоставлении средств из бюджетов, в разделе IX Программы Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 г. указывалось, что «бюджетное законодательство должно исходить из обязательности для участников бюджетного процесса в отношениях, не основанных на административном или ином властном подчинении, включения в разрабатываемые ими проекты договоров с контрагентами о предоставлении средств из бюджета (за исключением государственных (муниципальных) контрактов о поставках товаров, выполнении работ, оказании услуг) условий об их согласии на проведение проверок по соблюдению целей и условий предоставления целевых средств из бюджета. Проведение подобных проверок участниками бюджетного процесса должно рассматриваться не как их право, а как обязанность, вытекающая из бюджетного законодательства Российской Федерации по конкретным видам расходов, порядок осуществления которых является предметом государственного (муниципального) финансового контроля. Внедрение этого подхода означает перемещение основной ответственности за соблюдение положений бюджетного законодательства Российской Федерации как части административного права и, соответственно, ответственности за соблюдение условий предоставления целевых средств из бюджета (бюджетных кредитов, гарантий, субсидий) с юридических лиц, не являющихся участниками бюджетного процесса, на органы государственной власти, на которые возложены функции по установлению порядка предоставления указанных средств, и на получателей бюджетных средств, заключающих гражданско-правовые договоры от имени соответствующих публично-правовых образований». Аналогичная позиция повторялась в Пояснительной записке к вышеуказанному законопроекту.

На наш взгляд, именно указанные внутренне противоречивые положения размыли границы бюджетного контроля и бюджетного права в целом.

С одной стороны, авторы изменений правомерно признают, что участники бюджетного процесса могут участвовать в отношениях, не носящих властный характер, а также что договоры, заключаемые получателями бюджетных средств, носят гражданско-правовой характер. Однако, с другой стороны, в указанных документах не совсем обоснованно указывается, что порядок проведения проверок соблюдения целей и условий предоставления средств из бюджетов является предметом государственного (муниципального) финансового контроля. Именно в результате такого подхода неучастники бюджетного процесса оказались подконтрольными субъектами (объектами) в рамках бюджетных контрольных отношений.

Как представляется, указанное положение вряд ли можно признать правильным. Следует поддержать позицию о том, что контроль, регулируемый бюджетным законодательством, должен иметь своим предметом соблюдение бюджетного законодательства и осуществляться в отношении субъектов бюджетного права (участников бюджетного процесса). Многие ученые отмечали, что «объектом финансового контроля являются возникающие в рамках финансовой деятельности государства бюджетные отношения между участниками бюджетного процесса на всех его стадиях»¹⁴², «принципиально важным в системе организации финансового контроля является ограничение его объектов участниками бюджетного процесса»¹⁴³.

Контроль за организациями и физическими лицами, получающими средства из бюджетов на основании договоров, вряд ли правильно обозначать в качестве бюджетного, фактически расширяя при этом предмет бюджетно-правового регулирования. Очевидно, что данный вид контроля необходим. В то же время следует найти для него правильное место в системе российского права. В литературе бюджетный контроль определяется как «разновидность финансового контроля деятельности участников бюджетного процесса, связанной с мобилизацией, распределением и использованием средств бюджетов бюджетной системы, осуществляемого уполномоченными органами»¹⁴⁴. Применительно к данному виду контрольной деятельности ученые отмечали, «обязанности юридических лиц, не являющихся казенными учреждениями и получающих средства из бюджетов в виде кредитов, субсидий, платы за товары, работы, услуги, регулируются не бюджетным законодательством, а договором о предоставлении бюджетных средств. Поэтому распространение финансового контроля на лиц, получающих средства на договорной основе, является расширением предмета финансового контроля, что может привести к двойной ответственности за одно и то же правонарушение – в рамках гражданского и бюджетного законодательства. В то же время такой подход не означает отказ от осуществления контроля над соблюдением целей и условий предоставления бюджетных средств. Контроль обязательно должен осуществляться, но в рамках гражданско-правовых отношений»¹⁴⁵. В литературе сформулированы аргументы, обосновывающие такую позицию. Отмечается, что бюджетное законодательство регулирует отношения лишь с участниками бюджетного процесса, нормы Бюджетного кодекса РФ, посвященные порядку предоставления частному сектору бюджетных инвестиций, субсидий, кредитов, регламентируют не собственно права и обязанности их получателей, а условия заключения с ними договоров о предоставлении бюджетных средств. Таким образом, права и обязанности юридических лиц, не являющихся казенными учреждениями, и получающих бюджетные средства в виде кредитов, субсидий, платы за товары, работы, услуги, регулируются не бюджетным законодательством, а договорами об их предоставлении. В связи с этим делается вывод о целесообразности исключения юридических лиц, не являющихся казенными учреждениями, из числа объектов финансового контроля и об ограничении роли бюджетного законодательства требованием включения в любые договоры о предоставлении из бюджета средств в качестве обязательного условия согласия получателя на проведение проверок соблюдения целей и условий их предоставления¹⁴⁶.

Как указывалось выше, авторы Программы Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года осознавали указанные обстоятельства и частично воспроизвели их. Однако желание сохранить контроль за движением средств из бюджетов вне рамок отношений между участниками бюджетного процесса повлекло современное состояние правового регулирования. Как представляется, такая ситуация возникала в связи с тем, что при установлении границ бюджетного контроля обращается внимание не только и не столько на предмет бюджетно-правового регулирования и на состав субъектов бюджетного права, сколько на объект соответствующих отношений. Иными словами, распространено мнение о том, что бюджетный контроль должен иметь место там, где имеется движение бюджетных средств, контроль должен «следовать» за бюджетными средствами. Отсюда для того, чтобы определить границы предмета бюджетного права и субъектного состава применительно к бюджетному контролю следует выяснить, до какого момента денежные средства имеют характер бюджетных средств. Как представляется, денежные средства могут именоваться бюджетными средствами, пока она находятся на счетах бюджетов. Такая позиция была высказана учеными еще в 2000 г. Д. Л. Комягин писал, что «бюджетные средства – это денежные средства, находящиеся в собственности федерального бюджета, т. е. средства, размещенные на счетах соответствующего бюджета»; «согласно Бюджетному кодексу пока денежные средства существуют в системе счетов федерального казначейства, они безусловно являются бюджетными средствами и регулирование их использования осуществляется в соответствии с нормами бюджетного законодательства»¹⁴⁷. После того, как денежные средства были по тем или иным основаниям списаны со счетов бюджетов, вряд ли имеются основания именовать их бюджетными средствами.

Видимо, указанный подход поддерживаются Министерством финансов РФ и Федеральным казначейством РФ. Например, рассматривая вопрос о нецелевом использовании бюджетных средств и о возможности обращения взыскания на средства бюджетных учреждений финансовые органы обратили внимание на то, что «бюджетное учреждение не является участником бюджетного процесса, а субсидия, поступившая учреждению, не является средствами бюджета»¹⁴⁸. Из этой позиции делается вывод о том, что «с точки зрения изложенной выше позиции Минфина России, данные бюджетные ассигнования, распределяемые учредителем бюджетного учреждения, с момента предоставления указанных средств бюджетному учреждению перестают считаться бюджетными средствами»¹⁴⁹.

С учетом изложенных положений интересно привести терминологию проекта нового Бюджетного кодекса РФ, в статье 5 которого предлагается употреблять понятия получатель бюджетных средств и получатель средств из бюджета¹⁵⁰. Из этих предложений видно, что авторы делят субъектов права в зависимости от того, участвуют ли они в отношениях, объектами которых являются бюджетные средства или средства, которые ранее были бюджетным средствами, но к моменту возникновения данного правоотношения уже утратили такой статус.

Такой подход, отграничивающий бюджетные средства и средства из бюджетов, на наш взгляд, позволяет правильно очертить границы бюджетного контроля. Бюджетный контроль осуществляется в отношении бюджетных средств. А контроль в отношении средств из бюджетов выходит за рамки непосредственно бюджетного контроля.

2. Как указывалось ранее, другой причиной включения неучастников бюджетного процесса в состав объектов бюджетного контроля является участие публично-правовых образований в учреждении (уставном (складочном) капитале) организации.

В Программе Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 г. причины включения данных субъектов в состав подконтрольных не указывались. Однако в Пояснительной записке к вышеуказанному законопроекту авторы изменений решили, что «в отношении бюджетных и автономных учреждений, государственных (муниципальных) унитарных предприятий, государственных корпораций и компаний, хозяйственных товариществ и обществ с участием публично-правовых образований в их уставных (складочных) капиталах введение требований о включении в проекты договоров условий о согласии на проведение проверок не требуется, поскольку такие юридические лица используют имущество, находящееся в государственной (муниципальной) собственности соответствующего публично-правового образования, и используют средства из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в значительном объеме. В этой связи законопроектом предусматривается обязанность главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств, ответственных за предоставление средств из бюджета, обеспечить соблюдение юридическими лицами, не являющимися участниками бюджетного процесса, условий, на которых средства из бюджета были им предоставлены». Из данных положений следует, что причиной включения указанных лиц в объекты бюджетного контроля является использование имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности соответствующего публично-правового образования, и использование средств из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в значительном объеме.

На наш взгляд, указанные причины могут являться основанием для осуществления контроля за указанными лицами, однако данный контроль также вряд ли следует относить к бюджетному.

Использование имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности соответствующего публично-правового образования, вряд ли можно включать в предмет бюджетного права, так как бюджетное право как подотрасль финансового права регулирует исключительно денежные отношения. Передача имущества данным организациям осуществляется не в рамках финансового, а в рамках гражданского права. В гражданском законодательстве есть специальные нормы, регулирующие внесение вкладов в уставные (складочные) капиталы организация, а также передачу имущества по иным основаниям. В связи с этим контроль за использованием указанного имущества также должен включаться в предмет гражданско-правового регулирования. Например, в гражданском законодательстве предусмотрены контрольные правомочия акционеров и участников хозяйственных товариществ и обществ¹⁵¹. «Дополнение» этих полномочий бюджетным контролем может повлечь нарушение норм ст. 124 ГК РФ, в соответствии с которой Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений – гражданами и юридическими лицами.

Относительно контроля за использованием средств из бюджетов в качестве причины включения организаций в объекты бюджетного контроля могут быть высказаны те же возражения, что и относительно предыдущей группы неучастников бюджетного процесса, которые получают средства из бюджетов. Контроль в данном случае необходим, однако включение его в предмет бюджетно-правового регулирования вряд ли может быть оправданно.

Вышеизложенные аргументы свидетельствуют, на наш взгляд, о том, что бюджетный контроль должен ограничиваться предметом бюджетно-правового регулирования, являться контролем за отношениями, включаемыми в предмет бюджетного права, и осуществляться за участниками бюджетного процесса. Расширение бюджетного контроля размывает границы бюджетного права и способно привести к вторжению в сферу регулирования иных отраслей права.

В то же время осуществление контроля за использованием средств из бюджетов неучастниками бюджетного процесса необходимо. Однако в законодательстве должны быть четко видна граница, отличия бюджетного контроля от контроля за неучастниками бюджетного процесса при получении и использовании ими средств из бюджетов. Может возникнуть вопрос о месте закрепления норм о контроле за неучастниками бюджетного процесса при получении и использовании ими средств из бюджетов. С одной стороны, можно было бы предложить исключить их из Бюджетного кодекса РФ, т.к. они не являются нормами бюджетного права. Однако, возможно, с точки зрения удобства правоприменения включение таких норм в Бюджетный кодекс РФ является оправданным. Здесь можно обратить внимание на то, что имеется тенденция к «превращению» Бюджетного кодекса РФ в некоторых моментах в смешанный акт, т. е. в нормативный акт, который содержит нормы не только бюджетного права, но и иных правовых институтов. В проекте нового Бюджетного кодекса РФ предлагается закрепить нормы, касающиеся лиц, которые не являются участниками бюджетного процесса. Например, имеется статья, посвященная особенностям осуществления расходов бюджетными и автономными учреждениями (ст. 239 проекта нового БК РФ). В связи с этим включение в Бюджетный кодекс РФ норм, которые прямо не регулируют бюджетные отношения, может быть оправданно удобством для их восприятия. Однако правоприменитель должен четко видеть и осознавать границу между нормами, регулирующими бюджетные отношения, и иными нормами.

Лекция 5. АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ФИНАНСОВО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ (РЕЖИМА) ГОСУДАРСТВЕННЫХ И МУНИЦИПАЛЬНЫХ ЗАКУПОК

§ 1. Контрактная система как фактор развития экономики.

§ 2. Контрактная система и бюджетный процесс.

§ 3. Планирование закупок (по Закону № 44-ФЗ).

§ 4. Особенности контрактной системы.

§ 1. Контрактная система как фактор развития экономики

Созидательная способность государства напрямую зависит от того, насколько эффективно оно трансформирует бюджетные финансовые ресурсы в общественные блага посредством закупок товаров, работ и услуг и распоряжается создаваемыми таким образом активами.

В рыночных условиях специфичный товарно-денежный оборот продуктов, необходимых для обеспечения государственных нужд, опирается на коммерческие договорные (контрактные) связи государства и бизнеса. Регламентацию контрактных отношений, порядок входа и выхода на государственный рынок, балансировку спроса и предложения выполняет особый институт – национальная контрактная система¹⁵². Согласно авторитетному мнению В. А. Федоровича, контрактная система в единстве с бюджетной и налоговой системами являются ядром, основой современных экономик¹⁵³.

Несмотря на все сложности, с которыми столкнулись субъекты контрактных отношений, на которых распространяется действие Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд»¹⁵⁴ (далее – Закон 44-ФЗ), в нем заложен большой положительный потенциал развития экономики в России: государственные (муниципальные) закупки – мощнейший механизм стимулирования экономики, ее модернизации, инновационного развития и импортозамещения через установление запретов и ограничений поставок для нужд обороны и безопасности, отдельных видов товаров машиностроения, товаров легкой промышленности, товаров мебельной и деревообрабатывающей промышленности, программного обеспечения; ограничений поставок отдельных видов медицинских изделий, отдельных видов пищевых продуктов, радиоэлектроники; к положительным моментам функционирования контрактной системы следует отнести реальную экономию бюджетных средств, увеличивающуюся конкурентную среду.

Расходование бюджетных средств обусловлено необходимостью реализации положений посланий Президента РФ В. В. Путина Федеральному собранию РФ, в которых неоднократно отмечалось, что ключевыми требованиями применительно к бюджетным расходам должны стать бережливость и максимальная отдача, правильный выбор приоритетов, учет текущей экономической ситуации и снижение неэффективных трат бюджета.

Законом о контрактной системе предусмотрено:

1) размещение на официальном интернет-сайте для неограниченного доступа не только информации о проведении процедур, но и планов закупок, результатов аудита контракта. Публикации подлежат все существенные действия заказчика: обоснование цены контракта, выбор процедуры закупки, изменение или расторжение контракта;

2) введение института общественного контроля за государственными закупками. В Законе предусмотрено положение о создании общественного совета по контролю за государственными закупками, наделенного конкретными полномочиями, вплоть до включения членов совета в конкурсные комиссии заказчиков;

3) введение института контрактной службы заказчиков – подразделения, отвечающего за реализацию всего цикла закупок. Сотрудники контрактной службы несут персональную ответственность за соблюдение требований, предусмотренных Законом о контрактной системе, и достижение поставленных задач в результате исполнения контракта;

4) изменение подхода к определению исполнителя контракта. Перечень возможных процедур расширен таким образом, чтобы в зависимости от предмета закупки заказчик мог определить наиболее адекватный метод оценки предложений участников;

5) введение антидемпинговых мер, а именно установление обязанности участника размещения заказа при представлении заявки, содержащей предложение о цене контракта на 25 или более процентов ниже начальной (максимальной) цены контракта, представить расчет предлагаемой цены контракта и ее обоснование, а также дополнительное обеспечение в виде залога денежных средств;

6) введение процедуры изменения и расторжения контракта. При этом возможность изменения или расторжения контракта должна быть обоснована заказчиком в плане закупок, оговорена в документации о закупке и в контракте;

7) введение качественного аудита результатов исполнения контрактов;

8) утверждение организационной структуры управления федеральной контрактной системой.

§ 2. Контрактная система и бюджетный процесс

Значительное число норм о государственных закупках содержится в Бюджетном кодексе Российской Федерации (далее – БК РФ), регулирующем бюджетные правоотношения, к которым относятся:

• отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, осуществления государственных и муниципальных заимствований, регулирования государственного и муниципального долга;

• отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утверждения и исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, контроля за их исполнением, осуществления бюджетного учета, составления, рассмотрения и утверждения бюджетной отчетности.

В качестве основной цели предоставления бюджетных средств БК РФ определяет финансовое обеспечение функций государства, одной из форм реализации которых выступают государственные закупки товаров (работ, услуг). В соответствии со ст. 69 БК РФ одним из видов бюджетных ассигнований являются ассигнования на оплату государственных контрактов на поставку товаров (работ, услуг) для государственных нужд.

Получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства в пределах, доведенных до него в текущем финансовом году и плановом периоде лимитов бюджетных обязательств. В частности, получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства путем заключения государственных контрактов.

Несмотря на то, что контрактную систему в сфере закупок для государственных (муниципальных) нужд можно назвать локомотивом экономики, практика реализации этих отношений выявила ряд проблем правоприменения.

Контрактная система выявила несовершенство бюджетного процесса. Анализ реализации контрактной системы свидетельствует о том, что на декабрь месяц приходится максимальный объем контрактов, что более чем в 2 раза превышает среднемесячное значение¹⁵⁵. В связи с вышеизложенным предлагается целесообразным обсуждение темы – переноса финансового года¹⁵⁶. Так, группа депутатов Госдумы выступала с инициативой установления периода финансового года с 1 октября по 30 сентября. Как известно, в настоящее время он соответствует календарному году и исчисляется с 1 января по 31 декабря (ст. 12 Бюджетного кодекса РФ).

Авторы соответствующего законопроекта отмечали что, например, в 2015 г. были освоены только 83% бюджетных средств. По их мнению, исполнение расходов федерального бюджета не в полном объеме обусловлено несвоевременной подготовкой и утверждением проектно-сметной документации на объекты строительства, несвоевременным проведением конкурсных процедур и ненадлежащим качеством планирования. Между тем объемы строительных работ в системе госзакупок занимают одно из лидирующих мест. Депутаты полагают, что заключение госконтрактов на строительство в декабре носит фиктивный характер с коррупционной составляющей, так как проведение строительных и ремонтных работ в декабре представляется маловероятным. Таким образом, по оценке авторов законопроекта, предоставление средств федерального бюджета в конце финансового года приводит к срыву сроков ввода в эксплуатацию автомобильных дорог регионального и местного значения, а также сказывается на качестве их ремонта.

По мнению парламентариев, сдвинуть сроки финансового года необходимо для повышения уровня исполнения федерального бюджета и эффективности использования бюджетных средств. В частности, они полагают, что это увеличит темпы дорожного строительства и повысит качество ремонтных работ, поскольку в I квартале госзаказчики смогут завершить все конкурсные процедуры по заключению контрактов с подрядчиками, а главные распорядители – довести до госзаказчиков бюджетные средства. А во II и III кварталах, по расчетам авторов, можно будет приступить к выполнению строительных и ремонтных работ дорожного полотна в наиболее благоприятное для этого время года (весна-лето).

§ 3. Планирование закупок (по Закону № 44-ФЗ)

Закон № 44-ФЗ устанавливает комплекс требований к планированию закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд (далее – закупки).

Согласно ч. 1 ст. 16 Закона № 44-ФЗ планирование закупок должно осуществляться исходя из определенных с учетом положений ст. 13 Закона № 44-ФЗ целей осуществления закупок. В соответствии же со ст. 13 Закона № 44-ФЗ осуществляются закупки для обеспечения федеральных нужд, нужд субъектов Российской Федерации и муниципальных нужд, а именно для:

1) достижения целей и реализации мероприятий, предусмотренных государственными программами Российской Федерации (в том числе федеральными целевыми программами), государственными программами субъектов РФ (в том числе региональными целевыми программами), муниципальными программами;

2) исполнения международных обязательств Российской Федерации, реализации межгосударственных целевых программ, участником которых является Российская Федерация, за исключением государственных программ, упомянутых выше;

3) выполнения иных, помимо упомянутых выше, функций и полномочий государственных органов РФ, органов управления государственными внебюджетными фондами РФ, государственных органов субъектов РФ, органов управления территориальными внебюджетными фондами, муниципальных органов.

В соответствии с той же ч. 1 ст. 16 Закона № 44-ФЗ планирование закупок осуществляется посредством формирования, утверждения и ведения:

1) планов закупок;

2) планов-графиков.

План закупок и план-график подлежат размещению в единой информационной системе (далее – ЕИС) (пп. 1, 2 ч. 3 ст. 4, ч. 5, 9 ст. 17, ч. 6, 15 ст. 21 Закона № 44-ФЗ). Информация, содержащаяся в ЕИС, является общедоступной и предоставляется безвозмездно (сведения, составляющие государственную тайну, в ЕИС не размещаются) (ч. 4 ст. 4 Закона № 44-ФЗ).

Таким образом, размещение плана закупок и плана-графика в ЕИС является реализацией одной из целей регулирования закупок, определенных в ч. 1 ст. 1 Закона № 44-ФЗ: обеспечения гласности и прозрачности осуществления закупок.

Размещение в ЕИС планов закупок и планов-графиков несет в себе функцию оповещения участников закупки о предстоящих закупках. Такое информирование позволяет участникам закупки заранее подготовиться к участию в предстоящих процедурах определения поставщика (подрядчика, исполнителя). Такая подготовка может заключаться в развертывании или расширении производства товаров, подготовке к выполнению работ или оказанию услуг, приобретение которых планируется заказчиком, либо оптимизации процессов производства таких товаров, выполнения таких работ или оказания таких услуг в целях снижения себестоимости и, соответственно, цены и так далее. Это само по себе также может служить повышению эффективности закупок, а путем расширения круга заинтересованных лиц – и в пресечении злоупотреблений.

Для облегчения информирования участников закупки вводится требование к форме планирования, как стандартизация обозначения закупки и ее объектов. Это выражается в требованиях об определении закупки идентификационным кодом, формируемым по определенным правилам, обозначении объекта закупки, т. е. приобретаемых товара, работы, услуги наименованием, определенным каталогом (ст. 23 Закона № 44-ФЗ). Идентификационный код закупки – это уникальный набор цифр для каждой закупки. Заказчик формирует его самостоятельно.

Нормирование закупок. Требованием, служащим предотвращению злоупотреблений и повышению эффективности закупок, является нормирование закупок – установление требований к объектам закупки, в том числе предельной цены товаров, работ, услуг, и (или) нормативных затрат на обеспечение функций государственных органов, органов управления государственными внебюджетными фондами, муниципальных органов (ст. 19 Закона № 44-ФЗ).

Таким образом, суть нормирования заключаются в том, чтобы административные расходы бюджетополучателей были понятны и разумны.

Нормирование должно позволить обеспечить государственные и муниципальные нужды, но не приводить к закупкам товаров, работ, услуг, которые имеют избыточные потребительские свойства (функциональные, эргономические, эстетические, технологические, экологические свойства, свойства надежности и безопасности, значения которых не обусловлены их пригодностью для эксплуатации и потребления в целях оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ) и реализации государственных (муниципальных) функций) или являются предметами роскоши в соответствии с законодательством Российской Федерации¹⁵⁷.

Мониторинг в этой сфере выявляет случаи прямых нарушений требований закона: в ряде случаев были размещены на уровне субъекта федерации и муниципальном уровне характеристики товаров, которые превышают установленные показатели на федеральном уровне. Например, предельная стоимость мобильного телефона в Кронштадте составляет 20 тысяч рублей, при том, что на федеральном уровне установлен предел в 15 тысяч рублей. А в муниципальном округе № 7 и муниципальном округе «Морские ворота» предельная стоимость муниципального автомобиля составляет 2,5 млн рублей, хотя на федеральном уровне установлена стоимость 1,5 млн рублей¹⁵⁸.

В рейтинг Топ – 3 нарушений, по мнению Управления контроля размещения государственного заказа ФАС России, первое место занимает не соответствующая целям закупки излишняя детализация технических требований: установление требований о предоставлении в составе заявок сведений о химическом составе, конкретных показателях товаров, являющихся результатом технологических процессов их изготовления или результатами испытаний этих товаров¹⁵⁹. Например, к излишней детализации относятся, в частности, требование заказчика указать в составе заявки химический состав пластика, из которого изготовлена закупаемая ручка, метод проката пластика при изготовлении папок для хранения бумаг и т. д.¹⁶⁰

§ 4. Особенности контрактной системы

Поддержка субъектов малого предпринимательства, социально-ориентированных некоммерческих организаций. Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» обязывает государственных (муниципальных) заказчиков осуществлять закупку товаров, работ, услуг у субъектов малого предпринимательства, социально – ориентированных некоммерческих организаций (далее – СМП, СОНО) в объеме не менее чем 15% совокупного годового объема закупок при осуществлении конкурентных способов закупки (проведения открытых конкурсов, конкурсов с ограниченным участием, двухэтапных конкурсов, электронных аукционов, запросов котировок, запросов предложений).

Закон устанавливает определенные требования к таким закупкам. Так, в закупках, в которых участниками являются только СМП, СОНО начальная (максимальная) цена контракта не должна превышать 20 миллионов рублей.

Заказчик при определении поставщика (подрядчика, исполнителя) вправе установить в извещении об осуществлении закупки требование к поставщику (подрядчику, исполнителю), не являющемуся субъектом малого предпринимательства о привлечении к исполнению контракта субподрядчиков, соисполнителей из числа субъектов малого предпринимательства.

Если исполнителем по госконтрактам являются СМП, СОНО, то в этом случае в контракт, заключаемый с субъектом малого предпринимательства включается обязательное условие об оплате заказчиком поставленного товара, выполненной работы (ее результатов), оказанной услуги, отдельных этапов исполнения контракта не более чем в течение пятнадцати рабочих дней с даты подписания заказчиком документа о приемке.

Проблемным моментом использования этого преимущества является то, что часто на рынок государственных (муниципальных) закупок выходят перекупщики. Представляется, что более эффективной мерой господдержки явилось бы обязанность размещать заказ у самих производителей – субъектов малого предпринимательства, социально – ориентированных некоммерческих организаций.

Анализ правоприменительной практики свидетельствует о том, что несоблюдение требования закона о размещении части совокупного годового объема закупок у субъектов малого предпринимательства всегда является предметом контроля со стороны уполномоченных органов и как следствие неисполнения данной нормы – основанием привлечения к административной ответственности заказчика и его должностных лиц¹⁶¹.

Контрактная система и закупки у единственного поставщика. Проблемой контрактной системы является большое количество закупок, приходящихся на закупку у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя). Так, в 2016 г. общий объем закупок у единственного поставщика увеличился относительно показателя 2015 г. на 7%. Сегодня количество случаев закупки у единственного поставщика превышает 50.

С момента принятия Закона 44-ФЗ остается спорным вопрос о «дробления» закупок, чтобы воспользоваться правом закупки у единственного поставщика при закупках малого объема (до 100 тыс. руб. (в ряде случае до 400 тыс. руб.) по п. 4,5 ст. 93 Закона 44-ФЗ.

Федеральная антимонопольная служба (далее – ФАС) России в письме от 25 апреля 2017 г. № РП/27902/17р указала, что для закупок у единственного поставщика установлены следующие ограничения:

• по сумме контракта;

• годовому объему таких закупок.

Иных ограничений, в том числе по количеству контрактов и одноименности закупаемых товаров, работ или услуг, Закон № 44-ФЗ не предусматривает. Ведомство высказало предположение, что не будет претензий к заказчикам, которые закупают одноименные товары на общую сумму свыше 100 тыс. руб. по нескольким контрактам с единственным поставщиком (при этом сумма одного контракта не превышает 100 тыс. руб. (или 400 тыс. руб. для образовательных организаций). При этом не должен быть превышен годовой лимит таких закупок (2 миллиона или 5 % от совокупного объема закупок).

Несмотря на изложенную позицию ФАС России о том, что одноименность товаров не препятствует их закупке у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя), появилась многочисленная практика привлечения к административной ответственности за «дробление» закупок. Так, проверками, проведенными прокурорами, выявлены многочисленные факты нарушения закона, связанные с искусственным дроблением заказов¹⁶². Можно привести следующие примеры прокурорского реагирования.

Директор МКУ «Калининградская служба заказчика» был привлечен к административной ответственности в виде штрафа в размере 30 тыс. руб. за заключение договоров на осуществление дополнительных работ по ликвидации несанкционированных свалок, сбор и вывоз мусора. В течении ноября 2016 года было заключено 4 договора на общую сумму около 400 тыс. руб., что позволило прокуратуре сделать вывод о том, что поскольку предметы названных контактов тождественны, то заключение четырех одинаковых контрактов вместо одного вызвано исключительно намерением МКУ «Калининградская служба заказчика» заключить контракт с единственным поставщиком и избежать необходимости проведения аукциона.

Избрав неконкурентный способ размещения заказа, МКУ «Калининградская служба заказчика» ограничило доступ потенциальных претендентов на участие в торгах, а также воспрепятствовало развитию добросовестной конкуренции и эффективному использованию средств бюджета.

Филиалом ФГБОУ ВО «РАНХиГС» были выполнены работы по текущему ремонту аудиторий и коридора на 4 этаже учебного корпуса, при этом было заключено 2 договора на 400 тыс. руб. и 270 тыс. руб. Прокуратурой был сделан вывод о том, что данные договоры образуют единую сделку, т. е. филиал заключил два договора по текущему ремонту аудиторий и коридоров учебного корпуса на общую сумму около 670 тыс. руб., что превышает установленную законодательством о контрактной системе предельную сумму для заключения контракта с единственным подрядчиком (400 000 рублей) по п. 5 ч.1 ст. 93 Закона о контрактной системе. Таким образом, Академия произвела искусственное дробление единого заказа на группу однородных заказов с целью избежания конкурентных процедур определения подрядных организации для выполнения работ.

ГБУ КО ПОО «Прибалтийский судостроительный техникум» с февраля 2016 г. по февраль 2017 г. заключила 10 договоров на оказание услуг по комплексной уборке внутренних помещений. За искусственное дробление заказа, оформленного как самостоятельные договоры, в отношении директора техникума возбуждено дело об административном правонарушении по ч. 1 ст. 7.29 КоАП РФ.

Рассмотренные примеры позволяют сделать вывод о том, что одноименность закупаемых товаров, работ или услуг может быть квалифицирована как искусственное дробление бизнеса. Во избежании претензий со стороны контролирующих органов в этой ситуации безопаснее использовать конкурентные способы, поскольку в практике судов имеются противоположные позиции по данному вопросу.

Конкурентные способы. Электронные процедуры.

Законом предусмотрены следующие способы закупки в электронной форме:

• конкурс (открытый, с ограниченным участием, двухэтапный, закрытый);

• электронный аукцион (в открытом и закрытом видах);

• запрос котировок в электронной форме;

• запрос предложений в электронной форме.

С 1 июля 2018 г. заказчики, уполномоченные органы и уполномоченные учреждения будут вправе применять новые электронные формы процедур, а с 1 января 2019 г. – будут обязаны определять поставщиков (подрядчиков, исполнителей) путем проведения электронных процедур. Исключения составляют:

• закупки заказчиками, осуществляющими деятельность на территории иностранных государств;

• запросы котировок для оказания скорой, в т.ч. скорой специализированной, медицинской помощи в экстренной или неотложной форме и нормального жизнеобеспечения граждан;

• предварительный отбор участников закупки или запрос котировок в целях оказания гуманитарной помощи либо ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций природного или техногенного характера;

• закрытые способы определения поставщика (подрядчика, исполнителя);

• закупки у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя);

• закупки в соответствии с решением Правительства РФ.

Открытый конкурс в электронной форме. Критерии отбора поставщиков – ценовое предложение, предложение о качественных характеристиках и квалификации участников и некоторые другие, устанавливаемые в соответствии с требованиями нормативных правовых актов Правительства РФ. Победителем открытого конкурса в электронной форме признается его участник, который предложит лучшие условия исполнения контракта на основе критериев, указанных в КД, и заявке на участие которого присвоен первый номер.

Открытый конкурс с ограниченным участием в электронной форме. Проводится при закупке ТРУ из определенного перечня, по схеме, аналогичной открытому конкурсу в электронной форме, но во второй части заявки устанавливаются дополнительные требования к участникам закупки, которые учитываются при рассмотрении заявок участников. Вторая часть заявки на участие в конкурсе с ограниченным участием в электронной форме дополнительно к основным требованиям по открытому конкурсу, должна содержать документы, подтверждающие соответствие участников закупки, предъявляемым к ним дополнительным требованиям.

Двухэтапный конкурс в электронной форме. Проводится в определенных законом случаях. На первом