Налоговое право в решениях Верховного Суда Российской Федерации

Монография

Под редакцией 
кандидата юридических наук, доцента 
И. А. Цинделиани

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402.23я73

Н23

Авторы:
Цинделиани И. А., кандидат юридических наук, доцент, заведующий кафедрой финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия», профессор кафедры, член Научно-консультативного совета при Верховном Суде РФ;
Васильева Е. Г., кандидат юридических наук, доцент кафедры административного и финансового права СКФ ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия» (г. Краснодар);
Наринян Л. М., соискатель кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»;
Разгильдеев А. В., советник Управления систематизации законодательства и анализа судебной практики Верховного Суда РФ, соискатель кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»;
Суручану Д. И., соискатель кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»;
Кайшев А. Е., соискатель кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»;
Леонов А. Н., соискатель кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»;
Цинделиани Д. Т., аспирант кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»;
Мамилова Е. Г., юрисконсульт Фонда развития и поддержки исследований в области публичного права «ЮС ПУБЛИКУМ».

В пособии представлены правовые позиции Верховного Суда РФ, связанные с применением законодательства о налогах и сборах за 2018 год и отражающие сложившуюся на сегодняшний день кассационную практику применения законодательства о налогах и сборах. Дан обзорный комментарий правовых позиций Конституционного Суда РФ за 2018 год.

Настоящее пособие позволит читателю сориентироваться в сложных вопросах применения норм налогового права, увидеть жизнь норм в динамике.

Рассчитано на студентов, магистров, аспирантов и практикующих юристов.

Пособие подготовлено при информационной поддержке СПС «КонсультантПлюс».

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402.23я73

© Коллектив авторов, 2019

© ООО «Проспект», 2019

ПРЕДИСЛОВИЕ

История современной налоговой системы Российской Федерации охватывает менее чем три десятилетия¹. При этом динамика развития важнейших ее элементов в условиях развития цифровых технологии признана одной из передовых. По масштабам использования информационных технологий РФ занимает свое место в группе глобальных лидеров среди 26 налоговых администраций мира. В Российской Федерации, как и во многих других странах, идет работа по модернизации налоговой системы. При таких глобальных изменениях не может оставаться в стороне и налоговая система, в которой активно внедряются цифровые технологий, прежде всего, в сфере налогового администрирования². Нельзя не отметить, что активная деятельность налоговых органов имеет конкретные цифровые выражения. К примеру, за 2018 год демонстрирует высокие темпы роста доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации. В 2018 году в консолидированный бюджет Российской Федерации поступило 21,3 трлн рублей, что почти на 4 трлн рублей, или на 23% больше 2017 года (в 2017 году рост на 20%). Это максимальный прирост поступлений с 2013 года. При этом темпы роста поступлений поддержаны не только ростом НДПИ в 1,5 раза, что стало результатом в основном роста цены на нефть марки «Urals» в 2018 году на 34,8% (с 52,1 до 70,2 долл./за барр.), но и высокой динамикой основных ненефтегазовых налогов, превышающей показатели 2017 года:

— налога на прибыль поступило 4,1 трлн рублей с ростом на 24,6%,

— НДС поступило 3,6 трлн рублей с ростом на 16,4%,

— НДФЛ поступило 3,7 трлн рублей с ростом на 12,4%, что на 2,5 п.п. превышает рост заработной платы, которая в 2018 году выросла на 9,9%, имущественных налогов поступило 1,4 трлн рублей, или на 11,7% больше 2017 года. В свою очередь федеральный бюджет поступило 11,9 трлн рублей с ростом на 30,2% относительно 2017 года. Плановые показатели федерального бюджета на 2018 год исполнены на 102,4 процента. При этом региональных налогов в бюджеты субъектов Российской Федерации в 2018 году поступило более 9,4 трлн рублей с ростом на 14,9 процентов. Показатели консолидированных бюджетов субъектов исполнены — на 105,1% (в 2017 году — 102,1%). По оценкам ФНС России среди ключевых факторов роста доходов (экономика, инфляция, законодательные изменения) на фактор налогового администрирования пришлось 20%, или 412 млрд рублей, за счет обеления экономики и вывода из тени недобросовестных участников рынка, без повышения ставок и роста налоговой нагрузки на бизнес и граждан. Уровень средней налоговой нагрузки на отрасли — за исключением ТЭК — составил 7,9% (за 9 мес. 2018 года) и остался на уровне 2017 года. По итогам 2018 года поступило 6,4 трлн рублей страховых взносов, что на 617 млрд рублей, или на 10,6% больше. Это на 0,7 п.п. выше динамики заработной платы, которая выросла на 9,9% по году (по итогам 2017 года опережение составляло 1,9 п.п.).

В Пенсионный фонд поступило почти 5 трлн рублей с ростом на 468 млрд рублей, или на 10,4%. В Фонд обязательного медицинского страхования поступило 1,2 трлн рублей, что на 10,4%, или на 114 млрд рублей больше. В Фонд социального страхования поступило 258 млрд рублей, что на 15,8% больше, чем в 2017 году. В результате параметры бюджета Пенсионного Фонда, включая дополнительные поступления от администрирования в объеме 75,5 млрд рублей, исполнены на 101,5%, бюджета ФОМС — на 100,5%, включая дополнительные поступления от администрирования в сумме 39,5 млрд рублей. Государственными внебюджетными фондами передана ФНС России задолженность за периоды, истекшие до 1 января 2017 года (с учетом передачи сведений о начислениях за 2016 год), в размере 882 млрд рублей. На начало 2019 года ее уровень составил 245 млрд рублей и снизился на 637 млрд рублей, или на 72 процента. В результате применения различных мер погашена задолженность в размере 210 млрд рублей, или 33% от общего снижения задолженности. При этом налоговыми органами списана задолженность в размере 289 млрд рублей, в том числе задолженности индивидуальных предпринимателей, исчисленной в размере 8 МРОТ (в соответствии со ст. 11 Закона № 436-ФЗ), в сумме 188 млрд рублей. Оставшаяся по состоянию на 1 января 2019 года сумма непогашенной задолженности по страховым взносам за периоды, истекшие до 1 января 2017 года, составляет 245 млрд руб. и является невозможной к взысканию, поскольку 60% — это задолженность плательщиков, находящихся в процедурах банкротства, и 25% — задолженность, признанная ФССП невозможной к исполнению.

В 2018 году ФНС России сократила количество выездных проверок на треть (30%) до 14,2 тысяч (в 2017 году — 20,2 тысяч). При этом подготовка и проведение выездной проверки остается на высоком уровне: в среднем одна проведенная проверка принесла в бюджет свыше 12 млн рублей. Одновременно, посредством добровольной уплаты налоговых обязательств, без проведения налоговых проверок, дополнительно поступило в бюджет 80 млрд рублей — 27% в общем объеме поступлений по результатам контрольно-аналитической работы. За 2018 год количество поступивших жалоб по налоговым спорам снизилось на 16,4 процента. В результате повышения качества досудебного урегулирования споров продолжает снижаться нагрузка на судебную систему. За 2018 год количество вынесенных судами первой инстанции решений по заявлениям (искам) налогоплательщиков по налоговым спорам, прошедшим досудебное урегулирование, уменьшилось на 8,5% по сравнению с 2017 годом. Результатом работы контрольного и правового блоков является стабильно высокий удельный вес сумм требований, рассмотренных судами в пользу бюджета. В 2018 году он составил 83 процента. В 2018 году удалось не допустить роста задолженности. По состоянию на 1 января 2019 года совокупная задолженность сократилась на 207 млрд. руб., или на 10% и составила 1 916 млрд рублей. Эффективность мер взыскания по состоянию на 01.01.2019 составила 67,7%, что на 10,4 процентного пункта выше уровня предыдущего года,

ФНС России продолжает работу, направленную на противодействие использованию процедур банкротства в целях уклонения от уплаты налогов. В 2018 году в ходе процедур банкротства в бюджет поступило 126 млрд рублей, что на 24,6% больше 2017 года. В 2018 году в рамках заключенных мировых соглашений поступления в бюджет составили 6,1 млрд рублей и выросли относительно 2017 года (4,2 млрд рублей) в 1,5 раза³. Однако нельзя не отметить и некоторые негативные моменты, отмеченные Счетной палатой Российской Федерации, которая отметила, что поступления имущественных налогов по существу не оказывают существенного влияния на формирование бюджетов субъектов России. На начало года доля таких налогов с физических лиц в консолидированном бюджете субъектов России составила всего 2,5%. Выявлены системные проблемы: – это высокая задолженность по уплате; – значительное количество объектов налогообложения, в частности земельных участков, не стоит на налоговом учете⁴.

Нельзя не отметить и весьма примечательную тенденцию в правоприменительной практике Верховного Суда РФ за 2018 год, связанную с реализацией принципов правового регулирования в сфере налогообложения.

Рассмотрев конкретные дела, Верховный Суд Российской Федерации отметил, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в ст. 3 НК РФ. Согласно п. 1–2, п. 3 ст. 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными⁵. В другом случае — избранный налоговым органом и поддержанный судами в конкретном деле подход к осуществлению мер налогового контроля, не отвечающий принципу добросовестного налогового администрирования и не соответствующий положениям абз. шестнадцатого п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 22, п. 8 ст. 101 НК РФ⁶. Еще в одном случае, отмечает ВС РФ, подход к толкованию положений гл. 21 НК РФ не отвечал бы принципу нейтральности НДС и, следовательно, требованиям п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ, поскольку приводил бы к возложению различной налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов, приобретших объекты основных средств для использования в качестве средств производства при осуществлении облагаемых НДС операций, в зависимости от результатов хозяйственной деятельности и возникших в рамках ее осуществления потерь⁷.

В настоящем пособии в систематизированном виде представлены правовые позиции, изложенные Верховным Судом РФ в постановлениях Пленума Верховного Суда РФ, Обзорах судебной практики, утвержденных Президиумом Верховного Суда РФ, определениях Судебной коллегии Верховного Суда РФ, связанных с применением норм налогового права за 2018 г. Также в пособии представлен обзор правовых позиций Конституционного Суда РФ, связанных с применением норм налогового права за 2018 г.

Заведующий кафедрой финансового права
Российского государственного университета правосудия
И. А. Цинделиани

КАССАЦИОННАЯ ПРАКТИКА ВЕРХОВНОГО СУДА РФ, СВЯЗАННАЯ С ПРИМЕНЕНИЕМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Правоприменительная практика, формируемая Верховным Судом РФ, пополнилась в 2018 году весьма интересными и значимыми подходами в применении норм налогового права. Рассмотренные в 2018 году дела коснулись не только отдельных процедурных проблем правоприменения, но и, в отдельных случаях, формирования новой и пересмотра ранее существовавшей судебной практики. Представляется необходимым остановиться на отдельных правовых позициях.

Особо следует отметить подходы Верховного Суд РФ к юридической природе принципов налогового права и их значению при рассмотрении споров, связанных с применением норм налогового права. Фактически признано, что принципы налогового права, по своей природе, являются непосредственными правовыми регуляторами общественных отношений в сфере, регулируемой законодательством о налогах и сборах⁸. К примеру, Верховный Суд РФ отметил, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в ст. 3 НК РФ. Согласно п. 1–2, п. 3 ст. 3 НК РФ, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными⁹. В другом случае — избранный налоговым органом и поддержанный судами в конкретном деле подход к осуществлению мер налогового контроля, не отвечающим принципу добросовестного налогового администрирования и не соответствующим положениям абз. 16 п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 22, п. 8 ст. 101 НК РФ¹⁰. Еще в одном случае, отмечает ВС РФ, подход к толкованию положений гл. 21 НК РФ не отвечал бы принципу нейтральности НДС и, следовательно, требованиям п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ, поскольку приводил бы к возложению различной налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов, приобретших объекты основных средств для использования в качестве средств производства при осуществлении облагаемых НДС операций в зависимости от результатов хозяйственной деятельности и возникших в рамках ее осуществления потерь¹¹.

Весьма интересная позиция высказана Верховным Судом РФ в части реализации налогоплательщиками права на возврат излишне уплаченных сумм налога при определении вида судопроизводства, в рамках которого может реализовываться такое право, а именно — гражданского или административного судопроизводства¹². Налогоплательщик обратился в суд с административным иском о возложении на ИФНС обязанности перечислить излишне уплаченные денежные средства и проценты за нарушение срока возврата, взыскать с казны Российской Федерации компенсацию морального вреда. Судебными актами первой и апелляционной инстанции отказано в принятии административного иска на основании пункта 1 части 1 статьи 128 КАС РФ, поскольку спор по заявленным требованиям подлежит рассмотрению и разрешению в порядке гражданского судопроизводства. Верховный Суд РФ не согласился с указанными актами и пришел к следующим выводам.

Статьей 78 НК РФ урегулированы вопросы зачета или возврата сумм, излишне уплаченных налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа. Правила, установленные названной статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей (пункт 14). Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено кодексом (пункт 2). Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (пункт 6).

Согласно статье 78 НК РФ решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (пункт 8). Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (пункт 9).

В пункте 10 статьи 78 НК РФ определено, что в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного пунктом 6 данной статьи 78, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.

Требования административного истца, связанные с оспариванием действий (бездействия) должностных лиц налоговой инспекции по вопросу возврата излишне уплаченного налога, вытекают из публичных правоотношений и не носят гражданско-правового характера, защищаемого в исковом производстве, поскольку спорные правоотношения не основаны на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности сторон. В данном случае налоговая инспекция реализует административные и иные публично-властные полномочия по исполнению и применению законов в отношении заявителя. Законодательством не предусмотрено иного вида судопроизводства для оспаривания решений, действий (бездействия) налогового органа и соответствующих должностных лиц, кроме как в порядке, установленном Кодексом административного судопроизводства Российской Федерации. Следовательно, при отсутствии иных причин для отказа в принятии или возвращения, оставления без движения административного искового заявления судье следовало решить вопрос о принятии его к рассмотрению. Наличие требования о компенсации морального вреда не могло служить поводом к отказу в принятии всего административного иска. При этом судами не учтено, что данные требования являются производными от основных требований и могли быть рассмотрены в соответствии с правилами, предусмотренными Гражданским кодексом Российской Федерации.

При этом необходимо учитывать изменения в процессуальные законодательства, вступившие в силу в 2019 году, в частности положения ст. 33.1 ГПК РФ, а именно:

при обращении в суд с заявлением, содержащим несколько связанных между собой требований, из которых одни подлежат рассмотрению в порядке гражданского судопроизводства, другие — в порядке административного судопроизводства, если разделение требований невозможно, дело подлежит рассмотрению и разрешению в порядке гражданского судопроизводства. При предъявлении в суд искового заявления, содержащего несколько требований, одни из которых подлежат рассмотрению по правилам гражданского судопроизводства, а другие — по правилам административного судопроизводства, если возможно их раздельное рассмотрение, судья разрешает вопрос о принятии требований, подлежащих рассмотрению в порядке гражданского судопроизводства.

Если иные предъявленные в суд требования, подлежащие рассмотрению в порядке административного судопроизводства, подсудны данному суду, вопрос об их принятии к производству разрешается судьей в соответствии с законодательством об административном судопроизводстве на основании засвидетельствованных им копий искового заявления и соответствующих приложенных к нему документов. Если иные предъявленные в суд требования, подлежащие рассмотрению в порядке административного судопроизводства, не подсудны данному суду, судья возвращает исковое заявление в части таких требований в соответствии с пунктом 2 части первой статьи 135 ГПК РФ. Суд, установив в ходе подготовки гражданского дела к судебному разбирательству или судебного разбирательства по гражданскому делу, что оно подлежит рассмотрению в порядке административного судопроизводства, выносит определение о переходе к рассмотрению дела по правилам административного судопроизводства¹³.

Значительное внимание в практике ВС РФ уделено было в 2018 году формированию практики по спорам, связанным с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

Несомненный интерес представляет практика, связанная с начислениями налоговыми органами физическим лицам сумм НДС, полученных от извлечения доходов от сдачи нежилых помещений, предназначенных для коммерческого использования¹⁴. Верховным Судом РФ признано, что обоснованны выводы налоговой инспекции о том, что административный истец сдавал принадлежащие ему на праве собственности нежилые помещения, предназначенные для коммерческого использования, юридическому лицу для его коммерческой деятельности; целью сдачи помещений в аренду являлось систематическое получение прибыли, следовательно, налогоплательщику необходимо уплачивать налог на добавленную стоимость, в связи с неуплатой которого налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности с доначислением налога и пеней.

Поскольку предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься лишь с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (пункт 1 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее также — ГК РФ). Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 данной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (пункт 4 статьи 23 ГК РФ). В статье 11 НК РФ установлено специальное правило о том, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 27 декабря 2012 года № 34-П изложил правовую позицию, согласно которой, несмотря на то, что в силу статьи 23 ГК РФ при несоблюдении обязанности пройти государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться на то, что он не является предпринимателем, отсутствие такой государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой. В силу абзаца третьего пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, осуществляемые систематически на свой риск организованные действия по использованию имущества, направленные на извлечение прибыли. Объективным критерием для квалификации деятельности налогоплательщика по передаче имущественных прав на недвижимое имущество как предпринимательской является предполагаемое назначение нежилых помещений, а также вид разрешенного использования земельных участков, на которых расположены нежилые помещения.

Одним из существенных для формирования единообразной практики следует отметить позиции, касающиеся порядка исчисления НДС, когда договорах отсутствует упоминание о включении налога в согласованную сторонами арендную плату, а платежные поручения на перечисление арендной платы содержали указание об осуществлении расчетов «без НДС»¹⁵. Верховный Суд РФ не согласился с практикой налоговых органов по исчислению НДС по ставке 18¹⁶ процентов от согласованной между сторонами платы по договору, то есть определяя налог в дополнение к установленной плате по договору, по следующим основаниям.

На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, который не соответствовал бы реально сформированной цене и не мог быть полностью предъявлен к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника — собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Судебная практика, сформированная в период действия Закона Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и начала действия главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса, признавала, что продавец товаров (работ, услуг) вправе взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие НДС, если при указании договорной цены стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму, независимо от наличия в договоре условия о возможности увеличении цены (пункт 9 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость — Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.1996 № 9; пункт 15 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда — Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 № 51; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.09.2010 № 7090/10). Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пункте 17 Постановления № 33 занял иной подход, отметив, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки — на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления № 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 ГК РФ, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162).

Отсутствие в договорах и иных документах указания на то, что установленная в них плата за пользование имуществом включает в себя сумму НДС и указание «без НДС» в платежных поручениях в данном случае является следствием того, что при заключении договоров предприниматель не рассматривал себя в качестве плательщика НДС и не предполагал необходимость учета данного налога при определении окончательного размера арендной платы, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения арендной платы в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Весьма интересным для правоприменительной практики являются позиции ВС РФ, связанные с налогом на доходы физических лиц и в частности, определении объекта налогообложения сумм и возможности отнесения сумм, присуждаемых налогоплательщиком в качестве убытков¹⁷. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ не согласилась с позицией налоговых органов по следующим основаниям.

Главой 23 НК РФ не установлен порядок определения налоговой базы для случаев, когда в соответствии с гражданским законодательством налогоплательщику возмещаются причиненные убытки.

В связи с этим при определении налоговых последствий выплаты денежных средств, присужденных в качестве возмещения убытков, необходимо руководствоваться закрепленным в статье 41 НК РФ общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.

Суммы возмещенных гражданину расходов, которые он должен будет понести для восстановления нарушенного права (приобретения имущества у третьих лиц), не образуют экономической выгоды, поскольку согласно пункту 2 статьи 15 ГК РФ относятся к реальному ущербу. Соответственно, не отвечает понятию дохода и суммы индексации, начисленной на возмещение реального ущерба, если целью (способом проведения) индексации являлось восстановление покупательной способности присужденных денежных средств, а не получение дополнительной выгоды.

Следовательно, вывод судов апелляционной и кассационной инстанции о наличии оснований для взимания НДФЛ со всей суммы возмещения убытков и соответствующих сумм индексации, не может быть признан обоснованным. Вопреки выводам судов, отсутствие в статье 217 НК РФ упоминания об освобождении от НДФЛ сумм возмещения реального ущерба также не означает, что такие поступления формируют объект налогообложения, если они изначально не отвечают требованиям статьи 41 НК РФ. Исходя из разъяснений, данных в пунктах 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» необходимо учитывать, что представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие факт и размер возмещения ему реального ущерба признаются достоверными, пока иное экономическое содержание полученных налогоплательщиком денежных средств не будет доказано налоговым органом, действующим в публичном интересе и не являвшемся участником гражданско-правового спора о возмещении убытков (часть 3 статьи 69 АПК РФ).

Определенные проблемы возникли в правоприменительной практике, связанной с поимущественным налогообложением, а именно налогообложением объектов недвижимости, которые по факту уничтожены, но не исключены из государственного кадастрового учета¹⁸. Верховый Суд РФ не признал требования налоговых органов обоснованными по следующим основаниям.

Согласно статье 373 НК РФ плательщиками налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения. Статьей 374 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Положения статей 378.2 (кроме подпункта 4 пункта 1) и 382 НК РФ, предусматривающие особенности обложения налогом недвижимости, в отношении которой налоговая база определяется как ее кадастровая стоимость, не устанавливают иных признаков объекта налогообложения по сравнению с тем, как они определены статьей 374 НК РФ.

Следовательно, законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов недвижимости, способных приносить экономические выгоды его владельцу и потому, признаваемых частью активов налогоплательщика — объектами основных средств. Уплата налога со стоимости недвижимости выступает в этом случае одной из составляющих бремени содержания имущества, которое лежит на собственнике, а само по себе наличие в государственном кадастровом учете сведений об объекте недвижимости и его принадлежности налогоплательщику не может служить основанием для взимания налога при отсутствии облагаемого имущества в действительности.

Затронуты были в практике Верховного Суда РФ в 2018 году проблемы уплаты государственной пошлины в части применения льгот по ст. 333.17 НК РФ, когда предъявлен иск из гражданско-правовых отношений и ответчик участвует в арбитражном процессе, не связанном с защитой им государственных и (или) общественных, то есть публичных интересов в сфере возложенных на него функций, а выступает как учреждение, действующее от своего имени и в своем интересе. Верховный Суд РФ не согласился с нижестоящими инстанциями в части отсутствия льгот в отношении территориальных органов федеральных органов исполнительной власти по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым Верховным Судом Российской Федерации в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации, арбитражными судами, освобождаются: прокуроры и иные органы, обращающиеся в Верховный Суд Российской Федерации, арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов; а также государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым Верховным Судом Российской Федерации, арбитражными судами, в качестве истцов или ответчиков.

Таким образом, наличие у истца или ответчика по делу статуса государственного органа либо органа местного самоуправления является самостоятельным и достаточным основанием для освобождения от обязанности по уплате государственной пошлины в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса. Как следствие, такой же льготой обладают эти лица, выступающие в качестве заявителей апелляционной и кассационной жалоб.

Министерство внутренних дел Российской Федерации (в соответствии с Положением о нем, утвержденным указом Президента Российской Федерации от 21.12.2016 № 699, ранее — Положение, утвержденное указом Президента Российской Федерации от 01.03.2011 № 248) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внутренних дел, в сфере контроля за оборотом наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, в сфере миграции, а также правоприменительные функции по федеральному государственному контролю (надзору) в сфере внутренних дел.

МВД России осуществляет свою деятельность непосредственно и (или) через органы внутренних дел. В единую централизованную систему МВД России входят: органы внутренних дел, включающие в себя полицию; организации и подразделения, созданные для выполнения задач и осуществления полномочий, возложенных на МВД России. В состав органов внутренних дел входят центральный аппарат МВД России, территориальные органы МВД России.

Территориальными органами МВД России на региональном уровне являются Министерства внутренних дел по республикам, главные управления МВД России по иным субъектам Российской Федерации, на районном уровне — в том числе управления, отделы, отделения МВД России по районам, городам и иным муниципальным образованиям, в том числе по нескольким муниципальным образованиям (указ Президента Российской Федерации от 01.03.2011 № 248 «Вопросы Министерства внутренних дел Российской Федерации», указ Президента Российской Федерации от 21.12.2016 № 699 «Об утверждении Положения о Министерстве внутренних дел Российской Федерации и Типового положения о территориальном органе Министерства внутренних дел Российской Федерации по субъекту Российской Федерации»).

В соответствии с Типовым положением о территориальном органе Министерства внутренних дел Российской Федерации на районном уровне (утвержденным приказом МВД России от 05.06.2017 № 355, ранее — приказ МВД России от 21.04.2011 № 222) территориальный орган создается в целях реализации возложенных на органы внутренних дел Российской Федерации задач по обеспечению защиты жизни, здоровья, прав и свобод граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, противодействию преступности, охране общественного порядка и собственности, обеспечению общественной безопасности на территории соответствующего муниципального образования. Территориальный орган входит в состав органов внутренних дел, подчиняется соответствующему министерству, главному управлению, управлению МВД России по субъекту Российской Федерации и осуществляет свою деятельность в пределах границ соответствующего муниципального образования (нескольких муниципальных образований), части территории административного центра субъекта Российской Федерации, особо важного и режимного объекта согласно утвержденным МВД России схемам размещения территориальных органов.

Таким образом, межмуниципальные отделы МВД России являются государственными органами и, будучи ответчиком по арбитражному делу, они в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ освобождены от уплаты государственной пошлины.

Важный вопрос, соприкасающийся как с налогообложением, так и с институтом судебных расходов, разрешен в 2018 году¹⁹ в части судебных расходов, понесенных в связи с рассмотрением дела по существу в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций рассчитанного из сумм, общей суммы дохода выплаченного представителю и исчисленной суммы налога на доходы физических лиц удержанного и перечисленного обществом в бюджет в качестве налогового агента, а также сумм, перечисленных во внебюджетные фонды в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» в связи с выплатой дохода физическому лицу. Судебной коллегией по экономическим спорам высказана следующая позиция. В соответствии со статьей 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

В силу статьи 106 АПК РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, специалистам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), расходы юридического лица на уведомление о корпоративном споре в случае, если федеральным законом предусмотрена обязанность такого уведомления, и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Как следует из разъяснений, изложенных в пунктах 10–13 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела» лицо, заявляющее о взыскании судебных издержек, должно доказать факт их несения, а также связь между понесенными указанным лицом издержками и делом, рассматриваемым в суде с его участием. Недоказанность данных обстоятельств является основанием для отказа в возмещении судебных издержек.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

При этом пунктом 2 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (пункт 9 статьи 226 НК РФ).

Из совокупности вышеприведенных положений статьи 226 НК РФ следует, что организация — заказчик по договору возмездного оказания услуг, заключенному с физическим лицом, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ в отношении вознаграждения (дохода), уплаченного привлеченному представителю по данному договору.

Соответственно выплата представителю вознаграждения (дохода) невозможна без осуществления обязательных отчислений в бюджет. При этом произведенные заявителем как налоговым агентом исполнителя обязательные отчисления в бюджет не изменяют правовую природу суммы НДФЛ как части стоимости услуг исполнителя. Затраты в сумме НДФЛ, перечисленного в бюджет, непосредственно связаны с рассмотрением спора в арбитражном суде, относятся к судебным издержкам, упомянутым в статье 106 АПК РФ и подлежат возмещению в порядке статьи 110 АПК РФ.

ОБЗОР ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ НОРМ НАЛОГОВОГО ПРАВА ЗА 2018 ГОД

Государственная пошлина

О размерах государственной пошлины и возможности установления фиксированного размера госпошлины при подаче в суды общей юрисдикции искового заявления по спорам о признании сделок недействительными и применении последствий их недействительности (Определение Конституционного Суда РФ от 16.01.2018 № 11-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Склярова Александра Олеговича на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.19 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые положения статьи 333.19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ)²⁰ не соответствуют статьям 46 и 57 Конституции Российской Федерации²¹, поскольку по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, определение размера государственной пошлины по иску о применении последствий недействительности ничтожной сделки, поданному в суд общей юрисдикции, как по иску имущественного характера, подлежащему оценке, ставит его в неравное положение с лицами, обращающимися с аналогичными исками в арбитражные суды и уплачивающими государственную пошлину в фиксированном размере (6000 рублей в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ).

Как следует из ранее высказанных правовых позиций КС РФ, установление размера государственной пошлины относится к компетенции федерального законодателя (определения от 24 января 2008 года № 46-О-О, от 19 октября 2010 года № 1308-О-О, от 16 февраля 2012 года № 266-О-О, от 24 марта 2015 года № 529-О, от 20 декабря 2016 года № 2801- О и др.).

КС РФ указал, что размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым как судами общей юрисдикции, так и арбитражными судами, различаются не только по видам юридически значимых действий, но и по характеру заявленных исковых требований. В случаях, когда истцом заявлено требование имущественного характера, не подлежащее оценке, размер государственной пошлины устанавливается в твердой фиксированной сумме. Данное регулирование действует как в отношении дел, рассматриваемых судами общей юрисдикции, так и арбитражными судами. Решение вопроса о квалификации характера исковых требований относится к компетенции судов. В силу пункта 2 статьи 333.20 НК РФ исходя из имущественного положения налогоплательщика Верховный Суд Российской Федерации, суды общей юрисдикции или мировые судьи вправе освободить его от уплаты государственной пошлины по рассматриваемым ими делам либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном статьей 333.41 данного Кодекса. Кроме того, расходы на уплату государственной пошлины, понесенные гражданином, в пользу которого состоялось решение суда, могут быть присуждены к возмещению с другой стороны спора в составе понесенных гражданином судебных расходов (часть первая статьи 88, часть первая статьи 98 ГПК Российской Федерации).

Разрешая дело, КС РФ исходил из того, что оспариваемые заявителем нормативные положения НК РФ, которыми установлены правила расчета государственной пошлины при подаче в суды общей юрисдикции искового заявления имущественного характера, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Фактически требования заявителя сводятся к внесению целесообразных, по его мнению, изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации, в частности, к закреплению в нем фиксированного размера государственной пошлины при подаче в суды общей юрисдикции искового заявления по спорам о признании сделок недействительными и применении последствий их недействительности. Однако решение данного вопроса не относится к компетенции КС РФ, определенной статьей 125 Конституции Российской Федерации и статьей 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации».

Принимая комментируемое определение КС РФ, указал, как следует из дополнительно полученных КС РФ материалов, в рамках проходящих процессов унификации гражданского и арбитражного процессуального законодательства и разработки и принятия единого Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации Комитет Государственной Думы по государственному строительству и законодательству не исключает возможности унификации размеров государственной пошлины и, соответственно, категорий дел, определения их правовой природы для целей исчисления пошлины путем внесения изменений в НК РФ.

Ответственность за налоговые правонарушения

О вопросах привлечения с 1 января 2017 года плательщиков страховых взносов к ответственности, предусмотренной Федеральным законом «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» за непредставление в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежащим уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года. (Постановление КС РФ от 17.01.2018 № 3-П «По делу о проверке конституционности части 1 статьи 46 Федерального закона “О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования” и статьи 20 Федерального закона “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование” в связи с запросом Арбитражного суда города Москвы и жалобой общества с ограниченной ответственностью “Проект”»).

Поводом к рассмотрению дела явились запрос Арбитражного суда города Москвы и жалоба ООО «Проект». Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителями законоположения, поскольку допускают привлечение после 1 января 2017 года плательщиков страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации к ответственности на основании нормы, утратившей силу с указанной даты, в то время как с этой даты к ним должны применяться нормы Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие возможность более мягкого наказания за непредставление в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации в случае отсутствия задолженности по уплате таких взносов.

При этом КС РФ воздерживается от исследования вопроса о том, возможна ли конкретная правоприменительная ситуация, при которой ответственность за деяние, указанное в части 1 статьи 46 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»²², будет такой же или менее строгой, чем за деяние, предусмотренное пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Оспоренные положения являлись предметом рассмотрения постольку, поскольку на их основании решается вопрос о привлечении с 1 января 2017 года плательщиков страховых взносов к ответственности за непредставление в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежащим уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данных жалоб к рассмотрению по следующим основаниям. Применение части 1 статьи 46 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» с 1 января 2017 года к деяниям, совершенным до этой даты, т. е. во время действия данного законоположения, допустимо только в том случае, если в системе действующего правового регулирования с учетом фактических обстоятельств конкретного дела исчисленный в соответствии с названным законоположением во взаимосвязи с общими положениями об ответственности за совершение таких правонарушений размер штрафа меньше или равен размеру штрафа, исчисленному в соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ во взаимосвязи с общими положениями налогового законодательства об ответственности за совершение налоговых правонарушений; в ином случае применению к соответствующим деяниям подлежит пункт 1 статьи 119 НК РФ.

С 1 января 2017 года в силу статьи 5 Федерального закона от 3 июля 2016 года № 243-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование»²³ указанные полномочия принадлежат налоговым органам. Так, пунктом 85 статьи 1 этого Федерального закона пункт 1 статьи 119 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей. Пунктом 80 статьи 1 данного Федерального закона изменено содержащееся в статье 106 НК РФ понятие налогового правонарушения, которым теперь признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

Таким образом, ответственность плательщиков страховых взносов за непредставление в установленный законодательством срок расчета по страховым взносам в виде штрафа, предусмотренная ранее частью 1 статьи 46 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», не применяется с 1 января 2017 года, ввиду установления ответственности пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Конституционно-правовой смысл части 1 статьи 46 названного выше Федерального закона и статьи 20 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование»²⁴, выявленный КС РФ в настоящем Постановлении, является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Подводя итоги, отметим, что оспоренные положения являлись предметом рассмотрения постольку, поскольку на их основании решается вопрос о привлечении с 1 января 2017 года плательщиков страховых взносов к ответственности за непредставление в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежащим уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года. КС РФ признал оспоренные нормы не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку они предполагают, что применение части 1 статьи 46 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» с 1 января 2017 года к деяниям, совершенным до этой даты, т. е. во время действия данного законоположения, допустимо только в том случае, если исчисленный в соответствии с названным законоположением размер штрафа меньше или равен размеру штрафа, исчисленному в соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ. В ином случае применению к соответствующим деяниям подлежит пункт 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, комментируемое определение описывает действие во времени норм об ответственности за налоговые правонарушения в связи с передачей налоговым органам полномочий в части администрирования страховых взносов.

Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Органы внутренних дел. Следственные органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, следственных органов, их должностных лиц

Полномочия налоговых органов, органов внутренних дел, следственных органов при проведении налогового контроля (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 14-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы публичного акционерного общества “Нижнекамскнефтехим” на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 12 пункта 1 статьи 31, пунктом 1 статьи 36, пунктами 1 и 5 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частью 1 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»).

Предметом рассмотрения являлись законоположения, которые, по мнению заявителя, не соответствуют статьям 15 (часть 1), 19 (часть 1), 45 (часть 1), 46 (часть 1), 50 (часть 2) и 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, поскольку допускают принятие арбитражным судом при рассмотрении налогового дела в качестве письменных доказательств материалов оперативно-розыскной деятельности (объяснения опрошенных лиц, рапорты и письма сотрудников органов внутренних дел).

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего. Одной из форм проведения налогового контроля являются выездные налоговые проверки, при их осуществлении налоговые органы вправе привлекать сотрудников органов внутренних дел (пункт 1 статьи 36). Такое регулирование направлено на качественный и полный сбор доказательственной базы по нарушениям законодательства о налогах и сборах в рамках межведомственного взаимодействия органов государственной власти, а, следовательно, само по себе оно не может расцениваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков, как и оспариваемые заявителем нормы НК РФ (подпункт 12 пункта 1 статьи 31, пункты 1 и 5 статьи 90), закрепляющие полномочия налогового органа вызывать граждан в качестве свидетелей для дачи показаний в установленном порядке. Оспариваемая норма статьи 75 АПК Российской Федерации, содержащая понятие письменных доказательств и указывающая порядок их представления в арбитражный суд, в системной связи с приведенными положениями арбитражного процессуального законодательства не предполагает использование недопустимых письменных доказательств при доказывании в арбитражном суде тех или иных обстоятельств, а потому сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Разрешение же вопроса об исследовании и оценке фактических обстоятельств, в том числе относительно использования в качестве доказательств результатов оперативно-розыскной деятельности в конкретном деле заявителя, не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации (статья 125 Конституции Российской Федерации и статья 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»).

Общие положения. Действие нормативных актов о налогах и сборах во времени и пространстве

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени и пространстве (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 15-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Спецавтохозяйство” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, а также подпунктами “б”, “в” пункта 47 статьи 2 Федерального закона “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации”»).

Как следует из представленных материалов, решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями судов вышестоящих инстанций, частично удовлетворены требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ряда налогов. При этом суды отметили, что налоговый орган обоснованно пришел к выводу об утрате налогоплательщиком права на применение упрощенной системы налогообложения в связи с превышением его дохода в проверяемом налоговом периоде 60 млн рублей (в редакции Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ). По мнению заявителя, оспариваемые законоположения позволили судам не придавать обратную силу закону, увеличившему размер дохода, с которым законодатель связывает утрату права на применение упрощенной системы налогообложения, и фактически устранившему ответственность налогоплательщика (установившему дополнительные гарантии защиты его прав). В связи с этим заявитель просит признать оспариваемые законоположения не соответствующими статьям 8, 54 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации.

Статья 346.13 НК РФ предусматривает порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения. В частности, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 150 млн рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение; если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика не превысили 150 млн рублей, такой налогоплательщик вправе продолжать применение упрощенной системы налогообложения в следующем налоговом периоде (пункты 4 и 4.1). До принятия Федерального закона от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ данный порог составлял 60 млн рублей.

Таким образом, был принят акт законодательства о налогах и сборах, который улучшил положение налогоплательщиков, позволив применять упрощенную систему налогообложения более широкому кругу налогоплательщиков. В соответствии же с пунктом 4 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Придание обратной силы указанному законоположению Федеральным законом от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ не предусмотрено. Положений, устраняющих или смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, подпункты б, в, пункта 47 статьи 2 Федерального закона от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ не содержат.

КС РФ установил, что оспариваемые заявителем законоположения не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.

Ответственность за налоговые преступления

Вопросы привлечения налогоплательщика к ответственности, в случае излишнего возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета в заявительном порядке (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 16-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Агроком Холдинг” на нарушение конституционных прав и свобод абзацем четвертым пункта 8 статьи 101, пунктом 1 статьи 122 и пунктом 17 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 15, 19, 35, 50, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку допускают двойную ответственность налогоплательщика в виде уплаты им процентов на сумму излишне возмещенного налога на добавленную стоимость и взыскания с него штрафа за неуплату налога.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. Как ранее он указывал, в целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральный законодатель — на основании статей 57, 71 (пункты «в», «ж», «з», «о»), 72 (пункты «б», «и» части 1), 75 (часть 3) и 76 (части 1 и 2) Конституции РФ — устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, а также предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты (Постановление от 14 июля 2005 года № 9-П). В случае получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде необоснованного возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета в заявительном порядке, предусмотренном статьей 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации (до завершения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации), соответствующие денежные средства временно выбывают из бюджета — до момента уплаты им налога в полном размере. Взимаемые в этом случае с налогоплательщика проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период пользования бюджетными средствами, выступают в качестве компенсации нанесенного бюджету ущерба от необоснованного возмещения налогоплательщику сумм налога В качестве правового механизма исполнения обязанности, закрепленной статьей 57 Конституции РФ, обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в НК РФ предусмотрена ответственность за совершение налоговых правонарушений.

Как отмечал КС РФ, взыскание штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства; штрафы носят карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, т. е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности; при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения (постановления от 15 июля 1999 года № 11-П и от 25 января 2001 года № 1- П; Определение от 10 марта 2016 года № 571-О). Это в полной мере относится к привлечению к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога, происшедшую вследствие виновных действий (бездействия) налогоплательщика. При этом положения статей 101 и 176.1 данного Кодекса, регулирующие процедурные аспекты действий налогового органа по результатам проведенных контрольных мероприятий, допускают принятие налоговым органом как решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и решения об отказе в привлечении его к такой ответственности. Тем самым данные законоположения сами по себе не предопределяют необходимость привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение того или иного правонарушения во всех случаях излишнего возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета в заявительном порядке. Следовательно, рассматриваемая ситуация предполагает взыскание процентов в размере двукратной ставки рефинансирования при необоснованном возмещении НДС наряду с наложением штрафа за неуплату налога.

Получение вычета по налогу на добавленную стоимость и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций

Порядок применения налоговых вычетов (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 17-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Баранчука Андрея Адольфовича на нарушение его конституционных прав пунктами 2, 5 и 6 статьи 169, пунктами 1 и 2 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 и пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения позволяют при признании налогоплательщика недобросовестным в отношениях с контрагентом отказывать ему в праве на налоговый вычет и в учете расходов для целей налогообложения, а потому они противоречат статьям 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 17 (часть 1), 19, 34 (часть 1), 35 (части 1 и 2), 45 (часть 1), 46 (часть 1) и 57 Конституции РФ.

КС РФ признал оспоренные положения соответствующими Конституции РФ, поскольку по смыслу ее статьи 57, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями ее статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3), федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения.

Из взаимосвязанных положений статей 169, 171 и 172 НК РФ следует, что основанием для вычета по налогу на добавленную стоимость, по общему правилу, является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры; соответственно, при соблюдении налогоплательщиком предусмотренных налоговым законодательством требований ему не может быть отказано в праве на вычет сумм налога на добавленную стоимость (определения КС РФ от 21 апреля 2011 года № 499-О-О, от 29 сентября 2011 года № 1292-О-О и др.). Что касается пункта 1 статьи 252 НК РФ, то данной нормой, регулирующей уплату налога на прибыль организаций (в случаях, установленных данным Кодексом, распространяет свое действие на плательщиков налога на доходы физических лиц), предусматривается уменьшение полученных налогоплательщиком доходов на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов. Указанное положение само по себе не предполагает нарушения конституционных прав налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, поскольку направлено в первую очередь на возможность законного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, т. е. на снижение налоговой нагрузки. Как отметил КС РФ, оспариваемые положения статей 169, 171, 172 и 252 НК РФ не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя.

КС РФ признал оспоренные положения соответствующим Конституции РФ, поскольку существует прямая зависимость реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость от исполнения им обязанности произвести фактические, имеющие реальный характер затраты на оплату вычитаемых сумм налога (Постановление от 19 января 2017 года № 1-П и Определение от 8 апреля 2004 года № 168-О); тем самым для получения вычета по налогу на добавленную стоимость необходимо, по общему правилу, соблюдение совокупности условий: приобретение товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры (определения от 21 апреля 2011 года № 499-О-О, от 29 сентября 2011 года № 1292-О-О).

Институты, понятия и термины, используемые в НК РФ

О порядке применения к физическому лицу положений налогового законодательства, относящиеся к деятельности индивидуальных предпринимателей, несмотря на то обстоятельство, что он не был зарегистрирован в таком статусе (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 18-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Дворака Станислава Владимировича на нарушение его конституционных прав абзацем четвертым пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Оспоренные положения, по мнению заявителя, ограничивают его в праве распоряжаться принадлежащим ему имуществом и обременяют налоговыми платежами. КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

Пункт 2 статьи 11 НК РФ содержит определение понятия «индивидуальный предприниматель» для целей налогообложения, а также указание на невозможность ссылаться на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя в случае, если лицо не было зарегистрировано в соответствующем качестве в нарушение норм гражданского законодательства Российской Федерации. Таким образом, оспариваемое законоположение содержит правило, позволяющее обеспечить безусловное исполнение налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует статья 57 Конституции РФ. Что же касается конкретных налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в случае возникновения у них объекта налогообложения, то соответствующее регулирование осуществляется отдельными положениями НК РФ, в частности главой 21 «Налог на добавленную стоимость», закрепляющей юридически значимые обстоятельства, при наличии которых у налогоплательщика возникает обязанность по уплате данного налога.

С учетом изложенного КС РФ пришел к тому, что оспариваемый абзац четвертый пункта 2 статьи 11 НК РФ сам по себе не может рассматриваться как ограничивающий конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Вопрос же о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела и не относится к компетенции КС РФ, как она определена статьей 125 Конституции РФ и статьей 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации».

Контролируемая задолженность для целей исчисления налога на прибыль организаций

Контролируемая задолженность поручителей, аффилированных лиц перед иностранной организацией (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 52-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Брянский бройлер” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Как следует из представленных материалов, заявитель заключил кредитные договоры с российским банком, по которым обеспечение исполнения обязательств было предоставлено российскими организациями, являющимися аффилированными лицами иностранных организаций, косвенно владеющих более чем 20 процентами уставного капитала заявителя.

По результатам выездной налоговой проверки заявителя соответствующая задолженность была признана контролируемой и решением налогового органа, частично измененным вышестоящим налоговым органом, с заявителя были взысканы недоимка по налогу, пени и штраф. При этом правоприменительные органы пришли к выводу о наличии у налогоплательщика контролируемой задолженности в связи с тем, что поручители (залогодатели) по кредитным договорам заявителя являлись аффилированными лицами иностранных организаций.

По мнению заявителя, пункт 2 статьи 269 НК РФ не соответствует Конституции РФ в той мере, в какой он по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, позволяет признавать контролируемой задолженность перед банком, если обеспечение по соответствующему договору предоставляется иностранной организацией или аффилированным с ней лицом.

КС РФ указал, что в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов в полном объеме, применительно к исполнению обязанности по уплате налога на прибыль организаций выступает специальный порядок учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения (статья 269 НК РФ). Так, указанный порядок предполагает признание контролируемой задолженностью непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 269 НК РФ в утратившей силу редакции), что, в свою очередь, приводит к особым условиям учета соответствующих расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (пункты 3 и 4 статьи 269 названного Кодекса).

Применительно к вопросу о том, нарушаются ли конституционные права и свободы пунктами 2–4 статьи 269 НК РФ, КС РФ пришел к выводу, что указанные законоположения, содержащие дополнительные требования, предъявляемые к налогоплательщику, уставным (складочным) капиталом (фондом) которого прямо или косвенно владеет иностранная организация, для целей учета при уплате налога на прибыль организаций процентов, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы налогоплательщика (Определение от 17 июля 2014 года № 1578-О). Следовательно, применение указанной статьи в правоприменительной практике предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые, в частности, могут быть направлены и на обход ограничений, установленных в ее положениях Указанное корреспондирует правовым позициям КС РФ, в соответствии с которыми в силу таких фундаментальных принципов, как верховенство права и юридическое равенство, вмешательство государства в отношения собственности не должно быть произвольным и нарушать равновесие между требованиями интересов общества и необходимыми условиями защиты основных прав личности, что предполагает разумную соразмерность между используемыми средствами и преследуемой целью, с тем, чтобы обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей и лицо не подвергалось чрезмерному обременению (постановления от 16 июля 2008 года № 9-П, от 31 января 2011 года № 1-П и от 12 мая 2011 года № 7-П).

Таким образом, оспариваемое законодательное регулирование, предполагающее необходимость установления с учетом фактических обстоятельств конкретного дела возможности его применения к конкретному налогоплательщику, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Кроме того, КС РФ учитывает, что Федеральным законом от 15 февраля 2016 года № 25-ФЗ в статью 269 НК РФ внесены изменения (в частности, статья дополнена пунктом 9), конкретизирующие положения о контролируемой задолженности в отношении задолженности, образовавшейся перед банками, и в ряде случаев исключающие признание такой задолженности контролируемой.

Ответственность за налоговые преступления

О взыскании вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований, в размере налогов и пеней с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 58-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Баранова Юрия Дмитриевича на нарушение его конституционных прав статьями 15, 53.1 и 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 27 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые им законоположения противоречат статьям 19 (часть 1), 34 (часть 1), 55 (части 2 и 3), 57 и 75 (часть 3) Конституции РФ в той части, в какой по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, они допускают в случае привлечения руководителя (законного представителя) организации к уголовной ответственности взыскание с него ущерба в виде неуплаченных юридическим лицом налогов без учета реальной материальной выгоды, извлеченной данным руководителем из неуплаты налогов.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению по следующим основаниям. Как ранее указывал КС РФ, правовое регулирование отношений по поводу возмещения имущественного вреда — как имеющих частноправовой характер — должно обеспечиваться, главным образом, в рамках гражданского законодательства за счет присущего ему правового инструментария (определения КС РФ от 15 января 2016 года № 4-О, от 29 сентября 2016 года № 2147-О, от 20 декабря 2016 года № 2632-О, от 27 июня 2017 года № 1359-О и др.). Таким образом, статья 27 НК РФ, не определяющая круг лиц, которые могут подлежать той или иной ответственности за неисполнение обязанности по уплате налогов, и не регламентирующая условия привлечения к ответственности за вред, причиненный преступлениями, связанными с неуплатой налогов, не может расцениваться как нарушающая права заявителя в указанном им в жалобе аспекте.

Действующее законодательство не связывает наступление ответственности за причинение имущественного вреда исключительно с привлечением его причинителя к уголовно-правовой или административно-правовой ответственности. КС РФ в решениях неоднократно подчеркивалось, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину (постановления от 15 июля 2009 года № 13-П, от 7 апреля 2015 года № 7-П и от 8 декабря 2017 года № 39-П; определения от 4 октября 2012 года № 1833-О, от 15 января 2016 года № 4-О, от 19 июля 2016 года № 1580-О и др.). В Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что статья 15, пункт 1 статьи 1064 ГК Российской Федерации и подпункт 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ в их нормативном единстве не противоречат Конституции РФ поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения:

предполагают возможность взыскания по искам прокуроров и налоговых органов о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям, денежных сумм в размере не поступивших в соответствующий бюджет от организации-налогоплательщика налоговых недоимок и пеней с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки, или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, при установлении всех элементов состава гражданского правонарушения, притом что сам факт вынесения обвинительного приговора не может расцениваться судом как безусловно подтверждающий их виновность в причинении имущественного вреда;

не могут использоваться для взыскания с указанных физических лиц штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика;

не допускают, по общему правилу, взыскание вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований, в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений, до внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о прекращении организации-налогоплательщика либо до того, как судом будет установлено, что данная организация является фактически недействующей и (или) что взыскание с нее либо с лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам, налоговой недоимки и пеней на основании норм налогового и гражданского законодательства невозможно (кроме случаев, когда судом установлено, что организация-налогоплательщик служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица); предполагают правомочие суда при определении размера возмещения вреда, причиненного бюджету публично-правового образования физическим лицом, учитывать его имущественное положение (в частности факт обогащения в результате совершения налогового преступления), степень вины в причинении вреда, характер уголовного наказания, а также иные существенные обстоятельства, имеющие значение для разрешения конкретного дела. С учетом приведенных правовых позиций, обязывающих суд на основе всестороннего и полного исследования доказательств, в том числе с учетом прекращения деятельности юридического лица — налогоплательщика, а также круга лиц, имевших фактическую возможность определять действия юридического лица, разрешить вопрос о наличии либо отсутствии состава гражданского правонарушения, оспариваемые заявителем положения Гражданского кодекса Российской Федерации, рассматриваемые как сами по себе, так и во взаимосвязи, не предполагающие привлечения к гражданско-правовой ответственности невиновных лиц, также не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Принимая определение КС РФ, отметил, что установление же фактических обстоятельств, имеющих значение для разрешения конкретного дела заявителя, в том числе свидетельствующих о наличии состава гражданского правонарушения, не входит в компетенцию КС РФ.

Аналогичная позиция обозначена в Определении Конституционного Суда РФ от 25 января 2018 г. № 65-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Васильева Алексея Юрьевича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 196, абзацем первым пункта 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 27, подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и частью четвертой статьи 61 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации».

Поводом для обращения в КС РФ послужило то, что оспариваемые им законоположения противоречат статьям 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3), 19 (часть 1), 35 (части 1 и 3), 47 (часть 1), 49 (часть 1), 57 и 118 (часть 2) Конституции Российской Федерации в той мере, в какой применяемые как совокупность норм, по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, они допускают следующее: предъявление налоговым органом к физическому лицу (не налогоплательщику) иска о взыскании в виде возмещения ущерба суммы налоговой задолженности (недоимки) юридического лица при отсутствии в налоговом законодательстве положений, устанавливающих соответствующее право налогового органа; рассмотрение судами иска о взыскании с физического лица вреда, причиненного преступлением, на основании постановления суда о прекращении уголовного дела в связи с истечением срока давности уголовного преследования, при отсутствии приговора суда; взыскание с физического лица в виде возмещения вреда сумм налоговой задолженности юридического лица в ситуации, когда денежные средства, подлежащие уплате в качестве налогов юридического лица, физическим лицом не присваивались, в личных целях не использовались, налоговый орган не воспользовался правами, предусмотренными законодательством о банкротстве, на взыскание недоимки с юридического лица — должника, а также когда с момента возникновения обязанности уплаты налога прошло более трех лет.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего.

В Определении от 16 июля 2015 года № 1823-О КС РФ пришел к выводу, что нормативное содержание части четвертой статьи 61 ГПК Российской Федерации не препятствует суду, рассматривающему дело о гражданско-правовых последствиях действий лица, принять в качестве письменного доказательства постановление о прекращении в отношении него уголовного дела (часть первая статьи 71 ГПК Российской Федерации) и оценить его наряду с другими доказательствами (статья 67 ГПК Российской Федерации). Соответственно, часть четвертая статьи 61 ГПК Российской Федерации сама по себе не может расцениваться как нарушающая конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе.

Вопреки мнению заявителя, действующее законодательство не связывает наступление ответственности за причинение имущественного вреда исключительно с привлечением его причинителя к уголовно-правовой ответственности. КС РФ в решениях неоднократно подчеркивалось, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину (постановления от 15 июля 2009 года № 13-П, от 7 апреля 2015 года № 7-П и от 8 декабря 2017 года № 39-П, определения от 4 октября 2012 года № 1833-О, от 15 января 2016 года № 4-О, от 19 июля 2016 года № 1580-О и др.). Соответственно, пункт 1 статьи 27 НК РФ, не определяющий круг лиц, которые могут подлежать той или иной ответственности за неисполнение обязанности по уплате налогов, и не регламентирующий условия привлечения к ответственности за вред, причиненный преступлениями, связанными с неуплатой налогов, не может расцениваться как нарушающий права заявителя в указанном им в жалобе аспекте.

В Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что статья 15, пункт 1 статьи 1064 ГК Российской Федерации и подпункт 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ в их нормативном единстве не противоречат Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения: предполагают возможность взыскания по искам прокуроров и налоговых органов о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям, денежных сумм в размере не поступивших в соответствующий бюджет от организации-налогоплательщика налоговых недоимок и пеней с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки, или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, при установлении всех элементов состава гражданского правонарушения, притом, что сам факт вынесения обвинительного приговора не может расцениваться судом как, безусловно подтверждающий их виновность в причинении имущественного вреда; не допускают, по общему правилу, взыскание вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований, в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений, до внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о прекращении организации-налогоплательщика либо до того, как судом будет установлено, что данная организация является фактически недействующей и (или) что взыскание с нее либо с лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам, налоговой недоимки и пеней на основании норм налогового и гражданского законодательства невозможно (кроме случаев, когда судом установлено, что организация-налогоплательщик служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица); предполагают правомочие суда при определении размера возмещения вреда, причиненного бюджету публично-правового образования физическим лицом, учитывать его имущественное положение (в частности факт обогащения в результате совершения налогового преступления), степень вины в причинении вреда, характер уголовного наказания, а также иные существенные обстоятельства, имеющие значение для разрешения конкретного дела. С учетом приведенных правовых позиций КС РФ и рассматриваемые в системной взаимосвязи с положениями о начале течения срока исковой давности (пункт 1 статьи 200 ГК РФ), оспариваемые заявителем законоположения, не предполагающие привлечения к гражданско-правовой ответственности невиновных лиц и исчисления судом срока исковой давности без учета того, когда потерпевший узнал о наступлении имущественного вреда и кто является надлежащим ответчиком по иску о возмещении вреда, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Подводя итоги, отметим, как указывал ранее КС РФ, правовое регулирование отношений по поводу возмещения имущественного вреда — как имеющих частноправовой характер — должно обеспечиваться, главным образом, в рамках гражданского законодательства за счет присущего ему правового инструментария (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15 января 2016 года № 4-О, от 29 сентября 2016 года № 2147-О, от 20 декабря 2016 года № 2632-О, от 27 июня 2017 года № 1359-О и др.). Таким образом, статья 199 УК РФ и статья 27 НК РФ, не регламентирующие условия привлечения к гражданско-правовой ответственности за причинение вреда, наступившего в связи с совершением налоговых преступлений, не могут расцениваться как нарушающие права заявителя в указанном им в жалобе аспекте. (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 58-О, Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 65-О)

В последующем, КС РФ высказал аналогичную позицию в определении от 27 февраля 2018 года № 418-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бадалова Иосифа Яковлевича на нарушение его конституционных прав статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации и пунктом 1 статьи 27 Налогового кодекса Российской Федерации».

Так, по мнению заявителя, оспариваемые им законоположения противоречат статьям 35 (часть 1) и 57 Конституции РФ в той мере, в какой по смыслу, придаваемому сложившейся правоприменительной практикой в системе действующего правового регулирования, в силу своей неопределенности они порождают возможность произвольного взыскания с осужденного за уклонение от уплаты налогов с организации налоговой недоимки, плательщиком которой физическое лицо не является, что нарушает конституционный принцип неприкосновенности частной собственности. Кроме того, заявитель просил отменить основанные на оспариваемых законоположениях судебные постановления по делу с его участием в той мере, в какой они не соответствуют Конституции РФ.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашёл оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего. В его решениях неоднократно подчеркивалось, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину (постановления от 15 июля 2009 года № 13-П, от 7 апреля 2015 года № 7-П и от 8 декабря 2017 года № 39-П; определения от 4 октября 2012 года № 1833-О, от 15 января 2016 года № 4-О, от 19 июля 2016 года № 1580-О и др.). В Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что статья 15, пункт 1 статьи 1064 ГК Российской Федерации и подпункт 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ в их нормативном единстве не противоречат Конституции РФ.

С учетом приведенных правовых позиций, обязывающих суд на основе всестороннего и полного исследования доказательств разрешить вопрос о наличии либо отсутствии состава гражданского правонарушения, пункт 1 статьи 1064 ГК Российской Федерации, не предполагающий привлечение к гражданско-правовой ответственности невиновных лиц, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявителя. Установление же фактических обстоятельств, имеющих значение для разрешения конкретного дела заявителя, в том числе свидетельствующих о наличии состава гражданского правонарушения, равно как и разрешение вопроса об отмене судебных постановлений по делу с участием заявителя являются прерогативой судов общей юрисдикции и не входят в компетенцию КС РФ, определенную в статье 125 Конституции РФ и статье 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации».

Затем аналогичная позиция была указана в Определении КС РФ от 25 октября 2018 г. № 2624-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Мыльникова Юрия Владимировича на нарушение его конституционных прав статьей 15, абзацем первым пункта 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации и подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации».

Поводом для рассмотрения по мнению заявителя, послужили нормы, позволяющие взыскивать с руководителя юридического лица задолженность последнего без установления вины и состава гражданского правонарушения.

В данном деле, как и в предыдущих КС РФ, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. Дополнительно указал, что жалоба не может быть признана допустимой, поскольку с момента завершения рассмотрения в суде дела, в котором были применены оспариваемые законоположения, и до подачи заявителем жалобы в КС РФ прошло более года.

Как указано выше, в многочисленных обращениях в КС РФ граждане ставили вопрос об обоснованности и возможности взыскания с физического лица неуплаченных организацией налогов без учета реальной материальной выгоды, извлеченной лицом из неуплаты налогов, сроков давности, отсутствия вины, погашения долга организацией и многих других обстоятельств. К данной категории дел, приведем еще одно.

КС РФ было рассмотрено аналогичное дело о возможности взыскания с физического лица неуплаченных организацией налогов (Определение КС РФ от 26 ноября 2018 г. № 2940-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Загитова Дамира Шамильевича на нарушение его конституционных прав статьями 15, 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации и подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречат статьям 18, 19, 34 (часть 1), 35 (части 1 и 3), 46 (части 1 и 2), 47 (часть 1), 49, 50, 55 и 118 Конституции РФ, в той мере, в какой они позволяют взыскивать в пользу государства вред, причиненный руководителем юридического лица правонарушением или преступлением, при этом не учитывается, что организация-должник, привлеченная к налоговой ответственности за неуплату налога, является действующей и частично уже погасила образовавшуюся задолженность самостоятельно. Согласно пункту 3 статьи 43 ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» КС РФ принял решение об отказе в принятии обращения к рассмотрению, поскольку по предмету обращения ранее им было вынесено постановление, сохраняющее свою силу (в Постановление от 8 декабря 2017 года № 39-П КС РФ пришел к выводу, что статья 15, пункт 1 статьи 1064 ГК РФ и подпункт 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ в их нормативном единстве не противоречат Конституции РФ). Таким образом, вопрос о конституционности статьи 15, пункта 1 статьи 1064 ГК РФ и подпункта 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в том числе в обозначенном заявителем аспекте, уже был разрешен КС РФ в Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П.

Проверка же обоснованности привлечения заявителя к деликтной ответственности, как требующая установления и оценки фактических обстоятельств конкретного дела, свидетельствующих о наличии состава гражданского правонарушения, является прерогативой судов общей юрисдикции, Верховного Суда Российской Федерации и не входит в компетенцию КС РФ.

Затем аналогичная позиция была указана в Определение КС РФ от 20 декабря 2018 г. № 3247-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Гранкиной Светланы Александровны на нарушение ее конституционных прав статьей 15, пунктом 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и частью первой статьи 401.15 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации».

Общие положения. Общие принципы налогообложения

О возможности освобождения от налоговой ответственности налоговых агентов, своевременно представивших в налоговый орган отчетные документы (расчеты) по налогу на доходы физических лиц без ошибок и искажений, просрочивших перечисление удержанной суммы налога, но самостоятельно уплативших недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанной суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки (Постановление КС РФ от 6 февраля 2018 года № 6-П «По делу о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества “ТАИФ”»).

Налогоплательщик обратился в КС РФ с требованием признать не соответствующими Конституции РФ положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 НК РФ. Нормы законодательства, которые предполагают применение штрафа к налоговому агенту, представившему налоговые расчеты без нарушений, но не уплатившему налог в срок, в случае последующей самостоятельной уплаты налога. Кроме того, в обоснование своей позиции относительно неконституционности статьи 123 НК РФ заявитель дополнительно приводит следующий довод: установленный данной статьей штраф за неперечисление удержанных сумм налога взыскивается с налоговых агентов в одинаковом размере — независимо от того, что допущенная просрочка в уплате налога могла быть незначительной и была самостоятельно устранена задолго до окончания налогового периода с уплатой пеней в возмещение ущерба казне. Между тем, как ранее указывал КС РФ, применение мер ответственности без надлежащего учета характеризующих виновное в совершении деяния лицо обстоятельств, имеющих объективное и разумное обоснование, противоречит конституционному запрету дискриминации и выраженным в Конституции Российской Федерации идеям справедливости и гуманизма и несовместимо с принципом индивидуализации ответственности за правонарушения; меры юридической ответственности и правила их применения должны не только соответствовать характеру правонарушения, его опасности для защищаемых законом ценностей, но и обеспечивать учет причин и условий его совершения, а также личности правонарушителя и степени его вины, гарантируя тем самым адекватность порождаемых последствий для лица, привлекаемого к ответственности, тому вреду, который причинен в результате правонарушения, не допуская избыточного государственного принуждения и обеспечивая баланс основных прав индивида (юридического лица) и общего интереса, состоящего в защите личности, общества и государства от правонарушений (постановления от 19 марта 2003 года № 3-П, от 13 марта 2008 года № 5-П, от 27 мая 2008 года № 8-П, от 13 июля 2010 года № 15-П, от 17 января 2013 года № 1-П, от 14 февраля 2013 года № 4-П и от 25 февраля 2014 года № 4-П).

Принимая постановление, КС РФ исходил из того, что налоговый агент, привлекаемый к налоговой ответственности за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, в любом случае вправе рассчитывать на возможность установления в его деле существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию наказания, в частности на учет смягчающих ответственность обстоятельств (статья 112 НК РФ), например при незначительности периода несвоевременного перечисления налога. Исходя из этого КС РФ не усматривает неопределенности в вопросе о конституционности регулирования размера штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в указанном заявителем аспекте.

В заключение КС РФ пришел к тому, что с учетом требований статей 36, 96 и 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» положения пункта 4 статьи 81 и статьи 123 НК РФ являются предметом рассмотрения КС РФ по настоящему делу постольку, поскольку на основании этих положений в их взаимосвязи разрешается вопрос о возможности освобождения от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 данного Кодекса, налоговых агентов, которые, своевременно представив в налоговый орган отчетные документы (расчеты) по налогу на доходы физических лиц без ошибок и искажений, просрочили перечисление удержанной суммы налога, но самостоятельно уплатили недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанной суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки.

Соответственно, меры налогового принуждения могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (восполнение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога), так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству и полным возмещением ущерба, понесенного казной вследствие несвоевременного внесения налога, что дает государству право добавить к сумме недоимки дополнительный платеж — пеню при задержке в уплате сумм налога; штрафы же, взимаемые за нарушение налогового законодательства, носят карательный характер и являются наказанием за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности, т. е. — в отличие от налоговой недоимки и пени — выходят за рамки налогового обязательства (долга) как такового.

Приведенные правовые позиции КС РФ, изложенные в ряде его решений (постановления от 17 декабря 1996 года № 20-П, от 15 июля 1999 года № 11-П, от 14 июля 2005 года № 9-П и от 19 января 2016 года № 2-П; Определение от 10 марта 2016 года № 571-О и др.), относятся не только к основаниям и условиям налоговой ответственности как таковой, но и к освобождению от нее либо к ее смягчению, поскольку принципы справедливости и соразмерности предполагают пропорциональность не только в санкциях, но и в условиях освобождения от ответственности в зависимости от тяжести содеянного, причиненного ущерба, степени вины и других существенных обстоятельств, не исключая поощрения налогоплательщиков к правомерному поведению в фискальных правоотношениях.

Заметим, КС РФ, рассматривая дело, исходил из следующего. Характеризуя данное налоговое правонарушение как виновное бездействие лица, на которое налоговым законом возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, федеральный законодатель исходил из степени его опасности для государства, уполномочившего (и обязавшего) налогового агента «собирать налоги» иных лиц (налогоплательщиков), вступивших с ним в правовые отношения, предполагающие выплату им налогооблагаемого дохода. Следовательно, нарушения, допущенные налоговым агентом при уплате налога за налогоплательщика, требуют мер государственного принуждения, пропорциональных опасности таких нарушений, что согласуется с конституционными установлениями в налоговой сфере (статья 57 Конституции Российской Федерации) и вместе с тем не исключает наличие в налоговом законе предписаний, направленных на создание как у налогоплательщиков, так и у налоговых агентов заинтересованности в самостоятельном исправлении ошибок, допущенных ими при исполнении возложенных на них налоговых обязанностей, притом что за налоговыми органами остается право выявлять с помощью имеющихся в их распоряжении организационно-административных средств такого рода налоговые правонарушения в рамках контрольных процедур.

Как следует из являющихся предметом рассмотрения КС РФ по настоящему делу положений НК РФ, прежде всего пункта 4 его статьи 81, за деяния, совершаемые субъектами одной категории (налоговыми агентами) и влекущие одинаковые последствия, освобождение от налоговой ответственности зависит от того, имело ли место недостоверное либо неполное отражение сведений в налоговой документации. При этом право на освобождение от налоговой ответственности с определенностью получают лишь те налоговые агенты, которые недостоверно и (или) ошибочно составили и представили расчет по налогу. Правовое и фактическое положение этих лиц как субъектов налоговой ответственности равнозначно положению налоговых агентов, допустивших, как и они, просрочку в перечислении сумм налога, не обусловленную дефектами (искажением) налоговой отчетности (расчетов по налогу на доходы физических лиц), однако в отличие от них налоговым агентам, исполнившим обязанности по представлению достоверного расчета налогов и уплатившим просроченные суммы налога вместе с пеней, в освобождении от налоговой ответственности может быть отказано, несмотря на то обстоятельство, что в основе допущенного ими нарушения лежало упущение, которое — и по своей сути, и по смыслу рассматриваемого правового регулирования — представляет собой техническую или иную ошибку, не влекущую искажения налоговой отчетности.

Вместе с тем в судебной практике допускается освобождение налогового агента, своевременно представившего достоверную налоговую отчетность, от налоговой ответственности за неправомерное неудержание и неперечисление налогов, что согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 марта 2014 года № 18290/13 применительно к целевому назначению освобождения от налоговой ответственности, предусмотренного статьей 81 НК РФ. На наличие такой возможности указывается и в письме, направленном в КС РФ в рамках настоящего дела заместителем Председателя Верховного Суда Российской Федерации, который полагает, что налоговые агенты, пропустившие срок уплаты налога, но компенсировавшие просрочку за счет добровольной уплаты пеней, поставлены в худшее положение по сравнению с теми, кто совершил более грубое нарушение за счет искажения налоговой отчетности, повлекшего неполную уплату налога. Тем не менее, в письме также отмечается, что при обстоятельствах, подобных установленным в отношении заявителя, для освобождения налогового агента от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление удержанного налога, совершенное без искажения налоговой отчетности, формально отсутствует совокупность всех условий, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 81 НК РФ.

Принимая во внимание расхождения в понимании положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 НК РФ, имеющие место в судебной практике, КС РФ, исходя из требований Конституции РФ и основанных на них правовых позиций, выраженных в том числе в настоящем Постановлении, приходит к выводу, что эти положения в их взаимосвязи и с учетом их места в системе правового регулирования не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате налога на доходы физических лиц, который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности, если он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки, притом что отсутствуют доказательства, указывающие на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки).

Следовательно, правовые позиции КС РФ, изложенные в ряде его решений (постановления от 17 декабря 1996 года № 20-П, от 15 июля 1999 года № 11-П, от 14 июля 2005 года № 9-П и от 19 января 2016 года № 2-П; Определение от 10 марта 2016 года № 571-О и др.), относятся не только к основаниям и условиям налоговой ответственности как таковой, но и к освобождению от нее либо к ее смягчению, поскольку принципы справедливости и соразмерности предполагают пропорциональность не только в санкциях, но и в условиях освобождения от ответственности в зависимости от тяжести содеянного, причиненного ущерба, степени вины и других существенных обстоятельств, не исключая поощрения налогоплательщиков к правомерному поведению в фискальных правоотношениях (Постановление КС РФ от 6 февраля 2018 г. № 6-П «По делу о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 НК РФ в связи с жалобой открытого акционерного общества “ТАИФ”»).

Законодательство о налогах и сборах исходит из достоверности налоговой отчетности в поддержание правопорядка. Следовательно, его соблюдение не может препятствовать применению соответствующих мер. С учетом изложенного КС РФ распространил действие п. 4 ст. 81 НК РФ на тех, кто сдал первоначальные налоговые декларации или расчеты без ошибок и искажений, но уплатил налог с просрочкой. Указав, что штраф не применяется, если налоговый агент самостоятельно уплатил налог. Иными словами описанный механизм представляет собой освобождение налогоплательщиков и налоговых агентов от ответственности в случае добровольного исправления ошибки. Из вышесказанного следует, что КС РФ дал оценку конституционности положений пункта 4 статьи 81 НК РФ и статьи 123 НК РФ, признав их не противоречащими Конституции РФ в той мере, в какой они не препятствуют освобождению от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет сумм НДФЛ налоговых агентов, не допустивших искажения налоговой отчетности, если они самостоятельно (до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки) уплатили необходимые суммы налога и пени, а несвоевременное перечисление ими в бюджет соответствующих сумм явилось результатом упущения (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер.

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщики (Определение КС РФ от 27 февраля 2018 г. № 526-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб акционерного общества “Кредит Европа Банк” на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 24, 45, 46, 284 и 310 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения, толкуемые в судебной практике противоречиво, возлагают на него избыточные и несоразмерные налоговые обязательства, в том числе допускают (в части статей 24, 45 и 46 НК РФ) взыскание с налоговых агентов за счет их имущества сумм налога, неудержанного у иностранной организации. Заявитель также указывает, что оспариваемые законоположения (в части статей 284 и 310 данного Кодекса) допускают вменение налоговому агенту при выплате дохода иностранной организации налога по общей ставке 20 процентов, не дифференцируя ее размер в зависимости от фактических получателей дохода (физических лиц). В связи с этим заявитель полагает, что оспариваемые законоположения противоречат статьям 15, 19, 34, 35, 46, 50, 54, 55 и 57 Конституции РФ.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данных жалоб к рассмотрению.

Действуя во взаимосвязи с данным регулированием, оспариваемое положение статьи 45 НК РФ увязывает исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога с совершением налоговым агентом действий по его исчислению и удержанию для дальнейшего перечисления в бюджетную систему. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет ответственность, предусмотренную статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Особенность взаимодействия налоговых агентов с иностранными организациями обусловлена спецификой статуса последних как особых субъектов налогового права, из чего следует, что возможные меры по налоговому контролю и взысканию с иностранных организаций налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией национальных налоговых органов (определения КС РФ от 15 мая 2012 года № 873-О и от 24 ноября 2016 года № 2518-О). Из этого же исходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указав, что правила о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования (пункт 2 постановления от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»²⁵). Учитывая, что оспариваемые заявителем положения статей 24 и 45 НК РФ по своему содержанию направлены на создание условий для надлежащего исполнения конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов, сами по себе они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя, действующего в качестве налогового агента, в указанном им аспекте. Что касается оспариваемого пункта 1 статьи 46 данного Кодекса, предусматривающего принудительный порядок взыскания доначисленных сумм налоговой задолженности с организаций, то из представленных материалов не следует, что он был применен судом в конкретном деле заявителя.

В ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях КС РФ указал, что налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (Определение от 15 мая 2007 года № 372-О-П); федеральный законодатель, осуществляя налоговое регулирование и устанавливая общие принципы налогообложения и сборов, связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при введении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога (определения от 23 июня 2005 года № 272-О, от 16 мая 2007 года № 420-О-О, № 421-О-О и № 422-О-О, от 17 июня 2008 года № 498-О-О и от 15 января 2009 года № 246-О-О).

Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль, в том числе в отношении процентов по долговым обязательствам, выплаченным в их пользу российской организацией. При этом федеральный законодатель, действуя в рамках своей компетенции в налоговой сфере, установил различные размеры налоговых ставок, исходя из вида доходов, получаемых иностранным лицом. Обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранной организации (не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации) по общему правилу возлагаются на налогового агента с учетом положений международных договоров, допускающих применение пониженных налоговых ставок при соблюдении участниками отношений условий данных соглашений (статьи 246, 247, 284, 309 и 310).

Данные законоположения представляют собой комплексное налоговое регулирование, обеспечивающее публичный интерес при взимании налогов в результате возникновения объекта налогообложения у иностранной организации от деятельности в Российской Федерации, а потому сами по себе они не могут нарушать конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Это, в свою очередь, с учетом правовых позиций КС РФ, не освобождает налоговые органы от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика (налогового агента), что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом (постановления от 28 марта 2000 года № 5-П, от 17 марта 2009 года № 5-П и от 22 июня 2009 года № 10-П). Разрешение же вопроса о размере налога, подлежащего уплате в бюджет в конкретном деле заявителя, при выплате им дохода иностранному лицу в виде процентов по долговым обязательствам, как связанного, в том числе с истолкованием положений международных соглашений в налоговой сфере, не входит в компетенцию КС РФ. На основании высказанной позиции представляется возможным взыскание с налогового агента суммы налога, не удержанного при выплате иностранной организации, и возможность дифференциации ставки в зависимости от получателя.

Налоговый контроль

Гарантии прав налогоплательщиков при рассмотрении материалов налоговой проверки (Определение КС РФ от 27 февраля 2018 г. № 527-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества “Ремонтно-реставрационные работы” на нарушение конституционных прав и свобод абзацами четвертым и пятым пункта 10 статьи 89, абзацем вторым пункта 4 статьи 101 и подпунктом 3 пункта 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения допускают частичную, а не полную отмену решения нижестоящего налогового органа по итогам повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика в случае выявленных вышестоящим налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о незаконности первоначальной налоговой проверки. Кроме того, как полагает заявитель, оспариваемые законоположения допускают использование для целей доначисления налога на прибыль организаций тех доказательств, которые были использованы для доначисления налога на добавленную стоимость, притом, что в части налога на добавленную стоимость решение налогового органа было признано незаконным. В связи с этим заявитель просит признать абзацы четвертый и пятый пункта 10 статьи 89, абзац второй пункта 4 статьи 101 и подпункт 3 пункта 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующими статьям 1 (часть 1), 17 (часть 3), 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (части 1–3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

Положения пункта 10 статьи 89 НК РФ уже становились предметом рассмотрения КС РФ, который в Постановлении от 17 марта 2009 года № 5-П указал, что повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем, чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика. При этом КС РФ со ссылкой на свое Постановление от 16 июля 2004 года № 14-П отметил, что НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103); если же, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль — в нарушение статей 34 (часть 1), 35 (части 1–3) и 55 (часть 3) Конституции РФ — может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности; превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции РФ).

В свою очередь, оспариваемый заявителем подпункт 3 пункта 3 статьи 140 НК РФ устанавливает один из возможных вариантов действий вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, а именно отмену решения нижестоящего налогового органа полностью или в части. Такое регулирование направлено на реализацию процедуры оспаривания ненормативных актов нижестоящего налогового органа с целью проверки правомерности его деятельности и участвует в формировании системы гарантий защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, а потому само по себе (при наличии возможности последующего судебного контроля за решением вышестоящего налогового органа) не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Как отметил КС РФ, что же касается пункта 4 статьи 101 НК РФ, то он, регулируя вопрос исследования доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки, предусматривает ряд гарантий прав налогоплательщика, в частности запрещая использование доказательств, полученных с нарушением требований НК РФ. Таким образом, он также направлен на защиту прав налогоплательщика при рассмотрении материалов налоговой проверки и не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщиков. Проверка же законности принятых по конкретному делу правоприменительных решений, в том числе проверка обоснованности проведения повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика и допустимости тех или иных доказательств для целей определения размера налоговой обязанности налогоплательщика, к полномочиям КС РФ не относится (статья 125 Конституции Российской Федерации и статья 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»).

НДФЛ

О налогообложении доходов, полученных супругами от продажи имущества, используемого в предпринимательской деятельности (Определение КС РФ от 27 февраля 2018 г. № 528-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Свидерской Людмилы Александровны на нарушение ее конституционных прав подпунктом 4 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения подпункта 4 пункта 2 статьи 220 НК РФ послужило причиной обращения заявителя в КС РФ.

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что заявительнице актами арбитражных судов отказано в удовлетворении о признании незаконным решения налогового органа о привлечении ее к ответственности в связи с неуплатой налогов при продаже помещения, использовавшегося ею в предпринимательской деятельности. При этом суды пришли к выводу о том, что имущество было приобретено и использовалось индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности и факт нахождения такого недвижимого имущества в общей совместной собственности у супруга, не осуществляющего предпринимательскую деятельность, не должен влиять на размер налоговой обязанности налогоплательщицы.

По мнению заявительницы, оспариваемые законоположения не соответствуют Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют возлагать дополнительное налоговое бремя на гражданина, имеющего статус индивидуального предпринимателя, а также — с учетом режима общей совместной собственности супругов — не учитывать размер дохода от продажи недвижимого имущества, приходящийся на долю супруга, который таким статусом не обладает.

Судом не были приняты доводы налогоплательщика ввиду следующего. Предусматривая в НК РФ возможность применения имущественного налогового вычета при продаже имущества для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (подпункт 1 пункта 1 статьи 220), федеральный законодатель указал, что соответствующее регулирование не применяется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности (подпункт 4 пункта 2 статьи 220). В свою очередь, для индивидуальных предпринимателей предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов в зависимости от выбранной ими системы налогообложения. Следовательно, решение о правомерности применения имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, принимается правоприменительными органами с учетом наличия или отсутствия обстоятельств, свидетельствующих об использовании имущества в предпринимательской деятельности, а не его гражданско-правового статуса (находилось оно в общей совместной собственности или нет).

При буквальном толковании данного определения КС РФ усматривается вывод — оспариваемое законоположение, предусматривающее основание для отказа в предоставлении имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщика в указанном в жалобе аспекте. Проверка же законности и обоснованности правоприменительных решений, принятых по делу заявителя, в том числе в части установления факта использования имущества в предпринимательской деятельности, не относится к компетенции КС РФ.

НДС. Операции, освобождаемые от налогообложения

Льготы по налогу на добавленную стоимость в отношении оказанных услуг по отстою и стоянке судов в портах (Определение КС РФ от 27 февраля 2018 г. № 529-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества “Архангельская ремонтно-эксплуатационная база флота” на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации»).

В своей жалобе в КС РФ налогоплательщик оспаривает конституционность подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в соответствии с которым не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река — море) плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), по лоцманской проводке, а также услуг по классификации и освидетельствованию судов.

Как следует из представленных материалов, налоговый орган по итогам выездной налоговой проверки сделал вывод о необоснованности применения заявителем льготы по налогу на добавленную стоимость в отношении оказанных услуг по отстою и стоянке судов в портах. По итогам судебных разбирательств суд согласился с доводами налогового органа о том, что со стороны налогоплательщика имело место не портовое обслуживание, а оказание услуги по хранению судов, подлежащее обложению указанным налогом на общих основаниях. Как отметили суды, спорные суда в период стоянки были выведены из эксплуатации, а значит, утратили свое мореходное состояние, в связи, с чем сама по себе стоянка судна в порту не является услугой по его обслуживанию; кроме того, содержание договоров и первичных хозяйственных документов налогоплательщика не раскрывает содержание оказанных им услуг.

С учетом изложенного, по мнению заявителя, оспариваемое законоположение носит неопределенный характер в отношении услуг по обслуживанию морских судов, что приводит к налоговым доначислениям в условиях противоречивой правоприменительной практики.

В то же время КС РФ признал оспоренные положения подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не противоречащими Конституции РФ, поскольку согласно правовой позиции КС РФ освобождение от уплаты налогов по своей природе — это льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения; налоговые льготы всегда носят адресный характер, и только законодатель, к исключительной прерогативе которого относится их установление, вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых они распространяются; в свою очередь, налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от уплаты налога на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П и от 28 марта 2000 года № 5-П; Определение от 26 апреля 2016 года № 884-О). Федеральный законодатель, закрепляя правила исчисления налога на добавленную стоимость, определил операции, не подлежащие обложению данным налогом (освобожденные от налогообложения), отнеся к их числу работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река — море) плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), по лоцманской проводке, а также услуги по классификации и освидетельствованию судов (подпункт 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ). При оценке оспариваемого правового регулирования с точки зрения его определенности — поскольку законодательство о налогах и сборах напрямую не регулирует вопрос о том, следует ли относить те или иные услуги в отношении судов в портах для целей освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость к работам (услугам) по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах, — не может не учитываться специфика конкретной сферы хозяйственной деятельности и, соответственно, находящееся во взаимосвязи с налоговым отраслевое регулирование (в частности, Общероссийский классификатор видов экономической деятельности и утвержденные приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 20 августа 2009 года № 140 Общие правила плавания и стоянки судов в морских портах Российской Федерации и на подходах к ним), что требует выявления как его буквального содержания, так и более сложной взаимосвязи правовых предписаний на основе соотнесения установленной налоговым законодательством категории с отраслевыми институтами. КС РФ в комментируемом определении, поставил точку в дискуссиях по этому поводу. Указав, что при необходимости для правоприменительных органов не ограничиваться только установлением формальных условий применения оспариваемой нормы, а учитывать целевую направленность совершаемой хозяйственной операции именно на обслуживание морских судов (Постановление от 28 ноября 2017 года № 34-П и Определение от 17 июня 2008 года № 498-О-О).

С учетом приведенной правовой позиции КС РФ, оспариваемое заявителем положение НК РФ само по себе не может расцениваться как нарушающее его конституционные права в указанном им аспекте. Разрешение же вопроса о том, относятся ли оказанные заявителем услуги к услугам по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах, как связанного с обстоятельствами хозяйственной деятельности и оформлением первичной документации в его конкретном деле, не входит в компетенцию КС РФ.

Ответственность налогоплательщика в случае неуплаты налога контрагентом (Определение КС РФ от 13 марта 2018 г. № 592-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества “Дека” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 14 статьи 187 и пунктом 5 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения послужило оспариваемое законоположение. По мнению заявителя, требования, соблюдение которых необходимо для реализации налогоплательщиком — покупателем товара (работы, услуги) в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, сформулированы законодателем недостаточно определенно: положения подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 данного Кодекса по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, возлагают на налогоплательщика обязанность контролировать соблюдение налогоплательщиком — продавцом товара (работы, услуги) требований налогового законодательства (в части правомерности применения последним той или иной ставки налога на добавленную стоимость), что противоречит статьям 21 и 23 НК РФ и позволяет отказывать в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного по счетам-фактурам (как это предусмотрено пунктом 1 статьи 172 НК РФ), в случаях, когда такие счета-фактуры не соответствуют требованиям главы 21 НК РФ. Кроме того, как полагает заявитель, оспариваемые положения АПК Российской Федерации в силу своей неопределенности приводят к ошибочной оценке доказательств, нарушению единообразия судебной практики и возможности преодоления преюдициальности судебного решения. В связи с этим заявитель просит признать оспариваемые законоположения противоречащими статьям 19 (часть 1), 46 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

При рассмотрении данного дела, суд указал, что оспариваемые положения НК РФ уже становились предметом рассмотрения КС РФ, который в Определении от 5 марта 2009 года № 468-О-О пришел к выводу, что сами по себе они не являются неопределенными, не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров и – с учетом правовых позиций КС РФ (в том числе выраженных в постановлениях от 28 марта 2000 года № 5-П и от 20 февраля 2001 года № 3-П), сохраняющих свою силу, — не могут рассматриваться как нарушающие или ограничивающие конституционные права и свободы граждан в указанном в жалобе аспекте.

Что же касается оспариваемых положений АПК РФ, то КС РФ ранее указывал следующее. Признание преюдициального значения судебного решения, будучи направленным на обеспечение стабильности и общеобязательности судебного решения, исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу в этом же или ином виде судопроизводства, если они имеют значение для разрешения данного дела. Тем самым преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности (Постановление КС РФ от 21 декабря 2011 года № 30-П). В системе действующего правового регулирования предусмотренное частью 2 статьи 69 АПК РФ основание освобождения от доказывания во взаимосвязи с положениями части 1 статьи 64 и части 4 статьи 170 того же Кодекса означает, что только фактические обстоятельства (факты), установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица (Определение КС РФ от 6 ноября 2014 года № 2528-О).

Также комментируемое определение мотивировано тем, что части 2 и 4 статьи 69 АПК Российской Федерации, как направленные на обеспечение в условиях действия принципа состязательности законности выносимых судом постановлений, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя, указанные в жалобе. Так же как и часть 1 статьи 71 и часть 4 статьи 170 АПК Российской Федерации. Вопрос о проверке конституционности части 4 статьи 200 АПК Российской Федерации в части, предполагающей, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды — исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, уже был предметом исследования КС РФ, указавшего, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции РФ судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (определения от 12 июля 2006 года № 267-О и от 19 июня 2007 года № 387-О-О). Следовательно, часть 4 статьи 200 АПК Российской Федерации конституционных прав заявителя также не нарушает. Проверка же законности принятых по конкретному делу правоприменительных решений, в том числе оценка представленных в дело доказательств, к полномочиям КС РФ не относится.

Имущественный налоговый вычет

О возврате задолженности, образовавшейся перед бюджетной системой, в результате неправомерного предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета (Определение КС РФ от 27 марта 2018 г. № 588-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Назаренко Андрея Николаевича на нарушение его конституционных прав статьями 32, 48, 69, 70, 101 и 220 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 3 статьи 2, статьями 9, 196, 199, 200, 1102 и подпунктом 4 статьи 1109 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также пунктом 4 статьи 46 Федерального закона “О прокуратуре Российской Федерации”»).

Комментируемое определение посвящено вопросам обоснованности и правильности применения имущественного налогового вычета. Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения послужило причиной обращения заявителя в КС РФ.

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что вступившим в законную силу решением суда общей юрисдикции с заявителя по иску военного прокурора, действующего в интересах Российской Федерации, взыскана сумма неосновательного обогащения в связи с необоснованно полученным имущественным налоговым вычетом по налогу на доходы физических лиц. Суд согласился с доводами прокурора о том, что ответчик, будучи участником накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих, неправомерно воспользовался имущественным налоговым вычетом в отношении расходов, связанных с покупкой жилья, которые ему были предоставлены в качестве целевого жилищного займа Министерством обороны Российской Федерации.

КС РФ, принимая комментируемое определение, обратил внимание на то обстоятельство, что в Постановлении от 24 марта 2017 года № 9-П КС РФ указал: регулируя право на получение налогового, в том числе имущественного, вычета, федеральный законодатель руководствуется соображениями необходимости и целесообразности; исходя из этих соображений пункт 5 статьи 220 НК РФ устанавливает, что имущественный налоговый вычет не предоставляется в части расходов налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, покрываемых, в частности, за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации; то обстоятельство, что налогоплательщик мог добросовестно заблуждаться относительно законности основания получения имущественного налогового вычета, а налоговый орган по тем или иным причинам не опроверг правомерность заявленных им требований, не может служить основанием для невозврата задолженности перед бюджетной системой, образовавшейся в результате неправомерного предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета; в свою очередь, государство в лице уполномоченных органов должно эффективно и своевременно решать вопросы обеспечения уплаты в полном объеме причитающихся бюджетной системе налоговых средств, а налогоплательщики, действующие добросовестно, не могут быть поставлены в ситуацию недопустимой неопределенности возможностью предъявления в любой момент требований о возврате полученного ими имущественного налогового вычета по мотиву неправомерности независимо от времени, прошедшего с момента решения вопроса о его предоставлении.

В названном Постановлении КС РФ признал положения статей 32, 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также пункта 3 статьи 2 и статьи 1102 ГК Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку эти положения по своему конституционно-правовому смыслу при отсутствии в законодательстве о налогах и сборах специального регулирования порядка возврата неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета: не исключают возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства; предполагают, что соответствующее требование может быть заявлено — в случае, если предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено ошибкой самого налогового органа, — в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета; если же предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено противоправными действиями налогоплательщика, то налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета; исключают применение в отношении налогоплательщика, с которого взысканы денежные средства, полученные им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета, иных правовых последствий, если только такое неосновательное обогащение не явилось следствием противоправных действий самого налогоплательщика, и не иначе как в рамках системы мер государственного принуждения, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Одновременно КС РФ указал, что федеральный законодатель — исходя из необходимости безусловного выполнения предписаний Конституции Российской Федерации, в том числе требования связанности налоговых органов законом, и во исполнение основанных на этих предписаниях правовых позиций КС РФ, выраженных в данном Постановлении, — в рамках имеющейся у него дискреции относительно формирования конкретного правового механизма принудительного возврата задолженности налогоплательщика перед бюджетной системой, образовавшейся вследствие неправомерного (ошибочного) предоставления ему имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, включая определение пределов применения в этих целях институтов гражданского права в налоговой сфере, правомочен внести в действующее налоговое регулирование изменения, направленные на урегулирование оснований, порядка и сроков взыскания с налогоплательщика соответствующих денежных средств.

Принимая комментируемое определение КС РФ, указал также следующее. Поставленный заявителем вопрос о соответствии Конституции Российской Федерации статей 32, 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также пункта 3 статьи 2 и статьи 1102 ГК Российской Федерации получил разрешение в Постановлении КС РФ от 24 марта 2017 года № 9-П, что послужило основанием для принятия КС РФ решения об отказе в принятии к рассмотрению данного обращения. КС РФ, принимая определение, обратил внимание на то обстоятельство, что же касается оспариваемых заявителем положений статьи 220 НК РФ, статей 9, 196, 199, 200, подпункта 4 статьи 1109 ГК Российской Федерации, а также пункта 4 статьи 46 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации»²⁶, то они сами по себе, в том числе с учетом указанной правовой позиции КС РФ, не содержат неопределенности и не могут расцениваться как нарушающие его конституционные права в указанном в жалобе аспекте, тем более что, как следует из представленных судебных актов, данные законоположения в полном объеме в его деле не применялись.

Таким образом, приведенные законоположения, в том числе предусмотренный ими состав документов, необходимый для предоставления налогового вычета, предполагают в отсутствие специального порядка регулирования возврата неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета, и не исключают возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства.

Имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц

О порядке предоставления имущественного налогового вычета при совершении сделок купли-продажи между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми (Определение КС РФ от 27 марта 2018 г. № 589-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Щанкина Сергея Николаевича на нарушение его конституционных прав положением подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения в КС РФ послужили выводы судов об отсутствии оснований для применения налоговых вычетов по НДФЛ.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашёл оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего.

Право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета при совершении сделок купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них закреплено федеральным законодателем в статье 220 НК РФ в целях стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий. Смысл имущественного налогового вычета состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы при строительстве либо приобретении на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в праве собственности на них (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13 марта 2008 года № 5-П).

Освобождение от уплаты налогов по своей природе — льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (постановления КС РФ от 21 марта 1997 года № 5-П и от 28 марта 2000 года № 5-П). Решая задачи по стимулированию граждан к улучшению своих жилищных условий, федеральный законодатель вместе с тем предусмотрел, что соответствующий имущественный налоговый вычет не предоставляется (как в оспариваемой, так и в действующей редакции статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации) при совершении купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в праве собственности на них между взаимозависимыми физическими лицами.

Таким образом, с учетом целевой направленности оспариваемого законоположения, рассматриваемого с точки зрения приведенных правовых позиций КС РФ, само по себе установление в нем исключения из правил предоставления имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц не свидетельствует о нарушении конституционных прав и свобод налогоплательщиков.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

О взыскании налога в судебном порядке в случае изменения налоговым органом юридической квалификации сделки, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика (Определение КС РФ от 27 марта 2018 г. № 590-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “РостИнвестЛизинг” на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Заявитель в своей жалобе в КС РФ оспаривает конституционность подпункта 3 пункта 2 статьи 45 «Исполнение обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов» НК РФ, в соответствии с которым взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

КС РФ при рассмотрении дела исходил из того, что в качестве элемента правового механизма, предусмотренного НК РФ, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, которым признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном данным Кодексом (пункт 1 статьи 82). Особенности исполнения налоговой обязанности в случае изменения налоговым органом юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком, урегулированы оспариваемым положением статьи 45 НК РФ, которое, предусматривая судебный порядок взыскания налога в таких случаях, создает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. При этом изменение налоговым органом юридической квалификации характера отношений налогоплательщика с третьими лицами не может носить произвольный характер и должно основываться на всестороннем исследовании фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика, отражающих ее реальную сущность.

КС РФ не нашел оснований для признания оспоренного положения Федерального закона не соответствующим Конституции РФ, поскольку данное регулирование само по себе не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя, тем более что, как следует из представленных материалов, подпункт 3 пункта 2 статьи 45 названного Кодекса к нему не применялся (конкретное дело заявителя не связано с вопросом о взыскании с него в судебном порядке сумм налоговой задолженности). Разрешение же вопроса о том, относятся ли совершенные заявителем хозяйственные операции к разряду налогооблагаемых, как связанного с установлением фактических обстоятельств его деятельности, не входит в компетенцию КС РФ.

Данные законоположения по своему предназначению направлены на обеспечение полного и всестороннего изучения обстоятельств, имеющих значение для выявления действительного размера налогового обязательства, а, следовательно, сами по себе они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя, как и оспариваемое им положение статьи 45 НК РФ, регулирующее случаи взыскания налога в судебном порядке и тем самым создающее дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (налоговых агентов).

Таким образом, оспариваемые заявителем положения определяют особенности исполнения налоговой обязанности в случае изменения налоговым органом юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком, предусматривая как дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков судебный порядок взыскания налога.

Государственная пошлина

О размере государственной пошлины (Определение КС РФ от 27 марта 2018 г. № 595-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Атаманова Константина Петровича на нарушение его конституционных прав Налоговым кодексом Российской Федерации»).

Поводом для обращения в КС РФ послужили положения НК РФ (заявитель в своем обращении не называет конкретных его норм), устанавливающие высокий, по его мнению, размер государственной пошлины за выход из российского гражданства. Заявитель утверждает, что выход из российского гражданства пенсионеров, в силу их особого статуса, не должен облагаться такой пошлиной, поскольку это противоречит Конституции Российской Федерации.

КС РФ, изучив данное обращение, не нашёл оснований для принятия его к рассмотрению, поскольку заявителем не соблюдены требования, предъявляемые к жалобе гражданина статьями 37, 38 и 96 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» и она является недопустимой.

Вопросы квалификации возмещения НДС

Квалификация незаконного возмещения НДС как мошенничества по ст. 159 УК РФ (Определение КС РФ от 27 марта 2018 г. № 839-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Игошина Андрея Павловича на нарушение его конституционных прав статьей 159 Уголовного кодекса Российской Федерации, статьями 172 и 173 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, статья 159 УК Российской Федерации²⁷ во взаимосвязи со статьями 172 и 173 НК РФ не соответствуют статьям 45 (часть 1) и 46 (часть 1) Конституции РФ, поскольку — вследствие своей неопределенности — порождают произвольную правоприменительную практику, позволяя судам оценивать налоговое преступление как мошенничество, а также привлекать к уголовной ответственности без учета добровольного возмещения ущерба в сфере налоговых отношений.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

В сфере уголовно-правового регулирования — в силу статьи 54 (часть 2) Конституции РФ, основанной на принципе nullum crimen, nulla poena sine lege (нет преступления, нет наказания без указания на то в законе), — особое значение приобретает требование определенности правовых норм, поскольку, как неоднократно отмечал КС РФ, уголовное законодательство является по своей природе крайним (исключительным) средством, с помощью которого государство реагирует на факты противоправного поведения в целях охраны общественных отношений, если она не может быть обеспечена должным образом с помощью правовых норм иной отраслевой принадлежности; уголовная ответственность может считаться законно установленной лишь при условии, что она соразмерна характеру и степени общественной опасности криминализируемого противоправного деяния, а его составообразующие признаки, наличие которых в совершенном деянии, будучи основанием уголовной ответственности, позволяет отграничивать его от иных противоправных, а тем более законных деяний, точно и недвусмысленно определены в уголовном законе, непротиворечиво вписывающемся в общую систему правового регулирования (постановления от 27 мая 2008 года № 8-П, от 13 июля 2010 года № 15-П, от 17 июня 2014 года № 18-П, от 16 июля 2015 года № 22-П и др.).

КС РФ, обращаясь в своих решениях (постановления от 28 марта 2000 года № 5-П и от 20 февраля 2001 года № 3-П; определения от 8 апреля 2004 года № 169-О, от 4 ноября 2004 года № 324-О и от 1 марта 2011 года № 273-О-О) к вопросам, связанным с порядком исчисления налога на добавленную стоимость, указывал, что данный налог, представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление). Вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в не поступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней (Постановление КС РФ от 8 декабря 2017 года № 39-П), что в числе прочего отличает их от хищений.

КС РФ исходил, что отсутствуют основания полагать, что положения ст. 159 УК РФ содержат неопределенность в части признаков преступления (определения КС РФ от 16 апреля 2009 года № 422-О-О, от 17 июня 2013 года № 1021- О, от 20 марта 2014 года № 588-О, от 23 декабря 2014 года № 2859-О и др.). Закрепленные в этих нормах общие признаки мошенничества и предусмотренные в частях второй — четвертой статьи 159 УК РФ квалифицирующие его признаки подлежат установлению во взаимосвязи с положениями Общей части данного Кодекса, в том числе определяющими принцип и формы вины, основание уголовной ответственности (статьи 5, 8, 24 и 25) (определения КС РФ от 26 января 2017 года № 78-О и от 19 декабря 2017 года № 2861-О), и с учетом разъяснений, которые даны в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30 ноября 2017 года № 48 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате».

Принимая комментируемое определение КС РФ, указал также следующее. Статья 159 УК РФ, рассматриваемая как сама по себе, так и во взаимосвязи со статьями 172 и 173 НК РФ, не содержит неопределенности и не может расцениваться как позволяющая произвольно привлекать к уголовной ответственности. Установление же неодинаковых условий для освобождения от уголовного преследования лиц, совершивших разные преступления, направлено на достижение конституционно значимых целей дифференциации уголовной ответственности и наказания, усиления их исправительного воздействия, предупреждения новых преступлений и тем самым — защиты личности, общества и государства от преступных посягательств (определения КС РФ от 16 июля 2013 года № 1225-О и № 1226-О, от 25 февраля 2016 года № 287- О и от 28 февраля 2017 года № 459-О).

На основании выше изложенного КС РФ указал, что оспариваемые нормы не могут расцениваться как нарушающие права заявителя в обозначенном им аспекте, а его жалоба не отвечает критерию допустимости.

Таким образом, суть рассмотренной КС РФ ситуации в следующем. Вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней (Постановление КС РФ от 8 декабря 2017 года № 39-П), что в числе прочего отличает их от хищений.

Налоговые льготы

Предсказуемость и стабильность условий налогообложения при отмене налоговых льгот (Определение КС РФ от 12 апреля 2018 г. № 841-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Тихоокеанский терминал” на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым подпункта “а” пункта 47 статьи 1, пунктами 6, 7 и 9 части 1 статьи 7 Федерального закона от 24 ноября 2014 года № 366-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации”») (заключение судьи)

Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения послужило причиной обращения заявителя в КС РФ. Оспариваемые законоположения произвольно лишили его права на применение льготной (нулевой) ставки по налогу на добычу полезных ископаемых до наступления условий, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 342 НК РФ, а именно — до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн тонн в рамках не более чем 15-летнего срока разработки участка недр.

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что как полагает заявитель, государство должно было обеспечить ему возможность продолжить осуществление хозяйственной деятельности на льготных условиях налогообложения вплоть до наступления оговоренных в отношении применения нулевой налоговой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых обстоятельств с учетом длящегося характера правоотношений, возникших до вступления в силу оспариваемых норм; отменив же нулевую ставку по указанному налогу в отношении участков недр, лишенных необходимой инфраструктуры и требующих существенных финансовых вложений со стороны налогоплательщика, государство нарушило взятые на себя долгосрочные обязательства, и в этом смысле возник эффект обратной силы закона, ухудшающего положение налогоплательщика.

КС РФ рассматривая дело, исходил из следующего. Цели, преследуемые законодателем при внесении указанных изменений, как следует из пояснительной записки к соответствующему законопроекту, состояли в создании условий для эффективного инвестирования в освоение нефтяных ресурсов в новых нефтегазоносных провинциях, нерентабельность разработки которых обусловлена необходимостью создания инфраструктуры и значительными объемами капитальных вложений, непосредственно связанными с географическими и геологическими особенностями месторождений в таких регионах, в частности в Восточно-Сибирской нефтегазоносной провинции (в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области и Красноярского края). Добыча нефти как разновидность предпринимательской деятельности и осуществление капитальных вложений в нефтяной отрасли сопряжены с рисками и в любом случае исключают тот или иной гарантированный экономический результат, равно как и предполагают возможность разумно допустимых в долгосрочной перспективе вариантов корректировки государством проводимой в данной отрасли налоговой политики. Льготные, связанные с применением нулевой ставки, условия налогообложения добычи полезных ископаемых действовали с 1 января 2007 года по 31 декабря 2014 года, т. е. в течение восьми лет; соответственно, нет оснований полагать, что федеральным законодателем не были обеспечены надлежащие гарантии стабильности инвестиционной деятельности в данной сфере, отступление от которых свидетельствовало бы о нарушении Конституции РФ. Кроме того, признание подпункта 8 пункта 1 статьи 342 НК РФ, утратившим силу с 1 января 2015 года в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 2014 года № 366-ФЗ не расходится — с учетом налогового периода по налогу на добычу полезных ископаемых, равного месяцу (статья 341 НК РФ), — с конституционно значимыми требованиями, предъявляемыми статьей 5 НК РФ порядку введения в действие актов законодательства о налогах, включая недопустимость придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщиков.

Таким образом, оценка того, в какой мере оспариваемые законоположения в системе вновь введённого правового регулирования повлияли на экономические результаты деятельности конкретных налогоплательщиков, касается экономической эффективности соответствующих мер и не соотносится с вопросом о конституционности оспариваемых законоположений. Возможное использование законодателем различных форм стимулирования освоения природных ресурсов, включая создание льготных условий налогообложения, должно увязываться с реализацией имеющих приоритетное значение публичных интересов. Исключения из принципа платности природопользования могут быть предусмотрены и скорректированы федеральным законодателем на основе достаточно широкой свободы усмотрения.

Транспортный налог

Объект налогообложения (Определение КС РФ от 24 апреля 2018 г. № 1069-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Косаревой Елены Александровны на нарушение ее конституционных прав частью первой статьи 357, пунктом 1 статьи 358 и пунктом 1 статьи 362 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявительницы, оспариваемые законоположения допускают возложение на лиц, утративших право собственности на транспортное средство, обязанности по уплате транспортного налога в условиях отсутствия у прежнего владельца возможности снять транспортное средство с учета в органах ГИБДД. В связи с этим она просит признать оспариваемые нормы противоречащими статьям 35 и 57 Конституции РФ.

Федеральный законодатель, устанавливая в главе 28 НК РФ транспортный налог, связал возникновение объекта налогообложения с фактом регистрации транспортного средства на налогоплательщика (статьи 357, 358 и 362). При этом Административный регламент Министерства внутренних дел Российской Федерации по предоставлению государственной услуги по регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним (утвержден приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации от 7 августа 2013 года № 605) предусматривает возможность прекращения регистрации транспортного средства по заявлению прежнего владельца (пункт 60.4). Такое регулирование предоставляет налогоплательщикам возможность совершать действия, связанные с прекращением регистрации ранее принадлежащих им транспортных средств, что на законных основаниях (в связи с отсутствием объекта налогообложения) исключает обязанность по уплате транспортного налога. Вместе с тем из представленных с жалобой судебных постановлений следует, что заявительница с заявлением о прекращении регистрации транспортного средства в органы ГИБДД не обращалась. Следовательно, оспариваемые законоположения сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков (определения КС РФ от 23 июня 2009 года № 835-О-О, от 29 сентября 2011 года № 1267-О-О, от 24 декабря 2012 года № 2391-О и др.).

Данным определением КС РФ выявлен смысл порядка снятия транспортного средства с учета в органах ГИБДД, в результате утраты на него права собственности.

НДФЛ

О взыскании алиментов и порядке обложения их НДФЛ (Определение КС РФ от 24 апреля 2018 г. № 1070-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Голотвина Александра Дмитриевича на нарушение его конституционных прав главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, глава 23 НК РФ не соответствует Конституции РФ, поскольку позволяет правоприменительным органам взыскивать с учетом содержащихся в ней положений алименты на бывших супругов в необоснованном размере.

Разрешая дело, КС РФ руководствовался, тем, что гражданин вправе обратиться к нему с жалобой на нарушение конституционных прав законом, примененным в конкретном деле, рассмотрение которого завершено в суде, что должно быть подтверждено копией официального документа; при этом жалоба должна быть подана в срок не позднее одного года после рассмотрения дела в суде. Согласно представленным материалам суды общей юрисдикции отказали в принятии к рассмотрению административного искового заявления, в том числе содержащего требование о признании недействующей главы 23 НК РФ, конституционность которой он оспаривает в КС РФ. Соответственно, вопрос о правах и обязанностях заявителя на основании оспариваемых законоположений судом при рассмотрении данного дела не разрешался. С момента же завершения рассмотрения иных дел заявителя, как это следует из представленных им судебных постановлений, и до подачи им жалобы в КС РФ прошло более года.

Государственная пошлина

О размере государственной пошлины при подаче административного искового заявления об оспаривании (полностью или частично) нормативных правовых актов (нормативных актов) государственных органов (Определение КС РФ от 24 апреля 2018 г. № 1071-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Гусейнова Эльдара Афраиловича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 части 2 статьи 125, пунктами 2 и 5 части 1 статьи 126 и частью 3 статьи 209 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, а также подпунктом 6 пункта 1 статьи 333.19 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Помимо положений Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации заявитель оспаривает конституционность подпункта 6 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ, устанавливающего, что по делам, рассматриваемым Верховным Судом Российской Федерации в соответствии с законодательством об административном судопроизводстве, государственная пошлина уплачивается при подаче административного искового заявления об оспаривании (полностью или частично) нормативных правовых актов (нормативных актов) государственных органов в размере 300 рублей для физических лиц.

При рассмотрении дела КС РФ исходил из того, что отсутствие у заинтересованного лица возможности — в силу его имущественного положения — исполнить такую обязанность не должно препятствовать осуществлению им права на судебную защиту, поскольку иное вступало бы в противоречие с положениями Конституции Российской Федерации, гарантирующими государственную, в том числе судебную, защиту прав и свобод (статья 45, часть 1; статья 46, часть 1). С учетом этого пункт 2 статьи 333.20 НК РФ предусматривает право Верховного Суда Российской Федерации, судов общей юрисдикции или мировых судей, исходя из имущественного положения плательщика, освободить его от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым указанными судами или мировыми судьями, либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату. С учетом изложенного оспариваемые заявителем законоположения не могут рассматриваться как нарушающие его конституционные права в указанном в жалобе аспекте.

Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при изменении налоговым органом юридической квалификации сделки (Определение КС РФ от 24 апреля 2018 г. № 1072-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Нефтяная компания“ Русснефть-Брянск” на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение не соответствует статьям 1 (часть 1), 2, 15 (части 1 и 2), 17 (часть 1), 18, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 45, 46 (части 1 и 2), 55 (часть 3), 57 и 75 (часть 3) Конституции РФ, поскольку позволяет налоговым органам изменить юридическую квалификацию сделки, носящей длящийся характер, применительно к отдельному налоговому периоду, притом что в предыдущих налоговых периодах юридическая квалификация данной сделки сомнений не вызывала.

Принимая комментируемое определение КС РФ, указал, что соблюдение федеральным законодателем при формировании структуры налога конституционных требований формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей, а также позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам — осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (Постановление от 22 июня 2009 года № 10-П).

Действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения, федеральный законодатель определил в статье 45 НК РФ порядок исполнения обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов и, в частности, установил, что обязанность по уплате налога может быть основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика; в этом случае взыскание налога должно производиться в судебном порядке (подпункт 3 пункта 2). Выявление обстоятельств, свидетельствующих о неправильной квалификации сделки налогоплательщиком, которая привела к получению необоснованной налоговой выгоды, осуществляется в рамках проведения мероприятий налогового контроля (статьи 82 и 87). При этом при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы вправе проверить правильность исчисления и уплаты налогов лишь за определенные налоговые периоды (статьи 88 и 89).

Также КС РФ говорит о том, что изменение налоговым органом юридической квалификации сделки осуществляется лишь применительно к проверяемым налоговым периодам для целей определения размера налоговой обязанности налогоплательщика именно в указанные налоговые периоды и взыскания с налогоплательщика суммы неуплаченных в этих налоговых периодах налогов. С учетом изложенного оспариваемое законоположение, предполагающее право налогового органа изменить юридическую квалификацию сделки для целей определения размера налоговой обязанности налогоплательщика в проверяемом налоговом периоде, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реализации товаров (Определение КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1122-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Сугяна Саака Эдуардовича на нарушение его конституционных прав абзацем четвертым пункта 2 статьи 11, статьей 39 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения послужило причиной обращения заявителя в КС РФ. Заявитель полагает, что оспариваемые законоположения возлагают на лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, обязанность уплатить налог на добавленную стоимость в связи с осуществлением имеющей разовый характер сделки купли-продажи объекта недвижимости.

Судом не были приняты доводы налогоплательщика ввиду следующего. Оспариваемые законоположения содержат правила, позволяющие обеспечить безусловное исполнение налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует статья 57 Конституции РФ, а, следовательно, сами по себе они не могут рассматриваться как ограничивающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Вопрос же о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской для целей обложения налогом на добавленную стоимость разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела и не относится к компетенции КС РФ.

Налог на имущество физических лиц

Порядок определения налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения (Определение КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1123-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Смирнова Николая Владимировича на нарушение его конституционных прав статьей 404 Налогового кодекса Российской Федерации»).

В своей жалобе в КС РФ заявитель оспаривает конституционность статьи 404 НК РФ, в соответствии с которой налоговая база по налогу на имущество физических лиц определяется в отношении каждого объекта налогообложения как его инвентаризационная стоимость, исчисленная с учетом коэффициента-дефлятора на основании последних данных об инвентаризационной стоимости, представленных в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года. Заявитель считает, что оно не позволяет пересматривать инвентаризационную стоимость недвижимости, которая не соответствует рыночной стоимости.

Отметим, что ранее КС РФ в Определениях от 14 декабря 2004 года № 451О, от 16 ноября 2006 года № 465-О, от 3 апреля 2009 года № 480-О-О, от 24 февраля 2011 года № 152-О-О и др. указывал, на основании статьи 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при введении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения.

КС РФ исходил из того, что устанавливая в НК РФ налог на имущество физических лиц, федеральный законодатель определил, что налоговая база в отношении объектов налогообложения определяется исходя из их инвентаризационной стоимости в случае, если субъектом Российской Федерации не принято решение о начале применения порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения (пункт 2 статьи 402). Статья 404 НК РФ, в свою очередь, устанавливая порядок определения налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения, предусматривает, что налоговая база определяется в отношении каждого объекта налогообложения как его инвентаризационная стоимость, исчисленная с учетом коэффициента-дефлятора на основании последних данных об инвентаризационной стоимости, представленных в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года.

При буквальном толковании данного определения КС РФ усматривается вывод — указанный порядок не исключает возможность корректировки в базах данных налоговых органов сведений об инвентаризационной стоимости объекта налогообложения в случае представления таких сведений по результатам исправления уполномоченным лицом (организацией технической инвентаризации) ошибки, допущенной в сведениях об инвентаризационной стоимости соответствующего объекта, представлявшихся такой организацией в налоговый орган до 1 марта 2013 года; кроме того, инвентаризационная стоимость объекта может быть оспорена в судебном порядке, в том числе при обнаружении ошибок при ее расчете (письмо Федеральной налоговой службы от 17 января 2017 года № БС-4-21/579@ «О порядке определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения»).

С учетом изложенного, оспариваемое заявителем законоположение не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.

Налоговый контроль

О возможности представления проверяемым лицом письменных возражений по акту налоговой проверки (Определение КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1124-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Доронина Юрия Алексеевича на нарушение его конституционных прав пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения послужило оспариваемое законоположение, не допускающее возможности обжалования бывшим руководителем организации актов налогового органа, вынесенных в отношении организации, которые впоследствии были положены в основу обвинительного приговора по его делу.

При рассмотрении данного дела, суд указал, что одной из гарантий прав налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля является в том числе возможность представления проверяемым лицом письменных возражений по акту налоговой проверки (пункт 6 статьи 100). Такое законодательное регулирование направлено на обеспечение возможности защиты налогоплательщиком, как непосредственным участником отношений по взиманию налогов и сборов, своих прав при проведении мероприятий налогового контроля. Как указал КС РФ, что же касается лиц, привлекаемых к уголовной ответственности в связи с совершением преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, то факт неуплаты налога, противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога доказываются в рамках уголовного судопроизводства (пункты 1 и 2 части первой статьи 73 УПК РФ²⁸). Таким образом, оспариваемое заявителем положение НК РФ, регулирующее взаимоотношения налогоплательщика и налогового органа, будучи направленными на установление надлежащего механизма реализации прав, с учетом приведенной правовой позиции КС РФ сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, на чем также настаивает заявитель, не входит в компетенцию КС РФ.

Аналогичное дело рассмотрено КС РФ (Определение КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1632-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Сергеева Андрея Леонидовича на нарушение его конституционных прав пунктом 6 статьи 100 и пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Причиной рассмотрения послужили оспариваемые законоположения, не позволяющие по мнению заявителя обжаловать бывшим руководителем организации актов налогового органа, вынесенных в отношении организации и впоследствии положенных в основу предъявления заявителю обвинения в совершении преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов». Данная жалоба в КС РФ признана недопустимой, поскольку разрешение поставленных заявителем вопросов КС РФ не подведомственно.

Налог на прибыль организаций

Расходы (Определение КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1125-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Континентал Тайрс РУС” на нарушение конституционных прав и свобод абзацами вторым и третьим пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения позволяют налоговому органу самостоятельно признавать нецелесообразными отдельные расходы налогоплательщика.

Рассматривая дело, КС РФ исходил из того, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении и характеризуются субординацией сторон; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, а соответствующие органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица, причитающиеся налоговые суммы (постановления КС РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П и от 14 июля 2005 года № 9-П; определения КС РФ от 27 декабря 2005 года № 503-О, от 20 марта 2008 года № 179-О-О, от 7 ноября 2008 года № 1049-ОО, от 7 декабря 2010 года № 1572-О-О, от 10 марта 2016 года № 571-О и др.). Публично-правовым характером налоговой обязанности и необходимостью ее реализации в условиях, которые отвечали бы вытекающим из верховенства права принципам равенства и справедливости, предопределяется, по смыслу правовых позиций КС РФ (постановления от 14 июля 2003 года № 12-П и от 3 июня 2014 года № 17-П; определения от 7 июня 2011 года № 805-О-О, от 18 сентября 2014 года № 1822-О, от 10 ноября 2016 года № 2561-О и др.), императивный в своей основе метод налогового регулирования и связанность законом налоговых органов, основания, пределы, процедурные и иные условия деятельности которых требуют, насколько возможно, детального определения.

С учетом ранее высказанной правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают, вопреки утверждению заявителя, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Таким образом, НК РФ позволяет учитывать проценты по долговым обязательствам в установленных им пределах, притом, что соответствующие положения являются обязательными, в том числе для правоприменительных органов. Следовательно, оспариваемые заявителем положения пункта 1 статьи 252 НК РФ, определяющие общие положения о расходах для целей обложения налогом на прибыль организаций, действующие в системе норм о налоге на прибыль организаций, сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте, поскольку не предполагают возможность отказа в признании обоснованными расходов в виде процентов по долговым обязательствам лишь по причине выдачи их иностранным займодавцем. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, как связанная с установлением фактических обстоятельств конкретного дела, не входит в компетенцию КС РФ.

НДФЛ

Налоговая база (Определение КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1126-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Никитина Александра Алексеевича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Как следует из представленных материалов в КС РФ, налоговый орган по результатам проведенной камеральной налоговой проверки принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, придя к выводу о необходимости обложения налогом на доходы физических лиц доходов налогоплательщика, полученных в результате выплаты ему действительной стоимости доли при выходе из общества с ограниченной ответственностью.

По мнению заявителя, оспариваемое им законоположение не соответствует статьям 1 (часть 1), 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции РФ, поскольку в силу своей неопределенности позволяет признавать доходом для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц потенциальную материальную выгоду от полученных налогоплательщиком прав требования при выходе из состава участников общества с ограниченной ответственностью.

КС РФ признал оспоренные положения соответствующими Конституции РФ, поскольку НК РФ связывает получение налогооблагаемого дохода с реализацией прав требования, и оспариваемое заявителем законоположение не может рассматриваться как неопределенное и нарушающее конституционные права налогоплательщика в указанном в жалобе аспекте, в том числе как предполагающее необходимость уплаты налога на доходы физических лиц с неполученных доходов. Проверка же обоснованности отнесения тех или иных доходов налогоплательщика к облагаемым налогом на доходы физических лиц, в том числе установление факта реализации налогоплательщиком уступленного требования и получения им дохода от такой реализации, не входит в компетенцию КС РФ.

Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Органы внутренних дел. Следственные органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, следственных органов, их должностных лиц

Обязанности налоговых органов (Определение КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1127-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Трофимова Максима Владимировича на нарушение его конституционных прав подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 21, подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 и пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения носят неопределенный характер и препятствуют в реализации права налогоплательщиков на получение разъяснений налогового законодательства, что противоречит статьям 1 (часть 1), 2, 15 (части 2 и 3), 18, 19 и 57 Конституции РФ.

Как отметил КС РФ, право налогоплательщиков получать от налоговых и финансовых органов информацию о действующих налогах, порядке их исчисления и уплаты, а также разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 21), корреспондируется с обязанностью данных органов предоставлять налогоплательщикам необходимую информацию в связи с их обращениями (подпункт 4 пункта 1 статьи 32 и пункт 1 статьи 342 НК РФ). Как указал КС РФ, с указанными законоположениями согласуется полномочие Федеральной налоговой службы, находящейся в ведении Министерства финансов Российской Федерации и на которую возложены полномочия по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, помимо информирования налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах, давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам, отнесенным к сфере ее деятельности (пункты 1 и 2, подпункты 5.6 и 6.3 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 года № 506).

С учетом приведенных правовых позиций КС РФ, такое регулирование направлено как на реализацию положений статьи 33 Конституции РФ, так и на обеспечение надлежащего исполнения налогоплательщиками обязанности на уплате законно установленных налогов (статья 57 Конституции РФ). Оспариваемые нормы НК РФ, вопреки позиции заявителя, не содержат правовой неопределенности в указанном им аспекте, а, следовательно, сами по себе не могут нарушать его конституционных прав.

Действие нормативных актов о налогах и сборах во времени и пространстве

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени (Определение КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1152-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Куркина Николая Николаевича на нарушение его конституционных прав частью 2 статьи 2 Федерального закона “О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации”»).

По мнению заявителя в его деле должны были быть применены нормы статьи 541 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ (введена Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ) во взаимосвязи с пунктом 5 статьи 82 «Общие положения о налоговом контроле» данного Кодекса, которые, как полагает заявитель, улучшают положение налогоплательщиков, в том числе в вопросе о доказывании осмотрительности при выборе контрагентов по сделке. В то же время оспариваемая часть 2 статьи 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ позволяет применять названные законоположения только к налоговым проверкам, проводимым после вступления в силу данного Федерального закона. В связи с этим заявитель усматривает несоответствие оспариваемой нормы статьям 19, 55 и 57 Конституции РФ.

КС РФ рассматривая дело, исходил из следующего. По смыслу статьи 57 Конституции РФ, применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений (определения КС РФ от 25 января 2007 года № 37-О-О, от 15 апреля 2008 года № 262-О-О, от 20 ноября 2008 года № 745-О-О, от 16 июля 2009 года № 691-О-О и др.). Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ часть первая НК РФ дополнена статьей 541, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении определенных условий. В силу данного законоположения обстоятельства, связанные с тем, что первичные документы подписаны ненадлежащим лицом, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую законную сделку с тем же экономическим результатом, не являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

КС РФ указал, что названный Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (часть 1 его статьи 2), т. е. с 19 августа 2017 года. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (статья 82 НК РФ с учетом статьи 54.1 данного Кодекса), применяются к налоговым проверкам, состоявшимся после дня вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ (часть 2 его статьи 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам. Такое регулирование согласуется с общим принципом действия закона, в том числе во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из статей 54 и 57 Конституции РФ, конкретизирующих положения статьи 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» НК РФ.

С учетом изложенного оспариваемое законоположение само по себе не влечет нарушения конституционных прав и свобод заявителя в указанном им аспекте. Проверка же фактических обстоятельств и оценка конкретных доказательств, на основании которых суд разрешает вопрос о выборе норм, подлежащих применению при разрешении арбитражного дела с участием заявителя, к полномочиям КС РФ не относится. Такое законодательное решение обусловлено тем, что правоприменитель при разрешении дел, относящихся к прошлым налоговым периодам, не лишен возможности учесть правовые позиции высших судов по вопросам оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, в случае если для этого есть основания и это улучшает положение налогоплательщиков.

Данным определением КС РФ выявил смысл статьи 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» НК РФ.

Налоговые льготы

Налогообложение физических лиц при получении денежных компенсаций (Постановление КС РФ от 31 мая 2018 г. № 22-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Новочеркасского гарнизонного военного суда»).

Поводом для обращения в КС РФ послужило следующее. Конституционность положений ст. 217 НК РФ просит проверить Новочеркасский гарнизонный военный суд, в производстве которого находится дело по административному исковому заявлению военнослужащего Р. М. Бахишева об оспаривании действий Единого расчетного центра Министерства обороны Российской Федерации, связанных с удержанием налога на доходы физических лиц из выплаченной ему в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона от 27 мая 1998 года № 76-ФЗ «О статусе военнослужащих» денежной компенсации в размере денежного содержания за каждые положенные дополнительные сутки отдыха.

КС РФ, принимая комментируемое постановление, обратил внимание на ранее им сформулированные правовые позиции (постановления от 8 октября 1997 года № 13-П, от 28 марта 2000 года № 5-П, от 30 января 2001 года № 2-П, от 22 июня 2009 года № 10-П, от 13 апреля 2016 года № 11-П и от 10 июля 2017 года № 19-П; определения от 12 июля 2006 года № 266-О, от 2 ноября 2006 года № 444-О, от 15 января 2008 года № 294-О-П и др.), связанные с соблюдением в правовом регулировании конституционных принципов налогообложения. Как неоднократно им указывалось, освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, т. е. исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции РФ (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения; льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 года № 5-П; определения от 19 ноября 2015 года № 2552-О, от 29 марта 2016 года № 485О, от 19 июля 2016 года № 1458-О и др.).

Также КС РФ говорит о том, что оценивая ранее в Постановлении от 13 апреля 2016 года № 11-П конституционность положений статьи 217 НК РФ применительно к освобождению от обложения налогом на доходы физических лиц ежемесячной денежной выплаты, установленной законом для ветеранов боевых действий, он отметил, что при определении видов доходов, подлежащих освобождению от обложения данным налогом, федеральный законодатель, используя такие понятия, как «государственные пособия», «выплаты», «компенсации», «компенсационные выплаты», не уточнил, однако, их содержание и отраслевую принадлежность и не учел то обстоятельство, что действующее законодательство наряду с термином «государственные пособия» применяет термин «пособия», а термины «выплаты», «компенсации», «компенсационные выплаты» встречаются в правовых нормах различной отраслевой принадлежности в разном значении; кроме того, действующее законодательство не содержит системной классификации выплат и компенсаций, назначаемых лицам, признаваемым государством нуждающимися в силу состояния здоровья, возраста, особого статуса и других обстоятельств в повышенной социальной защите, притом что большинство подобных выплат и компенсаций, предоставляемых гражданам за счет бюджетных ассигнований, по своему характеру относится к мерам социальной поддержки КС РФ признал положения статьи 217 НК РФ не соответствующими Конституции РФ, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57, в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они в силу своей неопределенности допускают обложение налогом на доходы физических лиц ежемесячной денежной выплаты, имеющей характер меры социальной поддержки, установленной для ветеранов боевых действий, и предписал федеральному законодателю внести в данную статью необходимые изменения. При этом вопрос о конституционности налогообложения иных включаемых в состав перечисленных в ней выплат КС РФ непосредственно не рассматривался. Во исполнение указанного предписания Федеральным законом от 30 ноября 2016 года № 406-ФЗ «О внесении изменения в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» статья 217 НК РФ была дополнена пунктом 69, согласно которому не подлежат налогообложению доходы в виде ежемесячных денежных выплат, производимых ветеранам боевых действий в соответствии с Федеральным законом от 12 января 1995 года № 5-ФЗ «О ветеранах», иные же аспекты содержания данной статьи, не являвшиеся непосредственно предметом рассмотрения КС РФ, состоявшиеся законодательные изменения не затронули. Как следует из приведенных правовых позиций КС РФ, выраженных в постановлениях от 26 декабря 2002 года № 17-П, от 17 мая 2011 года № 8-П, от 21 марта 2013 года № 6-П, от 19 мая 2014 года № 15-П, от 1 июля 2014 года № 20-П и от 16 ноября 2017 года № 29-П, характером обязанностей, возложенных на лиц, проходящих военную службу, обусловлено и предоставление им имеющих различную правовую природу и предусмотренных законодательством о статусе военнослужащих гарантий, компенсаций (включая денежные выплаты) и льгот.

КС РФ в комментируемом постановлении, поставил точку в дискуссиях по этому поводу, сделав ряд важнейших выводов. Выплачиваемая военнослужащим, участвующим в мероприятиях, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени, денежная компенсация вместо предоставления дополнительных суток отдыха связана с прохождением службы за пределами установленного служебного времени, что может свидетельствовать в пользу ее отнесения к облагаемым налогом на доходы физических лиц выплатам, и как таковая во многом сходна с регулируемой трудовым законодательством компенсацией сверхурочной работы оплатой труда в повышенном размере (статьи 149 и 152 Трудового кодекса Российской Федерации²⁹).

Вместе с тем данная компенсация, хотя и выплачивается в пределах бюджетных средств, выделенных на денежное довольствие военнослужащих, и одновременно с его выплатой, непосредственно в структуру денежного довольствия, как она определена Федеральным законом от 7 ноября 2011 года № 306-ФЗ «О денежном довольствии военнослужащих и предоставлении им отдельных выплат»³⁰ (статья 2), прямо не включена, т. е. — в отличие от компенсационных выплат (доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных), которые часть первая статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации относит к заработной плате, — она не интегрирована с очевидностью в состав оплаты труда, в отношении которой необходимость налогообложения не вызывает сомнений.

следовательно, в действующем нормативном регулировании сохраняется неопределенность в вопросе об обложении денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим, участвующим в мероприятиях, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени, налогом на доходы физических лиц, что подтверждается и динамикой позиции по этому вопросу министерства финансов российской федерации, письменными разъяснениями которого по вопросам применения законодательства о налогах и сборах обязаны руководствоваться налоговые органы (подпункт 5 пункта 1 статьи 32 и пункт 1 статьи 342 нк рф). согласно разъяснениям, содержащимся в письмах министерства финансов российской федерации от 4 июня 2009 года № 03-04-07-01/190 и от 29 июня 2012 года № 03-04-06/6-186, освобождение от налогообложения каких-либо иных видов выплат, прямо не указанных в статье 217 нк рф, в частности в ее пункте 1, возможно только путем дополнения перечня таких освобождаемых от налогообложения доходов; на основании пункта 1 данной статьи не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц только выплаты и компенсации, имеющие характер возмещения утраты гражданами источника доходов (в случае безработицы, беременности и рождения ребенка).

В письме же от 18 января 2017 года № 03-04-09/1802 со ссылкой на правовую позицию, изложенную в Постановлении КС РФ от 13 апреля 2016 года № 11-П, в части отсутствия в действующем законодательстве системной классификации выплат и компенсаций, производимых физическим лицам, а также неопределенности положений статьи 217 НК РФ, содержащей перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, разъясняется, что до внесения соответствующих изменений в законодательство о налогах и сборах неопределенность положений данной статьи не может служить основанием для обложения налогом на доходы физических лиц денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона «О статусе военнослужащих»³¹.

Таким образом, КС РФ констатирует наличие неопределенности нормативного содержания статьи 217 НК РФ и неоднозначность понимания ее положений при решении вопроса об обложении налогом на доходы физических лиц денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, как отметил КС РФ, впредь до внесения в статью 217 НК РФ надлежащих изменений ее положения не могут служить основанием для обложения налогом на доходы физических лиц денежной компенсации в размере денежного содержания, выплачиваемой военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона «О статусе военнослужащих». При этом настоящее Постановление не является основанием для возврата удержанных (уплаченных) ранее сумм налога на доходы физических лиц, за исключением возврата по результатам рассмотрения конкретного дела, в связи с которым Новочеркасский гарнизонный военный суд обратился в КС РФ, если для этого нет иных препятствий.

Таким образом, нормы п. 1, п. 2 статьи 217 НК РФ не позволяют однозначно определить, облагается ли НДФЛ денежная компенсация, выплачиваемая военнослужащим по контракту за каждые положенные дополнительные сутки отдыха. До внесения изменений в НК РФ эти выплаты освобождаются от налогообложения.

Государственная пошлина

Освобождение от уплаты государственной пошлины (Определение КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1527-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества “КРАМАКС” на нарушение конституционных прав и свобод частью 1 статьи 170.1 Уголовного кодекса Российской Федерации, подпунктом 4 пункта 1 статьи 333.36 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 181.3, 181.5, пунктом 2 статьи 861 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также статьей 228 Трудового кодекса Российской Федерации»).

Помимо положений УК РФ, ГК РФ и ТК РФ заявитель оспаривает конституционность подпункта 4 пункта 1 статьи 333.36 НК РФ, полагая, что он противоречит статьям 19 и 45 Конституции РФ, поскольку позволяет освобождать от уплаты государственной пошлины истцов по искам о возмещении имущественного вреда, причиненного только преступлением против собственности, исключая тем самым освобождение от уплаты государственной пошлины истцов по искам о возмещении имущественного вреда, причиненного преступлением в сфере экономической деятельности.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего.

Предусмотрев обязанность по уплате сбора в виде государственной пошлины, федеральный законодатель в статье 333.36 НК РФ установил перечень случаев, когда лица при обращении в судебные органы освобождаются от ее уплаты. В частности, в целях обеспечения прав потерпевших от преступлений на компенсацию причиненного ущерба законодатель в подпункте 4 пункта 1 статьи 333.36 НК РФ освободил их от уплаты государственной пошлины по искам о возмещении имущественного и (или) морального вреда, причиненного преступлением. Учитывая, что оспариваемое законоположение, исходя из его содержания, направлено на правовое регулирование вопроса о предоставлении льготы, само по себе оно не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Налог на добычу полезных ископаемых

Налоговая ставка (Определение КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1630-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества “Оленегорский горно-обогатительный комбинат” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 339, статьей 341, подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 и пунктом 2 статьи 343 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые нормы НК РФ не позволяют в полном объеме учитывать нормативы потерь полезных ископаемых для целей применения льготной налоговой ставки (0 процентов) по налогу на добычу полезных ископаемых, а потому противоречат статьям 19 и 57 Конституции РФ.

Разрешая дело КС РФ, указал, что оспариваемые заявителем нормы НК РФ, являясь составной частью механизма определения действительного размера налогового обязательства субъектов предпринимательской деятельности, являющихся плательщиками налога на добычу полезных ископаемых, предоставляя им право использования налоговой ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, конкретизируют порядок обложения данным налогом и подлежат применению с учетом специфики недропользования как вида экономической деятельности. При этом исчисление налога, в том числе с учетом предусмотренных налоговых льгот, должно осуществляться во взаимосвязи со всеми элементами налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (пункт 1 статьи 17 НК РФ).

Такое правовое регулирование, принятое федеральным законодателем в рамках его дискреции в сфере налоговых отношений, с учетом названной правовой позиции КС РФ не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте в его конкретном деле.

Налог на доходы физических лиц

О льготах при получении имущественного налогового вычета (Определение КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1631-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Шибковой Натальи Валерьевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 2 Федерального закона “О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации”»).

По мнению заявительницы, оспариваемое законоположение не соответствует статьям 1, 7, 19 (части 1 и 2) и 55 (части 2 и 3) Конституции РФ, поскольку допускает различные налоговые последствия для налогоплательщиков в зависимости от времени возникновения у них права на имущественный налоговый вычет и обращения за соответствующим вычетом — до или после вступления в силу новой редакции статьи 220 НК РФ.

Поводом для обращения в КС РФ послужил отказ заявительнице в удовлетворении требования о признании незаконным отказа налогового органа в предоставлении ей имущественного налогового вычета с учетом установленного оспариваемым законоположением порядка вступления в силу новой редакции статьи 220 НК РФ.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. Поскольку, пункт 2 статьи 2 Федерального закона «О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»³², определяя порядок вступления в силу новой редакции статьи 220 НК РФ, предусматривающей расширение прав налогоплательщиков в связи с получением ими имущественного налогового вычета, установил круг отношений, к которым она будет применяться с учетом даты вступления в силу указанного Федерального закона. В ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях КС РФ указывал, что льгота является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, а их установление или отмена относятся к дискреционным полномочиям законодателя (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 года № 5-П и от 19 июня 2002 года № 11-П). Следовательно, оспариваемое законоположение, принятое законодателем в порядке реализации дискреционных полномочий в сфере установления правил льготного налогообложения, не может расцениваться как нарушающее права заявительницы в указанном ею аспекте.

Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (Определение КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1633-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “НОЕЛ” на нарушение конституционных прав и свобод статьей 111 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 45 и 46 Конституции РФ, поскольку не позволяют освобождать налогоплательщика от налоговой ответственности в случае, когда занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций произошло в связи с неправомерными действиями его контрагента.

Рассматривая вопрос КС РФ, установил, что представленные заявителем копии судебных актов не подтверждают применение в деле с его участием статьи 111 НК РФ. Кроме того, указанное законоположение содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Так, согласно подпункту 4 пункта 1 указанной статьи судом или налоговым органом, рассматривающими дело, могут быть приняты иные обстоятельства, не указанные в перечне обстоятельств, исключающих вину.

Таким образом, оспариваемые законоположения, вопреки мнению заявителя, не содержат неопределенности, а потому сами по себе в системе действующего правового регулирования не нарушают его конституционных прав как налогоплательщика в указанном им аспекте.

НДФЛ

Освобождение от налогообложения при продаже имущества, находившегося в течение определенного срока в собственности физического лица — индивидуального предпринимателя (Определение КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1634-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Овсянникова Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 17.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации»)

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение по сравнению с ранее действовавшей редакцией данной нормы ухудшает его положение как налогоплательщика, не предоставляя освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц. С учетом этого заявитель просит признать данное положение НК РФ не соответствующим статьям 19 и 57 Конституции РФ.

Как следует из представленных материалов, решением налогового органа доначислена недоимка по НДФЛ в связи с неуплатой им налога с дохода от продажи объектов имущества производственного (коммерческого) назначения. Суд отклонил довод заявителя о необходимости применения к нему положений пункта 17.1 статьи 217 НК РФ в части льготного срока владения реализованным имуществом для целей освобождения от уплаты НДФЛ. Как указал суд, данное регулирование не распространяется на имущество, используемое в предпринимательской деятельности; то обстоятельство, что незадолго до продажи имущества заявитель утратил статус предпринимателя, не влечет освобождение его от уплаты налога на доходы физических лиц по данному основанию. Кроме того, суд отметил, что заявитель до прекращения статуса индивидуального предпринимателя не включил доход от продажи производственных объектов в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

КС РФ указал, что решение о правомерности применения льготы, предусмотренной пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, принимается правоприменительными органами с учетом наличия или отсутствия обстоятельств, свидетельствующих об использовании имущества в предпринимательской деятельности. Таким образом, оспариваемое законоположение, предусматривающее основание для отказа в предоставлении льготы по НДФЛ, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

Аналогичное дело было рассмотрено КС РФ (Определение КС РФ от 17 июля 2018 г. № 1678-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Городиловой Анны Владимировны на нарушение ее конституционных прав положением пункта 17.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

Основания, условия и пределы применения банковской гарантии в налоговых правоотношениях (Определение КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1635-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Банк Южной многоотраслевой корпорации” на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 74.1 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 34 и 35 Конституции РФ, поскольку позволяют налоговым органам обращать взыскание на денежные средства банка по банковской гарантии без изменения сроков исполнения обязанности по уплате налогов самим налогоплательщиком, на что рассчитывал банк при выдаче банковской гарантии.

КС РФ рассматривая дело, исходил из следующего. Основания, условия и пределы применения банковской гарантии в налоговых правоотношениях определены НК РФ для конкретных случаев применения банковской гарантии (положения статьи 61, 64 и 74.1). НК РФ, устанавливая ограниченный перечень случаев применения банковской гарантии в налоговых правоотношениях, позволяет определить условия, пределы применения и последствия выдачи банковской гарантии в зависимости от оснований и целей ее выдачи. Следовательно, оспариваемые заявителем положения статьи 74.1 НК РФ, определяющие особенности предоставления банковской гарантии для целей изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов, сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте, поскольку не предполагают возможность произвольного использования налоговым органом банковской гарантии, обеспечивающей определенные налоговые обязательства, в иных целях, на которые такая банковская гарантия не рассчитана. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, в том числе установление оснований, условий и пределов применения выданной в рамках конкретного дела банковской гарантии, не входит в компетенцию КС РФ.

Налог на имущество физических лиц

Объект налогообложения, дифференцированные налоговые ставки (Определение КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1636-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Матвеевой Марины Александровны на нарушение ее конституционных прав подпунктом 3 пункта 4 статьи 374, пунктом 2 статьи 389, пунктом 3 статьи 401 и пунктом 5 статьи 406 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявительницы, оспариваемые нормы НК РФ не освобождают от налогообложения объекты недвижимого имущества, относящиеся к объектам культурного наследия регионального значения, а потому данные нормы не соответствуют статьям 2, 17–19, 34, 35, 53 и 57 Конституции РФ.

Отметим, что в ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях КС РФ указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе — льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П и от 28 марта 2000 года № 5-П; определения от 5 июля 2001 года № 162-О, от 7 февраля 2002 года № 37-О, от 3 апреля 2012 года № 600-О и др.).

Между тем применение в деле заявительницы оспариваемых норм НК РФ, представленными документами не подтверждается. Следовательно, данная жалоба не отвечает критерию допустимости обращений в КС РФ.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений

О порядке применения обстоятельств, смягчающих ответственность (Определение КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1637-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Павловой Анны Юрьевны на нарушение ее конституционных прав статьей 114 и пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения в КС РФ послужили положения НК РФ позволяющие взыскивать с налогоплательщиков несоразмерный штраф без учета всех смягчающих ответственность обстоятельств, а потому не соответствуют статьям 19 (часть 1) и 55 (части 2 и 3) Конституции РФ.

Принимая комментируемое определение КС РФ, указал следующее. В силу ранее высказанных правовых позиций КС РФ (постановления КС РФ от 18 мая 2012 года № 12-П, от 17 января 2013 года № 1-П, от 14 февраля 2013 года № 4-П, от 25 февраля 2014 года № 4-П и др.) федеральный законодатель, закрепляя составы правонарушений и меры ответственности за их совершение, связан вытекающими из статьи 55 (часть 3) Конституции РФ критериями необходимости, пропорциональности и соразмерности ограничения прав и свобод граждан конституционно значимым целям; предусматривая для совершивших правонарушения лиц наказания в виде штрафа, федеральный законодатель должен стремиться к тому, чтобы устанавливаемые им размеры штрафов в совокупности с правилами их наложения позволяли в каждом конкретном случае привлечения лица к ответственности обеспечивать адекватность применяемого государственного принуждения всем обстоятельствам, имеющим существенное значение для индивидуализации ответственности и наказания за совершенное правонарушение. Вместе с тем, закрепляя в НК РФ ответственность налогоплательщиков в пункте 1 статьи 119, федеральный законодатель предусмотрел правила, позволяющие учитывать смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения обстоятельства.

Таким образом, с учетом положений ст. 112 и ст. 114 НК РФ, данное регулирование позволяет учесть как характер и степень вины нарушителя, так и иные заслуживающие внимание обстоятельства, в результате чего может быть снижен размер штрафа, что согласуется с приведенными правовыми позициями КС РФ, сформулированными в отношении условий применения мер государственного принуждения в виде юридической ответственности. Следовательно, оспариваемые нормы НК РФ сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявительницы в указанном ею аспекте. Кроме того, КС РФ отметил, что заявительница не лишена возможности обратиться с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате начисленного ей штрафа в порядке, предусмотренном главой 9 «Изменение срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа» НК РФ. Разрешение же вопроса об оценке и применении в конкретном деле заявительницы смягчающих ответственность обстоятельств не относится к компетенции КС РФ.

НДФЛ

Имущественный налоговый вычет (Определение КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1638-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Маслова Максима Александровича на нарушение его конституционных прав пунктом 3 статьи 88 и пунктом 7 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение лишает его права на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением жилья в случае, если ранее такой вычет (по другому жилому помещению) был предоставлен налоговым органом лишь в части заявленных расходов. С учетом этого заявитель просит признать данные нормы НК РФ не соответствующими статьям 7 (часть 1), 15 (части 1 и 2), 19 (части 2 и 3), 40 (часть 2), 46 (части 1 и 2), 55, 75 (часть 3) и 123 (часть 3) Конституции РФ.

КС РФ при рассмотрении дела исходил из того, что в целях стимулирования граждан к улучшению жилищных условий федеральный законодатель закрепил в статье 220 НК РФ право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета при совершении сделок купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них и определил основания вычета, порядок его предоставления и размер. Согласно пункту 11 статьи 220 данного Кодекса повторное предоставление имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение жилого помещения не допускается. Это предписание относится ко всем налогоплательщикам, которые самостоятельно решают, когда им выгоднее использовать право на вычет, что, принимая во внимание его льготный характер, нельзя считать нарушением конституционных прав налогоплательщика. При этом характер данного регулирования не предусматривает права налогоплательщика на отказ от уже предоставленного ему решением налоговым органом имущественного налогового вычета (определения КС РФ от 15 апреля 2008 года № 311-О-О, от 27 января 2011 года № 95-О-О, от 24 февраля 2011 года № 154-О-О, от 1 марта 2011 года № 271-О-О, от 26 мая 2011 года № 715О-Р и др.).

Таким образом, оспариваемый заявителем пункт 7 статьи 220 НК РФ, регулирующий общие вопросы процедурного характера, касающиеся предоставления имущественного налогового вычета, сам по себе не может расцениваться как нарушающий конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Что касается оспариваемого заявителем положения статьи 88 данного Кодекса, то оно, устанавливая обязанность налогового органа сообщать налогоплательщику о выявленных ошибках в представленной им налоговой декларации, направлено на обеспечение эффективности осуществления такой формы текущего документального налогового контроля, как камеральная налоговая проверка, а потому само по себе также не влечет нарушения конституционных прав налогоплательщиков. Разрешение же вопроса о предоставлении заявителю имущественного налогового вычета, как связанного с установлением фактических обстоятельств его конкретного дела.

Государственная пошлина

Основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины (Определение КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1639-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шустова Григория Николаевича на нарушение его конституционных прав положениями пунктов 3 и 6 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Заявитель, не соглашаясь с выводами арбитражного суда, полагает, что оспариваемые им нормы НК РФ в силу их неопределенности позволяют произвольно отказывать в зачете ранее уплаченной государственной пошлины при новом обращении в суд. С учетом этого заявитель просит признать данные законоположения не соответствующими статьям 2, 6 (часть 2), 17 (часть 1), 18, 19 (часть 1), 35 (часть 3), 45 (часть 1), 46 (часть 1) и 125 (часть 4) Конституции РФ.

Статья 333.40 НК РФ определяет основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины. В частности, пункт 6 данной статьи устанавливает, что плательщик государственной пошлины имеет право на зачет излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины в счет суммы государственной пошлины, подлежащей уплате за совершение аналогичного действия; для реализации данного права необходимо представить в уполномоченный орган (должностному лицу) заявление о зачете суммы ранее уплаченной государственной пошлины с приложением документов, указанных в абзаце втором пункта 6 статьи 333.40 НК РФ. Данное законоположение, вопреки утверждению заявителя, не носит неопределенного характера и не предполагает его произвольного применения, а, следовательно, само по себе оно не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте, как и оспариваемое положение пункта 3 статьи 333.40 НК РФ, регулирующее порядок возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины. Кроме того, из представленных заявителем судебных актов не следует, что оспариваемый им абзац шестой пункта 3 статьи 333.40 названного Кодекса был применен в его конкретном деле.

НДФЛ

О вопросах получения стандартного налогового вычета (Определение КС РФ от 17 июля 2018 г. № 1679-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Кулакова Константина Александровича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 3 статьи 210 и подпункта 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 19, 38 и 57 Конституции РФ, поскольку не предполагают возможность получения стандартного налогового вычета в двойном размере одним из супругов, фактически осуществляющим обеспечение ребенка, при отсутствии у второго супруга налогооблагаемого дохода, притом что, например, в случае отсутствия супруга такой вычет может быть предоставлен единственному родителю в двойном размере.

Оспариваемое положение подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, устанавливающее право плательщика налога на доходы физических лиц на получение стандартного налогового вычета, предусматривает для такого лица дополнительную налоговую льготу — возможность получения данного вычета в двойном размере единственным родителем (до момента его вступления в брак), либо одним из родителей (в случае отказа одного из родителей — налогоплательщика от получения налогового вычета). В ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях КС РФ указывал, что льгота является исключением из вытекающих из Конституции РФ (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения; льготы всегда носят адресный характер, а их установление или отмена относятся к дискреционным полномочиям законодателя (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 года № 5-П и от 19 июня 2002 года № 11-П). Следовательно, оспариваемое положение статьи 218 НК РФ, принятое законодателем в порядке реализации своих дискреционных полномочий в сфере установления правил льготного налогообложения, предусматривающее дополнительные гарантии прав одиноких родителей, а также возможность выбора получателя льготы в двойном размере только в случае, когда оба родителя являются плательщиками налога на доходы физических лиц и один из них отказывается от соответствующего права, не может расцениваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков. Что же касается положения пункта 3 статьи 210 НК РФ, то данный пункт, устанавливая порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, сам по себе не регулирует вопросы предоставления налогоплательщикам стандартного налогового вычета и, следовательно, не может рассматриваться как затрагивающий конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

НДФЛ

Взыскание с налогоплательщика налога, не удержанного налоговым агентом (Определение КС РФ от 17 июля 2018 г. № 1681-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шандры Владимира Ивановича на нарушение его конституционных прав положениями статей 3, 17, 19, 75, пунктом 1 статьи 122 и подпунктом 4 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые положения НК РФ не соответствуют статьям 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции РФ, поскольку позволяют взыскивать сумму налога на доходы физических лиц, пени и штраф без соблюдения порядка, установленного налоговым законодательством, с физического лица, а не с налогового агента.

Устанавливая систему налогов и сборов в НК РФ, федеральный законодатель среди прочего определил основные начала законодательства о налогах и сборах, общие условия установления налогов и сборов, налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов (статьи 3, 17, 19), предусмотрел пеню как один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов (статья 75), а также меры ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм налога (сбора, страховых взносов) (статья 122). Названные законоположения непосредственно не регулируют вопросы, связанные с особенностями исчисления налога на доходы физических лиц, в том числе связанные с определением оснований для самостоятельного исчисления и уплаты налога или исчисления и уплаты налога через налогового агента, и, следовательно, не могут рассматриваться как затрагивающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

Что же касается подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ, то он в качестве одного из случаев самостоятельного исчисления и уплаты налога налогоплательщиком без участия налогового агента предусматривает получение физическим лицом доходов, при получении которых налог не был удержан налоговыми агентами. Данное законоположение направлено на обеспечение исполнения конституционной обязанности по уплате налога теми налогоплательщиками, при получении дохода которыми не был удержан налог. Оно в равной мере распространяется на всех налогоплательщиков и, таким образом, также не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, в том числе в части возложения на заявителя обязанности по самостоятельной уплате налога на доходы физических лиц, как связанная с исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, не входит в компетенцию КС РФ.

Налоговая база

Порядок перерасчета налоговой базы в случае выявления в текущем периоде обстоятельств, относящихся к истекшим периодам (Определение КС РФ от 17 июля 2018 г. № 1682-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Газпром межрегионгаз Ульяновск” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение не соответствует Конституции РФ, в частности ее статье 57, поскольку по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, устанавливает обязанность налогоплательщика уточнять налоговые обязательства истекших периодов при возникновении (установлении, выявлении) новых обстоятельств (фактов хозяйственной деятельности), не являющихся ошибкой при определении налоговой базы.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия жалобы к рассмотрению по следующим основаниям. Абзац второй пункта 1 статьи 54 НК РФ, предусматривая возможность корректировки налоговой базы путем ее перерасчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлен на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков. Данная норма сама по себе не может рассматриваться как нарушающая права заявителя. В то же время подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ предусматривает самостоятельную гарантию прав налогоплательщиков, а именно возможность учесть в качестве внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Разрешение же вопроса о том, какое именно законоположение НК РФ подлежит применению при разрешении конкретного дела с учетом его фактических обстоятельств (обнаружение ошибок или возникновение новых обстоятельств), осуществляется судом, рассматривающим данное дело, и не входит в компетенцию КС РФ.

Налоговый контроль

К вопросу о доказательствах при проведении мероприятий налогового контроля (Определение КС РФ от 17 июля 2018 г. № 1683-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Ровелстрой” на нарушение конституционных прав и свобод частью 1 статьи 64 и статьей 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, абзацем первым пункта 4 статьи 101 и абзацем вторым пункта 7 статьи 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частью первой статьи 6 Федерального закона “Об оперативно-розыскной деятельности”»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 1 (часть 1), 10, 19 (часть 1), 46 (часть 1) и 127 Конституции РФ, поскольку позволяют использовать объяснения, полученные в ходе оперативно-розыскной деятельности, в качестве доказательств при проведении мероприятий налогового контроля и при рассмотрении дела в арбитражном суде.

Позиция КС РФ сводится к следующему. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы, направлены на принятие законного и обоснованного решения и тем самым способствуют реализации права на судебную защиту, а потому не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе.

Оспариваемые законоположения уже становились предметом рассмотрения КС РФ, так право органов внутренних дел по запросу налоговых органов участвовать вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках закреплено в НК РФ (пункт 1 статьи 36), что направлено на качественный и полный сбор доказательственной базы по нарушениям законодательства о налогах и сборах в рамках межведомственного взаимодействия органов государственной власти (Определение КС РФ от 25 января 2018 года № 14-О).

Положения же пункта 4 статьи 101 и пункта 7 статьи 101.4 НК РФ, определяющие перечень документов, оглашаемых при рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля и составлении акта налоговой проверки, в системе действующего законодательства не предполагают использование недопустимых доказательств при проведении мероприятий налогового контроля и при доказывании в арбитражном суде факта налогового правонарушения, а потому не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы заявителя в указанном в жалобе аспекте. Что же касается части первой статьи 6 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», предусматривающей возможность проведения опроса при осуществлении оперативно-розыскной деятельности, то указанное законоположение не регулирует налоговые и арбитражно-процессуальные отношения, в том числе вопросы допустимости тех или иных доказательств при проведении мероприятий налогового контроля и при рассмотрении дела в арбитражном суде и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы заявителя в указанном в жалобе аспекте.

НДС

Квалификация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя при совершении им однократной операции по сдаче в аренду нежилого помещения (Определение КС РФ от 17 июля 2018 г. № 1684-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Погосяна Ерванда Сааковича на нарушение его конституционных прав статьями 11, 143, пунктом 1 статьи 210, пунктами 2–4 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации, частями 3–5 и 8 статьи 84, частью 3 и пунктом 3 части 4 статьи 180, пунктом 6 части 2 и частью 3 статьи 311, частью 1 и пунктом 5 части 2 статьи 324 и статьей 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, а также частями 2 и 3 статьи 5 Федерального конституционного закона “О судах общей юрисдикции в Российской Федерации”»).

По мнению заявителя, оспариваемые положения НК РФ не соответствуют статьям 6, 8 (часть 2), 19, 35 (части 2 и 3), 55 и 57 Конституции РФ, поскольку позволяют возлагать на физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в случае совершения им однократной операции по сдаче в аренду нежилого помещения, а также возлагать обязанность по уплате налога на доходы физических лиц с сумм, которые фактически не являются доходом налогоплательщика и представляют из себя подотчетные суммы, подлежащие расходованию в интересах организации либо возврату в кассу.

КС РФ рассматривая дело, исходил из следующего. Соответствующее правовое регулирование осуществляется отдельными положениями НК РФ, в частности главой 21 «НДС», закрепляющей юридически значимые обстоятельства, при наличии которых у налогоплательщиков, круг которых определен статьей 143 «Налогоплательщики», возникает обязанность по уплате данного налога. К таким значимым обстоятельствам относится в том числе определение во взаимосвязи со статьей 39 «Реализация товаров, работ или услуг» данного Кодекса объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость (статья 146). В свою очередь, при установлении налога на доходы физических лиц (глава 23) федеральный законодатель предусмотрел, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (пункт 1 статьи 210). При этом особенности исчисления и порядок уплаты предусматриваются в зависимости от видов доходов, получаемых налогоплательщиком (статьи 214, 226, 228 и др.).

Таким образом, оспариваемые законоположения НК РФ содержат правила, позволяющие обеспечить безусловное исполнение налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует статья 57 Конституции РФ, а следовательно, сами по себе они не могут рассматриваться как ограничивающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Вопрос же о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской для целей обложения налогом на добавленную стоимость, а также вопрос о признании тех или иных доходов налогоплательщика для целей обложения налогом на доходы физических лиц разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела и не относится к компетенции КС РФ.

НДФЛ

Право на имущественный налоговый вычет (Определение КС РФ от 17 июля 2018 г. № 1685-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Уденазарова Курбана Ханмурадовича на нарушение его конституционных прав подпунктом 3 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение не соответствует статьям 19 и 57 Конституции РФ, поскольку не позволяет налогоплательщику, воспользовавшемуся правом на имущественный налоговый вычет до 1 января 2014 года, получить остаток соответствующего вычета при приобретении нового объекта жилой недвижимости.

В ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях КС РФ указывал, что льгота является исключением из вытекающих из Конституции РФ (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, а их установление или отмена относятся к дискреционным полномочиям законодателя (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 года № 5-П и от 19 июня 2002 года № 11-П).

Следовательно, оспариваемое законоположение, в том числе с учетом положений подпункта 1 пункта 3 статьи 220 НК РФ, принятое законодателем в порядке реализации дискреционных полномочий в сфере установления правил льготного налогообложения, не может расцениваться как нарушающее права заявителя в указанном им аспекте.

Налоговые льготы

О дискриминации при предоставлении льгот по транспортному налогу (Определение КС РФ от 17 июля 2018 г. № 1713-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Белоцерковца Сергея Ивановича на нарушение его конституционных прав статьей 3 Закона Астраханской области “О транспортном налоге”»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение не соответствует Конституции РФ, поскольку снижает ранее установленный объем льгот лицам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также приводит к дискриминации данной категории лиц по сравнению с иными льготными категориями граждан.

В ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях КС РФ указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе — льгота, являющаяся исключением из вытекающих из Конституции РФ (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льгота адресована определенной категории налогоплательщиков, и ее установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и, поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 года № 5-П и от 2 декабря 2013 года № 26-П; Определение от 5 июля 2001 года № 162-О). Таким образом, оспариваемое положение Закона Астраханской области «О транспортном налоге» с учетом правовых позиций КС РФ и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени

Действие ст. 54.1 НК РФ во времени (Определение КС РФ от 17 июля 2018 г. № 1717-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “СибТрансАвто” на нарушение конституционных прав и свобод статьей 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ “О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации”»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение не соответствует статьям 19 (часть 1) и 54 (часть 2) Конституции РФ, поскольку исключает возможность придания обратной силы закону, улучшающему положение налогоплательщика.

Как неоднократно указывал в своих решениях КС РФ, законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений (определения КС РФ от 25 января 2007 года № 37-О-О, от 15 апреля 2008 года № 262-О-О, от 20 ноября 2008 года № 745-О-О, от 16 июля 2009 года № 691-О-О и др.).

Федеральный закон от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (часть 1 его статьи 2), т. е. с 19 августа 2017 года. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (статья 82 НК РФ с учетом статьи 54.1 данного Кодекса), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого Федерального закона (часть 2 его статьи 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам. Такое регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из статей 54 и 57 Конституции РФ, а также положений статьи 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» НК РФ.

В свете приведенной правовой позиции КС РФ, оспариваемое законоположение не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы заявителя в указанном им аспекте.

НДФЛ

Повторное предоставление имущественного налогового вычета (Определение КС РФ от 17 июля 2018 г. № 1718-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Щербаковой Елены Валериевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 11 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявительницы, оспариваемое законоположение не соответствует Конституции РФ и подпункту 1 пункта 3 статьи 220 НК РФ, поскольку ограничивает право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета при приобретении жилой недвижимости.

Рассматривая данный вопрос, КС РФ исходил из того, что поскольку налоговые правоотношения имеют публично-правовую природу, обусловленную целями обеспечения равного налогового бремени и защиты прав, свобод и законных интересов налогоплательщиков, субъекты этих отношений связаны императивными предписаниями налогового закона, в том числе в части налоговых льгот (Определение КС РФ от 7 ноября 2008 года № 1049-О-О).

Так, предписание НК РФ, не позволяющее повторно применять имущественный налоговый вычет при приобретении жилья, относится ко всем налогоплательщикам, которые самостоятельно решают, когда им использовать право на вычет, что, принимая во внимание его льготный характер, нельзя считать нарушением конституционных прав налогоплательщика (определения КС РФ от 15 апреля 2008 года № 311-О-О, от 24 февраля 2011 года № 154-О-О и от 1 марта 2011 года № 271-О-О).

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 220 НК РФ с 1 января 2014 года расширены права налогоплательщиков в связи с получением ими имущественного налогового вычета. Так, налогоплательщикам предоставлена возможность получения остатка имущественного налогового вычета в случае, если ранее такой вычет был предоставлен им не в полном размере. Пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 23 июля 2013 года № 212-ФЗ «О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», установил круг отношений, к которым она будет применяться с учетом даты вступления в силу указанного Федерального закона. В ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях КС РФ указывал, что льгота является исключением из вытекающих из Конституции РФ (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, а их установление или отмена относятся к дискреционным полномочиям законодателя (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 года № 5-П и от 19 июня 2002 года № 11-П). Следовательно, оспариваемое законоположение, в том числе с учетом положений подпункта 1 пункта 3 статьи 220 НК РФ, принятое законодателем в порядке реализации дискреционных полномочий в сфере установления правил льготного налогообложения, не может расцениваться как нарушающее права заявительницы в указанном ею аспекте.

Налог на имущество физических лиц

Налогообложение нежилых помещений — апартаментов (Определение КС РФ от 17 июля 2018 г. № 1719-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы граждан Гараниной Ирины Николаевны и Тариканова Дмитрия Викторовича на нарушение их конституционных прав положениями пунктов 1, 3–4.1 и 7 статьи 378.2 и подпункта 2 пункта 2 статьи 406 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 4 статьи 1 Закона города Москвы “О налоге на имущество физических лиц”, а также пункта 488 Перечня объектов недвижимого имущества (зданий, строений и сооружений), в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость»).

По мнению заявителей, оспариваемые нормативные положения не соответствуют статьям 1 (часть 1), 19 (часть 1), 35 (части 1–3), 40 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют произвольно распространять на принадлежащие налогоплательщикам — физическим лицам нежилые помещения, представляющие собой «апартаменты» и используемые ими для проживания, повышенные ставки налога на имущество физических лиц.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. Так, устанавливая налог на имущество физических лиц в главе 32 НК РФ, федеральный законодатель предусмотрел различные налоговые ставки, размер которых определяется в том числе видом объекта налогообложения, а также предусмотрел право установления налоговых ставок нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) в зависимости от применяемого порядка определения налоговой базы с учетом в числе прочего вида объекта налогообложения (статья 406). В частности, для целей применения повышенной ставки налога на имущество физических лиц для отдельных нежилых объектов федеральный законодатель делает отсылку к нежилым объектам, определяемым в соответствии со статьей 378.2 главы 30 «Налог на имущество организаций». В свою очередь, статьей 1 Закона города Москвы «О налоге на имущество физических лиц» устанавливаются ставки налога на имущество физических лиц в отношении объектов налогообложения в зависимости от вида объекта налогообложения, в том числе в отношении нежилых объектов, определяемых в соответствии со статьей 378.2 главы 30 НК РФ, а постановлением Правительства Москвы от 28 ноября 2014 года № 700-ПП утвержден Перечень объектов недвижимого имущества (зданий, строений и сооружений), в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость.

Рассматривая данный вопрос, КС РФ исходил из того, что НК РФ и нормативными правовыми актами субъекта РФ определен существенный элемент налогообложения — налоговая ставка, размер которой поставлен в зависимость в том числе от такого объективного критерия, как вид объекта налогообложения. При этом налогоплательщик, приобретающий то или иное недвижимое имущество, например объект нежилой недвижимости, имеет возможность с достаточной степенью определенности самостоятельно установить налоговые последствия такого события, предполагающего, по общему правилу, в системе действующего нормативного регулирования обязанность уплатить налог на имущество физических лиц в размере большем, чем это установлено для жилых помещений.

С учетом изложенного оспариваемое нормативное регулирование, принятое законодателем в порядке реализации дискреционных полномочий в сфере установления налогов и сборов, не может рассматриваться как нарушающее права заявителей в указанном ими аспекте.

Взыскание налоговой задолженности

О возможности взыскания с физического лица неуплаченных организацией налогов как возмещение вреда, причиненного публично-правовым образованиям (Определение КС РФ от 27 сентября 2018 г. № 2281-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Тамилина Сергея Евгеньевича на нарушение его конституционных прав статьей 15, пунктом 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации и подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации»).

В своей жалобе в КС РФ заявитель оспаривает конституционность одних из следующих законоположений: подпункта 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ, устанавливающего, какие иски (заявления) налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции, Верховный Суд Российской Федерации или арбитражные суды.

Рассматривая данный вопрос, КС РФ сослался на ранее принятые и сохраняющие свою силу решениях согласно которым, вопрос о конституционности статьи 15, пункта 1 статьи 1064 ГК РФ и подпункта 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в том числе в обозначенном заявителем аспекте, уже был разрешен КС РФ в Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П.

Проверка же обоснованности привлечения заявителя к деликтной ответственности, как требующая установления и оценки фактических обстоятельств конкретного его дела, свидетельствующих о наличии состава гражданского правонарушения, является прерогативой судов общей юрисдикции и не входит в компетенцию КС РФ.

Государственная пошлина

Размер государственной пошлины (Определение КС РФ от 27 сентября 2018 г. № 2404-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Назаровой Нины Тимофеевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 9 части первой статьи 91 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.19 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявительницы, оспариваемые законоположения противоречат статьям 46 (часть 1) и 47 (часть 1) Конституции РФ, поскольку обязывают истца уплачивать государственную пошлину по иску о признании права собственности на недвижимое имущество в размере, предусмотренном при подаче исков имущественного характера, подлежащих оценке, а не исков неимущественного характера, либо исков имущественного характера, не подлежащих оценке.

Оспариваемые заявительницей законоположения устанавливают лишь правила расчета государственной пошлины при подаче в суды общей юрисдикции искового заявления имущественного характера — размер государственной пошлины дифференцирован в зависимости от цены иска (подпункт 1 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ), которая при подаче в суд иска о праве собственности определяется исходя из стоимости объекта, но не ниже его инвентаризационной оценки или при отсутствии ее — не ниже оценки стоимости объекта по договору страхования (пункт 9 части первой статьи 91 ГПК Российской Федерации). В случаях, когда истцом заявлено требование неимущественного характера, размер государственной пошлины устанавливается в твердой фиксированной сумме. При этом решение вопроса о квалификации характера исковых требований относится к компетенции судов.

В силу пункта 2 статьи 333.20 НК РФ исходя из имущественного положения налогоплательщика Верховный Суд Российской Федерации, суды общей юрисдикции или мировые судьи вправе освободить его от уплаты государственной пошлины по рассматриваемым ими делам либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном статьей 333.41 данного Кодекса. Кроме того, расходы на уплату государственной пошлины, понесенные гражданином, в пользу которого состоялось решение суда, могут быть присуждены к возмещению с другой стороны спора в составе понесенных гражданином судебных расходов (часть первая статьи 88, часть первая статьи 98 ГПК РФ). Таким образом, оспариваемые заявительницей законоположения не могут рассматриваться как нарушающие ее конституционные права, перечисленные в жалобе, в указанном ею аспекте.

Проверка же правомерности вынесенных по конкретному делу судебных постановлений, в том числе в части квалификации характера исковых требований и наличия оснований для предоставления льгот при уплате государственной пошлины, к компетенции КС РФ не относится.

НДС

О порядке применения соответствующих налоговых вычетов (Определение КС РФ от 27 сентября 2018 г. № 2456-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества “Базис” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 171 и подпунктом 2 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые нормы НК РФ не позволяют налогоплательщику — покупателю по операциям, освобождаемым от уплаты налога, применить вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного ему поставщиками товара, а потому противоречат статьям 1 (часть 1), 4 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 17 (часть 3), 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 2) и 55 (часть 3) Конституции РФ.

Федеральный законодатель, установив в НК РФ налог на добавленную стоимость (глава 21), определил существенные элементы данного налога, порядок определения (исчисления) налоговой базы (статьи 153 и 154), а также порядок исчисления налога (статья 166), предусмотрев возможность уменьшения общей суммы налога на налоговые вычеты; при этом реализация данного права связана с соблюдением установленного порядка применения соответствующих налоговых вычетов, предполагающего соблюдение налогоплательщиком необходимых условий их применения; одним их таких условий является приобретение товара (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; в случае же использования таких товаров для не облагаемых налогом операций суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю продавцом товара, не подлежат вычету, а учитываются в его стоимости (подпункт 1 пункта 2 статьи 170, пункты 1 и 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172).

Данное регулирование обусловлено особенностью определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и направлено на реализацию права налогоплательщика на применение налогового вычета (при соблюдении им законодательно установленных условий), а не на его ограничение. Таким образом, оно не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Что касается оспариваемого заявителем подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ, то данная норма регламентирует обязанность лица исчислить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, в случае выставления им покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость. Однако из представленных судебных актов не следует, что заявитель в его конкретном деле относится к таким лицам (ЗАО «Базис» по внутрироссийским операциям являлось покупателем товара, а не продавцом), а, следовательно, указанное законоположение само по себе также не влечет нарушения его конституционных прав.

Земельный налог

Налогоплательщики (Определение КС РФ от 27 сентября 2018 г. № 2457-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества “Научно-производственное предприятие космического приборостроения “Квант” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения возлагают обязанность по уплате земельного налога в отношении земельных участков, право собственности на которые судом признано отсутствующим, а потому противоречат Конституции РФ, в частности ее статьям 19 (часть 1) и 57.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. Одной из форм реализации принципа платности использования земли является земельный налог (пункт 1 статьи 65 Земельного кодекса РФ). По смыслу статьи 57 Конституции РФ, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями ее статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3), федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов (определения КС РФ от 23 июня 2005 года № 272-О, от 16 мая 2007 года № 420-О-О, № 421-О-О и № 422-О-О, от 17 июня 2008 года № 498-О-О, от 15 января 2009 года № 246-О-О и др.). Такое правовое регулирование, принятое федеральным законодателем в рамках его дискреции в сфере налоговых отношений, согласуется с общими условиями установления налога (пункт 1 статьи 17 НК РФ), поскольку налог считается установленным лишь в том случае, когда помимо элементов налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и т. д.) определены налогоплательщики. При этом применительно к земельному налогу для определения лиц, на которых возлагается обязанность по его уплате, федеральным законодателем используется институт права собственности и других вещных прав, указанных в пункте 1 статьи 388 данного Кодекса, в отношении земельного участка как объекта налогообложения.

Следовательно, оспариваемое положение НК РФ само по себе не может нарушать конституционные права заявителя в указанном им аспекте, как и пункт 1 статьи 131 ГК РФ, регламентирующий основные правила государственной регистрации прав на недвижимое имущество, предусматривая, в частности, обязательность государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимое имущество, а также ограничений этих прав. Оценка же обоснованности решений правоприменительных органов, в том числе в части правомерности исчисления земельного налога в отношении тех или иных налогоплательщиков с учетом фактических обстоятельств возникновения у них, а впоследствии прекращения права собственности на земельные участки во взаимосвязи с действиями уполномоченного органа по внесению сведений в Единый государственный реестр прав на недвижимость и сделок с ним, не относится к компетенции КС РФ.

Налог на добычу полезных ископаемых

Налоговая ставка (Определение КС РФ от 27 сентября 2018 г. № 2458-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Карельский окатыш» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое положение НК РФ позволяет в полном объеме учитывать нормативы потерь полезных ископаемых для целей применения льготной налоговой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых, а потому противоречит статьям 19 и 57 Конституции РФ.

Возможность налогоплательщика применить ставку 0 процентов по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении нормативных потерь добытых полезных ископаемых предусмотрена подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ. При этом под нормативными потерями для целей налогообложения признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Тем самым данное регулирование позволяет недропользователям не уплачивать указанный налог на количество полезных ископаемых (в пределах установленного норматива), которое было извлечено, но в силу разных обстоятельств (преимущественно производственного характера) утрачено.

Оспариваемая заявителем норма НК РФ, являясь составной частью механизма определения действительного размера налогового обязательства субъектов предпринимательской деятельности, являющихся плательщиками налога на добычу полезных ископаемых, предоставляя им (в совокупности с другими нормами главы 26 данного Кодекса) право использования налоговой ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, конкретизирует порядок обложения данным налогом и подлежит применению с учетом специфики недропользования как вида экономической деятельности (Определение КС РФ от 28 июня 2018 года № 1630-О). При этом исчисление налога, в том числе с учетом предусмотренных налоговых льгот, должно осуществляться во взаимосвязи со всеми элементами налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (пункт 1 статьи 17 НК РФ). Такое правовое регулирование, принятое федеральным законодателем в рамках его дискреции в сфере налоговых отношений (в данном случае — при регулировании вопросов уплаты налога на добычу полезных ископаемых), не может расцениваться как нарушающее конституционные права плательщиков налога на добычу полезных ископаемых.

Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Органы внутренних дел. Следственные органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, следственных органов, их должностных лиц

Налоговые органы в Российской Федерации (Определение КС РФ от 27 сентября 2018 г. № 2459-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Александра” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 30 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статьями 1 и 2 Закона Российской Федерации “О налоговых органах Российской Федерации”»).

Не соглашаясь с принятыми по делу судебными актами, заявитель утверждает, что оспариваемые им законоположения позволяют наделять как налоговые органы, так и их должностных лиц не определенными по объему полномочиями, а потому данные нормы противоречат статьям 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1, 2 и 4), 17 (часть 1), 18, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35, 45, 46, 55 и 57 Конституции РФ.

В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, каковым в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном данным Кодексом (пункт 1 статьи 82). Налоговые органы, в свою очередь, составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ обязательных платежей (пункт 1 статьи 30 НК РФ, статьи 1 и 2 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации»). Установленный законодателем механизм регулирования налогообложения, включающий права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, формы и методы налогового контроля, позволяет обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и одновременно — правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. Оспариваемые заявителем нормы закрепляют общие принципы построения системы налоговых органов и подлежат применению во взаимосвязи с иными нормативными актами, в том числе регулирующими государственную гражданскую службу РФ (в вопросах назначения и освобождения от должности в налоговом органе, а также установления должностных обязанностей и прав), а потому сами по себе не могут нарушать его конституционные права как налогоплательщика.

Таким образом, оспариваемая норма сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя.

Торговый сбор

Возможность уменьшения налога на сумму торгового сбора в случае уплаты налога и торгового сбора в разные бюджеты (Определение КС РФ от 27 сентября 2018 г. № 2460-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Ковалевой Зои Михайловны на нарушение ее конституционных прав пунктом 8 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По результатам проверки представленной заявителем декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налоговый орган выявил незаконное уменьшение его размера на сумму подлежащего уплате торгового сбора.

Заявитель обратилась в КС РФ, полагая, что оспариваемое законоположение ограничивает ее в праве на уменьшение суммы налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на сумму торгового сбора, что увеличивает общую налоговую нагрузку; кроме того, заявительница указывает на то, что введение торгового сбора в городе Москве нарушает гарантии единства экономического пространства и поддержки конкуренции, ставит в худшее положение субъектов малого и среднего предпринимательства по сравнению с крупными торговыми сетями. В связи с этим она полагает, что оспариваемая норма не соответствует статьям 8 (часть 1), 57, 72 (пункт «и» части 1), 76 (часть 2), 104 и 106 Конституции РФ.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. Так, в силу ранее высказанной правовой позиции КС РФ не допускается установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации, в частности недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов (Постановление от 21 марта 1997 года № 5-П).

Торговый сбор отнесен НК РФ в редакции Федерального закона от 29 ноября 2014 года № 382-ФЗ³³ к местным сборам; он устанавливается данным Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, а в городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе — данным Кодексом и законами указанных субъектов Российской Федерации (статьи 12 и 410). Для облегчения финансовой нагрузки на субъекты предпринимательской деятельности дополнительно, наряду с иными налоговыми преференциями, предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие общую либо упрощенную систему налогообложения, могут уменьшить подлежащие уплате суммы на сумму торгового сбора (пункт 5 статьи 225, пункт 10 статьи 286 и пункт 8 статьи 346.21 НК РФ). Тем самым установленный (в том числе оспариваемым законоположением) правовой механизм позволяет плательщикам торгового сбора вычесть суммы уплаченного торгового сбора из суммы иных подлежащих уплате с дохода (прибыли) налогов, и, соответственно, в случае, если сбор превысит или будет равен размеру подлежащих уплате налогов, у них не возникнет обязанность по уплате таких налогов. Данное регулирование действует с учетом правил постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах (статья 83 НК РФ) во взаимосвязи с нормами бюджетного законодательства РФ, определяющими структуру бюджетной системы Российской Федерации и порядок зачисления налоговых доходов в бюджеты субъектов Российской Федерации (статьи 10, 14 и 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации³⁴), что само по себе не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявительницы в вопросе уменьшения подлежащих уплате сумм налогов на сумму торгового сбора. Что касается иных аспектов жалобы заявительницы, то ранее они уже исследовались КС РФ, который, проанализировав нормативное регулирование в данной сфере, не усмотрел оснований для вывода о том, что введение законодателем торгового сбора влечет за собой нарушение общих принципов налогообложения, а также препятствует реализации гражданами их конституционных прав по осуществлению предпринимательской деятельности либо создает условия, наносящие ущерб конкуренции между малым и средним предпринимательством, с одной стороны, и крупными торговыми сетями — с другой (Определение от 11 октября 2016 года № 2152-О).

Права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов

Сверка расчетов с налоговым органом как обязанность (Определение КС РФ от 27 сентября 2018 г. № 2461-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Панова Владимира Петровича на нарушение его конституционных прав подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, возлагает на налогоплательщиков обязанность осуществлять совместную сверку расчетов с налоговым органом, а потому оно противоречит статье 17 (часть 1) Конституции РФ.

Конкретизируя требование статьи 57 Конституции РФ, федеральный законодатель закрепил в НК РФ принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов (подпункт 4 пункта 2 статьи 1, статьи 21 и 32). Одной из гарантий прав налогоплательщиков при исполнении обязанности по уплате налогов является возможность провести совместную с налоговым органом сверку расчетов по налогам (подпункт 51 пункта 1 статьи 21 НК РФ). Такое регулирование направлено на обеспечение защиты налогоплательщиком как непосредственным участником отношений по взиманию налогов и сборов своих законных прав в налоговой сфере для целей определения действительного размера налогового обязательства. Таким образом, оспариваемое заявителем законоположение НК РФ не может рассматриваться как затрагивающее его конституционные права в указанном в жалобе аспекте. Проверка же законности и обоснованности судебных решений, вынесенных по конкретному делу заявителя, не относится к компетенции КС РФ.

ЕНВД

О возможности применения ЕНВД при эксплуатации карьерных самосвалов (Определение КС РФ от 27 сентября 2018 г. № 2462-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Паньчука Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 и абзацем десятым статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречат статьям 57, 75 (часть 3), 106 и 132 Конституции РФ, носят неопределенный характер, что препятствует применению налогоплательщиками специальной системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. Федеральный законодатель, осуществляя налоговое регулирование на основании Конституции РФ, имеет дискреционные полномочия в выборе правовых средств, что позволяет ему учитывать особенности ведения налогоплательщиками предпринимательской деятельности, в том числе для целей системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (Определение от 20 октября 2005 года № 405-О). В рамках своей компетенции федеральный законодатель предусмотрел в НК РФ систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (пункт 1 статьи 346.26), установил объект налогообложения и порядок определения налоговой базы (пункты 1 и 2 статьи 346.29), определил физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и их базовую доходность (пункт 3 статьи 346.29). К отдельным видам предпринимательской деятельности, в отношении которых уплачивается единый налог на вмененный доход, относится, в том числе оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов (подпункт 5 пункта 2 статьи 346.26). При этом сущностные характеристики транспортного средства в целях применения указанной системы налогообложения следуют из буквального смысла положений абзаца десятого статьи 346.27 НК РФ: во внимание принимается его эксплуатационное предназначение для перевозки по дорогам пассажиров и грузов, определяемое при помощи государственной технической документации на автотранспортное средство (Определение КС РФ от 28 сентября 2017 года № 1803-О).

Таким образом, опариваемое законоположение, вопреки утверждению заявителя, не являются неопределенными, а, следовательно, они не могут сами по себе рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя. Разрешение же вопроса о том, относится ли осуществляемая им деятельность к оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов и, соответственно, применима ли к ней система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, предполагает оценку фактических обстоятельств конкретного дела заявителя, что не входит в компетенцию КС РФ.

Налоговый вычет

Возможность использования имущественного налогового вычета при приобретении имущества у взаимозависимого лица (Определение КС РФ от 27 сентября 2018 г. № 2463-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Силаевой Галины Александровны на нарушение ее конституционных прав подпунктом 3 пункта 1 статьи 20 и подпунктом 11 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Предметом рассмотрения послужили положения статьи 220 НК РФ, применяемые к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета. Так же, по мнению заявителя, законоположения ст. 20 и ст. 105.1 НК РФ не учитывают влияние взаимозависимости сторон сделки на ее экономический результат и тем самым ограничивают граждан в реализации права на имущественный налоговый вычет, а потому они не соответствуют статьям 19, 55 и 57 Конституции РФ.

При рассмотрении вопроса о соответствии положениям Конституции РФ, суд исходил из того, что право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета при совершении сделки купли-продажи квартиры закреплено федеральным законодателем в статье 220 НК РФ в целях стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий. Вместе с тем, решая задачи по стимулированию граждан к улучшению своих жилищных условий, федеральный законодатель предусмотрел случаи, когда право на имущественный налоговый вычет не применяется. К их числу отнесены в том числе случаи, когда сделка купли-продажи квартиры совершается между взаимозависимыми физическими лицами (пункты 1 и 2 статьи 105.1 , пункт 5 статьи 220 НК РФ), что обусловлено, как ранее отмечал КС РФ, сложностью установления реального характера сделок купли-продажи недвижимости, заключенных между взаимозависимыми лицами (определения от 27 октября 2015 года № 2538-О и от 20 апреля 2017 года № 594-О). С учетом изложенного оспариваемое законоположение, и сами по себе статьи 20 и 105.1 НК РФ, которые определяют понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков.

НДФЛ

О налогообложении при получении в дар имущества, инвентаризационная стоимость которого меньше рыночной (Определение КС РФ от 27 сентября 2018 г. № 2464-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Теряевой Ольги Сергеевны на нарушение ее конституционных прав положениями пунктов 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявительницы, оспариваемые положения статьи 40 НК РФ позволяют налоговому органу доначислить недоимку по налогу на доходы физических лиц в случае, когда полученная налогоплательщиком на основании данных официальных органов инвентаризационная стоимость полученного в дар имущества ниже уровня рыночных цен.

КС РФ ранее неоднократно в своих решениях исследовал вопросы правового регулирования, предусмотренного статьей 40 НК РФ, указывая на то, что данные положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий; при этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами; причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика; таким образом, оспариваемое регулирование позволяет не только корректировать цены сделок налогоплательщиков, обеспечивая безусловное выполнение обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции РФ, но и предоставляет возможность доказывать необоснованность действий налогового органа, направленных на доначисление налогов, в том числе в суде (определения от 4 декабря 2003 года № 442-О, от 20 октября 2011 года № 1484-О-О, от 28 мая 2013 года № 830-О и от 18 сентября 2014 года № 1822-О). Также в силу части 6 статьи 4 Федерального закона от 18 июля 2011 года № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» положения статьи 40 НК РФ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» данного Кодекса до дня вступления в силу указанного Федерального закона, т. е. до 1 января 2012 года.

Рассматривая дело, КС РФ исходил, что оспариваемое заявительницей законоположение само по себе не может расцениваться как нарушающее ее конституционные права в указанном в жалобе аспекте. Кроме того, Пленум Верховного Суда РФ разъяснил следующее: налоговая база при дарении недвижимости между физическими лицами может определяться исходя из кадастровой (инвентаризационной) стоимости полученного гражданином имущества (пункт 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21 октября 2015 года). Оценка же действий правоприменительных органов в вопросе расчета для целей уплаты налога на доходы физических лиц стоимости имущества, являющегося предметом договора дарения, в том числе с точки зрения выбора нормы закона, подлежащей применению в конкретном деле с участием заявительницы, не относится к компетенции КС РФ.

Государственная пошлина

Размер государственной пошлины (Определение КС РФ от 25 октября 2018 г. № 2522-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Федонина Александра Анатольевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 7 пункта 1 статьи 333.19, пунктом 2 статьи 333.20 и статьей 333.36 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения лишают гражданина, не имеющего достаточных денежных средств, права на судебную защиту.

Как неоднократно указывал КС РФ в определениях по жалобам на нарушение права на судебную защиту нормами, регулирующими порядок обращения в суд, Конституция РФ, гарантируя каждому право на судебную защиту прав и свобод и на обжалование в суд решений органов государственной власти закрепленные законодателем требования — при обеспечении каждому возможности обратиться в суд — обязательны для заявителя (определения от 16 апреля 2009 года № 336-О-О, от 26 января 2010 года № 96-О-О, от 21 апреля 2011 года № 448-О-О, от 23 апреля 2015 года № 778-О, от 27 июня 2017 года № 1382-О и др.). Это относится и к правилам, регламентирующим порядок уплаты государственной пошлины, в том числе в административном процессе, поскольку государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам (часть 2 статьи 103 КАС Российской Федерации, пункт 10 статьи 13 и пункт 1 статьи 333.16 НК РФ), а в силу статьи 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В свете приведенной правовой позиции КС РФ, в связи с тем, что отсутствие у заинтересованного лица возможности — в силу его имущественного положения — исполнить такую обязанность не должно препятствовать осуществлению им права на судебную защиту, пункт 2 статьи 333.20 НК РФ предусматривает право Верховного Суда РФ, судов общей юрисдикции или мировых судей, исходя из имущественного положения плательщика, освободить его от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым указанными судами или мировыми судьями, либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату.

С учетом изложенного оспариваемые законоположения, определяющие размер государственной пошлины, особенности ее уплаты, а также льготы по ее уплате, не могут рассматриваться как затрагивающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте. Как неоднократно указывал КС РФ, проверка обоснованности решений правоприменительных органов, в том числе в части отказа в удовлетворении ходатайства заявителя об освобождении от уплаты государственной пошлины, не входит в его компетенцию.

Налог на имущество физических лиц

Порядок исчисления суммы налога. Уплата налога в отношении имущества, право собственности, на которые судом признано отсутствующим (Определение КС РФ от 25 октября 2018 г. № 2524-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Абрамяна Арарата Шаликоевича на нарушение его конституционных прав пунктом 4 статьи 85 и пунктом 2 статьи 408 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые положения НК РФ противоречат статьям 2 и 57 Конституции РФ, возлагают обязанность по уплате налога на имущество в отношении объекта, право собственности, на который судом признано отсутствующим.

Как отметил КС РФ, Конституция РФ обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57). С 1 января 2015 года действует глава 32 «Налог на имущество физических лиц» НК РФ. Такое правовое регулирование, принятое федеральным законодателем в рамках его дискреции в сфере налоговых отношений, согласуется с общими условиями установления налога, поскольку налог считается установленным лишь в том случае, когда определены элементы налогообложения, одним из которых является порядок исчисления налога (пункт 1 статьи 17 НК РФ). КС РФ признал оспоренные положения соответствующим Конституции РФ, поскольку данные нормы направлены на установление названного элемента налогообложения применительно к налогу на имущество физических лиц, обеспечивая тем самым исполнение конституционной обязанности граждан по уплате законно установленных налогов. Таким образом, сами по себе данные законоположения не могут нарушать конституционные права заявителя как налогоплательщика. Оценка же обоснованности решений правоприменительных органов, в том числе в части правомерности исчисления налога на имущество физических лиц в отношении тех или иных налогоплательщиков с учетом фактических обстоятельств возникновения (прекращения) у них права собственности на имущество во взаимосвязи с действиями уполномоченного органа по своевременному внесению сведений в Единый государственный реестр недвижимости, не относится к компетенции КС РФ.

НДФЛ

Имущественный налоговый вычет (Определение КС РФ от 25 октября 2018 г. № 2525-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Дубченко Екатерины Сергеевны на нарушение ее конституционных прав подпунктами 6 и 7 пункта 3 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявительницы, оспариваемые положения НК РФ противоречат статье 46 Конституции РФ, носят неопределенный характер, что препятствует реализации прав граждан на имущественный налоговый вычет.

Рассматривая дело, КС РФ исходил, что из статьи 220 НК РФ во взаимосвязи с положениями пункта 3 его статьи 210 об определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц следует право налогоплательщика уменьшить налоговую базу на сумму имущественного налогового вычета (в связи с приобретением жилья) в предельно допустимом размере. Оспариваемыми нормами статьи 220 данного Кодекса предусмотрен порядок получения такого имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, согласно которому при приобретении квартиры в собственность для реализации права на соответствующий имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет документы, подтверждающие его право собственности на квартиру. Тем самым право налогоплательщика уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц на сумму имущественного налогового вычета возникает с момента регистрации права собственности на приобретенную квартиру. Таким образом, данное налоговое регулирование связывает предоставление названного вычета не только с фактом расходов налогоплательщика, но и с приобретением жилья, а, следовательно, отсутствуют основания полагать, что оспариваемые нормы статьи 220 НК РФ содержат неопределенность в указанном вопросе.

Данный вывод, вопреки доводам заявительницы, изложенным в ее жалобе, не противоречит содержанию Определения КС РФ от 25 февраля 2013 года № 298-О, в котором КС РФ исследовались положения статьи 220 НК РФ в аспекте, отличном от обозначенного в жалобе заявительницы. Разрешение же вопроса о том, в каких налоговых периодах заявительнице должен быть предоставлен имущественный налоговый вычет, как связанное с изучением фактических обстоятельств конкретного дела, не входит в компетенцию КС РФ.

Налог на прибыль организаций

Понятие обоснованности затрат (Определение КС РФ от 25 октября 2018 г. № 2526-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “СтройМосКомплект” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 101 и пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения допускают необоснованный отказ во включении отдельных расходов в состав расходов для целей налогообложения, а также лишают налогоплательщика возможности представить возражения относительно реальности и обоснованности таких расходов.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего. В качестве элемента правового механизма, предусмотренного НК РФ, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля. Результатом проведения налоговым органом контрольных мероприятий является вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в процессе принятия которого в том числе должны быть рассмотрены письменные возражения проверяемого лица (пункт 1 статьи 101).

Определяя понятие расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций в статье 252 НК РФ, федеральный законодатель установил, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в определенных случаях и убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; расходами являются экономически оправданные затраты, подтвержденные документами; расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1). С учетом изложенного оспариваемые законоположения, вопреки утверждению заявителя, предусматривают возможность представления налогоплательщиком возражений при рассмотрении материалов налоговой проверки, а также предполагают возможность учета обоснованных и документально подтвержденных затрат при исчислении и уплате налога на прибыль организаций. Проверка же обоснованности принятых по конкретному делу заявителя правоприменительных решений, как связанная с установлением фактических обстоятельств конкретного дела, не входит в компетенцию КС РФ.

Земельный налог

О применении пониженной налоговой ставки (Определение КС РФ от 8 ноября 2018 г. № 2521-О «О прекращении производства по делу о проверке конституционности подпункта 3 пункта 2 статьи 389, абзаца пятого подпункта 1 пункта 2 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта 5 пункта 5 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами акционерного общества “Муромский приборостроительный завод”»).

Заявитель полагает, что оспариваемые законоположения в той мере, в какой они по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, допускают исключение из объектов налогообложения до 2013 года и применение пониженной налоговой ставки с 2013 года только для тех земельных участков, которые находятся в государственной и муниципальной собственности, и не распространяются на земельные участки, использующиеся для нужд обороны и безопасности и находящиеся в собственности акционерного общества с участием государства в уставном капитале, нарушают конституционный принцип свободы предпринимательской деятельности, равенства, справедливого налогообложения, и противоречат статьям 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции РФ. Жалобы заявителя 20 сентября 2018 года приняты КС РФ к рассмотрению в процедуре разрешения дел без проведения слушания. В последующем заявитель отозвал свои жалобы до начала рассмотрения дела в заседании КС РФ, производство по данным жалобам было прекращено.

Институты, понятия и термины, используемые в налоговом законодательстве

Освобождение от пени в связи с получением разъяснения администрации сельского поселения. Пониженная ставка налога в отношении земельных участков для дачного строительства, находящихся в собственности коммерческих организаций (Определение КС РФ от 8 ноября 2018 г. № 2725-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб общества с ограниченной ответственностью “АГРУПП” на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 8 статьи 75, пункта 1 статьи 388 и подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, пункт 8 статьи 75 НК РФ противоречит Конституции РФ, ее статьям 19, 46 и 55, в той мере, в какой он препятствует освобождению от начисления пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений компетентного органа (финансового органа местного самоуправления) о порядке исчисления, уплаты местного налога. Заявитель также утверждает, что пункт 1 статьи 388 (а по сути — как следует из представленных материалов и доводов заявителя — его абзац первый) и абзац четвертый подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ не соответствуют Конституции РФ, ее статьям 19, 34, 35, 46, 54, 55 и 57, поскольку по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, они не предоставляют налогоплательщикам — коммерческим организациям права на применение пониженной налоговой ставки земельного налога в отношении находящихся в их собственности земельных участков, имеющих вид разрешенного использования «для дачного хозяйства» («для дачного строительства»).

Из правовых позиций КС РФ, сформулированных в постановлениях от 17 декабря 1996 года № 20-П, от 23 декабря 1997 года № 21-П и от 16 июля 2004 года № 14-П, следует, что налоги, будучи необходимой экономической основой существования и деятельности РФ как правового, демократического и социального государства, условием реализации им соответствующих публичных функций, имеют, таким образом, публичное предназначение, а обязанность их уплаты распространяется на всех налогоплательщиков в качестве непосредственного требования Конституции РФ; за счет налогов, являющихся важнейшим источником доходов консолидированного бюджета, обеспечивается осуществление деятельности не только органов государственной власти, но и органов местного самоуправления.

Как указал КС РФ, пеня призвана не только обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком, но и компенсировать ущерб, понесенный государством в связи с недополучением казной налоговых платежей со стороны налогоплательщика; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь казны в результате недополучения налоговых сумм в срок (Постановление от 17 декабря 1996 года № 20-П). Праву налогоплательщиков получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах корреспондирует обязанность финансовых органов давать налогоплательщикам и налоговым агентам письменные разъяснения по вопросам их компетенции (статья 34.2 НК РФ). По смыслу названных законоположений, акты информационно-разъяснительного характера уполномоченных органов влекут благоприятные последствия для налогоплательщика в случае, если они касаются непосредственно норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (Постановление КС РФ от 28 ноября 2017 года № 34-П).

КС РФ в своих решениях отмечал, что местное самоуправление по своему конституционно-правовому статусу является обязательной на всей территории Российской Федерации формой публично-территориальной самоорганизации населения и одновременно представляет собой неотъемлемую часть единого механизма управления делами государства (Постановление от 26 апреля 2016 года № 13П); местное самоуправление, будучи коллективной формой реализации населением права на решение вопросов местного значения и одновременно — выражением власти местного сообщества, в лице своих органов интегрировано в общую институциональную систему осуществления на соответствующей территории функций государства на началах взаимодействия как с федеральными органами государственной власти, так и, прежде всего (имея в виду объективно существующие наиболее тесные взаимосвязи публичных функций и задач, осуществляемых региональными и муниципальными органами власти), с органами государственной власти субъектов Российской Федерации (Постановление от 18 июля 2018 года № 33-П). Данная правовая позиция не может не учитываться при истолковании и применении пункта 8 статьи 75 НК РФ в той мере, в какой им определяется значение письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц финансовым или другим уполномоченным органом муниципального образования (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

В конечном счете, по смыслу приведенных законоположений, они связывают возможность получения налогоплательщиком налоговой преференции в виде освобождения от начисления пени на сумму недоимки, предусмотренной пунктом 8 статьи 75 НК РФ, с выполнением налогоплательщиком письменных разъяснений любого финансового органа публичной власти, а не только финансового органа государственной власти.

В рассматриваемом контексте полномочия органов местного самоуправления ограничены только толкованием правовых норм, принятых на уровне муниципального образования, а не любых норм федерального налогового законодательства и налогового законодательства субъекта Российской Федерации; применительно к земельному налогу это, в частности, предполагает право финансовых органов муниципальных образований давать разъяснения только относительно принятых ими нормативных правовых актов, не касаясь тех вопросов, которые нашли свое непосредственное отражение в НК РФ и законодательстве субъекта Российской Федерации. Следовательно, оспариваемое законоположение, вопреки утверждению заявителя, не может рассматриваться как нарушающий его конституционные права.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом (пункт 1 статьи 11). Определений таких понятий, как «земельные участки, приобретенные (предоставленные) для дачного хозяйства» и «земельные участки, приобретенные (предоставленные) для дачного строительства», ни НК РФ, ни Земельный кодекс Российской Федерации³⁵ не содержат. При этом в абзаце четвертом статьи 1 Федерального закона от 15 апреля 1998 года № 66-ФЗ «О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан»³⁶ установлено, что дачный земельный участок — это земельный участок, предоставленный гражданину или приобретенный им в целях отдыха (с правом возведения жилого строения без права регистрации проживания в нем или жилого дома с правом регистрации проживания в нем и хозяйственных строений и сооружений, а также с правом выращивания плодовых, ягодных, овощных, бахчевых или иных сельскохозяйственных культур и картофеля).

Вместе с тем отсутствие ограничения на отчуждение в собственность юридических лиц земельных участков с видом разрешенного использования «для дачного хозяйства» («для дачного строительства») не свидетельствует о наличии у покупателя земельного участка — юридического лица (коммерческой организации) возможности использовать тот объем прав в отношении приобретенного земельного участка, который принадлежит лицам, ведущим дачное хозяйство или дачное строительство в целях, установленных Федеральным законом «О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан». Переход к юридическому лицу права на земельный участок, находящийся во владении физических лиц и предназначавшийся для ведения дачного хозяйства или дачного строительства в целях удовлетворения личных потребностей и решения общих социально-хозяйственных задач ведения дачного хозяйства, не связан с реализацией целей, установленных названным Федеральным законом.

Судебная практика, сформированная в том числе решениями высших судов Российской Федерации, свидетельствует об отсутствии неопределенности в этом вопросе. Суды исходят из того, что пониженные ставки земельного налога устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительства (определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 марта 2011 года № ВАС-2745/11, от 21 января 2013 года № ВАС-15663/12, от 19 февраля 2014 года № ВАС-1310/14; определения Верховного Суда Российской Федерации от 18 мая 2015 года № 305-КГ14-9101, от 29 февраля 2016 года № 305-КГ15-13502 и от 20 апреля 2017 года № 305-КГ17-3265).

Таким образом, оспариваемые положения пункта 1 статьи 388 и подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ в той мере, в какой они не предполагают применения налогоплательщиками — коммерческими организациями пониженной (льготной) налоговой ставки земельного налога в отношении находящихся в их собственности земельных участков, имеющих вид разрешенного использования «для дачного хозяйства» («для дачного строительства»), какой-либо неопределенности не содержат и, вопреки мнению заявителя, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права, указанные в жалобе. Следовательно, выполнение письменных разъяснений органов местного самоуправления не освобождает налогоплательщиков от пени и штрафа, если при этом были нарушены нормы НК РФ или иного законодательства, в том числе регионального.

Порядок применения налоговых вычетов

О порядке восстановления суммы НДС при авансовой форме расчетов (Определение КС РФ от 8 ноября 2018 г. № 2796-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Газпромнефть — Ямал” на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречат статьям 2, 8, 18, 34, 35 (часть 1), 45 (часть 1), 46 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции РФ, поскольку обязывают налогоплательщика восстановить суммы налога на добавленную стоимость не в том налоговом периоде, в котором он может применить вычет по данному налогу в связи с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), а в том налоговом периоде, когда такая поставка состоялась (выполнены работы, оказаны услуги), что влечет не обусловленное конституционно значимыми целями обложения налогом на добавленную стоимость временное выбытие денежных средств у налогоплательщика, оказывающее на его экономическую деятельность существенный негативный эффект.

Конституционная обязанность платить законно установленные налоги имеет особый, а именно публично-правовой (а не частноправовой) характер, специфика юридической природы налоговых отношений обусловливает применение к ним, главным образом, императивного метода правового регулирования и, следовательно, связанность свободы действий субъектов налогового права наличием прямых нормативных предписаний налогового законодательства (постановления от 17 декабря 1996 года № 20-П и от 14 июля 2005 года № 9-П; определения от 27 декабря 2005 года № 503-О и от 7 ноября 2008 года № 1049-О-О); законодатель, обладая достаточно широкой дискрецией, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь при этом конституционными принципами регулирования экономических отношений (Постановление от 22 июня 2009 года № 10-П; определения от 1 октября 2009 года № 1268-О-О и № 1269-О-О, от 1 декабря 2009 года № 1484-О-О, от 6 июля 2010 года № 1084-О-О и от 7 декабря 2010 года № 1718О-О). В силу непосредственного указания пункта 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены.

В то же время, как отметил КС РФ, существует прямая зависимость реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость от исполнения им обязанности произвести фактические, имеющие реальный характер затраты на оплату вычитаемых сумм налога (Постановление от 19 января 2017 года № 1-П и Определение от 8 апреля 2004 года № 168-О); тем самым для получения вычета по налогу на добавленную стоимость необходимо, по общему правилу, соблюдение совокупности условий: приобретение товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры (определения от 21 апреля 2011 года № 499-О-О, от 29 сентября 2011 года № 1292-О-О и от 25 января 2018 года № 17-О). Следовательно, до представления налоговому органу предусмотренных налоговым законодательством документов, отличающихся незаменимостью, исключительностью и строгой формальной определенностью, реализация права на вычет по налогу на добавленную стоимость невозможна.

Позиция КС РФ в указанном определении сводится к тому, что оспариваемые законоположения не препятствуют налогоплательщику в рамках избранного во взаимоотношениях с контрагентами порядка оплаты исполнения обязательств обеспечить планирование и организацию экономической деятельности на условиях, позволяющих в установленном порядке воспользоваться правом на принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость при восстановлении сумм данного налога, исчисленного с авансовых платежей, постольку отсутствуют основания полагать, что эти нормы содержат неопределенность, ведущую к нарушению конституционных прав и свобод в аспекте, указанном заявителем. Соответственно, жалоба заявителя не может быть принята КС РФ к рассмотрению, как не отвечающая критерию допустимости.

Налоговые споры и защита прав налогоплательщика

Следует обратить внимание, что по вопросам ответственности налогоплательщика в случае неуплаты налога контрагентом в КС РФ за период 2018 года поступило значительное количество обращений, что не наблюдалось давно, с учетом статистики прошлых лет.

Вопросы ответственности налогоплательщика в случае неуплаты налога контрагентом. О возможности оспаривания Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 в Конституционном Суде РФ (Определение КС РФ от 26 ноября 2018 г. № 3044-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества “Институт по проектированию предприятий горнорудной промышленности “Сибгипроруда” на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 6 Федерального конституционного закона “Об арбитражных судах в Российской Федерации”, статей 71, 170, 271, 289 и 291.8 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 110 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды”»).

По мнению заявителя, оспариваемые им положения, позволяющие арбитражным судам формально ссылаться на исследование и оценку доказательств в судебных актах без их фактического исследования и оценки в судебном заседании, без указания мотивов отклонения доказательств и доводов сторон, не соответствуют статьям 2, 15 (часть 4), 17 (часть 1), 18, 46 (части 1 и 2) и 123 (часть 3) Конституции РФ. Заявитель полагает, что оспариваемые нормы НК РФ, позволяющие произвольно в отсутствие вины налогоплательщика привлекать его к налоговой ответственности за неуплату налога, противоречат статьям 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1, 2 и 4), 17 (часть 1), 18, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35, 45, 46, 55 и 57 Конституции РФ.

В жалобе оспаривается конституционность также постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению по следующим основаниям.

Оспариваемые заявителем законоположения закрепляют одну из фундаментальных процессуальных гарантий реализации права на судебную защиту — мотивированность судебного акта, а потому не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе, в указанном им аспекте.

Как отмечал КС РФ, взыскание штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства; штрафы носят карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, т. е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности; при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения (постановления от 15 июля 1999 года № 11-П и от 25 января 2001 года № 1-П, Определение от 10 марта 2016 года № 571-О). Это в полной мере относится к привлечению к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога, происшедшую вследствие виновных действий (бездействия) налогоплательщика. Таким образом, данное законоположение, а также пункт 3 статьи 110 данного Кодекса, определяющий признаки такой формы вины при совершении налогового правонарушения, как неосторожность, как сами по себе, так и во взаимосвязи с иными нормами НК РФ (на которые ссылается заявитель в своей жалобе) не могут рассматриваться в качестве нарушающих конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Разрешение же вопроса, образуют ли действия заявителя состав конкретного налогового правонарушения как основание налоговой ответственности, в компетенцию КС РФ не входит. Что касается постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», то, будучи актом толкования закона, в силу статьи 125 (часть 4) Конституции РФ и пункта 3 части первой статьи 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» оно само по себе не может выступать самостоятельным предметом проверки КС РФ.

Налог на добавленную стоимость

Налоговые вычеты и ответственность налогоплательщика в случае неуплаты налога контрагентом (Определение КС РФ от 26 ноября 2018 г. № 3054-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества “Группа “Илим” на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые нормы НК РФ возлагают несоразмерную ответственность (в виде отказа в налоговом вычете по налогу на добавленную стоимость) на налогоплательщика за действия третьих лиц (его контрагентов), а потому противоречат ст. 57 Конституции РФ.

Оспариваемые положения статей 171 и 172 НК РФ, регулирующие вопросы предоставления налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уже становились предметом исследования КС РФ, который в Определении от 5 марта 2009 года № 468-О-О пришел к выводу, что сами по себе они не являются неопределенными, не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров и - с учетом правовых позиций КС РФ (в том числе выраженных в постановлениях от 28 марта 2000 года № 5-П и от 20 февраля 2001 года № 3-П), сохраняющих свою силу, — не могут рассматриваться как нарушающие или ограничивающие конституционные права и свободы налогоплательщиков.

При этом, как указал КС РФ, право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением иных (третьих) лиц; иное, вопреки конституционному принципу равенства всех перед законом и судом (ст. 19 Конституции РФ) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (Определение от 10 ноября 2016 года № 2561-О).

Данные правовые позиции КС РФ предполагают возможность реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость при подтверждении реальности хозяйственной операции, в рамках которой налогоплательщику предъявляется сумма налога на добавленную стоимость его контрагентом, тем более что Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ часть первая НК РФ была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму подлежащего уплате налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке (пункты 1 и 2).

Таким образом, оспариваемые положения НК РФ, как направленные на реализацию права налогоплательщика на применение налогового вычета (при соблюдении им законодательно установленных условий), а не на его ограничение, сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте (аналогичная позиция высказана в Определении КС РФ от 26 ноября 2018 г. № 3055-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “МАКЕ” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 и пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

Учет безнадежного долга ликвидированной организации (Определение КС РФ от 26 ноября 2018 г. № 3056-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы публичного акционерного общества Нефтегазовая компания «РуссНефть» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемая норма НК РФ противоречит статье 57 Конституции РФ с учетом правоприменительной практики препятствует учету для целей налогообложения безнадежного долга ликвидированной организации.

C учетом правовой позиции КС РФ отсутствуют основания полагать, что действующее правовое регулирование, не обеспечивает реализацию конституционных требований. Федеральный законодатель, установив в НК РФ налог на прибыль организаций (глава 25), определил порядок учета доходов и расходов налогоплательщика для целей исчисления и уплаты данного налога. В частности, им введено понятие безнадежного долга, который приравнивается к внереализационным расходам и сумма которого учитывается в расходах налогоплательщика как убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (подпункт 2 пункта 2 статьи 265). При этом безнадежными долгами, имея в виду нереальность их взыскания, признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (абзац первый пункта 2 статьи 266). Тем самым данное регулирование в качестве одного из оснований признания долга безнадежным для целей налогообложения указывает на невозможность исполнения обязательства перед налогоплательщиком в результате ликвидации организации-должника, что объективно характеризует образовавшуюся задолженность как нереальную ко взысканию для налогоплательщика.

Следовательно, оспариваемая норма НК РФ по своему содержанию предназначена для реализации налогоплательщиками права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в условиях осуществления ими законной предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, и подлежит применению во взаимосвязи с иными положениями НК РФ, в которых предусмотрены общие критерии отнесения затрат к расходам для целей налогообложения, включая их обоснованность, в частности, с пунктом 1 его статьи 252.

Таким образом, оспариваемое заявителем законоположение само по себе не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права в указанном им аспекте.

ЕНВД

Вопросы квалификации договоров, заключенных с отдельными юридическими лицами, в качестве договоров розничной купли-продажи (Определение КС РФ от 26 ноября 2018 г. № 3057-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Пастернака Юрия Евгеньевича на нарушение его конституционных прав положением статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктом 1 статьи 492 и статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 8 (часть 1), 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (часть 1), 55 и 57 Конституции РФ, поскольку в силу своей неопределенности позволяют правоприменительным органам произвольно отказывать в признании договоров индивидуального предпринимателя, заключенных с отдельными юридическими лицами, договорами розничной купли-продажи.

КС РФ признал, что данное правовое регулирование соответствует действующему законодательству. Федеральный законодатель, осуществляя налоговое регулирование на основании Конституции РФ, имеет дискреционные полномочия в выборе правовых средств, что позволяет ему учитывать особенности ведения налогоплательщиками предпринимательской деятельности, в том числе для целей системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (Определение КС РФ от 20 октября 2005 года № 405-О). НК РФ не содержит понятия договора розничной купли-продажи. Однако статья 492 ГК РФ определяет такой договор как договор, по которому продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Этим указанный договор отличается от договора поставки, по которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506). Хотя, по общему правилу, приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству, при отсутствии возможности определить их содержание путем системного толкования положений налогового законодательства допускается, как указал КС РФ, использование норм иных отраслей законодательства (определения от 8 июня 2004 года № 228-О, от 18 января 2005 года № 24-О и от 2 ноября 2006 года № 444-О). При этом согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом. Таким образом, оспариваемые заявителем законоположения, действующие в их взаимосвязи, позволяют для целей налогообложения разграничить договоры, заключаемые налогоплательщиками, на договоры розничной купли-продажи и договоры поставки исходя из их содержания, цели их заключения и существа сложившихся между контрагентами отношений, а, следовательно, сами по себе они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

Разрешение же вопроса об обоснованности решений правоприменительных органов, в том числе в части квалификации спорных договоров, предполагает оценку фактических обстоятельств конкретного дела заявителя, что не относится к компетенции КС РФ.

Налог на имущество организаций

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества (Определение КС РФ от 26 ноября 2018 г. № 3058-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Торговый комплекс “Савиново” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Вопросы квалификации здания в качестве торгового центра послужили поводом для обращения в КС РФ. По мнению заявителя, пункт 4 статьи 378.2 НК РФ возлагает на собственника помещений в здании, расположенном на земельном участке, вид разрешенного использования которого — под здание гаража-стоянки торгового комплекса «Савиново», используемых по соответствующему назначению, обязанность определять налоговую базу по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости, поскольку такое здание признается торговым центром (комплексом) в связи с использованием отдельными собственниками своих помещений для размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания.

КС РФ в свою очередь указал следующее. Оспариваемый заявителем пункт 4 статьи 378.2 НК РФ устанавливает необходимые и достаточные законодательные критерии, позволяющие отнести то или иное недвижимое имущество к объекту обложения налогом на имущество организаций, в отношении которого налоговая база подлежит исчислению с учетом такого показателя, как кадастровая стоимость. В качестве одного из критериев для названных целей законодатель определил критерий предназначения здания для использования или фактического использования здания в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, — для этого требуется установить, что площадь помещений, используемых в этих целях, составляет не менее 20 процентов общей площади этого здания (строения, сооружения).

Данное регулирование является нормативной основой как для исполнения субъектами РФ полномочия по формированию указанного перечня объектов недвижимого имущества, так и для надлежащего исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога. Таким образом, оспариваемое заявителем законоположение, принятое в рамках предоставленной законодателем дискреции в налоговой сфере, устанавливающее недвижимое имущество, в отношении которого законодатель посчитал необходимым определять налоговую базу с учетом такого показателя, как кадастровая стоимость, само по себе не может расцениваться как нарушающее его конституционные права.

Земельный налог

Освобождение от налога земельных участков, занятых для нужд обороны и находящихся в собственности общества с государственным участием (Определение КС РФ от 6 декабря 2018 г. № 3109-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества “325 авиационный ремонтный завод” на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 3 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации и подпунктом 5 пункта 5 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации»).

Обращаясь с жалобой в КС РФ, заявитель считает, что оспариваемые законоположения противоречат статьям 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 19 (часть 2), 34, 35, 45, 46, 55 (часть 3) и 57 Конституции РФ в той мере, в какой по смыслу, придаваемому им правоприменителем, допуская пересмотр судебных решений в связи с изменившейся судебной практикой, лишают оборонное предприятие (в форме акционерного общества с государственным участием) возможности применить льготу по земельному налогу в отношении земельного участка, используемого для нужд обороны государства.

Оспариваемое законоположение, в силу которого земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд, не признавались объектом обложения земельным налогом, утратило силу задолго до обращения заявителя в КС РФ. Действующее же после указанной даты налоговое регулирование, предусматривающее льготу в виде пониженной ставки земельного налога в отношении таких земельных участков (абзац пятый подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ), заявителем не оспаривается. Как отметил ранее КС РФ в ряде своих решений (Постановление от 16 июля 2004 года № 14; определения от 14 декабря 2004 года № 451-О, от 2 апреля 2009 года № 478-О-О, от 29 марта 2016 года № 697-О и др.), принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными и должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов; применительно к сфере налоговых отношений это означает, что законодатель вправе использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для налогоплательщиков в том случае, если эта дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы.

Что касается подпункта 5 пункта 5 статьи 27 PR РФ, то данное законоположение, ограничивая в обороте находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки, предоставленные для обеспечения обороны и безопасности, оборонной промышленности, таможенных нужд, направлено на регламентацию имущественных прав участников гражданских правоотношений, которая предполагает поддержание необходимого баланса конституционно значимых интересов государства и граждан (их объединений). Соответственно, сама по себе эта норма — учитывая, что ею не регулируются вопросы налогообложения, — не может расцениваться как нарушающая права заявителя как налогоплательщика.

Налог на прибыль организаций

Признание задолженности перед банком контролируемой, если обеспечение предоставляется иностранной организацией или аффилированным с ней лицом (Определение КС РФ 20 декабря 2018 г. № 3113-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества “ЛЕС ЭКСПОРТ” на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, абзац первый пункта 2 статьи 269 НК РФ не соответствует статьям 8 (часть 2), 15, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35, 55 и 57 Конституции РФ в той мере, в какой он по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, позволяет признавать контролируемой задолженность перед банком, не являющимся аффилированным лицом ни по отношению к заемщику, ни по отношению к иностранной аффилированной с налогоплательщиком организации, выступающей поручителем, гарантом или иным образом обязующейся исполнить долговое обязательство заемщика, притом, что отсутствует факт исполнения этой аффилированной организацией обязательств заемщика.

Применительно к вопросу о том, нарушаются ли конституционные права и свободы пунктами 2–4 статьи 269 НК РФ, КС РФ пришел к выводу, что указанные законоположения, содержащие дополнительные требования, предъявляемые к налогоплательщику, уставным (складочным) капиталом (фондом) которого прямо или косвенно владеет иностранная организация, для целей учета при уплате налога на прибыль организаций процентов, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы налогоплательщика (Определение от 17 июля 2014 года № 1578-О). Следовательно, применение оспариваемой статьи предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые, в частности, могут быть направлены и на обход ограничений, установленных в ее положениях. Указанное корреспондирует правовым позициям КС РФ, в соответствии с которыми в силу таких фундаментальных принципов, как верховенство права и юридическое равенство, вмешательство государства в отношения собственности не должно быть произвольным и нарушать равновесие между требованиями интересов общества и необходимыми условиями защиты основных прав личности, что предполагает разумную соразмерность между используемыми средствами и преследуемой целью, с тем чтобы обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей и лицо не подвергалось чрезмерному обременению (постановления от 16 июля 2008 года № 9-П, от 31 января 2011 года № 1-П и от 12 мая 2011 года № 7-П). Опираясь на приведенные правовые позиции, в Определении от 25 января 2018 года № 52-О КС РФ пришел к выводу о том, что оспариваемое законодательное регулирование, предполагающее необходимость установления с учетом фактических обстоятельств конкретного дела возможности его применения к конкретному налогоплательщику, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков.

Отнесение инфраструктурных объектов к обслуживающим производствам и хозяйствам (Определение КС РФ от 20 декабря 2018 г. № 3114-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “ЕвроХим-ВолгаКалий” на нарушение конституционных прав и свобод частями второй и седьмой статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению ООО «ЕвроХим-ВолгаКалий», часть вторая статьи 275.1 НК РФ позволяет относить инфраструктурные объекты, созданные исключительно для целей реализации инвестиционного проекта и не используемые налогоплательщиком для реализации товаров (работ, услуг), к обслуживающим производствам и хозяйствам и ограничивать тем самым право налогоплательщика на учет соответствующих убытков; а часть седьмая указанной статьи по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, не позволяет налогоплательщику, численность работников которого превышает 25 процентов численности работающего населения населенного пункта, в котором расположены объекты обслуживающих производств и хозяйств, воспользоваться предусмотренным в ней льготным положением.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. Так, оспариваемое законоположение призвано обеспечить возможность учета именно экономически обоснованных расходов при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Кроме того, указанный порядок также предусматривает льготный по своей сути механизм, предусматривающий фактически освобождение отдельных налогоплательщиков от необходимости следования ограничениям статьи 275.1 НК РФ. Как отмечал КС РФ, подобные объекты недвижимости жизненно необходимы для региона как объекты, которые используются не только в интересах работников этих организаций, но и в подлежащих защите со стороны государства интересах населения региона в целом; отношения, связанные с обеспечением функционирования и сохранения целевого назначения таких объектов, носят публично-правовой характер (Постановление от 16 мая 2000 года № 8-П; Определение от 19 мая 2009 года № 815-О-П). Из этого же исходит и правоприменительная практика в толковании оспариваемого законоположения, о чем свидетельствуют в том числе разъяснения уполномоченных органов, в соответствии с которыми расчет процентного отношения работников организации к численности работающего населения определенного населенного пункта производится исходя из общего количества работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений и численности работающего населения того населенного пункта, в котором расположен объект обслуживающих производств и хозяйств (письма Министерства финансов Российской Федерации от 25 апреля 2018 года № 03-03-06/1/28207, от 18 октября 2018 года № 03-03-06/1/74849³⁷ и др.).

Таким образом, оспариваемое законодательное регулирование позволяет с учетом фактических обстоятельств дела установить возможность его применения к определенному налогоплательщику и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

НДС и налог на прибыль организаций

Порядок исчисления налоговой базы (Определение КС РФ от 20 декабря 2018 г. № 3115-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб публичного акционерного общества “Нижнекамскнефтехим” на нарушение конституционных прав и свобод статьей 96, пунктом 2 статьи 153 и пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частью 1 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации».

По мнению заявителя, пункт 2 статьи 153 и пункт 2 статьи 249 НК РФ позволяют вменять в обязанность налогоплательщика уплату налогов с суммы выручки, которая фактически им не была получена, тем самым привлекая налогоплательщика к дополнительной ответственности; при этом статья 96 данного Кодекса и часть 1 статьи 75 АПК РФ³⁸ допускают в нарушение установленной процедуры с помощью привлеченного специалиста проводить экспертизу, принимая ее затем в качестве письменного доказательства в арбитражном деле.

Как указал КС РФ в определение, что оспариваемые нормы статей 153 и 249 НК РФ, направленные на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов, сами по себе не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических (неискаженных) показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика, а потому не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

КС РФ не нашел оснований для признания оспоренного положения Федерального закона не соответствующим Конституции РФ, поскольку, специалист в отличие от эксперта привлекается налоговым органом преимущественно для оказания технической помощи в проведении конкретных действий, которая не предполагает совершение им самостоятельных процессуальных действий при непосредственном участии в проводимых налоговым органом налоговых проверках (статья 96). Как ранее отмечал КС РФ, данное регулирование направлено на получение при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверной и объективной информации для целей налогообложения, при этом оно не предусматривает возможности проведения экспертизы специалистом, привлеченным налоговым органом (Определение от 29 сентября 2016 года № 1749-О). Оспариваемая же норма статьи 75 АПК РФ, содержащая понятие письменных доказательств и указывающая порядок их представления в арбитражный суд, в системной связи с иными положениями арбитражного процессуального законодательства не предполагает использования недопустимых письменных доказательств при доказывании в арбитражном суде тех или иных обстоятельств, а потому сама по себе, как и статья 96 НК РФ, также не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Упрощенная система налогообложения

Право на упрощенную систему налогообложения физическими лицами, чья деятельность по результатам налоговой проверки была признана предпринимательской (Определение КС РФ от 20 декабря 2018 г. № 3117-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Крюкова Дмитрия Николаевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 19 пункта 3 статьи 346.12 и пунктами 1 и 2 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 18, 19 и 55 (часть 3) Конституции РФ, поскольку препятствуют налогоплательщику, чья деятельность была квалифицирована налоговыми органами в качестве предпринимательской, воспользоваться всеми правами, присущими индивидуальному предпринимателю в проверяемых налоговых периодах, в том числе правом применения специального налогового режима.

КС РФ не нашел оснований для признания оспоренного положения Федерального закона не соответствующим Конституции РФ, поскольку, как неоднократно указывал ранее, налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, а соответствующие органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы (постановления КС РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П и от 14 июля 2005 года № 9-П; определения КС РФ от 27 декабря 2005 года № 503-О, от 20 марта 2008 года № 179-О-О, от 7 ноября 2008 года № 1049-О-О, от 7 декабря 2010 года № 1572-О-О, от 10 марта 2016 года № 571-О и др.). Публично-правовым характером налоговой обязанности и необходимостью ее реализации в условиях, которые отвечали бы вытекающим из верховенства права принципам равенства и справедливости, предопределяется, по смыслу правовых позиций КС РФ (постановления от 14 июля 2003 года № 12-П, от 3 июня 2014 года № 17-П; определения от 7 июня 2011 года № 805-О-О, от 18 сентября 2014 года № 1822-О, от 10 ноября 2016 года № 2561-О и др.), императивный в своей основе метод налогового регулирования и связанность законом налоговых органов, основания, пределы, процедурные и иные условия, деятельности которых требуют, насколько возможно, детального определения. Порядок применения упрощенной системы налогообложения определяется главой 26.2 данного Кодекса (статьи 346.11–346.25). Налогоплательщик — индивидуальный предприниматель вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения и характера осуществляемой им хозяйственной деятельности, а также преимуществ использования специального налогового режима принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. В частности, НК РФ предполагает заблаговременное (своевременное) уведомление налогового органа о намерении перейти на упрощенную систему налогообложения (подпункт 19 пункта 3 статьи 346.12, пункты 1 и 2 статьи 346.13). Данное условие связано, в том числе с необходимостью обеспечения надлежащего администрирования налогов и сборов, а также полноты и своевременности их уплаты и само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

Налог на имущество организаций. Налоговые льготы

Налогообложение движимого имущества при передаче взаимозависимым лицам (Постановление КС РФ от 21 декабря 2018 г. № 47-П «По делу о проверке конституционности пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества “Инкар”, акционерных обществ “Лизинговая компания “КАМАЗ” и “Новая перевозочная компания”»).

По мнению заявителей, положения пункта 25 статьи 381 НК РФ не соответствуют статьям 6 (часть 2), 8, 19, 34, 35, 55 (часть 3) и 57 Конституции РФ, поскольку их применение имеет разные экономические и правовые последствия для организаций при налогообложении имущества одной и той же категории в зависимости лишь от формальных условий (источников) его приобретения.

Оспоренное положение являлось предметом рассмотрения постольку, поскольку служило основанием для взимания налога на имущество организаций в отношении объектов движимого имущества, которые организация приобрела в порядке реорганизации (ликвидации) или же у взаимозависимых с нею лиц и приняла на учет в качестве основных средств после 1 января 2013 года, притом, что указанные объекты движимого имущества были приняты на учет первоначальным (предыдущим) собственником после 1 января 2013 года (в том числе произведены после названной даты) и не признавались объектом налогообложения у первоначального (предыдущего) собственника до их передачи.

Эта проблема была рассмотрена, КС РФ признал оспоренное положение не противоречащим Конституции РФ, поскольку оно не предполагало обложения налогом на имущество организаций объектов движимого имущества, которые до совершения сделки между взаимозависимыми лицами, реорганизации или ликвидации юридических лиц не признавались объектом налогообложения у первоначального (предыдущего) собственника, только лишь в связи с принятием такого имущества на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи имущества между взаимозависимыми лицами.

В частности, Постановление КС РФ от 21 декабря 2018 г. № 47-П определяет, что применение норм п. 25 статьи 381 НК РФ имеет разные экономические последствия для организаций при налогообложении имущества одной и той же категории в зависимости от формальных условий (источников) его приобретения. И эти положения не противоречат Конституции РФ.

Как указал КС РФ в Постановлении, Федеральным законом от 24 ноября 2014 года № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»³⁹ подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ был изложен в новой редакции, установившей, что не признаются объектами налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, а статья 381 названного Кодекса была дополнена пунктом 25, предусмотревшим налоговую льготу в виде освобождения от налогообложения организаций — в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 данного Кодекса взаимозависимыми. При этом указанное правовое регулирование было предназначено для ограничения применения налогового поощрения к такому приобретению основных средств, которое не дает ожидаемых экономических последствий, а состоит в формальной передаче ранее приобретенного имущества путем реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также путем передачи имущества между взаимозависимыми лицами. Правила, введенные Федеральным законом от 24 ноября 2014 года № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», не вступая в противоречие с конституционными принципами законного и справедливого налогообложения, выводят из-под освобождения от налогообложения объекты имущества, хотя и поставленные организацией на учет после 1 января 2013 года, но приобретенные ею внутри группы взаимозависимых лиц, притом что оснащенность производства в этой группе не растет, и в целом группа взаимозависимых лиц не несет реальных затрат на поощряемые налоговым законом инвестиционные цели. Равным образом указанные правила исключают налоговую льготу для случаев, когда приобретение имущества обусловлено не инвестированием, которое поддерживает спрос на рынке, а, в первую очередь, переменами в структуре хозяйственных отношений, сопровождающими реорганизацию и ликвидацию юридических лиц.

Таким образом, с 1 января 2015 года (даты вступления в силу подпункта 8 пункта 4 статьи 371 в последней редакции и пункта 25 статьи 381 НК РФ) вновь было признано объектом налогообложения движимое имущество организаций, кроме включенного в первую и вторую амортизационные группы. Вследствие этого движимое имущество организаций, учтенное как основные средства за пределами двух указанных групп, снова стало налогооблагаемым, но условно, поскольку одновременно пункт 25 статьи 381 НК РФ в порядке льготы освободил от налогообложения все движимое имущество, которое организация приняла как основные средства на учет с 1 января 2013 года, и ограничил распространение указанной льготы на объекты, принятые на учет в результате реорганизации либо ликвидации юридических лиц или вследствие передачи имущества между взаимозависимыми лицами. Анализ законодательства показывает, что пункт 25 статьи 381 НК РФ во взаимосвязи с подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 этого же Кодекса истолковывается в правоприменительной практике таким образом, что движимое имущество, учтенное в качестве основных средств организации, подлежит налогообложению (кроме основных средств первой и второй амортизационных групп) безотносительно ко времени его создания, первоначальному и последующим приобретениям и независимо от его износа (состояния) или режима налогообложения у прежних владельцев при единственном условии — приобретении налогоплательщиком имущества вследствие реорганизации или ликвидации либо у взаимозависимого лица.

Применение пункта 25 статьи 381 НК РФ в такой интерпретации имеет ограничительный эффект, поскольку удерживает хозяйствующих субъектов от участия в гражданском обороте, когда (и если) операции с движимым имуществом связаны с реорганизацией или ликвидацией юридических лиц либо им сопутствует взаимозависимость контрагентов. Отказывая при таких условиях налогоплательщику в освобождении от уплаты налога, притом, что в остальном такое освобождение, имея общий характер, общедоступно и действует равным образом для всех налогоплательщиков, названное законоположение сдерживает хозяйствующих субъектов в намерении быть как-либо причастными к реорганизации или ликвидации юридического лица либо состоять в такой взаимозависимости, которая законом не запрещена, не относится сама по себе к правонарушениям и не влечет ответственности, но приводит к имущественным потерям в налоговой сфере.

Из приведенного истолкования пункта 25 статьи 381 НК РФ следует, что применение его положений в отношении однородных объектов движимого имущества при одинаковых условиях, в том числе сроках его создания, времени приобретения, и равнозначном экономическом использовании влечет отказ в применении налоговой льготы, прекращает ее действие и ставит объект под обложение налогом на имущество организаций лишь на том основании, что это движимое имущество перешло к кому-либо из группы взаимозависимых лиц либо поступило налогоплательщику вследствие реорганизации или ликвидации юридических лиц. При этом налоговое освобождение действует, если, в частности, указанное имущество остается в группе взаимозависимых лиц и она продолжает использовать его объекты с условием, что никто из участников группы их друг другу не передает.

По мнению КС РФ, пункт 25 статьи 381 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не предполагают обложения налогом на имущество организаций объектов движимого имущества, которые до совершения сделки между взаимозависимыми лицами, реорганизации или ликвидации юридических лиц не признавались объектом налогообложения у первоначального (предыдущего) собственника, только лишь в связи с принятием такого имущества на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи имущества между взаимозависимыми лицами.

С учетом вышеизложенных правовых позиций КС РФ за 2018 год (как правило, выраженных в особой форме), следует считать, что формирование единства правоприменительной практики судов Российской Федерации, подразумевающее устранение противоречий в применении судами норм права при рассмотрении дел со схожими фактическими обстоятельствами является прерогативой ВС РФ. При этом, отметим, что правовые позиции КС РФ имеют значимый характер, распространяются не только на участников конкретного конституционного спора, но и на иных субъектов права. Как показал проведенный анализ за 2018 год, не все обращения, поступившие в КС РФ нуждаются в законодательном закреплении. КС РФ, осуществляя конкретизацию норм Конституции РФ, создает тем самым новые нормы, при необходимости восполняет пробелы действующего законодательства. Представляется, что налоговые реформы прямо и непосредственно влияют на участников налоговых отношений, ввиду указанного им требуется необходимое время, чтобы осмыслить новые налогово-правовые нормы и подготовиться к их реализации. Правовые позиции КС РФ в отношении проблем налогообложения за 2018 год, внесли немалый вклад в развитие современного налогообложения и налогового права России.

ПРИНЦИП ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ОБОСНОВАННОСТИ НАЛОГОВ: ЕГО РОЛЬ И РАЗВИТИЕ В СУДЕБНОЙ ПРАКТИКЕ⁴⁰

По своему буквальному значению слово «принцип» в переводе с латинского (principium) означает основу, первоначало или руководящую идею, исходное положение какого-либо явления (учения, организации, деятельности и т. п.)⁴¹.

Категория «принципы права» служит в теории права для отображения основных идейных начал целенаправленного правового регулирования, лежащих в основе как отдельных его компонентов, так и всего его механизма в целом, обеспечивающего в своей деятельности необходимый правопорядок⁴².

Как отмечает Д. В. Тютин, под принципом налогового права соответственно можно понимать исходное нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений по уплате налогов и сборов и связанных с ними отношений⁴³.

В качестве одного из таких нормативно-руководящих начал пункт 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) устанавливает, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Несмотря на то, что в Налоговом кодексе не поясняется, что следует понимать под экономическим основанием налогов, и какое налогообложение является произвольным, следует согласиться с мнением Д. В. Винницкого о том, что с содержательной точки зрения принцип экономической обоснованности налогов характеризуется соразмерностью ограничения экономических интересов частных субъектов⁴⁴.

Такое понимание данного принципа позволяет рассматривать его как частное проявление более общего правила о необходимости поддержания баланса между публично-значимыми целями и теми ограничениями прав и законных интересов граждан и организаций, которые применяются в правовом государстве для достижения названных целей (часть 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации).

Это позволяет утверждать о закреплении в законе требования экономической обоснованности налогообложения, которое, во-первых, адресовано именно правоприменителям, и, во-вторых, должно учитываться правоприменительными органами, включая суды, в качестве одного из основных (исходных) начал налогового права, распространяющегося на отношения по взиманию любых налогов и, в конечном счете, позволяющего обеспечить справедливое налогообложение.

До относительно недавнего времени пункт 3 статьи 3 Налогового кодекса воспринимался в судебной практике в качества нормы исключительного применения, что, по-видимому, может быть объяснено недостаточной очевидностью содержания принципа экономической обоснованности налогов, а также естественной сдержанностью судей в определении тех границ, за пределами которых налогообложение начинает рассматриваться как произвольное, имея в виду, что установление правил налогообложения относится к прерогативе законодательной власти.

Вывод о нарушении принципа экономической обоснованности налогообложения в результате того или иного варианта толкования нормы налогового закона и ее применения эпизодически встречался в ряде постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — Президиум ВАС РФ).

Так, в постановлении от 28.07.2009 № 3703/09 Президиум ВАС РФ счел возможным применить пункт 3 статьи 3 Налогового кодекса в качестве основания для вывода о незаконности ненормативного правового акта субъекта Российской Федерации, установившего один из показателей, необходимых для исчисления единого налога на вмененный доход без учета тех целей, для достижения которых использование этого показателя предусматривалось федеральным законодателем.

В качестве другого примера обращения высшей судебной инстанции к пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса можно привести постановления Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 № 11715/09 и от 08.11.2011 № 5292/11, в которых сделан вывод недопустимости включения суммы начисленного к уплате в бюджет налога на добычу полезных ископаемых в налоговую базу по этому же налогу. Как указал Президиум, налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, поэтому противоречит основным началам налогового законодательства.

Не соответствующим принципу экономической обоснованности налогов в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 № 12992/12 признан подход к толкованию норм главы 30 «Земельный налог» Налогового кодекса, допускающий возложение обязанности по уплате земельного налога на лицо, не обладающее земельным участком, и не имеющее юридическую возможность извлекать доход от его использования.

Наконец, в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3589/13 указано, что принцип экономической обоснованности налогов требует применять единые налоговые последствия к однородным с экономической точки зрения отношениям.

Практика Президиума и Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (далее — Президиум ВС РФ и СКЭС ВС РФ) свидетельствует о развитии принципа экономической обоснованности налогов как одного из руководящих начал, использование которого для правильного толкования правил взимания отдельных налогов оказывается неизбежным и необходимым.

В постановлении Президиума ВС РФ от 22.07.2015 № 8ПВ15 вопрос о применении названной нормы встал применительно к спору о взимании налога на доходы физических лиц при получении гражданином дохода от уступки принадлежащего ему имущественного права (требования).

Как следовало из материалов дела, гражданин приобрел у организации право (требование) к другому юридическому лицу в отношении возврата займа и начисленных на него процентов. Не став дожидаться наступления срока платежа и выплаты соответствующих сумм от заемщика, гражданин передал принадлежащее ему право (требование) иному лицу, получив от него вознаграждение за уступку.

По мнению гражданина, облагаемый налогом доход в данном случае образует разница между полученным вознаграждением за уступку и суммой вознаграждения, ранее уплаченного самим гражданином первоначальному займодавцу. Однако налоговый орган посчитал, что при исчислении суммы налога физическим лицом, не осуществляющим ведение предпринимательской деятельности, глава 23 Налогового кодекса не предусматривает возможность вычета расходов на приобретение имущественного права, и следовательно, налог должен быть исчислен со всей суммы вознаграждения, полученной гражданином.

Разрешая спор, Президиум ВС РФ отметил, что особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доход, полученный налогоплательщиком в результате реализации имущественных прав требования по договорам займа с учетом полученной налогоплательщиком выгоды, налоговым законодательством прямо не урегулированы. Вместе с тем общие принципы определения доходов приведены в статье 41 Налогового кодекса, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, а в пунктах 3, 7 статьи 3 Налогового кодекса установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

На основании приведенных норм Президиум ВС РФ признал заслуживающими внимания доводы налогоплательщика о возможности исчисления налога в сложившейся ситуации исходя из разницы между поступлениями от уступки права (требования) и суммами, уплаченными при приобретении имущественного права самим физическим лицом.

Впоследствии данная идея получила развитие в определении СЭКС ВС РФ от 22.11.2018 № 308-КГ18-11090, в котором рассматривался вопрос о том, что следует считать налогооблагаемым доходом гражданина — участника хозяйственного общества при выплате ему денежных средств в связи с уменьшением номинальной стоимости доли в уставном капитале.

Обосновывая свой вывод о необходимости взимания налога с разницы между полученными денежными средствами ранее внесенным физическим лицом вкладом в уставный капитал, СКЭС ВС РФ отметила, что иной подход приводил бы к взиманию налога с капитала, а не дохода, то есть к подмене объекта налогообложения, и вопреки пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса не позволил бы обеспечить экономически обоснованное налогообложение доходов физических лиц — приводил бы к повторному налогообложению того дохода, за счет которого участниками общества была осуществлена оплата долей в уставном капитале организации при ее учреждении.

Не менее важную роль принцип экономической обоснованности налогов должен играть при решении вопросов, связанных с оценкой правомерности использования налоговых льгот.

Так, в определении СКЭС ВС РФ от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658 рассматривался вопрос о сфере применения освобождения от взимания налога на имущество, предусмотренного пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса для объектов основных средств, принятых на учет после 01.01.2013 и относящихся к движимому имуществу.

По своему буквальному содержанию пункт 25 статьи 381 Налогового кодекса исключает из сферы применения налоговой льготы имущество, принятое на учет в результате передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми. Толкуя норму буквально, налоговые органы констатировали, что сам факт получения объекта основных средств от взаимозависимого лица безусловно исключает возможность применения налоговой льготы вне зависимости от того, направлена ли передача имущество на получение необоснованной налоговой выгоды.

Рассматривая дело, СКЭС ВС РФ, в первую очередь, обратила внимание на то, что положения Налогового кодекса, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 Налогового кодекса, в том числе пунктом 3 данной статьи.

Следовательно, несмотря на то, что освобождение движимого имущества от налогообложения само по себе является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, условия применения налоговой льготы должны толковаться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений.

Цель освобождения от налогообложения движимого имущества, принятого к учету после 01.01.2013, состояла в поощрении инвестиций в новое оборудование, что при сохранении налогообложения уже введенного в эксплуатацию оборудования позволило бы реализовать стимул к обновлению основных средств без существенных потерь для бюджетов.

В свою очередь в силу пункта 1 статьи 105.1 Налогового кодекса взаимозависимость означает существование риска оказания влияния на условия и (или) результаты совершаемых сделок, но как таковая не является основанием для установления более обременительного налогового режима для налогоплательщиков, входящих в единую группу компаний и имеющих в силу этого длительные экономически и исторически обусловленные хозяйственные отношения с иными участниками группы.

На этом основании СКЭС ВС РФ заключила, что предусмотренное пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса ограничение права на применение налоговой льготы не распространяется на ситуации, когда операции между взаимозависимыми лицами не могли повлечь неблагоприятные налоговые последствия, а именно, не способны привести к выводу из-под налогообложения основных средств, принятых на учет до 01.01.2013.

В частности, как оказалось в данном деле, спорные объекты основных средств (оборудование) произведены взаимозависимым контрагентом налогоплательщика после 01.01.2013 и ранее указанной даты не существовали. Следовательно, освобождение соответствующих объектов от налогообложения не является следствием передачи этого имущества между взаимозависимыми лицами.

Как видно, немаловажным фактором в рассуждениях СКЭС ВС РФ являлось то, что установление налога на имущество для взаимозависимых лиц само по себе не отвечает требованию экономически обоснованного налогообложения. Отсюда следует вывод о произвольной дифференциации прав налогоплательщиков при решении вопроса о правомерности применения налоговой льготы только по критерию получения имущества от взаимозависимого лица, если при этом не принимается во внимание, могла ли такая передача хотя бы теоретически быть сопряжена со злоупотреблениями.

Наконец, все большую роль принцип экономической обоснованности налогов начинает играть при разрешении споров, связанных с применением льгот и преференций, предусмотренных международными соглашениями об устранении двойного налогообложения.

Посредством заключения данных соглашений договаривающиеся государства взаимно ограничивают свои суверенные требования в отношении взимания налогов с дохода, источник которого расположен на территории одного государства, а получателем является налоговый резидент другого государства, с целью устранения двойного налогообложения доходов и взаимного поощрения инвестиций.

Известно, что в международных соглашениях, построенных по Типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал (далее — Модельная конвенция), разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР), допускается применение пониженных налоговых ставок (частичное освобождение дохода от налогообложения) при удержании налога у источника выплаты, если иностранным лицам выплачиваются т.н. «пассивные доходы» — проценты, роялти, дивиденды и аналогичные выплаты Так, например, допускается применение минимальной ставки налога 5 процентов к дивидендам при условии, что получатель дивидендов обладает не менее 25 процентами в капитале организации, выплачивающий дивиденды, и (или) осуществил вложение в капитал на необходимую сумму в абсолютном выражении.

При этом общемировая тенденция разрешения споров о правомерности использования пониженных налоговых ставок, предусмотренных международными соглашениями, состоит в переходе от «технического» применения соответствующих положений международных соглашений к их применению с учетом объекта и целей, контекста международного соглашения и необходимости противодействия злоупотреблениям⁴⁵.

В этом же русле изложены подходы к применению пониженной ставки налога при выплате трансграничных дивидендов в Обзоре практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017).

В пункте 10 Обзора рассмотрен вопрос о том, применима ли минимальная ставка налога 5 процентов, если на момент выплаты дивидендов доля участия акционера перестала быть достаточной. Формально условия для применения пониженной ставки налога в этом случае на момент выплаты дивидендов не соблюдены.

Вместе с тем необходимое для применения данной ставки участие иностранного акционера в капитале организации, выплачивающей дивиденды, в доле не менее 25 процентов означает, что участниками рассматриваемой трансграничной операции являются материнская и дочерняя компания, то есть выплата дивидендов не выходит за пределы единого транснационального бизнеса (одной группы компаний). Отсюда становится ясным, что минимальная ставка налога с дивидендов 5 процентов вводится в международных договорах в целях поощрения создания дочерних предприятий иностранных компаний на территории России.

Итак, за счет введения ставки 5 процентов для иностранных инвесторов, осуществивших прямые капиталовложения, устанавливается более благоприятный налоговый режим в сравнении с портфельными инвесторами, что безусловно должно приниматься во внимание при разрешении налоговых споров в контексте соблюдения принципа экономической обоснованности налогов.

С опорой на положения пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса Президиум ВС РФ придал решающее значение экономическому смыслу тех условий применения пониженной налоговой ставки 5 процентов, которые заложены в международных налоговых соглашениях — признание целесообразным использования пониженной ставки налога к дивидендам, выплачиваемым внутри одной группы компаний, и освобождения этих дивидендов от налогообложения в целях поощрения прямых иностранных инвестиций.

Несмотря на то, что получатель дивидендов вышел из состава акционеров на момент выплаты дивидендов, в периоды его участия в организации (налоговые периоды, за которые начислены дивиденды) названные экономические цели были достигнуты: во-первых, доля участия организации превышала пороговое значение, при достижении которого иностранный участник может быть признан прямым, а не портфельным инвестором; во-вторых, вложение инвестиций в соответствующем размере в капитал российской организации имело место и сохранилось на момент выплаты дивидендов.

Соответственно, как отмечено в пункте 10 Обзора, само по себе прекращение участия иностранного акционера в российской организации к моменту выплаты причитавшихся ему дивидендов не препятствует применению к этому доходу пониженной ставки налога, предусмотренной международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

Схожим образом в пункте 12 этого же Обзора решен вопрос о допустимости применения пониженной ставки налога при выплате дивидендов, если вложение в капитал российского хозяйственного общества произведено иностранным участником не путем увеличения уставного капитала, а путем осуществления вклада в имущество.

Как отметил Президиум ВС РФ, осуществив вклад в имущество организации в соответствии со статьей 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», иностранная компания предоставила российской организации часть своего имущества (капитала), рассчитывая на получение положительного эффекта от его использования, что, в конечном счете, должно выражаться в увеличении прибыли, подлежащей распределению между участниками. Поскольку понятие инвестиций в законодательстве не ограничивается только увеличением уставного капитала, и внесение вклада в имущество предусмотрено российским законодательством в качестве дополнительного способа инвестирования в капитал общества его участниками, при выплате дивидендов иностранному участнику могла применяться пониженная ставка налога.

По существу, Президиум в данном случае руководствовался экономической однородностью операций по внесению вклада в уставный капитал и вложения в имущество хозяйственного общества, и недопустимостью в связи с этим наступления различных налоговых последствий при осуществлении таких операций, что, как отмечалось выше, является одним из проявлений принципа экономической обоснованности налогообложения.

Идея о необходимости учета экономической сути произошедших операций при решении вопроса о применении льгот по международным налоговым соглашениям также получила развитие в недавней практике СКЭС ВС РФ, касающейся переквалификации процентов в дивиденды (определения от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231 и от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961).

Предметом рассмотрения СКЭС ВС РФ являлся вопрос о том, вправе ли рассчитывать на применение льготной ставки налога при выплате дивидендов иностранная компания, которая формально не вошла в состав акционеров (участников) российской организации, но предоставила заем, рассматриваемый в российском налоговом законодательстве в качестве инвестиции (вложения в капитал)?

Напомним, что в соответствии со статьей 269 НК РФ изменение квалификации процентов в дивиденды допускается в случае возникновения т.н. «контролируемой задолженности». В частности, переквалифицирована может быть задолженность по долговым обязательствам, которые имеются у российской организации перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентов (с 01.01.2017–25 процентов) в капитале, равно как и задолженность перед иными лицами, выступающими афилированными (с 01.01.2017 — взаимозависимыми) лицами по отношению к этой иностранной компании.

Несмотря на то, что ни один из займодавцев по факту не участвует в капитале российского заемщика и не обладает корпоративными правами, это не будет являться препятствием для переквалификации.

Так, налоговый орган признал контролируемой задолженность по займу, полученному российским обществом от зарегистрированной на Кипре компании, опосредованно владеющей более 20 процентов в уставном капитале заемщика — через участие в другой российской организации. Установив с применением пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса, что заемщик не обладал достаточными активами для обслуживания долга, и полученное финансирование носило внутригрупповой характер, налоговая инспекция пришла к выводу о том, что начисленные по займу проценты в действительности представляют собой дивиденды и исключила эти суммы из расходов при исчислении налога на прибыль у заемщика.

Одновременно, инспекция доначислила налоговому агенту — заемщику налог, не удержанный при выплате дивидендов кипрской компании, применив ставку 10 процентов, предусмотренную для данного вида доходов подпунктом «b» пункта 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее — Соглашение).

Спор возник из того, что, по мнению налогового агента, в данном случае должна применяться специальная (льготная) ставка налога 5 процентов, установленная подпунктом «а» пункта 2 статьи 10 Соглашения для случаев, когда величина прямого вложения в капитал превысила 100 000 евро. Данное условие соблюдено, т. к. сумма займа, в действительности представляющая собой вложение в капитал, превысила пороговое значение.

Буквальным образом кипрская компания не осуществила «вложения в капитал», поскольку она не является акционером (участником) российского заемщика, то есть не владела капиталом. С этих позиций льготная налоговая ставка 5 процентов применяться не могла. С другой стороны, дивиденды по определению являются доходом от долевого участия в других организациях (статья 275 НК РФ). Коль скоро для целей налогообложения выплачиваемые за рубеж проценты рассматриваются как дивиденды, то их получатель — рассматривается в качестве участника российской организации.

Из чего исходить при выборе надлежащей налоговой ставки: из необходимости обладания иностранной компанией реальным статусом участника российской организации, либо из юридической фикции участия, возникшей в рамках налоговых правоотношений?

При рассмотрении дела Верховный Суд исходил из квалификации по российскому налоговому праву. В определении от 06.03.2018 указано, что выплачиваемые иностранной компании проценты в соответствующем размере рассматриваются для целей налогообложения в качестве дивидендов, полученных данным иностранным лицом от российской организации, то есть как доход от участия в ее капитале. Соответственно, к данным выплатам положения статьи 10 Соглашения применяются как к доходу от прямого вложения в капитал, несмотря на то, что с точки зрения гражданского (корпоративного) законодательства иностранная компания не признается участником общества и не вправе получать дивиденды.

Как отмечено СКЭС ВС РФ, иной подход, занятый судами при рассмотрении настоящего дела, приводит к тому, что иностранная компания, фактически осуществившая инвестиции в капитал российской организации, оказывается лишена права на применение пониженной ставки налога только в связи с тем, что финансовые отношения между данной компанией и обществом не были оформлены как корпоративные (акционерные) отношения. Однако в российском правопорядке выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога (использования более высокой ставки). При этом налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что квалификация прямого вложения в капитал по правилам пунктов 2 и 4 статьи 269 Налогового кодекса в рассматриваемой ситуации не совместима с терминологией, объектом и целями Соглашения и не отвечает воле сторон данного международного договора.

Такой вывод следует признать верным. Коль скоро инвестиции в российскую экономику произведены, налогообложение дохода от инвестиций — дивидендов для иностранных групп компаний, не должно становиться более обременительным только по той причине, что вложение капитала не было должным образом оформлено. Ведь экономические цели, ради которых установлена льготная ставка налога на дивиденды, в соответствующих налоговых периодах были достигнуты.

Следует обратить внимание и на то, что в судебной практике последних лет применительно к спорам об использовании пониженных налоговых ставок по трансграничным выплатам все чаще находит отражение проблематика определения лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициара).

В литературе отмечается, что первоначально использование понятия «бенефициарный собственник дохода» и аналогичных терминов в международных налоговых соглашениях было призвано исключить применение соглашений в ситуации, когда получателем дохода выступает посредник. Выплаченные агенту средства являются доходом принципала и потому не будут облагаться по месту налогового резидентства посредника. Следовательно, не должен вставать вопрос о применении льгот, предусмотренных соглашением, заключенным с государством, налоговым резидентом которого посредник является⁴⁶.

С течением времени понятие фактического права на доход стало окрашиваться негативно, означая самим фактом своего использования, что не обладающее этим правом лицо является искусственной (номинальной) структурой, в то время как в какой-то другой юрисдикции имеется действительный получатель дохода. Помещая номинального получателя дивидендов в удобную юрисдикцию и создавая, тем самым, формальные условия для применения льгот, предусмотренных соответствующим международным налоговым соглашением, некоторые компании могли добиваться существенной экономии на налоговых платежах в сравнении с тем, как если бы дивиденды выплачивались напрямую бенефициару.

Как и во всех подобных случаях, когда возникает необходимость определить тип добросовестного поведения, сформулировать позитивные признаки лица, обладающего правом на доход, оказывается не просто. В комментариях ОЭСР к Модельной конвенции наличие фактического права на доход у получателя дивидендов иллюстрируется на примерах отсутствия такого права — когда даже будучи формальным собственником, получатель дивидендов практически имеет весьма узкие полномочия, которые делают его всего лишь фидуциарием, или управляющим, действующим от имени заинтересованных сторон⁴⁷.

Известный российский специалист по налогообложению В. А.Гидирим закономерно отмечает, что хотя круг лиц, которые должны подпадать под понятие «бенефициарного собственника» для применения льгот налоговых соглашений, до сих пор не понятен, очевидным является то, что основной причиной введения этой концепции было исключение из сферы применения международных налоговых соглашений номинальных держателей дохода и иных лиц, неправомерно использующих соглашения.

Необходимо признать, что удовлетворительные критерии, по которым номинальный получатель дохода может быть дифференцирован от фактического получателя, до настоящего времени в законодательстве и судебной практике не выработаны.

Предпринятая в статье 7 Налогового кодекса попытка обозначить фактическое право через возможность «самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом», равно как и подход правоприменительных органов, основанный на оценке степени «экономического присутствия» получателя дохода в соответствующей юрисдикции, вряд ли могут быть признаны удачными.

Самостоятельность юридического лица никогда не является абсолютной — сам факт обладания долей в уставном капитале (акциями) дает участнику (акционеру) возможность в установленных корпоративным правом пределах оказывать влияние на деятельность организации. Из корпоративного контроля участников (акционеров) также вытекает возможность неформального влияния без отражения в документах, в том числе, на текущую деятельность организации.

Исходя из положений пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса, более перспективным видится подход к оценке наличия фактического права на доход в контексте направленности действий сторон трансграничной операции на достижение тех экономических целей, с которыми в международных соглашениях объективно связывается установление пониженных налоговых ставок в отношении доходов соответствующего вида.

Пример использования такого подхода можно обнаружить в пункте 13 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, где отсутствие у иностранной компании фактического права на получение дохода в виде роялти вытекало из того, что данная компания действовала в чужом интересе, выполняя лишь функцию по передаче лицензионных платежей, полученных от российской организации, другому иностранному участнику группы (зарегистрированному правообладателю), но не выполняла каких-либо самостоятельных функций, позволивших рассматривать ее в качестве лица, вложившего соответствующие нематериальные активы в российскую экономику и имеющего в силу этого факта основания для того, чтоб претендовать на получение роялти от их использования.

Развивая данную мысль применительно к дивидендам, можно сказать, что фактическое право на этот вид дохода имеет лицо, в действительности принявшее на себя функцию инвестора — обладавшее капиталом или возможностью его привлечь, и принявшее на себя риски, связанные с финансовыми результатами деятельности совместного (дочернего) российского предприятия. Соответственно, значение имеет источник происхождения капитала, а также источник принятия ключевых решений в отношении российского организации.

Иными словами, коль скоро, льготная ставка налога при выплате дивидендов установлена для привлечения иностранного капитала, с учетом пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса понятие «лица, имеющего фактическое право на доход» должно играть такую роль, которая бы позволяла отделять случаи осуществления подлинно иностранных инвестиций от всех иных ситуаций, prima facie формально подпадающих под условия применения льготы.

В определении СКЭС РФ от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961 эта идея была выражена следующими словами: статья 10 Соглашения не может применяться в ситуациях, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения не связаны с привлечением иностранного капитала в российскую экономику, а действия участников этих отношений направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима.

Подводя итого изложенному, следует признать, что требование наличия у налогов экономического основания и запрет произвольности налогообложения (принцип экономической обоснованности налогов), сформулированные в пункте 3 статьи 3 Налогового кодекса, в практике судов приобретает значение одной из важнейших основ, задающих направление правильного толкования и применения норм Части второй Налогового кодекса, а также норм, содержащихся в международных налоговых соглашений, в тех ситуациях, когда буквальное толкование соответствующих положений приводит к неудовлетворительным выводам, не обеспечивающим надлежащий баланс частных и публичных интересов. Как представляется, развитие судебной практики должно идти по пути дальнейшего учета данного принципа при рассмотрении налоговых споров.

О ПРАВОВОЙ ПРИРОДЕ ПРАВООТНОШЕНИЙ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ НАДЛЕЖАЩЕГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СРЕДСТВ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ⁴⁸

Правоотношения, связанные с осуществлением обязательного медицинского страхования, в том числе правовое положение субъектов обязательного медицинского страхования и участников обязательного медицинского страхования, основания возникновения их прав и обязанностей, гарантии их реализации, отношения и ответственность, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения, регулируются Федеральным законом от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 326-ФЗ).

Средства обязательного медицинского страхования относятся к государственным финансовым средствам, имеющим особый правовой режим, и подлежат использованию строго в соответствии с их целевым назначением.

Исходя из правовой позиции отраженной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.2013 № 1648-0 в системе действующего правового регулирования средства ОМС, за счет которых осуществляется оплата расходов медицинских организаций на оказание бесплатной медицинской помощи по программам ОМС, имеют особое публичное предназначение.

Указанная позиция подтверждена также и в Определении Верховного Суда РФ от 14.08.2015 по делу № 305-ЭС15-2234, А41-26768/2014.

В силу пункта 12 части 7 статьи 34 Закона № 326-ФЗ территориальный фонд обязательного медицинского страхования осуществляет контроль за использованием средств обязательного медицинского страхования (ОМС) страховыми медицинскими организациями и медицинскими организациями, в том числе проводит проверки и ревизии.

В силу части 9 статьи 39 Закона № 326-ФЗ за использование не по целевому назначению медицинской организацией средств, перечисленных ей по договору на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию, медицинская организация уплачивает в бюджет территориального фонда штраф в размере 10 процентов от суммы нецелевого использования средств и пени в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на день предъявления санкций, от суммы нецелевого использования указанных средств за каждый день просрочки. Средства, использованные не по целевому назначению, медицинская организация возвращает в бюджет территориального фонда в течение 10 рабочих дней со дня предъявления территориальным фондом соответствующего требования.

Правовое регулирование организационных основ проведения территориальными фондами обязательного медицинского страхования проверок, порядок составления процессуальных документов по их итогам определены Положениями о контроле за деятельностью страховых медицинских организаций и медицинских организаций в сфере обязательного медицинского страхования территориальными фондами обязательного медицинского страхования, утвержденными приказом Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 16.04.2012 № 73.

Предусмотренная процедура проведения проверок территориальными фондами во многом схожа с давно сложившимся правовым регулированием публичных полномочий налоговых органов по проведению контрольных мероприятий в форме налоговых проверок и предусматривает составление акта проверки, возможность представления письменных возражений на акт проверки, дальнейшее письменное сообщение территориального фонда о результатах рассмотрения возражений на акт проверки, выставление требования.

При этом, каждый из процедурных документов, составляемых территориальным фондом обладает признаками ненормативного правового акта, может быть предметом спора, производство по которому осуществляется по правилам главы 24 АПК РФ.

При таких обстоятельствах, поскольку сами средства ОМС имеют особое публичное предназначение, субъект осуществляющий контроль за их использованием наделен определенными властными полномочиями, природу таких правоотношений, также можно признать публично-правовой.

Вместе с тем, в основе указанного выше спектра публичных правоотношений лежит система договоров, заключаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования с медицинскими страховыми организациями и медицинскими страховыми организациями с медицинскими организациями.

Таким образом, гражданско-правовой институт договора по сути является базисом функционирования системы обязательного медицинского страхования.

Указанная двойственная правовая природа, по нашему мнению, может порождать определенные сложности в возможности применения тех или иных гражданско-правовых институтов при рассмотрении дел по исковым заявлениям (заявлениям) территориальных фондов обязательного медицинского страхования к медицинским организациям о взыскании средств обязательного медицинского страхования, использованных не по целевому назначению, соответствующих пени и штрафа.

Так, как следует из Определения Верховного Суда РФ от 14.08.2015 по делу № 305-ЭС15-2234, А41-26768/2014, право фонда на обращение в арбитражный суд с соответствующими требованиями вытекает из наличия у него полномочий по контролю за использованием средств обязательного медицинского страхования страховыми медицинскими организациями, обусловлено тем, что штраф подлежит зачислению в бюджет фонд и в дальнейшем используется на выполнение территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также является следствием отсутствия иного, внесудебного порядка возврата в бюджет обязательного медицинского страхования средств, использованных медицинскими организациями не по целевому назначению.

Анализ действующей практики рассмотрения таких споров в различных регионах позволяет сделать вывод о применении судами общих правил искового производства.

Вместе с тем, схожесть как самих правоотношений, так и процедуры взыскания с налоговыми и иными аналогичным властно-публичными отношениями, публичное предназначение самих средств ОМС ставит вопрос о необходимости рассмотрения данных дел по правилам главы 26 АПК РФ «Рассмотрение дел о взыскании обязательных платежей и санкций».

В этой связи возникает неопределенность с порядком исчисления и продолжительностью срока давности взыскания средств ОМС, использованных не по целевому назначению, а также обязательностью его проверки или применению исключительно по заявлению ответчика. Так, исходя из наиболее близкого правового регулирования статьи 46 НК РФ, а также положений части 9 статьи 39 Закона № 326-ФЗ, такой срок следовало бы исчислять шестью месяцами с момента истечения десятидневного срока на добровольное исполнение требования, предъявленного территориальным фондом. При этом, несоблюдение указанного срока являлось бы самостоятельным препятствием для удовлетворения требования фонда. Применение же общеискового трехлетнего срока исковой давности ставит как вопрос о моменте, с которого его надлежит исчислять (дата получения денежных средств, дата акта или требования), так и в целом вопрос о правомерности столь длительного периода взыскания, учитывая отсутствие прямых гражданско-правовых отношений между истцом и ответчиком.

Кроме того, спорным представляется вопрос о возможности применения к рассматриваемым правоотношениям статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающей снижение явно несоразмерной неустойки.

С одной стороны, положения Закона № 326-ФЗ и Правил обязательного медицинского страхования, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 28.02.2011 № 158н, не предусматривают возможность снижения санкций за допущенные страховыми медицинскими организациями нарушения в области страхования (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.12.2017 № Ф03-4803/2017 по делу № А51-3541/2017, определением Верховного Суда РФ от 18.06.2018 № 303-КГ18-3803 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

С другой стороны, Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 30.07.2001 № 13-П, от 19.01.2016 № 2-П, от 15.07.1999 № 11-П отметил, что санкции должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, компенсационного характера применяемых санкций, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств. А согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 08.12.2009 № 11019/09, размер штрафной санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Следовательно, даже, если возможность снижения санкции не предусмотрена специальным законом, суд обладает таким правом исходя из необходимости обеспечения соблюдения ряда конституционных принципов.

Вместе с тем, альтернатива применения статьи 333 ГК РФ и принципов справедливости и соразмерности коррелирует определению правовой природы спорных правоотношений.

Так, в силу части 9 статьи 39 Закона № 326-ФЗ выявленный факт нецелевого использования средств ОМС влечет начисление пени и штраф в бюджет ОМС.

Указанные меры соответственно являются явно публично-правовым средством обеспечения исполнения обязанности по возврату использованным не по целевому назначению средств ОМС (пени) и по сути административной санкцией за допущенное нарушение (штраф).

Исходя из изложенного, следует признать, что возможность снижения пени не предусмотрена исходя из ее публично-правовой природы меры по обеспечению исполнения соответствующей обязанности, а обязанность суда обеспечить справедливость и соразмерность наказания позволяет ему снизить размер взыскиваемого штрафа.

Таким образом, предлагаемая к обсуждению проблема определения правовой природы правоотношений по обеспечению надлежащего использования средств обязательного медицинского страхования в соответствии с их целевым назначением представляется актуальной, поскольку позволит сделать вывод о необходимости применения специальных процессуальных правил и норм при рассмотрении данной категории дел, а также разрешит вопрос о возможности использования ряда гражданско-правовых институтов в данных правоотношения.

ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПЛЕНУМА ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Постановление
от 25 декабря 2018 г. № 50
«О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами»

В целях обеспечения единообразного применения судами общей юрисдикции и Судом по интеллектуальным правам законодательства при производстве по делам об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, Пленум Верховного Суда Российской Федерации, руководствуясь статьей 126 Конституции Российской Федерации, статьями 2 и 5 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 года № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации», постановляет дать следующие разъяснения.

1. Оспаривание нормативного правового акта, а также акта, содержащего разъяснения законодательства и обладающего нормативными свойствами (далее также — акт, обладающий нормативными свойствами), является самостоятельным способом защиты прав и свобод граждан и организаций и осуществляется в соответствии с правилами, предусмотренными главой 21 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее — КАС РФ), главой 23 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ).

Такое оспаривание производится посредством подачи административного искового заявления, заявления о признании недействующим нормативного правового акта (далее также — заявление об оспаривании нормативного правового акта), как не соответствующего федеральному закону или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и в связи с этим не подлежащим применению для регулирования тех или иных общественных отношений, а также посредством подачи административного искового заявления, заявления о признании недействующим акта, обладающего нормативными свойствами (далее также — заявление об оспаривании акта, обладающего нормативными свойствами), как не соответствующего по своему содержанию действительному смыслу разъясняемых нормативных положений.

Последствием признания судом нормативного правового акта, а также акта, обладающего нормативными свойствами, недействующим является его исключение из системы правового регулирования полностью или в части.

2. Признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления, иным органом, уполномоченной организацией или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

Вместе с тем признание того или иного акта нормативным правовым во всяком случае зависит от анализа его содержания, который осуществляется соответствующим судом.

Так, следует учитывать, что акт может являться обязательным для неопределенного круга лиц, в частности, в случаях, когда он издается в целях установления правового режима конкретного объекта публичного права (например, правовой акт об установлении границы территории, на которой осуществляется территориальное общественное самоуправление, об установлении границ зон с особыми условиями использования территории, решение о резервировании земель для государственных и муниципальных нужд, об утверждении генеральных планов поселений, городских округов, схем территориального планирования муниципальных районов, субъектов Российской Федерации, двух и более субъектов Российской Федерации, Российской Федерации).

В отдельных случаях о нормативном характере оспариваемого акта могут свидетельствовать утвержденные данным актом типовые, примерные приложения, содержащие правовые нормы. С учетом этого отсутствие в самом оспариваемом акте положений нормативного характера не может оцениваться в отрыве от приложений и служить основанием для отказа в рассмотрении дела по правилам главы 21 КАС РФ, главы 23 АПК РФ.

3. Существенными признаками, характеризующими акты, содержащие разъяснения законодательства и обладающие нормативными свойствами, являются: издание их органами государственной власти, органами местного самоуправления, иными органами, уполномоченными организациями или должностными лицами, наличие в них результатов толкования норм права, которые используются в качестве общеобязательных в правоприменительной деятельности в отношении неопределенного круга лиц.

4. Решая вопрос о полномочиях судов по рассмотрению заявления об оспаривании нормативного правового акта, необходимо учитывать вид оспариваемого нормативного правового акта и вид нормативного правового акта, о проверке на соответствие которому ставится вопрос в заявлении.

К компетенции Верховного Суда Российской Федерации, судов общей юрисдикции, Суда по интеллектуальным правам (далее также — суды) отнесены дела об оспаривании полностью или в части нормативных правовых актов ниже уровня федерального закона по основаниям их противоречия нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу (например, дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, законов субъектов Российской Федерации по основаниям их противоречия федеральным законам).

При этом следует иметь в виду, что суды не рассматривают дела об оспаривании:

решений межгосударственных органов на предмет их соответствия международным договорам Российской Федерации (например, решений Евразийской экономической комиссии или их отдельных положений по основаниям противоречия Договору о Евразийском экономическом союзе и (или) международным договорам в рамках Союза);

актов Президента Российской Федерации или Правительства Российской Федерации по основаниям их противоречия федеральным законам в случаях, когда проверка соответствия указанных нормативных правовых актов федеральному закону невозможна без установления их соответствия Конституции Российской Федерации;

конституций и уставов субъектов Российской Федерации, поскольку проверка соответствия учредительного акта субъекта Российской Федерации федеральному закону сопряжена с установлением его соответствия нормам Конституции Российской Федерации;

законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, изданных по вопросам, относящимся к ведению органов государственной власти Российской Федерации и совместному ведению органов государственной власти Российской Федерации и органов государственной власти субъектов Российской Федерации, на предмет их соответствия Конституции Российской Федерации.

При наличии в субъекте Российской Федерации конституционного (уставного) суда субъекта Российской Федерации суды общей юрисдикции не вправе рассматривать дела о проверке соответствия законов субъекта Российской Федерации, нормативных правовых актов органов государственной власти субъекта Российской Федерации, органов местного самоуправления конституции (уставу) субъекта Российской Федерации, поскольку в указанном случае в соответствии с частями 1, 3 статьи 27 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 года № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» и на основании законодательства субъекта Российской Федерации рассмотрение этих дел отнесено к компетенции конституционного (уставного) суда субъекта Российской Федерации (часть 5 статьи 208 КАС РФ).

Вместе с тем, если в субъекте Российской Федерации такой суд не создан (то есть отсутствует возможность осуществления иного судебного порядка оспаривания нормативных правовых актов на предмет соответствия их конституции или уставу субъекта Российской Федерации), то в целях реализации гарантированного частью 1 статьи 46 Конституции Российской Федерации права на судебную защиту рассмотрение названных выше дел осуществляется судами общей юрисдикции.

5. С административным исковым заявлением о признании нормативного правового акта не действующим полностью или в части вправе обратиться лица, которые являются субъектами отношений, регулируемых оспариваемым нормативным правовым актом, если они полагают, что оспариваемым актом нарушены, нарушаются или могут быть нарушены их права, свободы и законные интересы, в том числе лица, в отношении которых применен этот акт, а также иные лица, чьи права, свободы, законные интересы затрагиваются данным актом (пункт 3 части 1 статьи 128, часть 1 статьи 208 КАС РФ).

Указанные лица вправе обратиться в суд общей юрисдикции с коллективным административным исковым заявлением (статья 42 КАС РФ).

С заявлением о признании недействующим нормативного правового акта федерального органа исполнительной власти в сфере патентных прав и прав на селекционные достижения, права на топологии интегральных микросхем, права на секреты производства (ноу-хау), права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, права использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии (далее также — нормативный правовой акт об интеллектуальных правах) вправе обратиться граждане, организации и иные лица, если они полагают, что такой оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы, а также иные лица, чьи права, законные интересы затрагиваются данным актом (статья 191, часть 1 статьи 192 АПК РФ).

Названные выше лица вправе обратиться в Суд по интеллектуальным правам с заявлением, направленным на защиту прав и законных интересов группы лиц, о признании недействующим нормативного правового акта об интеллектуальных правах (статья 225.10, часть 3 статьи 225.11 АПК РФ).

6. С административным исковым заявлением о признании акта, обладающего нормативными свойствами, недействующим, а также с заявлением о признании недействующим акта федерального органа исполнительной власти в сфере патентных прав и прав на селекционные достижения, права на топологии интегральных микросхем, права на секреты производства (ноу-хау), права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, права использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии, содержащего разъяснения законодательства и обладающего нормативными свойствами (далее также — акт об интеллектуальных правах, обладающий нормативными свойствами), вправе обратиться лица, являющиеся субъектами отношений, регулируемых разъясненным нормативным правовым актом, если они полагают, что актом, обладающим нормативными свойствами, нарушены, нарушаются или могут быть нарушены их права, свободы и законные интересы в связи с тем, что оспариваемый акт обладает нормативными свойствами и по своему содержанию не соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, в том числе лица, в отношении которых применен разъясненный нормативный правовой акт, а также иные лица, чьи права, свободы, законные интересы затрагиваются оспариваемым актом (пункт 3 части 1 статьи 128, часть 1 статьи 208, часть 2 статьи 217.1 КАС РФ, части 1, 2 статьи 195.1 АПК РФ).

Указанные лица вправе обратиться в суд общей юрисдикции с коллективным административным исковым заявлением об оспаривании акта, обладающего нормативными свойствами (статья 42 КАС РФ), в Суд по интеллектуальным правам — с заявлением, направленным на защиту прав и законных интересов группы лиц, о признании недействующим акта об интеллектуальных правах, обладающего нормативными свойствами (статья 225.10, часть 3 статьи 225.11 АПК РФ).

7. С заявлением об оспаривании нормативного правового акта, в том числе принятого референдумом субъекта Российской Федерации или местным референдумом, в суд может обратиться Президент Российской Федерации, Правительство Российской Федерации, законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта Российской Федерации, высшее должностное лицо субъекта Российской Федерации (руководитель высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации), орган местного самоуправления, глава муниципального образования, полагающие, что принятый нормативный правовой акт не соответствует иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, нарушает их компетенцию или права, свободы и законные интересы граждан, организаций, иных лиц (часть 3 статьи 208 КАС РФ).

Нарушением компетенции, в частности, следует считать издание нормативного правового акта, регулирующего полностью или в части отношения, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации подлежат регулированию нормативным правовым актом, издаваемым административным истцом. В заявлении об оспаривании нормативного правового акта должно быть указано, в чем конкретно состоит нарушение оспариваемым нормативным правовым актом или его частью компетенции соответствующего должностного лица или органа.

В силу статьи 133 Конституции Российской Федерации одной из гарантий местного самоуправления является право на судебную защиту. В связи с этим органы местного самоуправления, главы муниципальных образований вправе обращаться в суды общей юрисдикции с административными исками об оспаривании нормативных правовых актов, а также актов, обладающих нормативными свойствами, не только по основаниям нарушения их компетенции, но и по основаниям нарушения оспариваемым правовым актом других прав местного самоуправления.

8. По смыслу частей 2, 3, 5 статьи 40, части 2 статьи 208 КАС РФ общественное объединение вправе обратиться в суд общей юрисдикции с административным исковым заявлением о признании нормативного правового акта не действующим полностью или в части в защиту прав, свобод и законных интересов членов данного общественного объединения или в защиту неопределенного круга лиц в случае, если это предусмотрено федеральным законом (например, часть 4 статьи 4 Федерального закона от 1 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях», абзац восьмой пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 10 января 2002 года № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды», абзац девятый части 2 статьи 45 Закона Российской Федерации от 7 февраля 1992 года № 2300-1 «О защите прав потребителей»).

9. В соответствии с полномочиями, предоставленными прокурору Федеральным законом от 17 января 1992 года № 2202-1 «О прокуратуре Российской Федерации», он вправе оспорить в суде общей юрисдикции нормативные правовые акты, а также акты, обладающие нормативными свойствами, в порядке, предусмотренном главой 21 КАС РФ. Прокурор имеет право на обращение с административным иском о признании не действующими полностью или в части нормативных правовых актов (в том числе нарушающих права и свободы гражданина), издаваемых, в частности, федеральными органами исполнительной власти, Следственным комитетом Российской Федерации, представительными (законодательными) и исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и их должностными лицами (пункт 2 статьи 1, пункт 3 статьи 22, статьи 23 и 28 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации», статья 39, часть 3 статьи 208 КАС РФ).

Прокурор, обратившийся в суд с таким административным иском, пользуется процессуальными правами и несет процессуальные обязанности административного истца, за исключениями, предусмотренными КАС РФ, и поэтому не дает заключения по административному делу.

Если прокурор не обращается в суд с административным исковым заявлением, а вступает в процесс по административному делу на основании части 7 статьи 39 КАС РФ, он дает заключение по административному делу (части 4, 7 статьи 39, часть 4 статьи 213 КАС РФ).

10. Прокурор, а также в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы могут обратиться с заявлением об оспаривании нормативного правового акта об интеллектуальных правах или акта об интеллектуальных правах, обладающего нормативными свойствами (статьи 52, 53, часть 2 статьи 192, часть 2 статьи 195.1 АПК РФ).

При обращении прокурора или соответствующего органа в Суд по интеллектуальным правам в заявлении о признании нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами, недействующим должно быть указано, в частности, в чем заключается нарушение (угроза нарушения) оспариваемым актом или его отдельными положениями публичных интересов или прав и (или) законных интересов граждан, организаций, иных лиц. Отсутствие такого указания в заявлении, нарушение иных требований, предъявляемых АПК РФ к заявлению, являются основанием для оставления заявления без движения (статья 128, часть 2 статьи 192, статья 193 АПК РФ).

11. В случаях, предусмотренных федеральными конституционными законами, КАС РФ и другими федеральными законами, федеральные органы исполнительной власти, иные государственные органы вправе обратиться в суд с административным иском о признании нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами, недействующим (часть 1 статьи 40 КАС РФ).

12. В порядке, предусмотренном главой 21 КАС РФ, не подлежат рассмотрению судами, в частности, требования об оспаривании:

локальных нормативных актов, принимаемых, например, на основании статьи 8 Трудового кодекса Российской Федерации, статьи 30 Федерального закона от 29 декабря 2012 года № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации», статьи 24 Федерального закона от 24 ноября 1995 года № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации», статьи 16 Федерального закона от 28 декабря 2013 года № 426-ФЗ «О специальной оценке условий труда»;

правового акта высшего должностного лица субъекта Российской Федерации (руководителя высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации) об отрешении от должности главы муниципального образования или главы местной администрации, принятого в случаях, предусмотренных статьей 74 Федерального закона от 6 октября 2003 года № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»;

ответов, данных государственными органами, органами местного самоуправления и должностными лицами при реализации обязанности, предусмотренной Федеральным законом от 2 мая 2006 года № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации», за исключением случаев, когда такие ответы приобрели характер актов, обладающих нормативными свойствами, например, при доведении их содержания до сведения подведомственных органов и (или) организаций либо размещении их на официальном сайте соответствующего органа власти.

13. В случае, если при принятии заявления об оспаривании нормативного правового акта судья придет к выводу, что оспариваемый правовой акт не является нормативным и дело о его оспаривании неподсудно данному суду, он выносит определение о возвращении заявления с обоснованием своих выводов и указанием, в какой суд следует обратиться.

Если дело об оспаривании такого акта отнесено к подсудности данного суда, то судья вправе оставить заявление без движения и разъяснить заявителю необходимость оформления заявления с соблюдением положений процессуального законодательства.

Если вывод о ненормативном характере оспоренного акта сделан после принятия заявления к производству, суд вправе перейти к рассмотрению соответствующего дела в надлежащем порядке производства (например, по правилам главы 22 КАС РФ, главы 24 АПК РФ) и продолжить подготовку к судебному разбирательству и (или) судебное разбирательство по делу при условии, что не имеется иных препятствий для этого, например, таких как неподсудность дела суду, несоответствие поданного заявления и (или) приложенных к нему документов требованиям, предусмотренным процессуальным законодательством.

При установлении неподсудности спора дело передается в суд, к подсудности которого оно отнесено законом, в порядке, предусмотренном статьей 27 КАС РФ, статьей 39 АПК РФ. В случае несоответствия поданного заявления и (или) приложенных к нему документов необходимым требованиям суд вправе установить разумный срок для устранения недостатков поданного заявления и (или) прилагаемых к нему документов, а при несоблюдении данного срока — оставить заявление без рассмотрения (пункт 5 части 1 статьи 196 КАС РФ, часть 5 статьи 3 АПК РФ).

14. Административные исковые требования об оспаривании нормативного правового акта, а также акта, обладающего нормативными свойствами, не могут быть рассмотрены судом общей юрисдикции совместно с иными материально-правовыми требованиями.

15. В административном исковом заявлении об оспаривании нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами, должны быть указаны сведения о том, какие права, свободы и законные интересы нарушены или могут быть нарушены оспариваемым актом, или о том, что существует реальная угроза их нарушения (пункт 5 части 2 статьи 209 КАС РФ).

При несоблюдении данных требований административное исковое заявление оставляется без движения (статья 130, часть 3 статьи 210 КАС РФ).

В свою очередь, если из сведений, содержащихся в заявлении и (или) приложенных к нему документах, с очевидностью следует, что административный истец не может выступать субъектом отношений, регулируемых оспариваемым актом, либо следует, что оспариваемый акт не может нарушать или иным образом затрагивать права, свободы, законные интересы административного истца (например, гражданин оспаривает нормативный правовой акт законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации, определяющий налоговую ставку налога на имущество организаций), судья отказывает в принятии заявления к производству (пункт 3 части 1 статьи 128, часть 1 статьи 208 КАС РФ).

16. Исходя из положений частей 1 и 2 статьи 193 АПК РФ, судья Суда по интеллектуальным правам проверяет соблюдение предусмотренных требований к форме и содержанию заявления об оспаривании нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами.

В частности, в заявлении должно быть указано, какие права и законные интересы заявителя в сфере патентных прав и прав на селекционные достижения, права на топологии интегральных микросхем, права на секреты производства (ноу-хау), права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, права использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии нарушаются оспариваемым актом или его отдельными положениями, в чем заключаются нарушение или угроза нарушения прав и законных интересов заявителя, либо какие обязанности, по его мнению, на него незаконно возлагаются оспариваемым актом, либо в чем состоят иные препятствия для осуществления заявителем какой-либо деятельности.

В заявлении об оспаривании нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами, должен быть указан нормативный правовой акт, который имеет большую юридическую силу и на соответствие которому надлежит проверить оспариваемый акт или его отдельные положения.

Нарушение требований, предъявляемых к заявлению об оспаривании нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами, исходя из взаимосвязанных положений части 1 статьи 128, частей 1 и 2 статьи 193 АПК РФ, является основанием для оставления заявления без движения.

17. Согласно части 9 статьи 208 КАС РФ при рассмотрении административных дел об оспаривании нормативных правовых актов, а также актов, обладающих нормативными свойствами, в верховном суде республики, краевом, областном суде, суде города федерального значения, суде автономной области, суде автономного округа, в Верховном Суде Российской Федерации граждане, участвующие в деле и не имеющие высшего юридического образования, ведут дела через представителей, имеющих высшее юридическое образование.

При этом законодательство об административном судопроизводстве не устанавливает требование о необходимости подписания административного искового заявления об оспаривании соответствующего правового акта только лицом, имеющим высшее юридическое образование (административным истцом или его представителем). Допускаются подписание и подача административного искового заявления в суд непосредственно административным истцом, не имеющим высшего юридического образования, тогда как ведение административного дела в суде осуществляется через представителя, имеющего такое образование (части 1, 9 статьи 208 КАС РФ).

18. При рассмотрении судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, обладающих нормативными свойствами, судам надлежит принимать во внимание, что орган государственной власти, к полномочиям которого отнесено осуществление обязательной государственной регистрации нормативных правовых актов, может быть привлечен к участию в рассмотрении дела в качестве заинтересованного лица (статья 47 КАС РФ), третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора (статья 51 АПК РФ).

19. Судья отказывает в принятии заявления об оспаривании нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами, в соответствии с частью 1 статьи 128, частью 1 статьи 210 КАС РФ, частями 1, 2 статьи 127.1 АПК РФ в следующих случаях:

заявление об оспаривании нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами, не подлежит рассмотрению в порядке, предусмотренном КАС РФ, поскольку соответствующее заявление рассматривается и разрешается в ином судебном порядке (пункт 1 части 1 статьи 128 КАС РФ);

заявление об оспаривании нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами, не подлежит рассмотрению и разрешению в Суде по интеллектуальным правам (пункт 1 части 1 статьи 127.1 АПК РФ);

в заявлении об оспаривании нормативного правового акта оспаривается содержание той части нормативного правового акта, которая дословно воспроизводит положения другого нормативного правового акта, требование в отношении которого не подлежит рассмотрению в порядке административного судопроизводства судом общей юрисдикции, Судом по интеллектуальным правам (пункт 1 части 1 статьи 128 КАС РФ, часть 1 статьи 127.1 АПК РФ). Вместе с тем в случае, когда в заявлении оспаривается содержание части нормативного правового акта, дословно воспроизводящей положения другого нормативного правового акта, требование об оспаривании которого подсудно другому суду, судья, в соответствии со статьей 129 КАС РФ, выносит мотивированное определение о возвращении заявления, в котором указывает, в какой суд следует обратиться;

заявление об оспаривании нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами, подано в защиту прав, свобод, законных интересов других лиц, в том числе неопределенного круга лиц, органом государственной власти, иным государственным органом, органом местного самоуправления, организацией, должностным лицом либо гражданином, которому КАС РФ или иным федеральным законом не предоставлено право на обращение в суд с заявлением в защиту прав, свобод, законных интересов других лиц, в том числе неопределенного круга лиц (пункт 2 части 1 статьи 128 КАС РФ);

из сведений, содержащихся в административном исковом заявлении и (или) приложенных к нему документах, с очевидностью следует, что административный истец не может выступать субъектом отношений, регулируемых оспариваемым (разъясненным) нормативным правовым актом, либо следует, что оспариваемый акт не может нарушать или иным образом затрагивать права, свободы, законные интересы административного истца (пункт 3 части 1 статьи 128, часть 1 статьи 208 КАС РФ);

имеется вступившее в законную силу решение суда, которым проверена законность того же нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами, либо той же его части, поскольку при рассмотрении и разрешении дела суд не связан основаниями и доводами, содержащимися в административном исковом заявлении, и выясняет обстоятельства, имеющие значение для дела, в полном объеме, независимо от указания на них лицами, участвующими в деле (часть 7 статьи 213 КАС РФ). В случае когда акт или часть акта, законность которых уже проверена судом, оспариваются другими лицами, требования которых основаны на иных доводах, не обсуждавшихся судом первой инстанции, в принятии административного искового заявления также должно быть отказано. Данные доводы могут быть приведены этими лицами при обжаловании решения суда в суд кассационной или надзорной инстанции. Вместе с тем судья не вправе отказать в принятии административного искового заявления, если в нем указаны иные основания, по которым акт или его часть не могли быть проверены судом, принявшим решение, вступившее в законную силу (например, когда после рассмотрения дела изменилось законодательство, на соответствие которому проверялись нормативный правовой акт или его часть, нормативный правовой акт или его часть проверялись Судом по интеллектуальным правам в части, относящейся к сфере интеллектуальных прав). В случае, если решение суда по другому делу, которым оспариваемый правовой акт признан недействующим, не вступило в законную силу, суд, рассматривающий дело, вправе приостановить производство по нему до вступления данного решения в законную силу (пункт 4 части 1 статьи 190 КАС РФ, пункт 1 части 1 статьи 143 АПК РФ);

на день подачи заявления об оспаривании нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами, оспариваемый акт или его оспариваемые положения прекратили свое действие (пункт 5 части 1 статьи 128, часть 1 статьи 210 КАС РФ, часть 5 статьи 3 АПК РФ). Заинтересованное лицо вправе оспорить в суде в порядке, предусмотренном главами 22 КАС РФ, 24 АПК РФ, решения, действия (бездействие), основанные на таком акте, либо обратиться в суд в порядке гражданского судопроизводства за защитой частного субъективного права или за освобождением от соответствующей юридической обязанности, поставив вопрос о неприменении при разрешении спора данного акта или его части. Вместе с тем указанное основание для отказа в принятии заявления не применяется в случаях, когда нормативные правовые акты, срок действия которых истек, продолжают применяться к определенным видам правоотношений.

20. Нарушение требований к форме нормативного правового акта, порядку его опубликования или регистрации не является основанием для отказа в принятии к производству заявления об оспаривании нормативного правового акта, поскольку такой акт может применяться и нарушать права, свободы, законные интересы граждан, организаций (часть 8 статьи 213 КАС РФ, часть 5 статьи 3 АПК РФ).

21. Исходя из положений частей 4 и 5 статьи 38 КАС РФ к административным ответчикам по делам об оспаривании нормативных правовых актов относятся орган государственной власти, орган местного самоуправления, иной орган, уполномоченная организация, должностное лицо, принявшие оспариваемый акт.

В необходимых случаях суд вправе привлечь к участию в деле также высшее должностное лицо субъекта Российской Федерации, обнародовавшее оспариваемый акт, принятый представительным (законодательным) органом государственной власти субъекта Российской Федерации, либо главу муниципального образования, подписавшего и обнародовавшего оспариваемый акт, принятый представительным органом муниципального образования.

22. Поскольку задачей судопроизводства при рассмотрении дел об оспаривании нормативных правовых актов или актов, обладающих нормативными свойствами, является обеспечение своевременной и эффективной защиты прав не только административного истца, заявителя, но и неопределенного круга лиц, на которых распространяется действие оспариваемого акта, судам нужно обращать внимание на факты уклонения представителей органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, уполномоченной организации, должностного лица, принявших оспариваемый акт, от явки в судебное заседание. В случае неявки в судебное заседание без уважительных причин лиц, явка которых признана судом обязательной, необходимо обсуждать вопрос о возможности наложения штрафа в порядке и размере, установленных статьями 122 и 123 КАС РФ, главой 11 АПК РФ.

При этом фактам неявки в судебное заседание, а также фактам отказа от дачи объяснений по существу дела может быть дана соответствующая оценка как судом первой инстанции, так и судом апелляционной инстанции, в частности, при обсуждении вопросов о представлении новых доказательств, а также при рассмотрении дела судом кассационной или надзорной инстанции (статья 200, часть 6 статьи 213, часть 2 статьи 308 КАС РФ, статья 188.1, часть 3 статьи 194 АПК РФ).

23. В целях разрешения вопросов, связанных с установлением и толкованием содержания положений нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами, норм иностранного права, технических норм, суд вправе привлечь к участию в деле специалиста (часть 2 статьи 50 КАС РФ, статья 54, часть 1 статьи 87.1 АПК РФ). Суд по интеллектуальным правам вправе в этих целях также направить запрос (часть 1.1 статьи 16 АПК РФ).

В случаях оспаривания нормативных правовых актов по вопросам реализации избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации суд вправе привлечь Центральную избирательную комиссию Российской Федерации к участию в деле для дачи заключения (часть 7 статьи 243 КАС РФ).

При этом следует иметь в виду, что суд не связан содержанием консультации специалиста, заключения Центральной избирательной комиссии Российской Федерации о толковании положений соответствующего акта и в ходе принятия решения по делу самостоятельно определяет нормы права, подлежащие применению в данном деле, устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле (статья 178 КАС РФ, статья 168 АПК РФ).

24. В соответствии с частью 8 статьи 194 АПК РФ отказ заинтересованного лица, обратившегося в Суд по интеллектуальным правам с заявлением об оспаривании нормативного правового акта, от своего требования, признание требования органом или лицом, которые приняли оспариваемый акт, не препятствуют рассмотрению судом дела по существу.

При применении данной нормы Суду по интеллектуальным правам необходимо учитывать, что при отказе лица, обратившегося в суд с заявлением об оспаривании нормативного правового акта, от своего требования производство по делу может быть прекращено, за исключением случаев, если о рассмотрении дела по существу ходатайствует иное участвующее в деле лицо в связи с тем, что оспариваемым актом нарушаются его права в сфере патентных прав и прав на селекционные достижения, права на топологии интегральных микросхем, права на секреты производства (ноу-хау), права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, права использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии.

Если Суд по интеллектуальным правам прекратил производство по делу в связи с отказом заинтересованного лица от заявления (пункт 4 части 1 статьи 150, часть 8 статьи 194 АПК РФ), определение о прекращении производства по делу не является, по смыслу части 7 статьи 194 АПК РФ, основанием для прекращения производства по делу при обращении другого лица с заявлением об оспаривании этого же нормативного правового акта, поскольку оспариваемый акт не был проверен по существу на соответствие нормативному правовому акту большей юридической силы.

25. При рассмотрении дела об оспаривании нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами, суд выясняет, нарушены ли права, свободы и законные интересы административного истца, заявителя, имея в виду то, что производство по делу подлежит прекращению, если в ходе его рассмотрения будет установлено, что оспариваемый акт утратил силу, отменен или изменен и перестал затрагивать права, свободы и законные интересы указанного лица, в частности, если суд установит, что нормативный правовой акт не применялся к административному истцу, заявителю, отсутствуют нарушение или угроза нарушения прав, свобод и законных интересов административного истца, заявителя.

Вместе с тем в случаях, когда оспариваемый нормативный правовой акт до принятия судом решения в установленном порядке отменен, а также когда действие его прекратилось, производство по делу не может быть прекращено, если в период действия такого акта были нарушены права и законные интересы административного истца, заявителя, публичные интересы или права и (или) законные интересы граждан, организаций, иных лиц (часть 2 статьи 194, пункт 1 части 8, часть 11 статьи 213, пункт 1 части 2 статьи 214 КАС РФ, часть 5 статьи 3 АПК РФ).

26. В случае если в процессе рассмотрения дела оспариваемый нормативный правовой акт изменен, отменен или утратил силу и принят иной нормативный правовой акт, аналогичным образом регламентирующий правоотношения, в связи с регулированием которых подано заявление об оспаривании нормативного правового акта, административный истец, заявитель вправе уточнить заявленные требования.

27. В случае оспаривания положений нормативного правового акта, которыми вносятся изменения в положения другого нормативного правового акта (далее — основные нормативные положения), суд вправе предложить административному истцу, заявителю уточнить заявленные требования. Если после такого уточнения станет ясным, что административный истец, заявитель оспаривает положения нормативного правового акта, которыми вносятся изменения в основные нормативные положения, но не оспаривает сами основные нормативные положения, суд проверяет законность положений, вносящих изменения в основные нормативные положения (часть 7 статьи 213 КАС РФ, части 4, 5 статьи 194 АПК РФ).

В случае когда после уточнения заявленных требований будет установлено, что административный истец, заявитель оспаривает основные нормативные положения в определенной редакции, суд рассматривает заявление об оспаривании нормативного правового акта как требование об оспаривании основных нормативных положений в соответствующей редакции.

Если иное не указано в резолютивной части решения суда, то признание судом недействующими основных нормативных положений означает признание недействующими положений нормативных правовых актов, которыми в основные нормативные положения внесены изменения и (или) дополнения.

28. При проверке соблюдения компетенции органом или должностным лицом, принявшим нормативный правовой акт, суд выясняет, относятся ли вопросы, урегулированные в оспариваемом акте или его части, к предмету ведения Российской Федерации, полномочиям Российской Федерации или полномочиям субъектов Российской Федерации по предметам совместного ведения, к ведению субъектов Российской Федерации или к вопросам местного значения. При этом следует иметь в виду, что законодатель субъекта Российской Федерации по вопросам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов вправе самостоятельно осуществлять правовое регулирование при отсутствии соответствующего регулирования на федеральном уровне.

В указанных случаях суду необходимо проверять, приняты ли оспариваемый акт или его часть в пределах усмотрения субъекта Российской Федерации, предоставленного ему при решении вопросов, отнесенных к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов.

Проверяя полномочия органа (должностного лица), необходимо, в частности, учитывать следующее:

а) суды не вправе обсуждать вопрос о целесообразности принятия органом или должностным лицом оспариваемого акта, поскольку это относится к исключительной компетенции органов государственной власти Российской Федерации, ее субъектов, органов местного самоуправления и их должностных лиц;

б) общие принципы разграничения полномочий между федеральными органами государственной власти и органами государственной власти субъектов Российской Федерации закреплены в статьях 71–73 Конституции Российской Федерации, статьях 1, 26.1, 26.3, 26.3-1 Федерального закона от 6 октября 1999 года № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации», вопросы местного значения — в главе 3 Федерального закона от 6 октября 2003 года № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»;

в) органы государственной власти субъектов Российской Федерации не вправе регулировать отношения по вопросам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, связанные с видами деятельности, лицензирование которых осуществляется федеральным органом исполнительной власти в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 2011 года № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами;

г) нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации не могут устанавливаться санкции (меры ответственности) за нарушения налогового законодательства (подпункт 6 пункта 2 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации);

д) субъекты Российской Федерации могут предусматривать санкции в законах, регламентирующих ответственность за административные правонарушения, принимаемых в пределах их компетенции, то есть по вопросам, не имеющим федерального значения и (или) не урегулированным на федеральном уровне (статьи 1.3, 1.3.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях);

е) нормативными правовыми актами органов местного самоуправления или должностных лиц не может быть предусмотрена какая-либо ответственность за их неисполнение (санкция как мера принуждения). Такая ответственность регулируется федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации.

Если судом будет установлено, что оспариваемый акт или его часть приняты по вопросу, который не мог быть урегулирован нормативным правовым актом данного уровня, или приняты с нарушением полномочий органа, издавшего этот акт, то оспариваемый акт или его часть признаются недействующими.

Разрешая вопрос о соблюдении органом или должностным лицом компетенции при издании оспариваемого нормативного правового акта, следует учитывать, что воспроизведение в этом акте положений нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, само по себе не свидетельствует о незаконности оспариваемого акта.

29. При проверке соблюдения порядка принятия оспариваемого нормативного правового акта суд выясняет, соблюдены ли существенные положения нормативного правового акта, регулирующие процедуру принятия актов данного вида. При этом надлежит иметь в виду, что положения нормативного правового акта, регламентирующие данный порядок, не могут противоречить положениям нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, регулирующим эти же процедурные вопросы. Например, не может быть признан законным оспариваемый нормативный правовой акт в случаях, когда:

процедура принятия закона субъекта Российской Федерации противоречит части 2 статьи 7 Федерального закона от 6 октября 1999 года № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации»;

нормативный правовой акт представительного органа муниципального образования принят на заседании этого органа, правомочного в соответствии с уставом данного муниципального образования, если на заседании присутствовало менее 50 процентов от числа избранных депутатов (статья 35 Федерального закона от 6 октября 2003 года № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»).

30. Выясняя вопрос о соблюдении правил введения в действие оспариваемого нормативного правового акта, необходимо проверять, соблюден ли порядок его государственной регистрации (если государственная регистрация данного акта предусмотрена законодательством), опубликования и вступления в силу.

При этом следует учитывать, что включение нормативных правовых актов в федеральный регистр нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации выполняет учетную функцию, не является государственной регистрацией и условием их вступления в силу. Следовательно, несоблюдение требований о включении акта в указанный регистр не может служить основанием для признания акта недействующим.

31. Проверяя соблюдение порядка опубликования нормативного правового акта, необходимо учитывать следующее.

В соответствии с частью 3 статьи 15 Конституции Российской Федерации любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.

В случае если законодательством Российской Федерации предусмотрено обязательное опубликование нормативного правового акта и в средстве массовой информации (в нескольких средствах массовой информации), и на «Официальном интернет-портале правовой информации», официальным опубликованием акта следует признавать его первое размещение в одном из предусмотренных мест опубликования.

Учитывая, что целью официального опубликования нормативного правового акта является обеспечение возможности ознакомиться с содержанием этого акта тем лицам, права и свободы которых он затрагивает, в исключительных случаях при отсутствии в публичном образовании периодического издания, осуществляющего официальное опубликование нормативных правовых актов, принимаемых в этом публичном образовании, и при опубликовании оспариваемого акта в ином печатном издании либо обнародовании акта (например, в порядке, предусмотренном учредительными документами публичного образования) необходимо проверять, была ли обеспечена населению публичного образования и иным лицам, чьи права и свободы затрагивает принятый акт, возможность ознакомиться с его содержанием. Если такая возможность была обеспечена, порядок опубликования нормативного правового акта не может признаваться нарушенным по мотиву опубликования не в том печатном издании либо доведения его до сведения населения в ином порядке.

В том случае, когда нормативный правовой акт был опубликован не полностью (например, без приложений) и оспаривается только в той части, которая была официально опубликована, порядок опубликования не может признаваться нарушенным по мотиву опубликования нормативного правового акта не в полном объеме.

32. Проверяя соблюдение требований к государственной регистрации нормативного правового акта, следует выяснять, имеется ли решение о государственной регистрации данного нормативного правового акта и принято ли оно уполномоченным на то органом в установленном порядке.

В силу пункта 13 статьи 20 Федерального закона от 12 июня 2002 года № 67-ФЗ «Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации» нормативные правовые акты избирательных комиссий не подлежат государственной регистрации.

33. Проверяя соблюдение порядка вступления в силу нормативного правового акта, затрагивающего права и свободы административного истца, заявителя, необходимо устанавливать дату официального опубликования (обнародования) этого акта и принимать во внимание, что в отдельных случаях дата вступления акта в силу должна быть определена с учетом правил, предусмотренных иными нормативными правовыми актами.

Если в самом нормативном правовом акте установлена дата вступления его в силу, но в отношении нормативных правовых актов, регулирующих данный вид общественных отношений, предусмотрены специальные правила вступления их в силу (в частности, в отношении актов налогового, таможенного законодательства), следует проверять соблюдение этих правил при определении даты вступления в силу оспариваемого акта. Например, порядок вступления в силу нормативного правового акта, принятого законодательным (представительным) органом субъекта Российской Федерации, вводящего региональный налог, необходимо признавать нарушенным, если такой акт вступил в силу ранее 1 января года, следующего за годом принятия акта, и ранее одного месяца со дня его официального опубликования, поскольку в данном случае не были соблюдены специальные правила вступления в силу актов законодательства о налогах, установленные абзацем четвертым пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации.

34. Если судом будет установлено, что оспариваемый акт принят в пределах полномочий органа или должностного лица с соблюдением требований законодательства к форме нормативного правового акта, порядку принятия и введения его в действие, суду следует проверить, соответствует ли содержание акта или его части нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу.

Поскольку согласно части 7 статьи 213 КАС РФ, части 5 статьи 194 АПК РФ суд не связан основаниями и доводами, содержащимися в заявлении об оспаривании нормативного правового акта, и выясняет обстоятельства, имеющие значение для дела, в полном объеме, оспариваемый акт или его часть подлежат проверке на предмет соответствия не только нормативным правовым актам, указанным в административном исковом заявлении, заявлении, но и другим нормативным правовым актам, регулирующим данные отношения и имеющим большую юридическую силу.

35. Проверяя содержание оспариваемого акта или его части, необходимо также выяснять, является ли оно определенным. Если оспариваемый акт или его часть вызывают неоднозначное толкование, оспариваемый акт в такой редакции признается не действующим полностью или в части с указанием мотивов принятого решения.

Вместе с тем нормативный правовой акт не может быть признан недействующим, если суд придет к выводу, что по своему содержанию оспариваемый акт или его часть не допускают придаваемое им при правоприменении толкование. Этот вывод должен быть обоснован в решении суда. При этом в решении суда указывается на надлежащее толкование.

36. Проверяя соответствие акта, обладающего нормативными свойствами, действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, суд устанавливает смысл разъясняемых положений, учитывая буквальное значение содержащихся в них слов и выражений, а также их место в системе права, взаимосвязи с другими правовыми нормами, цели и условия принятия соответствующего нормативного правового акта.

37. В случае если в связи с признанием судом нормативного правового акта не действующим полностью или в части выявлена недостаточная правовая урегулированность административных и иных публичных правоотношений, которая может повлечь нарушение прав, свобод и законных интересов неопределенного круга лиц, суд вправе возложить на орган государственной власти, орган местного самоуправления, иной орган, уполномоченную организацию или должностное лицо, принявшие оспариваемый нормативный правовой акт, обязанность принять новый нормативный правовой акт, заменяющий нормативный правовой акт, признанный не действующим полностью или в части (часть 4 статьи 216 КАС РФ, часть 5 статьи 3 АПК РФ).

Следует иметь в виду, что, поскольку при рассмотрении дел об оспаривании нормативных правовых актов полномочия судов ограничены проверкой законности соответствующих актов, данная правовая норма подлежит применению лишь в случаях, когда в нормативном правовом акте, имеющем большую юридическую силу, предусмотрена обязанность соответствующего органа, организации или лица принять нормативный правовой акт или соответствующие положения нормативного правового акта.

38. Установив, что оспариваемый нормативный правовой акт или его часть противоречат нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, суд, руководствуясь пунктом 1 части 2, пунктом 1 части 4 статьи 215 КАС РФ, признает этот нормативный правовой акт не действующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени.

Нормативный правовой акт или его часть могут быть признаны не действующими с того времени, когда они вошли в противоречие с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу. В случае если оспариваемый акт был принят ранее нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, он или его часть могут быть признаны не действующими со дня вступления в силу нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, которому он или его часть стали противоречить. Оспариваемый акт, принятый позднее нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, которому он или его часть не соответствуют, может быть признан судом не действующим полностью или в части со дня вступления в силу оспариваемого акта.

Если нормативный правовой акт до принятия решения суда применялся и на основании этого акта были реализованы права граждан и организаций, суд может признать его не действующим полностью или в части со дня вступления решения в законную силу.

Нормативные правовые акты, которые в соответствии со статьей 125 Конституции Российской Федерации могут быть проверены в процедуре конституционного судопроизводства, признаются судом не действующими со дня вступления решения в законную силу.

При удовлетворении требования об оспаривании нормативного правового акта, который до принятия решения суда отменен в установленном законом порядке или действие которого прекратилось, суд может признать данный акт не действующим полностью или в части со дня, когда такой акт (отдельные положения акта) вошел в противоречие с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу, если соответствующая дата предшествует дню отмены оспоренного акта или дню прекращения его действия и если отсутствуют основания для признания такого акта не действующим с иной даты (пункт 1 части 2, пункт 1 части 4 статьи 215 КАС РФ).

Обстоятельства, в связи с которыми суд пришел к выводам о необходимости признания акта или его части не действующими с того или иного времени, должны быть отражены в мотивировочной части решения.

Указанные в мотивировочной части вступившего в законную силу решения суда обстоятельства, свидетельствующие о законности или незаконности оспоренного акта (например, дата, с которой оспоренный акт вступил в противоречие с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу, отсутствие у органа государственной власти компетенции по принятию оспоренного акта), имеют преюдициальное значение для неопределенного круга лиц при рассмотрении других дел, в том числе касающихся периода, предшествующего дню признания оспоренного акта недействующим (часть 2 статьи 64 КАС РФ, части 2, 3 статьи 69 АПК РФ).

Аналогичные правила применяются Судом по интеллектуальным правам по смыслу части 5 статьи 195 АПК РФ.

39. Согласно пункту 1 части 5 статьи 217.1 КАС РФ, части 5 статьи 3 АПК РФ, по общему правилу, акты, обладающие нормативными свойствами, содержащие разъяснения, не соответствующие смыслу разъясняемых положений, признаются судом не действующими полностью или в части со дня их принятия. Вместе с тем с учетом обстоятельств конкретного дела суд вправе признать такой акт не действующим с иной определенной им даты (например, в случае когда после принятия акта, обладающего нормативными свойствами, разъясняемые им нормативные положения изменились, в результате чего оспоренный акт перестал соответствовать разъясняемым положениям со дня вступления в силу изменений).

40. Следует иметь в виду, что акты, не прошедшие государственную регистрацию (если такая регистрация является обязательной), не опубликованные в предусмотренном порядке, а равно имеющие иные нарушения порядка принятия и введения в действие, свидетельствующие об отсутствии у них юридической силы, не влекут правовых последствий и не могут регулировать соответствующие правоотношения независимо от выявления указанных нарушений в судебном порядке. Установив такие нарушения, суд принимает решение о признании оспариваемого акта не действующим полностью (в том числе и при оспаривании в суд его отдельных положений), как не имеющего юридической силы с момента его принятия, вывод о чем должен содержаться в резолютивной части судебного акта.

41. В порядке упрощенного (письменного) производства могут быть рассмотрены требования об оспаривании нормативных правовых актов, которые имеют меньшую юридическую силу и воспроизводят содержание нормативного правового акта, признанного судом не действующим полностью или в части, либо на нем основаны и из него вытекают, а также требования об оспаривании нормативного правового акта, повторно принятого в целях преодоления решения суда о признании нормативного правового акта не действующим полностью или в части, либо требования об оспаривании положений нормативного правового акта, содержащих правовое регулирование, тождественное по смыслу ранее признанному недействующим (части 2, 3 и 5 статьи 216, пункт 4 статьи 291 КАС РФ).

42. Порядок и последствия рассмотрения в суде апелляционной инстанции заявления об отказе административного истца от административного иска об оспаривании нормативного правового акта или акта, обладающего нормативными свойствами, определяются по правилам, установленным статьей 157 КАС РФ (часть 2 статьи 304 КАС РФ).

Согласно части 5 статьи 46, части 10 статьи 213, пункту 2 части 2 статьи 214 КАС РФ суд апелляционной инстанции не принимает отказ административного истца от административного иска, если это противоречит закону, нарушает права других лиц или имеются публичные интересы, препятствующие принятию судом данного отказа (например, в случае когда в суде апелляционной инстанции заявлен отказ от административного иска по делу, в котором принято решение, содержащее вывод о несоответствии применения оспоренного акта истолкованию данного акта, выявленному судом с учетом его места в системе нормативных правовых актов).

43. В связи с тем, что нормами КАС РФ, АПК РФ не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании нормативных правовых актов или актов, обладающих нормативными свойствами, вопрос об этих расходах разрешается судом на основании правил, предусмотренных главой 10 КАС РФ, главой 9 АПК РФ.

В том случае, если не действующим полностью или в части признан нормативный правовой акт, принятый представительным (законодательным) органом государственной власти субъекта Российской Федерации и подписанный высшим должностным лицом этого субъекта Российской Федерации (либо принятый представительным органом муниципального образования и подписанный главой муниципального образования), судебные расходы, в том числе расходы по уплате государственной пошлины, подлежат возмещению представительным органом, который является административным ответчиком по данному делу.

44. С учетом того, что обязанность печатного издания, в котором был официально опубликован нормативный правовой акт, опубликовать решение суда (после вступления его в законную силу) о признании этого акта или его части недействующими либо сообщение о решении суда прямо вытекает из положений пункта 2 части 4 статьи 215 КАС РФ, статьи 196 АПК РФ, статьи 35 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2124-1 «О средствах массовой информации», вступившее в законную силу решение суда должно быть направлено судом в соответствующее печатное издание.

В том случае, если в публичном образовании отсутствует печатное издание, осуществляющее официальное опубликование нормативных правовых актов, принимаемых в этом публичном образовании, а также если законодательством не предусмотрено официальное опубликование оспоренного нормативного правового акта в печатном издании, судом разрешается вопрос о способе доведения до сведения населения информации о решении суда, которым нормативный правовой акт признан не действующим полностью или в части.

45. В связи с принятием настоящего постановления признать не подлежащими применению:

постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29 ноября 2007 года № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» (с изменениями, внесенными постановлениями Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 10 июня 2010 года № 13, от 9 февраля 2012 года № 3);

постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 58 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов».

Постановление
от 25 декабря 2018 г. № 47
«О некоторых вопросах, возникающих у судов при рассмотрении административных дел, связанных с нарушением условий содержания лиц, находящихся в местах принудительного содержания»
(извлечение)

8. В силу пункта 2 части 1 статьи 126 КАС РФ к административному исковому заявлению, как правило, должны быть приложены документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и размере либо право на получение льготы по уплате государственной пошлины, или ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины и документы, свидетельствующие о наличии оснований для этого (статьи 103, 104 КАС РФ).

В случае если уменьшение размера государственной пошлины, предоставление отсрочки (рассрочки) ее уплаты оказываются недостаточными для обеспечения беспрепятственного доступа лишенного свободы лица к правосудию, например, когда речь идет о находящихся в учреждениях уголовно-исполнительной системы осужденных к наказанию в виде лишения свободы, которые не трудоустроены и не имеют достаточных денежных средств на лицевом счете, суд в силу пункта 2 статьи 333.20 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из имущественного положения такого лица, вправе освободить его от уплаты государственной пошлины на основании заявленного им ходатайства.

25. При удовлетворении административного иска, связанного с нарушением условий содержания лишенных свободы лиц, понесенные судебные расходы, включая расходы по уплате государственной пошлины, подлежат взысканию с административного ответчика, в том числе являющегося государственным органом, поскольку КАС РФ не содержит исключений при возмещении судебных расходов стороне, в пользу которой состоялось решение, в том случае, когда другая сторона в силу закона освобождена от уплаты государственной пошлины (часть 1 статьи 111 КАС РФ).

Постановление
от 29 мая 2018 г. № 15
«О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей — физических лиц и у работодателей — субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям»
(извлечение)

7. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.36 Налогового кодекса Российской Федерации и статье 393 ТК РФ работники, работающие (работавшие) у работодателя — физического лица (являющегося индивидуальным предпринимателем, не являющегося индивидуальным предпринимателем) или у работодателя — субъекта малого предпринимательства, который отнесен к микропредприятиям, при обращении в суд с требованиями, вытекающими из трудовых отношений, в том числе по поводу невыполнения либо ненадлежащего выполнения условий трудового договора, носящих гражданско-правовой характер, освобождаются от уплаты судебных расходов независимо от результатов рассмотрения судом их требований, в том числе в случае частичного или полного отказа в их удовлетворении.

ОБЗОРЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» установление специальных налоговых режимов, упрощенных правил ведения налогового учета и упрощенных форм налоговых деклараций является одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства (далее — Закон о развитии малого и среднего предпринимательства).

К числу таких специальных налоговых режимов, в частности, относятся упрощенная система налогообложения и патентная система налогообложения, предусмотренные соответственно главами 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс).

Президиум Верховного Суда Российской Федерации рассмотрел материалы изучения и обобщения судебной практики по спорам, связанным с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса, и в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению данных категорий споров, на основании статьи 126 Конституции Российской Федерации, статей 2 и 7 Федерального конституционного закона от 05.02.2014 № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации», рекомендует судам учитывать следующие позиции.

1. Налоговый орган не вправе ссылаться на несвоевременность уведомления вновь созданным субъектом предпринимательства о применении упрощенной системы налогообложения, если ранее им фактически признана обоснованность применения специального налогового режима налогоплательщиком.

Вновь созданное хозяйственное общество (далее — общество) по окончании первого налогового периода своей деятельности представило в налоговый орган (далее — инспекция) декларацию по упрощенной системе налогообложения.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неправомерности применения обществом специального налогового режима, поскольку уведомление о его использовании было направлено несвоевременно. В связи с непредставлением отчетности по общей системе налогообложения инспекцией также вынесено решение о приостановлении операций общества по счетам в банке.

Общество оспорило решение, вынесенное по результатам камеральной налоговой проверки, и решение о приостановлении операций в арбитражном суде.

Суд удовлетворил заявленные требования, руководствуясь следующим.

Пунктом 2 статьи 346.13 Налогового кодекса установлено, что вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 Налогового кодекса. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

В силу подпункта 19 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные пунктами 1 и 2 статьи 346.13 Налогового кодекса, не вправе применять этот специальный налоговый режим.

Вместе с тем налоговые органы обязаны своевременно осуществлять налоговый контроль и принимать меры в отношении состоящих на учете налогоплательщиков, в том числе требовать представления налоговой отчетности, приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках в случае ее непредставления по установленной форме в отношении тех налогов, которые налогоплательщик обязан уплачивать (пункт 2 статьи 22, подпункты 1 и 5 пункта 1 статьи 31, пункт 2 статьи 32 Налогового кодекса).

В данном случае общество фактически применяло упрощенную систему налогообложения (уплачивало авансовые платежи по данному налоговому режиму, не исчисляло и не уплачивало налоги по общей системе налогообложения, в том числе не предъявляло налог на добавленную стоимость контрагентам) без возражений со стороны налогового органа в течение всего первого налогового периода своей деятельности.

Получив сведения о нарушении срока направления указанного уведомления, инспекция не требовала от общества представления отчетности по общей системе налогообложения, а напротив — выставила требование об уплате авансового платежа по упрощенной системе налогообложения.

Таким образом, своим поведением в течение налогового периода налоговый орган фактически признал правомерность применения упрощенной системы налогообложения. Соответственно, инспекция утратила право ссылаться на положения подпункта 19 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса в обоснование изменения статуса налогоплательщика.

Постановлением суда апелляционной инстанции и суда округа решение суда оставлено без изменения.

2. Организация, созданная в результате преобразования юридического лица, применявшего упрощенную систему налогообложения, и продолжившая использовать данный специальный налоговый режим, не может быть переведена на общую систему налогообложения вопреки ее волеизъявлению.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать недействительным решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Как следовало из материалов дела, организация создана в результате преобразования публичного акционерного общества, которое являлось плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения. После преобразования общество также продолжило применять упрощенную систему налогообложения.

Полагая, что вновь созданное общество не воспользовалось своим правом на переход на упрощенную систему налогообложения ввиду непредставления соответствующего уведомления согласно пункту 2 статьи 346.13 Налогового кодекса, инспекция пришла к выводу об отсутствии у налогоплательщика права применить данный режим налогообложения.

Суд первой инстанции, с выводами которого согласились суд апелляционной инстанции и суд округа, признал позицию инспекции правомерной и отказал в удовлетворении требований общества.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворила требования общества, указав следующее.

В силу пунктов 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В рассматриваемом случае суды применили пункт 2 статьи 346.13 Налогового кодекса, которым установлена обязательность уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения для вновь созданных организаций.

Применение данной нормы к организациям, поставленным на налоговый учет в результате реорганизации в форме преобразования, с однозначностью из ее содержания не вытекает.

Учитывая изложенное, при отсутствии в главе 26.2 Налогового кодекса специальных правил, регулирующих применение упрощенной системы налогообложения в случае реорганизации, общество было вправе исходить из сохранения у него в неизменном состоянии права на применение данного специального налогового режима как неотъемлемого элемента своей правоспособности.

При этом налогоплательщик однозначно выразил намерение продолжить применение упрощенной системы налогообложения, исчислив авансовый платеж по специальному налоговому режиму и совершив действия по его уплате в бюджет.

Волеизъявление налогоплательщика относительно сохранения за ним права на применение упрощенной системы налогообложения должно быть учтено налоговым органом, поскольку применение данного специального налогового режима носит уведомительный, а не разрешительный характер, и, согласно пункту 1 статьи 7 Закона о развитии малого и среднего предпринимательства, выступает одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства.

Действия инспекции, приостановившей операции общества по счетам в банке, по существу, привели к принудительному изменению условий налогообложения субъекта предпринимательства в худшую для налогоплательщика сторону и вопреки его волеизъявлению, что не может быть признано правомерным.

3. Ведение деятельности через обособленное подразделение не является препятствием для применения упрощенной системы налогообложения, если подразделению не придан статус филиала. Однако создание филиала без намерения осуществлять деятельность через это обособленное подразделение не может служить основанием для прекращения применения специального налогового режима до истечения календарного года.

Хозяйственное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, в котором сделан вывод об утрате обществом права на применение упрощенной системы налогообложения в связи с созданием ряда обособленных подразделений.

Суд удовлетворил требования общества, указав следующее.

Исчерпывающий перечень лиц, не имеющих право на применение упрощенной системы налогообложения, приведен в пункте 3 статьи 346.12 Налогового кодекса. В частности, согласно подпункту 1 пункта 3 данной статьи запрет на применение упрощенной системы налогообложения установлен для организаций, имеющих филиалы.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия «филиал» для целей налогообложения, в связи с чем, в силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса, данный термин следует применять в том значении, в котором он используется в гражданском законодательстве.

В соответствии со статьей 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — Гражданский кодекс) филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Филиалы должны быть указаны в едином государственном реестре юридических лиц.

Следовательно, само по себе создание обособленных подразделений (рабочих мест) вне места нахождения налогоплательщика не является препятствием для применения упрощенной системы налогообложения, если подразделениям не придан статус филиалов.

Постановлением суда апелляционной инстанции, оставленным без изменения судом округа, решение суда оставлено без изменения.

В другом деле суд согласился с доводами инспекции о неправомерном прекращении применения упрощенной системы налогообложения и переходе налогоплательщика на общую систему налогообложения до окончания календарного года в ситуации, когда создание филиала ограничилось лишь внесением сведений о нем в учредительные документы (единый государственный реестр юридических лиц) и не сопровождалось реальным намерением осуществлять деятельность через обособленное подразделение.

Как указал суд первой инстанции, с выводами которого согласились суд апелляционной инстанции и суд округа, пунктом 3 статьи 346.13 Налогового кодекса предусмотрено, что, по общему правилу, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода (календарного года) перейти на иной режим налогообложения.

В той мере, в какой наличие филиала является препятствием для применения упрощенной системы налогообложения согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса, создание филиала может служить исключением из этого правила и основанием для перехода налогоплательщика к общей системе налогообложения до окончания налогового периода (календарного года).

Однако, как следовало из материалов дела, необходимые признаки филиала, упомянутые в статье 55 Гражданского кодекса, по существу, отсутствовали: филиал не имел собственного офиса (обособленных рабочих мест), штата работников и имущества, его руководитель назначен лишь номинально и не участвовал в управлении деятельностью филиала, которая фактически не велась. При этом формальное создание филиала позволило обществу претендовать на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что действия налогоплательщика были направлены на обход положений пункта 3 статьи 346.13 Налогового кодекса и получение необоснованной налоговой выгоды в результате досрочного перехода к общей системе налогообложения.

4. Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

По результатам выездной налоговой проверки хозяйственного общества налоговый орган пришел к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет создания искусственных условий для применения упрощенной системы налогообложения.

Как указала инспекция, общество участвовало в схеме «дробления бизнеса» путем создания подконтрольных (взаимозависимых) лиц и реализации им товаров, что формально позволяло соблюдать ограничение на применение упрощенной системы налогообложения, установленное пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, связанное с предельным уровнем дохода, до достижения которого использование данного специального налогового режима является допустимым.

Рассмотрев дело по заявлению общества об оспаривании решения инспекции, суд удовлетворил требования налогоплательщика, отметив следующее.

На основании пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Как следовало из материалов дела, общество являлось единственным дистрибьютором товаров определенной торговой марки на территории нескольких регионов и, в силу заключенного с правообладателем соглашения, имело право самостоятельно определять, каким образом выстраивать сеть продаж. Несмотря на взаимозависимость общества и его контрагентов — оптовых покупателей, каждый из контрагентов имел свой штат работников, клиентскую базу, а их деятельность осуществлялась раздельно по соответствующим сегментам рынка (оптовые продажи сельскохозяйственным производителям, мобильная торговля среди розничных покупателей, продажи через интернет-сайт).

При таком положении сам по себе факт подконтрольности нескольких контрагентов одному лицу не мог являться основанием для консолидации их доходов и, соответственно, не давал достаточных оснований для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения обществом и его контрагентами, поскольку каждый из участников группы компаний осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

Постановлением суда апелляционной инстанции, с выводами которого согласился суд округа, решение суда оставлено без изменения.

В другом деле суд согласился с доводами налогового органа, что посредством распределения доходов от реализации товаров между взаимозависимыми лицами налогоплательщик создал ситуацию, при которой видимость действий нескольких юридических лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным главой 26.2 Налогового кодекса условиям для применения упрощенной системы налогообложения.

Как установил суд, создание каждой последующей организации — контрагента налогоплательщика совпадало по времени с периодом, когда налогоплательщиком и ранее созданными контрагентами достигалось пороговое значение дохода, предусмотренное пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса.

Из материалов дела также следовало, что хранение товаров осуществлялось на общем складе без фактического разделения мест хранения, используемых в работе погрузочных машин и штата работников. Организации имели общий офис, состоящий из кабинетов директора, бухгалтера и операторов.

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей указанных юридических лиц исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса.

Суд апелляционной инстанции и суд округа согласились с выводами суда первой инстанции, оставив принятое им решение без изменения.

5. В целях определения права на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, по общему правилу, учитывается реально полученный налогоплательщиком доход, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность).

Хозяйственное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать недействительным решение налогового органа, содержащее вывод об утрате обществом права на применение упрощенной системы налогообложения и о доначислении налогов по общей системе налогообложения.

Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа, что общество не предпринимало мер по истребованию задолженности за реализованные товары с контрагентов, чем искусственно создавало условия для сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения.

Суд удовлетворил требования общества, руководствуясь следующим.

Согласно материалам дела общество осуществляло реализацию товаров покупателям, у каждого из которых на конец налогового периода перед налогоплательщиком имелась просроченная задолженность по оплате поставленной продукции. В случае своевременного погашения указанной задолженности величина доходов общества за налоговый период превысила бы установленное пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса ограничение.

Между тем, в силу пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса, для упрощенной системы налогообложения доходы признаются по дню поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, в целях определения права на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса учитывается реально полученный налогоплательщиком доход, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность).

В отношениях между налогоплательщиком и его контрагентом отсутствовали признаки взаимозависимости, установленные пунктом 2 статьи 105.1 Налогового кодекса. При этом налоговым органом в материалы дела не представлены доказательства, позволяющие сделать вывод, что налогоплательщик оказывал влияние на хозяйственную деятельность контрагента.

В такой ситуации само по себе непринятие мер по истребованию задолженности у контрагента не может служить признаком получения необоснованной налоговой выгоды со стороны налогоплательщика.

Постановлениями суда апелляционной инстанции и суда округа решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

6. Индивидуальные предприниматели наравне с организациями утрачивают право на применение упрощенной системы налогообложения в случае превышения предельного размера остаточной стоимости основных средств.

По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном прекращении применения предпринимателем упрощенной системы налогообложения до истечения календарного года, несмотря на то, что в течение года остаточная стоимость основных средств предпринимателя превысила предельное значение, установленное подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса.

В силу подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн руб.

По мнению инспекции, данная норма по своему буквальному содержанию распространяется только на организации, в связи с чем предприниматель не был вправе переходить на общую систему налогообложения до истечения календарного года и заявлять к возмещению налог на добавленную стоимость в рамках применения общей системы налогообложения за оставшуюся часть года.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель оспорил его в арбитражном суде, который удовлетворил заявленные требования по следующим основаниям.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса, превысили установленное данной нормой значение и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Налогового кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В формулировке пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса используется понятие «налогоплательщик», включающее в себя как организации, так и предпринимателей.

Следовательно, исходя из системного толкования приведенных норм, на предпринимателей наравне с организациями распространяется правило об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения при несоблюдении требования, приведенного в подпункте 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса. Определение остаточной стоимости основных средств индивидуальным предпринимателем при этом производится по правилам, установленным данной нормой для организаций.

7. Выбор объекта налогообложения, сделанный в уведомлении о применении упрощенной системы налогообложения, является обязательным для налогоплательщика и не может быть изменен после начала налогового периода.

Хозяйственное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать недействительным решение налогового органа о доначислении налога по упрощенной системе налогообложения в связи с неправильным применением объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» вместо «доходы».

Как установил суд, после регистрации в качестве юридического лица общество направило в инспекцию уведомление о применении упрощенной системы налогообложения, в котором в качестве объекта налогообложения указало «доходы». Однако фактически общество исчисляло налог в отношении объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», ведя соответствующим образом книгу учета доходов и расходов, заполняя налоговые декларации.

Суд отказал в удовлетворении требований общества, руководствуясь следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 Налогового кодекса объектом налогообложения по упрощенной системе налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

На основании пункта 2 статьи 346.14 Налогового кодекса, по общему правилу, выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно, однако в течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Выбранный объект налогообложения указывается в уведомлении (пункт 1 статьи 346.13 Налогового кодекса).

Следовательно, законодательство о налогах и сборах, предоставляя налогоплательщикам право добровольного перехода на применение упрощенной системы налогообложения, возлагает на них обязанность выбора объекта налогообложения и уведомления налогового органа о выбранном объекте, который они не имеют права менять в течение налогового периода.

В связи с этим налоговый орган правомерно проверил соответствие применяемого объекта налогообложения выбору, сделанному налогоплательщиком при переходе на специальный налоговый режим, и доначислил недоимку по результатам проведенных мероприятий налогового контроля.

Постановлениями суда апелляционной инстанции и суда округа решение суда оставлено без изменения.

8. Доходы, относящиеся к деятельности, облагаемой по патентной системе налогообложения, но полученные в период применения упрощенной системы налогообложения, формируют налоговую базу по упрощенной системе.

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просил признать недействительным решение налогового органа о доначислении налога по упрощенной системе налогообложения с денежных средств, поступивших на счет предпринимателя, но не отраженных в регистрах налогового учета.

Как следовало из материалов дела, спорная сумма денежных средств поступила предпринимателю от заказчика по договору подряда и являлась оплатой за работы по ремонту жилых помещений, выполненные в период применения предпринимателем патентной системы налогообложения, предусмотренной главой 26.5 Налогового кодекса. Однако на момент поступления денежных средств срок действия патента истек, и предпринимателем применялась упрощенная система налогообложения.

Суд первой инстанции, с выводами которого согласился суд апелляционной инстанции, удовлетворил требования предпринимателя, руководствуясь тем, что денежные средства, поступившие на счет предпринимателя после окончания срока действия патента, но связанные с выполнением работ, в отношении которых налогоплательщиком ранее был получен патент за соответствующий период, не могут формировать базу по иной системе налогообложения.

Суд округа отменил решение суда и постановление суда апелляционной инстанции и отказал в удовлетворении требований предпринимателя, указав следующее.

Исходя из пункта 2 статьи 346.53 Налогового кодекса, датой получения дохода в денежной форме в рамках патентной системы налогообложения, в целях главы 26.5 Налогового кодекса, является день выплаты дохода (перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц).

Таким образом, доходом, полученным в рамках патентной системы налогообложения, являются денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика с момента, когда индивидуальный предприниматель находился на патентной системе налогообложения, и до момента, когда истекло действие патента.

В том случае, когда оплата за ранее выполненные работы поступает в период применения упрощенной системы налогообложения, на основании пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса поступившие суммы должны учитываться при формировании налоговой базы по указанному специальному налоговому режиму.

9. Денежные средства, поступающие товариществу собственников жилья от его членов в качестве оплаты коммунальных услуг, не признаются налогооблагаемым доходом при условии их перечисления в том же размере поставщикам коммунальных ресурсов.

Товарищество собственников жилья (далее — товарищество) оспорило в арбитражном суде решение инспекции о доначислении минимального налога по упрощенной системе налогообложения.

Основанием для доначисления недоимки послужил вывод инспекции, что денежные средства, поступавшие товариществу от жителей многоквартирного дома, образуют доход налогоплательщика, в связи с чем должны учитываться при исчислении минимального налога в соответствии с пунктом 6 статьи 346.18 Налогового кодекса.

Суд первой инстанции удовлетворил требования товарищества, посчитав выводы инспекции ошибочными.

Постановлением суда апелляционной инстанции, оставленным без изменения судом округа, решение суда отменено, в удовлетворении требований товариществу отказано.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, рассмотрев дело по жалобе товарищества, отменила постановления суда апелляционной инстанции, суда округа и оставила в силе решение суда первой инстанции по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 135 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее — Жилищный кодекс) товариществом собственников жилья признается объединение собственников помещений в многоквартирном доме.

Согласно пункту 5 статьи 155 Жилищного кодекса члены товарищества собственников жилья вносят обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание и текущий ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг.

В пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.10.2007 № 57 «О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов» разъяснен особый статус товарищества собственников жилья.

Как указано в данном постановлении, товарищество не является хозяйствующим субъектом с самостоятельными экономическими интересами, отличными от интересов его членов. Таким образом, заключая договоры на оказание коммунальных услуг, эксплуатацию, содержание и ремонт жилых помещений и общего имущества в многоквартирных домах, а также трудовые договоры со специалистами, товарищество собственников жилья выступает в имущественном обороте не в своих интересах, а в интересах членов товарищества.

В рассматриваемом деле все платежи за жилищно-коммунальные услуги, содержание, обслуживание и ремонт жилого фонда, поступившие от собственников помещений, ровно в той же сумме были перечислены поставщикам коммунальных ресурсов.

При таких условиях, если фактическая деятельность товарищества собственников жилья соответствует предназначению, установленному жилищным законодательством, и, в частности, товарищество не получает какую-либо выгоду в связи с передачей от собственников помещений оплаты за вышеперечисленные коммунальные работы (услуги) их поставщикам, то, в отсутствие иных на то указаний в налоговом законодательстве, не имеется оснований полагать, что денежные средства, поступившие от собственников жилых помещений на оплату данных работ (услуг), являются доходом в смысле, придаваемом этому понятию пунктом 1 статьи 41 Налогового кодекса.

Следовательно, поступления от собственников помещений, квалифицированные налоговым органом при проверке как доходы, подлежащие обложению по упрощенной системе налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ, в действительности доходами не являлись. Суд первой инстанции обоснованно квалифицировал дополнительные доначисления как незаконные.

10. Денежные средства, поступившие налогоплательщику в качестве обеспечения исполнения обязательства, учитываются при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения, если они выполняют функцию аванса.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция установила, что в связи с заключением договора аренды нежилых помещений хозяйственное общество, применяющее упрощенную систему налогообложения, получило от арендатора денежные средства, поименованные как «гарантийный платеж», но не отразило их в составе доходов в регистрах налогового учета. По мнению инспекции, на основании пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса, в момент поступления данной суммы на банковский счет налогоплательщик считается получившим доход и указанная сумма подлежала отражению в налоговой базе. В связи с этим решением инспекции обществу доначислена недоимка, пени и соответствующая сумма штрафа за неполную уплату налога по упрощенной системе.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение недействительным.

Суд отказал в удовлетворении требования общества по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 41 Налогового кодекса возникновение облагаемого налогом дохода обусловлено фактом получение экономической выгоды, а также возможностью ее учета и оценки.

Момент признания доходов по упрощенной системе налогообложения установлен пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса, исходя из которого при исчислении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения учет доходов по упрощенной системе налогообложения производится не только в момент погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику, но и в момент поступления денежных средств на счета в банках налогоплательщика в порядке предварительной оплаты (аванс).

Следовательно, если денежные средства, поступившие налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, выполняют функцию аванса (экономической выгоды будущих периодов), данные поступления должны учитываться при формировании налоговой базы.

По условиям заключенного обществом договора внесенный арендатором «гарантийный платеж» подлежал учету при осуществлении расчетов за последний период аренды либо за иной период, в котором арендатором будет допущена просрочка во внесении арендной платы. Таким образом, поступление данного платежа связано с экономической выгодой от исполнения договора аренды и, на основании пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса, данная сумма денежных средств подлежала включению в налоговую базу по факту ее поступления.

В другом деле суд удовлетворил требования налогоплательщика, не включившего в налоговую базу обеспечительный платеж, поступивший от арендатора.

Как указал суд, из условий договора невозможно сделать вывод о намерении сторон соотнести поступившие денежные средства с тем или иным периодом исполнения договора аренды в будущем. Напротив, согласно договору, поступившее обеспечение могло быть использовано только в случае причинения убытков имуществу арендодателя и, по общему правилу, подлежало возврату арендатору по окончании действия договора.

Принимая во внимание, что данные поступления носят возвратный характер, возможность их учета в качестве дохода не предусмотрена главой 26.2 Налогового кодекса, общество правомерно не включило полученные денежные средства в налоговую базу.

11. В том случае, когда передачей векселя оформлены заемные отношения, погашенная сумма векселя не подлежит включению в состав доходов налогоплательщика, а уплаченные при получении векселя денежные средства не уменьшают налоговую базу в качестве затрат. Налогообложению подлежит доход в виде процента по векселю.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации индивидуального предпринимателя по упрощенной системе налогообложения налоговый орган сделал вывод о необоснованном учете расходов на приобретение векселей, впоследствии предъявленных к оплате. По мнению инспекции, данные расходы не могли быть учтены для целей налогообложения.

Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просил признать решение инспекции недействительным.

Как установил суд, на основании договоров купли-продажи предприниматель приобрел ряд простых векселей, выпущенных продавцом и предусматривавших начисление дохода. В последующем налоговом периоде векселя предъявлены предпринимателем к оплате.

По выводу суда погашение векселя является одним из способов реализации, поскольку приводит к выбытию данного имущества от налогоплательщика. Следовательно, оплатив затраты на приобретение векселей в качестве объектов имущества, налогоплательщик вправе учесть данные расходы на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, а при погашении векселя в последующем налоговом периоде, в силу пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса, должен отразить поступившую сумму в составе доходов.

Суд апелляционной инстанции, с выводами которого согласился суд округа, отменил решение суда и отказал в удовлетворении требований предпринимателя, обратив внимание на следующее.

В рассматриваемом деле, несмотря на оформление приобретения векселей договорами купли-продажи, фактически имела место выдача собственных простых векселей предпринимателю со стороны векселедателя. По своему экономическому содержанию эти отношения являются заемными: в момент выдачи векселей указанные ценные бумаги выступали в качестве средства привлечения денежных средств векселедателем, а в момент погашения векселей — средством исполнения обязательств по возврату займа и уплате начисленных процентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения не учитывают доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса к не учитываемым при налогообложении доходам относятся средства, полученные в погашение заимствований по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).

Таким образом, погашенная сумма векселей не подлежала включению в состав доходов налогоплательщика в последующем налоговом периоде (налогообложению подлежали только доходы в виде процентов) и, соответственно, уплаченные предпринимателем при получении векселей денежные средства не могли уменьшать налоговую базу в качестве затрат на приобретение имущества.

12. Средства финансовой поддержки в виде субсидии, предоставленной субъекту малого и среднего предпринимательства для приобретения (создания) объектов недвижимости, не включаются в состав облагаемых доходов в соответствующей части, если затраты на приобретение (создание) данных объектов понесены налогоплательщиком в течение не более чем двух налоговых периодов после получении субсидии.

В судебной практике возник вопрос о порядке налогообложения средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных субъектами малого и среднего предпринимательства, в тех ситуациях, когда за счет названных субсидий субъектами предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, приобретаются (создаются) недвижимые объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации.

С 01.01.2011 пункт 1 статьи 346.17 Налогового кодекса дополнен абзацем 6, устанавливающим, что средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Законом о развитии малого и среднего предпринимательства, отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в данном пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 Налогового кодекса при исчислении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения расходы признаются при условии оплаты затрат, понесенных налогоплательщиком.

Исходя из содержания данных норм, налогообложению подлежат суммы субсидий, которые фактически не были израсходованы субъектом предпринимательства по назначению к окончанию второго налогового периода считая с момента получения денежных средств.

Обстоятельства, касающиеся момента ввода имущества в эксплуатацию, периода подачи документов на государственную регистрацию прав на имущество, в данном случае значения не имеют, поскольку определяют лишь момент, начиная с которого расходы на приобретение объектов основных средств уменьшают налоговую базу (подпункт 1 и абзац 12 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса), то есть порядок, а не факт признания расходов для целей налогообложения.

Следовательно, условие пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса об использовании субсидии в течение не более чем двух налоговых периодов после ее получения считается соблюденным, если до истечения указанного срока налогоплательщик оплатил затраты на приобретение (создание) объекта основных средств. Введение объекта в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию права на объект основных средств за пределами названного срока не являются основанием для вывода о нарушении условий использования субсидии и доначисления дохода.

13. Перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию. Расходы, не поименованные в данной норме, не учитываются при определении налоговой базы.

По результатам налоговой проверки представленной индивидуальным предпринимателем налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения налоговый орган исключил из налоговой базы расходы в виде вознаграждения, уплаченного налогоплательщиком в качестве цессионария за приобретение прав дольщика по договорам долевого участия в строительстве жилых помещений.

По мнению налогового органа, рассматриваемые расходы связаны с приобретением имущественных прав и не могли учитываться в целях налогообложения, т.к. расходы данного вида не указаны в исчерпывающем перечне, установленном пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель оспорил его в арбитражном суде.

Суд отказал в удовлетворении требований предпринимателя, руководствуясь следующими мотивами.

На основании пункта 2 статьи 346.18 Налогового кодекса для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и определяющих объект налогообложения как доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. В случае если налогоплательщик выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения, он уменьшает полученные доходы, исчисленные в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса.

При этом перечень расходов, указанный в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию. Расходы, не поименованные в данной норме, не учитываются при определении налоговой базы.

Как следовало из материалов дела, в проверяемом периоде предпринимателем осуществлялись приобретение и последующая возмездная передача имущественных прав — прав на участие в договорах долевого участия жилых помещений в строящихся многоквартирных домах.

Возможность уменьшения доходов от передачи имущественных прав на расходы, связанные с их приобретением, пункт 1 статьи 346.16 Налогового кодекса не предусматривает.

Принимая во внимание, что последующая уступка прав дольщика производилась налогоплательщиком до получения в свою собственность оконченных строительством объектов недвижимости, спорные расходы также не могли быть учтены налогоплательщиком на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса в качестве затрат на оплату стоимости товаров, предназначенных для продажи.

Следовательно, инспекция правомерно доначислила налог по упрощенной системе налогообложения, исключив расходы на приобретение имущественных прав из налоговой базы.

Постановлениями суда апелляционной инстанции и суда округа решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

14. Налоговая ставка 0 процентов по упрощенной и патентной системам налогообложения, предусмотренная для впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, распространяется в том числе на граждан, ранее прекративших статус индивидуального предпринимателя и окончивших ведение предпринимательской деятельности, но решивших (ее) возобновить.

Изучение судебной практики показало отсутствие единообразного подхода судов к разрешению споров, связанных с применением пониженных налоговых ставок, установленных в субъектах Российской Федерации для вновь зарегистрированных субъектов предпринимательства, применяющих упрощенную или патентную систему налогообложения.

На основании пункта 4 статьи 346.20 Налогового кодекса законами субъектов Российской Федерации может быть установлена налоговая ставка в размере 0 процентов для налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей, выбравших объект налогообложения в виде доходов или в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению. Такие налогоплательщики вправе применять налоговую ставку в размере 0 процентов со дня их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей непрерывно в течение двух налоговых периодов.

Аналогичная норма предусмотрена пунктом 3 статьи 346.50 Налогового кодекса в отношении впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения.

При толковании названных положений необходимо учитывать, что они установлены в целях поддержки субъектов малого предпринимательства, решивших возобновить свою деятельность. Из буквального содержания пункта 4 статьи 346.20 и пункта 3 статьи 346.50 Налогового кодекса при этом вытекает, что условием применения налоговой ставки 0 процентов является начало осуществления (возобновления) официальной предпринимательской деятельности гражданином впервые после начала действия соответствующего закона субъекта Российской Федерации, а не за весь период деятельности гражданина.

Следовательно, физические лица, ранее обладавшие статусом индивидуальных предпринимателей и прекратившие свою деятельность, но решившие возобновить ее впервые после начала действия закона субъекта Российской Федерации, устанавливающего налоговую ставку 0 процентов, не исключаются из сферы применения положений пункта 4 статьи 346.20 и пункта 3 статьи 346.50 Налогового кодекса. Иной подход не отвечал бы принципу равенства налогоплательщиков, приводя к не основанной на объективных критериях дифференциации их прав (пункт 2 статьи 3 Налогового кодекса).

15. Организация, применявшая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», в случае перехода на общую систему налогообложения не лишена права начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным в период применения специального налогового режима, исходя из остаточной стоимости, сформированной к моменту перехода на общий режим.

По результатам выездной налоговой проверки хозяйственного общества, применявшего упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», но перешедшего на общую систему налогообложения, инспекция установила занижение налоговой базы по налогу на прибыль вследствие неправомерного включения в состав затрат суммы начисленной амортизации по основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения.

По мнению инспекции, для налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения «доходы», отсутствует возможность определения остаточной стоимости объектов основных средств, приобретенных в период применения специального налогового режима, в связи с чем при переходе на общую систему налогообложения амортизационные начисления с остаточной стоимости не производятся.

Не согласившись с решением инспекции, общество оспорило его в арбитражном суде.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования общества, согласившись с выводами инспекции.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда и удовлетворил требования общества исходя из следующего.

Пункт 3 статьи 346.25 Налогового кодекса допускает возможность определения остаточной стоимости основных средств для случаев, когда организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение которых произведены в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Аналогичная норма для случаев, когда основные средства приобретены в период применения упрощенной системы налогообложения, в главе 26.2 Налогового кодекса отсутствует. Однако это не означает, что налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения, лишен права начисления амортизации в налоговом учете.

Глава 25 Налогового кодекса в качестве общего правила предусматривает включение в состав расходов налогоплательщика сумм амортизации по объектам основных средств, находящимся в эксплуатации налогоплательщика и используемым в рамках деятельности, направленной на получение доходов (пункт 1 статьи 252, подпункт 3 пункта 2 статьи 253, пункт 1 статьи 256 и пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса).

Таким образом, с момента перехода на общую систему налогообложения факт износа (амортизации) объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, приобретает юридическое значение. Отсутствие значения у этого факта в период применения субъектом предпринимательства упрощенной системы налогообложения (отсутствие возможности учитывать расходы на приобретение объекта основных средств в соответствующей части при исчислении налога по специальному налоговому режиму) не является препятствием для начисления амортизации в общеустановленном главой 25 Налогового кодекса порядке.

Следовательно, налогоплательщик, перешедший на общую систему налогообложения, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам пункта 3 статьи 346.25 Налогового кодекса.

16. В случае перехода с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения налогоплательщик не лишен права принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость по оконченным строительством объектам основных средств, если они введены в эксплуатацию после прекращения применения специального налогового режима.

Хозяйственное общество оспорило в арбитражном суде решение инспекции, которым ему отказано в вычете налога на добавленную стоимость (далее — НДС), предъявленного подрядчиками в отношении объекта недвижимости, расходы на создание которого понесены в период применения обществом упрощенной системы налогообложения. По мнению общества, в рассматриваемой ситуации оно не лишено права на вычет НДС, поскольку оконченный строительством объект основных средств введен в эксплуатацию в период применения общей системы налогообложения и используется для получения выручки, облагаемой НДС.

Суд удовлетворил требования общества, руководствуясь следующим.

На основании пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса следует учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий.

В целях обеспечения взимания налога в соответствии с добавленной стоимостью глава 21 Налогового кодекса предусматривает, что НДС, исчисленный налогоплательщиком при совершении собственных облагаемых операций, уплачивается в бюджет за вычетом сумм так называемого «входящего» налога, предъявленного контрагентами в дополнение к цене товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком (пункт 1 статьи 168, пункт 2 статьи 171 и пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса).

Следовательно, по общему правилу, налогоплательщику, использующему приобретенные товары (работы, услуг) для ведения облагаемой НДС деятельности, гарантируется право вычета «входящего» налога, предъявленного контрагентами, а исключения из указанного правила должны быть предусмотрены законом.

Для случаев перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения с упрощенной системы налогообложения пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса установлено следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении данного специального налогового режима, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса расходы на сооружение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Из названных положений вытекает, что налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект основных средств введен в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения. В ином случае суммы «входящего» налога принимаются к вычету на общих условиях, установленных статьями 171–172 Налогового кодекса.

Как следовало из материалов дела, рассматриваемый объект недвижимости окончен строительством, введен в эксплуатацию в период применения общей системы налогообложения и предназначен для использования в деятельности по сдаче имущества в аренду, облагаемой НДС. При этом спорные суммы «входящего» налога не отнесены обществом в состав расходов при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения. При таком положении суд пришел к выводу о правомерности заявленного налогового вычета.

Постановлениями суда апелляционной инстанции и суда округа решение суда оставлено без изменения.

17. Утрата налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения не влечет одновременную утрату им права на применение упрощенной системы налогообложения.

Предпринимателем применялись упрощенная система налогообложения и патентная система налогообложения в отношении операций по сдаче в аренду недвижимого имущества.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу об утрате предпринимателем права на применение патентной системы налогообложения на основании пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса и возникновении у него обязанности по уплате налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, в частности налога на доходы физических лиц. В связи с этим доход предпринимателя от деятельности по сдаче имущества в аренду за соответствующий период был включен в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Ссылаясь на то, что спорные суммы дохода от сдачи имущества в аренду были учтены им при исчислении и уплате налога по упрощенной системе налогообложения, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, требования предпринимателя удовлетворены.

Постановлением суда округа названные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила постановление суда округа, оставив в силе решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 Налогового кодекса упрощенная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, а патентная система налогообложения в силу пункта 2 статьи 346.43 Налогового кодекса в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности.

В случае применения патентной системы налогообложения в отношении отдельного вида предпринимательской деятельности вместо уплаты налога исходя из фактически полученной выручки от осуществления такой деятельности (пункт 1 статьи 346.17 Налогового кодекса) в бюджет уплачивается налог, определенный из денежного выражения потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода (статья 346.48 Налогового кодекса).

Пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса также установлено, что при одновременном применении упрощенной и патентной систем налогообложения доходы, полученные от деятельности, в отношении которой налогоплательщиком был получен патент, суммируются с остальными полученными им доходами для целей определения суммового порога, необходимого для сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, взаимосвязанные положения глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса позволяют сделать вывод, что упрощенная система налогообложения в случае ее применения индивидуальным предпринимателем является общей по отношению к патентной системе налогообложения, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика.

При этом глава 26.5 Налогового кодекса не содержит нормы, в силу которой утрата налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения влекла бы одновременную утрату им права на применение упрощенной системы налогообложения либо изменение порядка исчисления налога, уплачиваемого в рамках упрощенной системы.

Поскольку упрощенная система налогообложения применялась предпринимателем в 2014 году, общая сумма полученных им доходов не превысила порогового значения, установленного пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, то, на основании пункта 1 статьи 346.14 и пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса, при утрате права на применение патентной системы налогообложения предприниматель правомерно учел все полученные им доходы за этот год при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения.

18. Выдача патента с нарушением срока после заявленной налогоплательщиком даты начала применения данного специального налогового режима может влечь изменение периода действия патента и соответствующий перенос сроков уплаты налога в рамках патентной системы налогообложения.