Правовое регулирование федеральных, региональных и местных налогов.
Специальные налоговые режимы

Учебное пособие

Под редакцией 
доктора юридических наук, доцента  
Д. М. Мошковой

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 34:336.22(075.8)

ББК 64.402я73

Н34

Авторы:
Арзуманова Л. Л., доктор юридических наук, доцент – § 4.2 гл. 4;
Бубнова О. Ю., кандидат юридических наук, доцент – § 1.1, 1.2 гл. 1;
Быля А. Б., кандидат юридических наук, доцент – § 1.5–1.8 гл. 1;
Горлова Е. Н., кандидат юридических наук, доцент – § 1.3, 1.4 гл. 1;
Романцова Т. В., кандидат экономических наук, доцент – § 4.1, 4.3–4.5 гл. 4;
Ситник А. А., доктор юридических наук, доцент – § 2.1–2.3 гл. 2;
Черноверхский А. М., кандидат юридических наук – § 3.1–3.3 гл. 3.

Рецензенты:
Мкртумян А. Р., кандидат юридических наук, заместитель начальника Управления по досудебному урегулированию налоговых споров ФНС России;
Денисаев М. А., кандидат юридических наук, начальник отдела рассмотрения судебных споров в Конституционном Суде РФ и Верховном Суде РФ Правового управления ФНС России;
Болтинова О. В., доктор юридических наук, профессор, заместитель заведующего кафедрой финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА).

Под редакцией доктора юридических наук, доцента Д. М. Мошковой.

В учебном пособии рассмотрены особенности юридического состава федеральных, региональных и местных налогов и сборов, специальных налоговых режимов, порядок их исчисления и уплаты, а также актуальная практика правоприменения в данной сфере.

Законодательство приведено по состоянию на 1 ноября 2021 г.

Пособие составлено в соответствии с рабочими программами учебных дисциплин «Правовое регулирование федеральных налогов», «Правовое регулирование региональных и местных налогов. Специальные налоговые режимы» и предназначено для обучающихся по направлению подготовки «Юриспруденция» (квалификация (степень) «магистр»).

Текст печатается в авторской редакции.

УДК 34:336.22(075.8)

ББК 64.402я73

© Коллектив авторов, 2022

© ООО «Проспект», 2022

ВВЕДЕНИЕ

Учебное пособие подготовлено преподавателями кафедры налогового права и кафедры финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) для обучающихся по направлению подготовки «Юриспруденция» (квалификация (степень) «магистр»).

Учебное пособие предназначено для обучающихся в магистратуре на магистерских программах, реализуемых кафедрой финансового права и кафедрой налогового права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), в рамках которых изучается правовое регулирование налогообложения физических лиц и организаций, особенности исчисления и уплаты федеральных, региональных и местных налогов и сборов, установленных и введенных на территории России, а также специфика применения специальных налоговых режимов, включая реализацию рабочих программ учебных дисциплин «Правовое регулирование федеральных налогов», «Правовое регулирование региональных и местных налогов. Специальные налоговые режимы», преподаваемых в Университете имени О. Е. Кутафина (МГЮА).

Целью учебного пособия является оказание помощи обучающимся в понимании порядка исчисления и уплаты федеральных, региональных и местных налогов и сборов в России, а также применения специальных налоговых режимов и закрепление полученных знаний и результатов практической работы на аудиторных занятиях. Данное пособие позволит получить комплексное понимание особенной части налогового права, уяснить содержание и значение налогово-правовых норм, регулирующих особенности исчисления и уплаты налогов и сборов, сформировать навыки применения указанных норм в практической деятельности.

Для удобства и успешного освоения в пособии раскрыты обязательные и факультативные элементы налогов и сборов налоговой системы РФ, приведены актуальная практика правоприменения и разъяснения налоговых органов и судов высших инстанций.

Заведующий кафедрой налогового права
Московского государственного
юридического университета имени О. Е. Кутафина
(МГЮА) д. ю. н., доц.
Мошкова Д. М.

Глава 1.
ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ

§ 1.1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость впервые был введен в 1919 г. в Германии и получил распространение в конце 1950-х гг. после введения его во французских колониях. В России налог на добавленную стоимость (НДС) введен с 1 января 1992 г. Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», в ст. 1 которого было определено, что налог представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров (работ и услуг) и вносится в бюджет по мере их реализации.

НК РФ не дает определения НДС. Однако в ст. 1 Закона РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» говорилось, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг (далее — товары (работы, услуги)) и вносится в бюджет по мере их реализации.

НДС является федеральным налогом, взимаемым на всех стадиях производства и реализации товаров (работы, услуг). Он занимает одно из ведущих мест в бюджетной системе Российской Федерации, так как за счет косвенных налогов пополняется большая часть бюджета страны.

Налогом облагается не сама добавленная стоимость объекта налогообложения, а составляющие добавленной стоимости (стоимость реализованных товаров (работ, услуг), стоимость произведенных затрат). Данный метод расчета НДС называется методом зачета. Налогоплательщик выписывает покупателю товара (работы, услуги) счет- фактуру, увеличивая цену товара (работы, услуги) на сумму налога, которая указывается отдельно. Из полученного от покупателя налога налогоплательщик вычитает сумму налога, уплаченного им при приобретении необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг) и выделенного в счете-фактуре поставщика¹. Разница вносится и бюджет. Поэтому продавец товара теоретически не несет экономического бремени в связи с уплатой НДС, так как покупатель товара возмещает эти затраты².

В настоящее время порядок исчисления и уплаты налога регулируется гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, введенной в действие с 1 января 2001 г.

Налогоплательщиками НДС в соответствии со ст. 143 НК РФ являются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

Вместе с тем данная статья не называет публично-правовые образования в качестве плательщиков НДС. Однако государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном ст. 125 ГК РФ³.

Не являются налогоплательщиками:

— организации и предприятия, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) (ст. 346.1 НК РФ);

— организации и предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) (ст. 346.12 НК РФ);

— применяющие патентную систему налогообложения — в отношении деятельности, переведенной на патентную систему налогообложения (ст. 346.44 НК РФ);

— освобожденные от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Освобождаются от уплаты НДС организации и индивидуальные предприниматели, если их выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца не превышает 2 млн руб. В случае если сумма выручки организации за три последовательных календарных месяца превысит 2 млн руб., организация теряет право на освобождение. Организация снова должна приступить к исчислению и уплате НДС с 1-го числа месяца, на который приходится такое превышение. Размер выручки следует определять исходя из правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете⁴;

— организации, получившие статус участника проекта в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково», в течение 10 лет со дня получения ими статуса участника проекта (ст. 145.1 НК РФ) и др.

Вместе с тем, в некоторых случаях лица, не признаваемые налогоплательщиками, все равно должны платить НДС. Например: лицо является налоговым агентом по НДС (ст. 161 НК РФ); лицо выставило покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога (подп. 1 п. 5 ст. 173); лицо является участником, ведущим общие дела в простом товариществе; лицо является концессионером в рамках концессионного соглашения или доверительным управляющим по договору доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ в ст. 146 устанавливает, какие операции подлежат налогообложению, признаются объектом налогообложения, а также устанавливает операции, не признаваемые объектом налогообложения (табл. 1).

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогом на добавленную стоимость облагаются товары (работы, услуги), реализуемые (переданные) на территории Российской Федерации. В случае если реализация (передача) товаров (работ, услуг) происходила за пределами территории РФ, налог на добавленную стоимость не уплачивается.

Налоговый кодекс РФ в ст. 147, 148 содержит условия, при которых местом реализации признается территория РФ.

Товар считается реализованным на территории РФ при выполнении одного из следующих условий:

— товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается, и не транспортируется;

— товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией (табл. 2).

Таблица 1

Объекты налогообложения

Операции, признаваемые объектом налогообложения

Операции, не признаваемые объектом налогообложения

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Передача (на территории России) для собственных нужд товаров (выполнение работ, оказание услуг), расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Ввоз товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов.

Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

Операции по реализации земельных участков (долей в них).

Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

Другие операции, указанные в ст. 146, п. 3 ст. 39 НК РФ.

Таблица 2

Место реализации работ (услуг) в зависимости от вида работ (услуг)

Вид работ (услуг)

Правила определения места реализации

Работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации (ремонт, строительство)

Местом реализации признается Российская Федерация

Работы (услуги), связанные с движимым имуществом (ремонт, обслуживание)

Местом реализации признается Российская Федерация, если это имущество находится на ее территории

Работы (услуги) в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта

Место фактического оказания услуг (работ) — территория РФ

Услуги по предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав

Место осуществления деятельности на территории РФ

Услуги по перевозке и транспортировке

Место реализации — территория России, если их оказывают (выполняют) российские организации или индивидуальные предприниматели при условии, что пункт отправления или пункт назначения находятся на территории РФ

Реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг)

Местом вспомогательной реализации является место основной реализации

Работы или услуги, не упомянутые выше (в ст. 148 НК РФ)

Считаются реализованными на территории РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют эти работы (оказывают эти услуги), осуществляется в России

Подпункт 1 п. 1 ст. 148 НК РФ приводит случаи, когда местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории РФ. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории РФ воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К подобным работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ. Данный пункт применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ;

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ в ст. 149 содержит перечень операций, не подлежащих налогообложению. Данный перечень затрагивает реализацию (а также передачу, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров, выполнение работ и услуг на территории РФ социально-обусловленного характера, таких как медицинские товары и услуги, услуги в сфере образования по проведению некоммерческими организациями учебно-производственного или воспитательного процесса, услуги по перевозке пассажиров, ритуальные услуги, реализация почтовых марок и лотерейных билетов, проводимых по решению уполномоченного органа, услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности и др.

Перечень операций, освобождаемых от налогообложения, является закрытым.

На практике периодически возникают споры, что непосредственно относится к тем или иным операциям, не подлежащим налогообложению. Например, необходимо толкование того, что относится к услугам, оказываемым непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве России по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание. Верховный Суд РФ в своем определении от 21 июля 2015 г. № 308-КГ 15-7464 разъяснил, что оказываемые аэропортом услуги по обслуживанию, доставке, посадке и высадке пассажиров, обслуживанию бизнес-зала, обработке и доставке груза, коммерческому обслуживанию пассажиров и груза/почты не являются услугами по обслуживанию воздушных судов и не подпадают под действие льготы, установленной подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. Поскольку оказанные услуги направлены не на обслуживание воздушного судна, а на обслуживание пассажиров, багажа и груза, то операции по реализации таких услуг подлежат налогообложению в установленном законом порядке.

Нередко перечень операций ст. 149 НК РФ относят к льготам. Соответственно налогоплательщики по требованию налоговых органов обязаны предоставлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы в случае их использования. Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками. Однако Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 14 постановления от 30 мая 2014 г. № 33 указал, что требование налоговых органов об истребовании у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документов, подтверждающих право на эти налоговые льготы, распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. Так, НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении:

— столовых образовательных и медицинских организаций (подп. 5 п. 2 ст. 149);

— религиозных организаций (подп. 1 п. 3 ст. 149);

— общественных организаций инвалидов (подп. 2 п. 3 ст. 149);

— коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат (подп. 14 п. 3 ст. 149).

Вместе с тем у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций⁵.

Однако в некоторых случаях освобождение от НДС может быть невыгодным. Тогда налогоплательщик может отказаться от освобождения, но только в отношении тех операций, которые предусмотрены п. 3 ст. 149 НК РФ.

При продаже товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ, налогоплательщик вправе отказаться от льгот на срок не менее года⁶.

Отказ от использования льготы осуществляется исключительно по заявлению налогоплательщика, сделанному до наступления налогового периода, в котором налогоплательщик планирует применять общую систему налогообложения, т. е. формировать налоговую базу с учетом всех поступлений за товары (работы, услуги), уменьшая ее на суммы вычетов, предъявленные поставщиками.

Такой порядок содействует устойчивости и стабильности налогообложения, позволяет своевременно и с достаточной степенью достоверности планировать бюджетные поступления. Таким образом, ретроспективный отказ от льготного налогообложения в случае, если в течение налогового периода налогоплательщик определял свои налоговые обязательства перед бюджетом, исчислял НДС с учетом права на освобождение от уплаты данного налога, уплаченные поставщикам суммы НДС отражал в налоговой базе по налогу на прибыль, невозможен⁷.

Налоговый период для всех налогоплательщиков устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ).

Декларация по НДС представляется не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. По общему правилу налог перечисляется в бюджет равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Декларация по НДС представляется налогоплательщиками, налоговыми агентами в налоговые органы по месту своего учета в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Таким образом, в случае, если налогоплательщик представил декларацию в требуемые сроки на бумажном носителе, декларация считается непредставленной (ст. 174 НК РФ).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (ст. 153 НК РФ).

Так, НК РФ устанавливает особенности порядка определения налоговой базы: при реализации товаров (работ, услуг); при передаче имущественных прав; налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских до-говоров; при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи; при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса; при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией; налоговыми агентами; при реорганизации организаций (ст. 154–162 НК РФ).

По налогообложению реализации товаров (работ, услуг) ст. 164 НК РФ предусматривает ставки 0, 10, 20%.

Рассмотрим более подробно, в каких случаях применяются указанные ставки.

Ставка 0% применяется в случаях реализации:

— товаров на экспорт;

— услуг по международной перевозке товаров;

— работ (услуг), оказываемых организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов;

— услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, по управлению единой национальной электрической сетью;

— товаров в области космической деятельности и др.

Чтобы воспользоваться данной ставкой, организация должна подтвердить экспорт товаров (работ, услуг). Для этого необходимо представить соответствующие документы. Для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС налогоплательщик может представить в налоговые органы реестры, в том числе таможенные декларации, перевозочные, иные документы, подтверждающие факт оказания услуг. Данные реестры представляются в электронной форме. При этом реестры должны быть представлены по установленному формату через оператора электронного документооборота, который является российской организацией и соответствует требованиям, утвержденным ФНС России (ст. 165 НК РФ).

Ставка 10% применяется в случаях реализации:

— продовольственных товаров;

— товаров для детей;

— периодических печатных изданий и книжной продукции;

— лекарственных средств и медицинских изделий;

— племенного скота (в том числе свиней, овец, коз и лошадей), семени и эмбрионов этих животных, а также племенных яиц;

— услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа;

— услуг по перевозкам пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования в дальнем сообщении.

Правительство РФ определяет коды видов продукции, подлежащих налогообложению по ставке 10%, в Общероссийском классификаторе продукции⁸, ⁹, а также в Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности¹⁰. Ставка 10% при реализации товаров на территории России применяется, если товар есть в перечне Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности. В случае если реализуемого товара нет в Общероссийском классификаторе продукции по видам экономической деятельности, но он есть в перечне Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, то с применением ставки 10% может не согласиться налоговая инспекция. В данном случае следует применять ставку 20%. Если товар включен в перечень Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности ЕАЭС, применить ставку 10% можно только в случае ввоза товара на территорию России¹¹. Причем в случае ввоза на территорию России товара, который есть только в перечне Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности, а в Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности ЕАЭС данного товара нет, то ставку 10% к нему применять нельзя¹².

Ставка 20% применяется к остальным случаям (кроме освобожденных от НДС или облагаемых по ставке 0% и 10%).

По налогу на добавленную стоимость установлены две расчетные ставки, которые соответствуют ставкам 10% и 20%. Расчетные ставки определяются как процентное отношение основной налоговой ставки 10% и 20% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10% или 20%). Расчетные ставки применяются в случае, если налоговая база включает НДС.

Ставки 10/110 и 20/120 используются в случаях, предусмотренных в основном п. 4 ст. 164 НК РФ и иными статьями НК РФ:

— получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ);

— получение авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

— удержание налога налоговыми агентами (ст. 161 НК РФ);

— при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ;

— при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ;

— при реализации автомобилей, а также отдельных видов электронной, бытовой техники по специальному перечню, купленных у физических лиц в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ;

— при передаче имущественных прав в соответствии с п. п. 2–4 ст. 155 НК РФ.

Также НК РФ предусмотрена расчетная ставка НДС — 16,67% (ст. 158 НК РФ, ст. 174.2 НК РФ). Данная ставка применяется при продаже предприятия в целом как имущественного комплекса, а также при оказании иностранными организациями электронных услуг (в том числе через Интернет).

Налоговый кодекс предусматривает также вычеты и порядок их применения (ст. 171, 172 НК РФ). Вычеты предусматриваются по материалам, работам и услугам, которые были использованы при строительстве для собственных нужд, по налогу, начисленному на стоимость строительно-монтажных работ, а также НДС по работам, выполненным подрядчиками и заказчиками-застройщиками. Для получения вычета необходимо получить от поставщика счет-фактуру, принять на учет товары (работы, услуги), а также имущественные права и использовать купленное имущество в операциях, облагаемых НДС.

§ 1.2. Акцизы

Считается, что акцизы являются одним из древнейших видов косвенных налогов. Акциз на алкоголь известен со времен Киевской Руси, тогда он назывался «медовая дань», «сбор с солода», «бражная пошлина». «Питейный сбор» был основной статьей дохода российской казны. Размер и способ взимания этого налога постоянно менялись вплоть до XX в. Петр I ввел акциз на табак. В 1848 г. был введен акциз на сахар, в 1849 г. — на спички. С 1859 г. начали производить керосин, который тоже был обложен акцизом. В середине XIX в. появились акцизные марки. Акцизные бандероли выпускались для алкогольных напитков, табачных изделий, спичек, пищевых дрожжей, чая и проч. В Российской Империи под акцизом понимался косвенный налог только на предметы внутреннего производства, изготавливаемые и продаваемые частными лицами, взимаемый, собственно, с потребления. В 1875–1898 гг. в стране была проведена налоговая реформа, в ходе которой были отменены соляной налог, подушная подать, винный акциз и др. Акцизы с крепких напитков взимались по Уставу о питейном сборе от 4 июля 1861 г. В начале XX в. акциз на водку и спирт занимал первое место среди косвенных налогов.

После 1917 и до 1921 г. системное налогообложение в России прекратило свое существование и было возобновлено только на сравнительно короткий период НЭПа. Первые советские акцизы были введены в 1921 г. на виноградные, плодово-ягодные и изюмные вина, спички, табачные изделия, гильзы и курительную бумагу, в 1922 г. — на спирт, отпускаемый для технических, химических и других специальных надобностей, на пиво, мед, квас, фруктовые и искусственные минеральные воды, соль, нефтепродукты, свекловичный и крахмальный сахар, восковые и озокеритовые свечи; в 1923 г. — на текстильные изделия, резиновые галоши. В дальнейшем по мере укрепления финансового положения страны на ряд товаров широкого потребления (сахар, соль, керосин, спички, чай) ставки акцизов были несколько снижены и введены новые акцизы на товары не самой первой необходимости (спиртные напитки и табачные изделия). Плательщиками акциза стали преимущественно государственные предприятия. Система акциза была отменена налоговой реформой 1930–1931 гг.

После распада СССР в России с началом новой налоговой реформы вновь ввели систему акцизов. Впервые в 1992 г. Законом от 6 декабря 1991 г. № 1993-1 «Об акцизах» было определено, что вводятся акцизы — косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции). До 2000 г. в него регулярно вносились изменения. А в соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» с 1 января 2001 г. введена в действие гл. 22 «Акцизы» НК РФ.

Акцизы являются косвенным налогом, он включается в цену товара и возмещается покупателем. Акцизы — федеральный налог, его уплата регламентируется ст. 12, 13 и гл. 22 НК РФ. Данный налог обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации.

Акцизы уплачиваются в бюджет производителем подакцизного товара и фактически перекладываются на потребителя.

С целью ослабить негативное влияние акцизов на малообеспеченные слои населения в число подакцизных товаров традиционно включают дорогостоящие предметы (легковые автомобили и т. п.) и товары, пользующиеся повышенным спросом, но недорогие в производстве (спиртные и табачные изделия, бензин и т. п.).

Акциз также направлен на недопущение сверхвысокой прибыли у очень рентабельных организаций. С этой целью облагаются компании, добывающие минеральное сырье¹³.

Акцизы являются существенным источником доходов федерального бюджета и территориальных бюджетов субъектов РФ. Они поступают полностью в федеральный бюджет или в бюджет субъекта РФ в зависимости от подакцизного товара.

В бюджет Российской Федерации полностью поступают акцизы на табачную продукцию, спиртосодержащую продукцию, легковые автомобили и мотоциклы, акцизы на нефтяное сырье, направленное на переработку, налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья, подакцизные товары и продукцию, ввозимые на территорию РФ.

Акцизы на автомобильный бензин, прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла для двигателей, акцизы на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% распределяются между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта РФ.

Плательщиками акцизов признаются (ст. 179 НК РФ):

— организации (российские и иностранные) (ст. 11 НК РФ);

— индивидуальные предприниматели;

— лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза (ЕАЭС), определяемые в соответствии с правом ЕАЭС и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Организации и иные лица признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению.

Организациям и индивидуальным предпринимателям при осуществлении отдельных видов деятельности выдаются свидетельства о регистрации (далее — свидетельства).

Свидетельства о регистрации выдаются:

— организации, совершающей операции с этиловым спиртом (ст. 179.2 НК РФ);

— организации и индивидуальному предпринимателю, совершающим операции с прямогонным бензином (производство прямогонного бензина, продуктов нефтехимии)¹⁴ (ст. 179.3 НК РФ);

— организации и индивидуальному предпринимателю, совершающим операции с бензолом, параксилолом или ортоксилолом¹⁵ (ст. 179.4 НК РФ);

— организации, совершающей операции со средними дистиллятами¹⁶ (ст. 179.5 НК РФ);

— организации, осуществляющей переработку средних дистиллятов (ст. 179.6 НК РФ);

— российской организации, осуществляющей переработку нефтяного сырья (ст. 179.7 НК РФ);

— организации, осуществляющей переработку этана в целях получения товаров, являющихся продукцией нефтехимии (ст. 179.8 НК РФ);

— организации, осуществляющей переработку сжиженных углеводородных газов (СУГ), в том числе на основании договора об оказании такой организацией услуг по переработке СУГ, в целях получения товаров, являющихся продукцией нефтехимии (ст. 179.9 НК РФ).

Свидетельства выдаются ФНС России при соблюдении организациями и индивидуальными предпринимателями определенных условий (ст. 179 НК РФ).

Акцизами облагаются различные операции с подакцизными товарами (ст. 182 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ определяет, что признается подакцизными товарами, а какие товары не рассматриваются как подакцизные (ст. 181 НК РФ) (табл. 3).

Таблица 3

Виды подакцизных и неподакцизных товаров
(ст. 181 НК РФ)

Подакцизные товары

Неподакцизные товары

1) этиловый спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов

3) алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта более 0,5 процента

4) пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5 процента включительно

5) виноматериалы, виноградное сусло, фруктовое сусло

6) табачная продукция

7) автомобили легковые

8) мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт
(150 л. с.)

9) автомобильный бензин

10) дизельное топливо

11) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей

12) прямогонный бензин

13) средние дистилляты

14) бензол, параксилол, ортоксилол

15) авиационный керосин

16) нефтяное сырье

17) природный газ (в случаях, предусмотренных международными договорами РФ)

1) лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные и (или) включенные в Государственный реестр лекарственных средств, лекарственные препараты для медицинского применения в целях формирования общего рынка лекарственных средств в рамках ЕАЭС, сведения о которых содержатся в едином реестре зарегистрированных лекарственных средств ЕАЭС

2) лекарственные средства (включая гомеопатические лекарственные препараты), изготавливаемые аптечными организациями по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти

3) спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке

4) спиртосодержащая продукция бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке

5) спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в малой емкости

6) препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию

18) электронные системы доставки никотина, устройства для нагревания табака

19) жидкости для электронных систем доставки никотина

20) табак (табачные изделия), предназначенный для потребления путем нагревания

21) виноград

в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл

7) подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликеро-водочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти

8) пивное сусло

Объектами налогообложения являются операции по реализации (передаче) произведенной налогоплательщиком продукции (в том числе из давальческого сырья), а также импорт подакцизных товаров. Перечень таких операций определен в ст. 182 НК РФ:

— реализация на территории РФ лицами произведенных ими
подакцизных товаров (т. е. происходит переход права собственности на товар производителя). Важно то, что реализуемые подакцизные товары должны быть произведены именно теми лицами, которые реализуют данный товар.;

— продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

— передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров;

— передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;

— передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;

— ввоз подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

— получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

— получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина;

— получение бензола, параксилола или ортоксилола лицом, имеющим свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом;

— получение средних дистиллятов организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов;

— использование винограда, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, для производства вина, игристого вина (шампанского);

— другие объекты, указанные в ст. 182 НК РФ.

Следует отметить, что неправомерно исключение из налоговой базы подакцизных товаров, используемых в промоакциях в рамках общей маркетинговой стратегии компании и распространяемых бесплатно среди неопределенного круга лиц. Передача обществом организациям, осуществляющим промоакции в силу ст. 181 и 182 НК РФ, является реализацией подакцизной продукции и признается объектом налогообложения акцизом¹⁷.

Налоговая база определяется по каждому виду подакцизного товара в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок:

— как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

— как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров без учета акциза, налога на добавленную стоимость — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;

— как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (при совершении товарообменных (бартерных) операций либо реализации товаров на безвозмездной основе, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда).

Налоговая база определяется в общем порядке при продаже конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность. Налоговый кодекс РФ также устанавливает особенности определения налоговой базы в отношении: операций с подакцизными товарами с использованием различных налоговых ставок; операций по реализации подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

Налоговым периодом признается календарный месяц.

Налоговые ставки предусматриваются по каждому виду подакцизного товара (ст. 193 НК РФ), устанавливаются в процентах и (или) в рублях и копейках за единицу измерения.

В отношении подакцизных товаров устанавливаются две группы налоговых ставок: твердые (специфические) и комбинированные, адвалорные (процент от стоимости товара).

Твердые (специфические) — сумма акциза исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и исчисленной налоговой базы (Например: сидр — 24 рубля за 1 литр; шампанское — 43 рубля за литр; сигары –268 рублей за 1 штуку).

Комбинированные (состоящие из твердой и адвалорной налоговых ставок) — сумма акциза исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой налоговой ставки и объема реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной налоговой ставке процентная доля стоимости таких товаров. Например: сигареты, папиросы — 2454 рубля за 1000 штук плюс 16 процентов расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 3333 рублей за 1000 штук.

Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки.

Порядок исчисления налога устанавливается ст. 194 НК РФ.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога. Налогоплательщик уплачивает налог путем составления налоговой декларации по формам, установленным Министерством финансов РФ, ФНС России¹⁸.

Сумма акцизов по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию России) устанавливается в следующем порядке.

1. Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы.

2. Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 187–191 НК РФ.

3. Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров.

Налоговым законодательством предусматриваются отдельные послабления (вычеты) для налогоплательщиков акцизов:

— применение нулевой ставки акциза по отдельным подакцизным товарам. К ним относятся: пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5 процента включительно и др. (п. 1 ст. 193 НК РФ);

— освобождение от уплаты авансовых платежей по налогу (п. 8 ст. 194, п. 11 ст. 204 НК РФ);

— освобождение отдельных операций с подакцизными товарами от налогообложения, например первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства (ст. 183 НК РФ);

— налоговые вычеты. Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акцизов по подакцизным товарам на установленные НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии со ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, или суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. Налогоплательщик вправе применить налоговый вычет в любом налоговом периоде после возникновения соответствующего права, но до истечения трехлетнего срока со дня окончания налогового периода, в котором у него возникло право на вычет¹⁹.

Сроки и порядок уплаты акциза указываются в ст. 204, 205 НК РФ.

Порядок уплаты акциза зависит от вида операции, по которой нужно заплатить налог. Так, по операциям по реализации (передаче) произведенной налогоплательщиком продукции, которые происходят внутри страны, акцизы необходимо платить за каждый месяц, в котором были операции с подакцизными товарами. Срок уплаты — не позднее 25-го числа следующего месяца.

Для некоторых операций с подакцизными товарами предусмотрены иные (специальные) сроки, например при направлении нефтяного сырья на переработку в случае, указанном в подп. 34 п. 1 ст. 182 НК РФ, — не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором совершена эта операция (п. 3.3 ст. 204 НК РФ).

Для некоторых организаций НК РФ предусматривает авансовые платежи. Так, авансовые платежи перечисляют организации — производители алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции в случаях, указанных в п. 8 ст. 194 НК РФ. Организации платят аванс не позднее 15-го числа текущего месяца, исходя из общего объема этилового спирта, который будут закупать (передавать или ввозить в РФ из ЕАЭС) в следующем месяце (п. 6 ст. 204 НК РФ).

При ввозе подакцизных товаров из ЕАЭС акцизы уплачиваются за месяц, в котором ввезенные подакцизные товары (кроме маркируемых) были поставлены на учет. Срок уплаты — не позднее 20-го числа следующего месяца. По ввезенным маркируемым товарам акциз необходимо уплатить не позднее пяти рабочих дней с даты их принятия на учет. Данный акциз оплачивается таможне²⁰ (ст. 186 НК РФ, ст. 186.1 НК РФ). В случае если подакцизный товар ввозится из стран, не входящих в ЕАЭС, акцизы уплачиваются таможенным органам вместе с другими таможенными платежами до подачи таможенной декларации.

Налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших (ст. 83 НК РФ), представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам)²¹.

Налоговый кодекс РФ устанавливает различные сроки предоставления налоговой декларации налогоплательщиками:

— в части осуществляемых операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с НК РФ, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено НК РФ;

— имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Налогоплательщики в отношении операций по направлению
нефтяного сырья, по переработке нефтяного сырья (подп. 34 п. 1 ст. 182 НК РФ) представляют налоговую декларацию в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. При этом указанные налогоплательщики не представляют налоговые декларации по месту нахождения своих обособленных подразделений.

Налогоплательщики, совершающие операции, указанные в подп. 30 и (или) 31 п. 1 ст. 182 НК РФ, в отношении таких операций представляют налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа шестого месяца, следующего за налоговым периодом, в котором совершены соответствующие операции.

Срок уплаты акциза может быть перенесен на более позднее время. Изменение срока уплаты акциза производится в форме отсрочки или рассрочки и осуществляется согласно порядку, предусмотренному законодательством.

§ 1.3. Налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций является прямым федеральным налогом, основанным на принципе резидентства, взимаемый в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются:

— российские организации;

— иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

Для целей налогообложения к российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, — для целей применения этого международного договора, а также иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство либо любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности данной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений налогового законодательства, а также соглашений об избежании двойного налогообложения.

С целью создания благоприятных условий для осуществления инновационной деятельности введена ст. 246.1 НК РФ, предусматривающая освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в инновационном центре «Сколково».

Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Под прибылью понимается:

1) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, — полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

3) для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в Российской Федерации;

4) для организаций — участников консолидированной группы налогоплательщиков — величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника.

В налоговом законодательстве выделяют две группы доходов:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имуществен-ных прав;

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Цель реализации товаров, работ, услуг не всегда должна быть связана с непосредственным извлечением прибыли налогоплательщиком. Так, денежные средства, вырученные от реализации имущества налогоплательщика на торгах в целях погашения задолженности по его обязательствам, признаются объектом обложения налогом на прибыль²².

Внереализационными доходами признаются следующие доходы:

1) от долевого участия в других организациях;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы нельзя отнести к доходам от реализации;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, если такие доходы нельзя отнести к доходам от реализации;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым;

7) иные доходы, указанные в ст. 250 НК РФ.

При определении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает сумму полученных доходов на сумму произведенных им расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также в определенных случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Данные критерии достаточно субъективны, и часто налогоплательщику приходится доказывать экономическую обоснованность затрат в суде. Так, в качестве экономически обоснованных суды признавали затраты на оплату услуг такси для перевозки работников организации-налогоплательщика²³, на организацию бесплатных автобусных маршрутов для проезда покупателей в гипермаркеты²⁴, принадлежащие налогоплательщику, на озеленение зала официальных лиц в аэропорту²⁵, на новогоднее украшение фасада административного здания²⁶, а также на стрельбу сотрудников частного охранного предприятия из пейнтбольного оборудования²⁷.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При толковании данного положения налогового законодательства суды, как правило, делают вывод, что налогоплательщики в целях подтверждения экономической оправданности затрат могут использовать любые имеющиеся документы, обосновывающие цель несения расходов и подтверждающие, что расходы были фактически понесены²⁸.

В то же время, изучая представленные налогоплательщиками документы, суды оценивают не только их содержание и форму, но и непосредственно экономическую обоснованность затрат, подтвержденных такими документами. Так, суд не нашел экономической выгоды для организации в приобретении бытовой техники, сантехники, посуды, книг, мягкой мебели, которые находились в квартире директора организации-налогоплательщика, арендованной организацией для проживания директора²⁹.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Можно выделить две основные группы расходов: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы, к которым могут относиться: суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов, расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, расходы по набору работников, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, расходы на содержание служебного транспорта, расходы на командировки, расходы на юридические и информационные услуги и др.

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся:

1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам;

3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;

4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг;

5) судебные расходы и арбитражные сборы;

6) другие расходы, предусмотренные ст. 265 НК РФ.

Налоговым кодексом предусмотрены также иные виды расходов, обусловленные спецификой различных видов деятельности (ст. 260–269 НК РФ).

Существуют два метода признания доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается, к примеру: дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (для доходов в виде безвозмездно полученного имущества), дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, в виде безвозмездно полученных денежных средств и др.), дата получения недвижимого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче (подтверждающему передачу) недвижимого имущества, дата перехода права собственности на иное имущество (в том числе ценные бумаги) (для доходов в виде дивидендов, полученных в неденежной форме).

При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов, дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации.

Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, к примеру: дата начисления налогов (сборов), дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, последнее число отчетного (налогового) периода и др.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Организации (за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций, организаций, признаваемых контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний и операторами нового морского месторождения углеводородного сырья) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал. Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.

Налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли.

Доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае, когда в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

3) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

4) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

5) другие доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет;

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество;

4) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение;

5) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

6) иные расходы, предусмотренные НК РФ.

Основная налоговая ставка по налогу на прибыль организаций составляет 20%. Данный налог выполняет регулирующую функцию в межбюджетных отношениях, часть его передается субъектам РФ на пополнение собственных доходов региональных бюджетов: сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ для отдельных категорий налогоплательщиков, а также для резидентов особых экономических зон может быть понижена до 13,5%.

Сумма налога, исчисленная по другим налоговым ставкам, подлежит зачислению исключительно в федеральный бюджет.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, установлены в следующих размерах:

1) 20% — со всех доходов, за исключением доходов, полученных в виде дивидендов и по операциям с отдельными видами долговых обязательств;

2) 10% — от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

1) 0% — по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;

2) 13% — по иным доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками;

3) 15% — по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

1) 15% — по доходу в виде процентов по государственным ценным бумагам государств — участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;

2) 9% — по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;

3) 0% — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

К налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0%.

Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении доходов по ценным бумагам (за исключением доходов в виде дивидендов), выпущенным российскими организациями, права на которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя или счете депо депозитарных программ, выплачиваемых лицам, информация о которых не была предоставлена депозитарию, выполняющему в данном случае функции налогового агента.

Прибыль, полученная Центральным банком РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом по налоговой ставке 0%. Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, не связанной с выполнением данных функций, облагается налогом по ставке 20%.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Порядок исчисления и уплаты налога

В большинстве случаев налог исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Если рассчитанная сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей (сумма налога), подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 10 000 000 рублей за квартал, а также бюджетные учреждения (за исключением театров, музеев, библиотек, концертных организаций), автономные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвестиционных товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, в инвестиционных товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, не исчисляют и не уплачивают авансовые платежи.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов;

2) при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик — получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

В случае осуществления налогоплательщиком вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор, налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа).

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты.

Налогоплательщики — российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, в целом по налогоплательщику.

Если организация имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ.

Можно выделить следующие налоговые льготы, предусматривающие понижение налоговой ставки по налогу на прибыль организаций:

1) для организаций — участников региональных инвестиционных проектов законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ — вплоть до 0%;

2) к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и или медицинскую деятельность, а также социальное обслуживание граждан, применяется налоговая ставка 0%;

3) для организаций — резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций — резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер, налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0%;

4) для сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0%;

5) для организаций — участников свободной экономической зоны налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0% и применяется в течение десяти последовательных налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была впервые получена прибыль от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в рамках договора об осуществлении деятельности в свободной экономической зоне. Налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов РФ, может устанавливаться в пониженном размере (не более 13,5%);

6) для организаций, получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития, ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0%. Налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов РФ, может устанавливаться в пониженном размере;

7) прибыль, полученная организацией, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в инновационном центре «Сколково», облагается налогом по ставке 0% в отношении прибыли, полученной после прекращения использования участником проекта права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. В налоговом периоде, в котором совокупный размер прибыли, полученной участником проекта нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором участник проекта прекратил использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, превысил 300 миллионов рублей или в котором участник проекта утратил статус участника проекта, полученная таким участником проекта прибыль подлежит налогообложению по ставке 20%.

§ 1.4. Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) — это прямой федеральный налог, исчисляемый и взимаемый в соответствии с гл. 23 НК РФ.

НДФЛ основывается на принципе резидентства. В соответствии с ним налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговыми резидентами являются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Периоды выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья не прерывают периода нахождения физического лица в Российской Федерации.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Действующее налоговое законодательство не содержит перечня документов, подтверждающих срок нахождения на территории Российской Федерации для определения налогового статуса. В то же время для данных целей не запрещено использовать любые официальные документы. Даты въезда на территорию Российской Федерации и выезда за пределы территории Российской Федерации можно установить, к примеру, по отметкам Пограничной службы ФСБ России в заграничном паспорте, в миграционной карте и иных документах. Минфин РФ разъяснил, что отметки, сделанные в документах пограничными службами иностранных государств при определении налогового статуса не учитываются: они не могут подтверждать продолжительность пребывания человека на территории России³⁰.

При въезде или выезде в страны Таможенного союза отметки пограничных служб отсутствуют, поэтому в качестве доказательства пребывания на территории Российской Федерации могут использоваться различные документы: гостиничные чеки, проездные документы, справки с места работы или учебы.

Документы с отметкой о регистрации по месту жительства не могут использоваться в качестве подтверждения налогового статуса, поскольку не позволяют установить фактическую продолжительность пребывания на территории Российской Федерации³¹.

При исчислении срока нахождения на территории Российской Федерации учитывается день въезда на территорию Российской Федерации и день выезда за ее пределы³². В то же время имеются примеры из судебной практики, когда день въезда на территорию Российской Федерации не включается в указанный срок³³.

Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с другими государствами, могут предусматривать иной порядок установления времени пребывания физических лиц на территории договаривающихся государств³⁴.

Лица, не относящиеся к резидентам, являются налоговыми нерезидентами Российской Федерации. Налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность: они обязаны уплачивать налог с доходов, полученных как от источников на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Налоговые нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность: они обязаны уплачивать налог только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации.

Несовершеннолетние дети также являются плательщиками НДФЛ, однако от их имени в налоговых правоотношениях выступают их законные представители.

Кроме того, плательщиками НДФЛ являются индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, адвокаты и иные лица, занимающиеся частной практикой.

Объектом налогообложения признается совокупный доход, полученный налогоплательщиками-резидентами от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, а также доход от источников в Российской Федерации — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.

Все доходы, которые получены налогоплательщиком, можно подразделить на две группы:

1) доходы, которые учитываются при налогообложении (ст. 208 НК РФ);

2) доходы, которые не учитываются при налогообложении (п. п. 2, 5 ст. 208, ст. ст. 215, 217 НК РФ).

Доходы, которые учитываются при налогообложении, подразделяются на доходы от источников в Российской федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации (ст. ст. 208, 209 НК РФ).

К доходам от источников в Российской Федерации относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации или от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или смежных прав;

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;

5) доходы от реализации в Российской Федерации:

— недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

— акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

— иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации;

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;

8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;

9) иные доходы.

Не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации.

К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, а также выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок;

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации;

3) доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или смежных прав;

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

5) доходы от реализации:

— недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

— акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций, реализуемых за пределами Российской Федерации;

— иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации;

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;

8) суммы прибыли контролируемой иностранной компании, определяемые для физических лиц, признаваемых контролирующими лицами этой компании;

9) иные доходы.

В спорных случаях, когда невозможно однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином РФ.

Доходами для целей налогообложения не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.

Налоговым кодексом РФ установлен открытый перечень доходов, облагаемых данным налогом, что обусловлено необходимостью учета в целях налогообложения многообразия содержания и форм экономической деятельности³⁵. Данная позиция законодателя не порождает неопределенности, поскольку доходы, освобождаемые от налогообложения или подпадающие под льготный режим налогообложения, устанавливаются действующим законодательством в виде закрытых перечней.

Налоговая база представляет собой стоимостную характеристику полученного налогоплательщиком совокупного дохода.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена стандартная налоговая ставка для налоговых резидентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме;

4) иное.

Указанный перечень является открытым.

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения цен в сделках между взаимозависимыми лицами (ст. 105.3 НК РФ).

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как:

а) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

б) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

При определении налоговой базы по доходам в виде выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе, учитываются суммы выигрышей за вычетом сумм ставок, служащих условием участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе.

Налоговым периодом признается календарный год.

По итогам налогового периода плательщики НДФЛ, которые обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог либо желают получить налоговые вычеты, представляют в налоговые органы налоговые декларации (п. 1 ст. 229, ст. ст. 227, 227.1, 228 НК РФ), а налоговые агенты представляют в налоговые органы сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов (п. 4 ст. 24, п. 2 ст. 230 НК РФ).

Налоговые ставки зависят от налогового статуса налогоплательщика и полученного им дохода. Для налоговых резидентов установлены более низкие ставки, чем для нерезидентов.

Стандартная налоговая ставка для резидентов устанавливается в размере 13%. Ставка 15% введена для доходов свыше 5 млн рублей в год. Если налогоплательщик получает доходы от нескольких налоговых агентов, причем каждая из сумм не превышает 5 млн рублей, то налоговый орган по окончании года самостоятельно произведет расчет НДФЛ с совокупной суммы, превышающей 5 млн рублей. На основании него физическому лицу будет направлено налоговое уведомление.

В отношении отдельных видов доходов предусмотрены специальные налоговые ставки — 9, 15, 30 и 35%.

Кроме резидентов, НДФЛ по ставке 13% уплачивают следующие категории лиц:

— иностранные граждане, работающие на основе патента (п. 3 ст. 224 НК РФ);

— иностранные граждане — высококвалифицированные специалисты (п. 3 ст. 224 НК РФ);

— участники Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом (п. 3 ст. 224 НК РФ);

— иностранные граждане или лица без гражданства, признанные беженцами или получившие временное убежище на территории РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ);

— члены экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ);

— граждане государств, являющихся членами Евразийского экономического союза (ст. 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г., Письмо Минфина России от 27 января 2015 г.
№ 03-04-07/2703).

Налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении
следующих доходов:

1) стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части, превышающей 4000 рублей.

Если выигрыш был получен в результате конкурса, который проводился не в целях рекламы товаров (работ, услуг), то со стоимости выигрыша НДФЛ взимается по ставке 13%³⁶. Аналогичным образом решается вопрос в том случае, если налогоплательщик получает приз за участие в конкурсе, проводимом в целях рекламы производителя (продавца) товаров, а не самих товаров³⁷;

2) процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ,