И. Н. Соловьев, М. А. Моисеенко, Н. А. Поветкина, А. Ю. Ильин, Т. В. Мироненко, Д. А. Атаев

Выявление налоговых преступлений. Комплексное исследование

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 343.359.2

ББК 67.408

В95

Авторы:

Соловьев И. Н., доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ – введение, § 2.1, 2.2, 2.4, 3.1, 3.4, заключение; Моисеенко М. А., кандидат юридических наук, доцент, доцент Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета при Правительстве РФ – § 1.3, 2.1, 2.2, 3.2, 3.3; Поветкина Н. А., доктор юридических наук, доцент, заведующая отделом финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ – § 1.1; Ильин А. Ю., кандидат юридических наук, доцент, доцент Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета при Правительстве РФ – § 1.2; Мироненко Т. В., руководитель ЦОС филиала МГИМО – Университета МИД России – § 3.2; Атаев Д. А., аспирант отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ – § 1.1.

В книге впервые детально анализируются правовые основы и порядок взаимодействия налоговых органов (ФНС России), следственных органов (СК России) и органов внутренних дел (МВД России) при предупреждении, выявлении и пресечении налоговых преступлений. В основу легли материалы научно-исследовательской работы, осуществленной в соответствии с государственным заданием на 2016 год на базе Финансового университета при Правительстве Российской Федерации. При подготовке работы использовались статистические и аналитические данные, анализировался весь объем ведомственной и межведомственной нормативной правовой базы, а также рассматривались конкретные ситуации, возникающие в ходе квалификации налоговых преступлений и предварительного следствия.

Книга предназначена для широкого круга читателей: работников и сотрудников контролирующих, следственных, оперативных и надзорных органов, студентов, аспирантов, научных работников, специалистов в сфере налогового консалтинга, адвокатов и всех, кому интересна данная тематика.

УДК 343.359.2

ББК 67.408

© Коллектив авторов, 2017

© ООО «Проспект», 2017

Список сокращений

АППГ | – | аналогичный период прошлого года
МВД России | – | Министерство внутренних дел Российской Федерации
НДС | – | налог на добавленную стоимость
НК РФ | – | Налоговый кодекс Российской Федерации
ОВД | – | органы внутренних дел
ОРД | – | оперативно-разыскная деятельность
ОРМ | – | оперативно-разыскные мероприятия
РГ | – | «Российская газета»
СЗ РФ | – | Собрание законодательства Российской Федерации
СК РФ | – | Следственный комитет Российской Федерации
УК РФ | – | Уголовный кодекс Российской Федерации
УПК РФ | – | Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации
ФНС России | – | Федеральная налоговая служба Российской Федерации

Вступительное слово

В Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 1 декабря 2016 г. отмечено, что «каждый, кто честно трудится в своем бизнесе или как наемный работник, должен чувствовать, что государство, общество на его стороне. Справедливость не в уравниловке, а в расширении свободы, в создании условий для труда, который приносит уважение, достаток и успех. И наоборот — несправедливо все то, что ограничивает возможности, нарушает права людей».

Эти справедливые слова как нельзя лучше относятся к тому, что уклонение от уплаты налогов недобросовестными предпринимателями создает для них неоправданные преимущества перед теми, кто в полном объеме и в срок исполняет свои обязанности, закрепленные в ст. 57 Конституции Российской Федерации. Таким образом, честные бизнесмены оказываются в заведомо неравных условиях с теми, кто избрал путь противоправной минимизации налогов.

Также главой государства была поставлена задача «кардинального повышения прозрачности работы контрольно-надзорных органов, в открытом доступе будут данные: кто, кого, как часто проверяет, какие результаты получены. Это даст возможность оперативно реагировать на злоупотребления, на каждый факт нарушения прав предпринимателей со стороны контролеров. Надо отменять инструкции, которые никак не влияют на качество услуг, обеспечение безопасности граждан, но при этом по рукам и ногам связывают бизнес. Надзорные органы должны заниматься не только выявлением нарушений, но и профилактикой не формально, а содержательно, и (это очень важно!) оказывать консультативную помощь предпринимателям, особенно тем, кто только начинает свое дело».

Кроме того, отметим, что в начале июля 2016 г. Президентом был подписан закон, направленный на улучшение делового климата в стране, который в том числе предусматривает повышение размера крупного и особо крупного ущерба по налоговым преступлениям. Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 325-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации» комплексный. Его нормы в перспективе способны оказать весьма благоприятное влияние на общую деловую атмосферу, на те факторы и показатели, из которых формируется общий уровень доступности и безопасности осуществления предпринимательской деятельности.

Отметим новые возможности по приглашению нотариуса к подследственному предпринимателю, обязанность признать изъятые документы вещественными доказательствами или вернуть их, изготовив копии. Раньше это было инструментом давления на бизнесменов, при этом само юрлицо, документы которого изымались, не могло в полном объеме осуществлять свою деятельность. Не забудем и репутационные угрозы, которые неизбежно возникали при этом. Все это имело негативные последствия, так как приводило к значительным потерям предпринимателей и появлению коррупционных рисков в правоохранительной среде.

Кроме того, созданы более благоприятные и реальные условия по заглаживанию и возмещению причиненного в результате совершения экономических преступлений ущерба. До сегодняшнего дня основанием для освобождения от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности было перечисление в федеральный бюджет денежного возмещения в размере пятикратной суммы причиненного ущерба.

Сам изначальный посыл такой нормы был направлен на то, чтобы за экономические преступления наказывать экономически, т. е. рублем. Возместил в пятикратном размере — освобождаешься от уголовной ответственности, нет — рискуешь получить реальный срок. Однако практика показала, что пятикратное увеличение ущерба или полученного от преступления дохода стало для большинства нарушителей неподъемной ношей. Ведь бизнес умеет считать, причем хорошо считать. Допустим, ущерб причинен в размере 10 млн руб., значит, возместить придется уже 50 млн руб. Так выгоднее погасить сам ущерб, что уже будет смягчающим обстоятельством, и попытаться договориться о том, чтобы в крайнем случае получить условный срок или штраф. На деле в несколько раз дешевле выходила такая схема.

Теперь же размер денежного возмещения снижен до двукратной суммы. Следовательно, у предпринимателей больше стимулов для того, чтобы договариваться на законных основаниях с государством, чем на незаконных — со следователем.

Что касается повышения пороговых сумм, то их увеличение выводит из-под уголовной ответственности те нарушения, которые, по мнению законодателя, по тем или иным причинам утратили свою общественную опасность. И именно в связи с тем, что суммы ущерба или полученного дохода перестали соответствовать критерию значительности. Это относится и к налоговым преступлениям.

Кроме того, в помощь российскому бизнесу был принят Федеральный закон от 19 декабря 2016 г. № 436-ФЗ, который внес изменения в ст. 299 Уголовного кодекса и ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса и стал одной из гарантий успешной предпринимательской деятельности. Новые предписания усиливают уголовную ответственность за незаконное привлечение заведомо невиновного к уголовной ответственности. Максимальный срок за это деяние увеличивается с пяти до семи лет лишения свободы. А если оно сопряжено с обвинением лица в совершении тяжкого или особо тяжкого преступления или повлекло тяжкие последствия — то до 10 лет. Такое же наказание предусматривается за незаконное возбуждение уголовного дела, совершенное в целях воспрепятствования предпринимательской деятельности либо из корыстной или другой личной заинтересованности. Кроме того, в соответствии с изменениями, внесенными в УПК, расследование дел о преступлении, предусмотренном ст. 169 «Воспрепятствование законной предпринимательской или иной деятельности» Уголовного кодекса, будет производиться следователями Следственного комитета Российской Федерации.

В связи с этим особую значимость приобретает требование неукоснительного соблюдения законности при выявлении и расследовании налоговых преступлений при сохранении одного из главных принципов отечественной уголовной политики — неотвратимости ответственности за совершенные противоправные деяния. Этому будет способствовать эффективное взаимодействие налоговых и правоохранительных органов при выявлении и расследовании налоговых преступлений, чему и посвящена данная книга. Основой для нее стала комплексная научно-исследовательская работа, выполненная в рамках государственного заказа коллективом авторов в Финансовом университете при Правительстве Российской Федерации.

Ее цель определена как формулировка предложений по совершенствованию нормативно-правовых актов в части регламентации взаимодействия налоговых и правоохранительных органов при выявлении и расследовании налоговых преступлений, а также порядка выявления и расследования налоговых преступлений.

Новизна проведенного исследования заключается в разработке предложений по изменению законодательства, обеспечивающего осуществление в конкретных организационных формах согласованной, совместной деятельности налоговых, следственных и правоохранительных органов, направленной на выявление, пресечение, предупреждение, расследование налоговых преступлений.

Результаты исследования имеют практическую значимость для правоохранительных органов — МВД России, СК России, а также для налоговых органов в аспекте совершенствования взаимодействия при выявлении, пресечении, предупреждении, расследовании налоговых преступлений.

Надеюсь, что данная книга будет полезна не только для сотрудников заинтересованных органов исполнительной власти, контрольных, следственных и правоохранительных органов, научных работников, практикующих адвокатов и налоговых консультантов, но и для всех, кому небезразлична данная проблематика.

И. Н. Соловьев,
руководитель авторского коллектива,
доктор юридических наук, профессор,
заслуженный юрист Российской Федерации,
член научно-консультативного совета
Следственного комитета Российской Федерации

Введение

При постановке основных вопросов, на которые предстояло ответить, авторы исследования исходили из следующего.

Обеспечение полноты и своевременности поступления налогов и сборов в бюджет является основой экономической стабильности государства.

Главной проблемой на пути достижения поставленных финансовых показателей бюджета является проблема достижения эффективности проведения контрольных мероприятий и борьба с незаконным уменьшением налоговых поступлений в бюджет.

Борьба с преступными посягательствами на отношения, связанные с формированием доходной части бюджета, относится к числу приоритетных направлений правоохранительной системы. Одним из действенных средств предупреждения правонарушений, связанных с неуплатой налогов, а также побуждения к их уплате в добровольном порядке выступает механизм привлечения к уголовной ответственности, основанный на принципе неотвратимости наказания. На данный момент уровень выявления налоговых преступлений несколько повышается, увеличились объемы поступающих в государственный бюджет платежей. В 2015 г. возбуждено 4568 уголовных дел о налоговых преступлениях, что почти на полторы тысячи больше, чем в 2014 г. В ходе доследственных проверок и расследования налоговых преступлений возмещен ущерб на сумму 14,9 млрд руб., т. е. 86% в плюсе.

В 2016 г. наблюдалась такая же положительная тенденция. За 3 месяца 2016 г. в производстве следователей СК РФ находилось 2615 уголовных дел, что на 39% больше, чем в 2015 г. (1887). Окончено 701 дело, что на 50% больше, чем за 3 месяца 2015 г., — 467. В ходе доследственных проверок и расследования налоговых преступлений ущерб возмещен на сумму свыше 8 млрд руб., что в 3 раза превышает показатель аналогичного периода прошлого года (2,6 млрд руб.).

В соответствии с разделениями полномочий в сфере выявления и расследования налоговых преступлений налоговый орган не наделен правом осуществления оперативно-разыскной деятельности. По своему поисково-познавательному потенциалу этот вид правоохранительной деятельности значительно превосходит мероприятия налогового контроля.

В соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны направлять в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела материалы, которые содержат сведения о сумме непогашенной недоимки в крупном или особо крупном размере и указывают на факт совершения налогообязанным лицом налогового преступления. Одним из условий для начала уголовного преследования в отношении физического лица, подозреваемого в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198–199.2 УК РФ, является решение налогового органа о привлечении налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности. Предварительное следствие по делам о налоговых преступлениях осуществляется следователями Следственного комитета Российской Федерации (подп. «а» п. 1 ч. 2 ст. 151 УПК РФ). Оперативное сопровождение при расследовании уголовных дел по факту совершения преступлений экономической направленности осуществляют в пределах своей компетенции сотрудники Министерства внутренних дел России. Тем не менее необходимо учитывать то обстоятельство, что следователи фактически оценивают в аспекте уголовно-процессуальных перспектив материалы, направляемые из ФНС России и МВД России. В свою очередь качество и содержание материалов с признаками налоговых преступлений, направляемых из налоговых органов в следственные, не способствуют повышению эффективности расследования налоговых преступлений. Так, в 2013 г. из налоговых органов в следственные был направлен 7091 материал с признаками налоговых преступлений, в 2014 г. — 6355, в 2015 г. — 6457, однако их процессуальная эффективность хотя и имеет положительную динамику, но все еще продолжает оставаться далекой от идеальной. Возбуждение уголовных дел непосредственно по материалам налоговых органов, направляемых в подразделения Следственного комитета Российской Федерации, затруднительно, так как они не содержат всех признаков составов преступлений, предусмотренных ст. 198–199.2 УК РФ, в связи с тем, что у налоговых органов отсутствует законодательно установленная обязанность осуществления юридической квалификации признаков составов налоговых преступлений по направленным в следственные органы материалам проверок.

Основной задачей налогового органа является налоговый контроль, в рамках которого проверяется правильность исчисления и действительность уплаты налогов и сборов, а при наличии оснований — привлечение недобросовестного налогоплательщика к налоговой ответственности. Налоговый орган не наделен правом на проведение оперативно-разыскной деятельности, посредством которой и выявляется большая часть преступлений. При этом по своему поисково-познавательному потенциалу этот вид правоохранительной деятельности значительно превосходит мероприятия налогового контроля, полномочиями по проведению которых наделен налоговый орган. Так, например, в рамках оперативно-разыскной деятельности имеется возможность негласно прослушивать телефонные и иные переговоры лиц, заподозренных в причастности к преступлению. Во многих случаях именно по результатам этого оперативно-разыскного мероприятия удавалось доказать умысел преступления, предварительный сговор отдельных участников преступного уклонения от уплаты налогов или причастность конкретных лиц к деятельности той или иной фиктивной организации, используемой в преступной схеме.

Использование возможностей правоохранительных органов для выявления, пресечения и раскрытия налоговых преступлений могло бы обеспечить комплексный подход в решении задач обеспечения экономической безопасности, существенно повысить собираемость налогов.

Еще одним существенным вопросом, напрямую влияющим на эффективность уголовной политики в сфере налоговых преступлений, является вопрос обмена информацией и ее доступности. В процессе деятельности различные ведомства могут собирать и хранить информацию, связанную прямо или косвенно с деятельностью других ведомств и с налоговыми преступлениями. Зарубежные государства активно совершенствуют способы, позволяющие ведомствам осуществлять совместную работу по борьбе с налоговыми преступлениями для достижения более высоких результатов, в более сжатые сроки (повышая так называемую скорость раскрытия налогового преступления) и с наименьшими затратами, включая способы обмена информацией, что оказывает влияние на эффективность раскрытия налоговых преступлений.

Механизмы, позволяющие обмениваться информацией, способствуют предупреждению и раскрытию налоговых преступлений и позволяют проводить расследование более эффективно и результативно, что приводит к более быстрым и успешным уголовным преследованиям и повышает вероятность возмещения доходов, полученных преступным путем.

Надлежащее информационное взаимодействие является необходимым условием эффективной работы в сфере противодействия налоговым преступлениям. Однако есть проблемные вопросы, решение которых может существенно повлиять на общую динамику правоохранительной и контрольной работы в данной сфере.

Так, сегодня информация о совершенном налогоплательщиком налоговом правонарушении не коррелируется с информацией о привлечении к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. Это происходит в связи с тем, что к налоговой ответственности привлекается в большинстве случаев юридическое лицо и информация об этом находится в ФНС России.

Одним из действенных механизмов пресечения и предупреждения правонарушений и преступлений, связанных с неуплатой налогов, а также побуждения для их уплаты в добровольном порядке должен быть механизм наступления уголовной ответственности исходя из принципа неотвратимости наказания. Среди мер наказания за налоговые преступления превалирует штраф — 51,3%; на втором месте условное наказание — 42,3%. Совсем незначительные показатели по исправительным работам и лишению права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью — менее 1%. К реальным срокам лишения свободы приговорены 3,73% осужденных, при этом 2,35% лиц было оправдано судами. Это свидетельствует о том, что налоговые преступления не используются как инструмент давления на бизнес под угрозой лишения свободы. Из 1957 лиц, осужденных по налоговым составам за последние 2,5 года, 73 получили незначительные сроки лишения свободы, и то только потому, что не захотели возместить причиненный государству ущерб, не сотрудничали со следствием, а, напротив, предпринимали шаги по сокрытию следов преступления, разрушению доказательственной базы и т. д.

Основной целью нового механизма взаимодействия правоохранительных и контрольных органов должно стать неуклонное сокращение теневого сектора экономики, создание равных конкурентных условий для добросовестных участников экономической деятельности.

Глава 1.
Правовое регулирование взаимодействия налоговых и правоохранительных органов при выявлении и расследовании налоговых преступлений

1.1. Анализ полномочий налоговых и правоохранительных органов, участвующих в выявлении и расследовании налоговых преступлений

Обеспечение полноты и своевременности поступления налогов и сборов в бюджет является основой финансовой безопасности государства.

Ключевой проблемой для достижения желаемых финансовых результатов является проблема обеспечения эффективности проведения контрольных мероприятий и борьба с незаконным уменьшением налоговых доходов в бюджет.

Понятие уменьшения налогов следует рассматривать как двойственное явление. С одной стороны, уменьшение налогов — это стремление государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в бюджет, с другой — стремление налогоплательщика уменьшить налог или вовсе избежать его¹.

Принцип учета фактической способности платить налог должен воплотиться в конкретных общеобязательных нормах, обобщенно учитывающих платежеспособность субъектов данного налога².

Основными полномочиями по проверке финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков обладают налоговые органы Российской Федерации. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»³ налоговые органы представляют собой единую систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, — за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроля и надзора за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов.

Сущность налогового контроля возможно раскрыть через определение понятия налогового контроля, которое призвано отражать существенные признаки, индивидуальность налогового контроля, определить роль и место среди иных близких понятий, каковыми являются контроль, надзор, финансовый контроль, бюджетный контроль, банковский контроль, ведомственный контроль и т. п. Так как именно определение содержит основные существенные признаки, характеризующие определенную совокупность явлений, оно должно вскрыть то общее, на основе чего данное определяемое множество объединяется одной категорией. Определение призвано дать черты, признаки, индивидуализирующие данное множество среди более широкой совокупности явлений⁴.

Налоговый контроль — это «важнейшее направление финансового контроля, представляющее собой деятельность обладающих соответствующей компетенцией субъектов с использованием специальных форм и методов, нацеленную на создание совершенной системы налогообложения и достижения такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков и налоговых агентов, при которых исключаются нарушения налогового законодательства»⁵.

В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ⁶ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, при проведении выездных налоговых проверок налогоплательщики, как правило, готовятся к присутствию исключительно сотрудников налоговых органов. Однако помимо них, в качестве проверяющего, мероприятия налогового контроля могут дополнительно осуществляться и сотрудниками ОВД.

Правовым основанием в данном случае является п. 1 ст. 36 НК РФ, прямо предусматривающий возможность направления инспекцией запроса в компетентные органы внутренних дел с целью выделения сотрудников, и Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных проверок (утв. совместным приказом ФНС России и МВД России от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347⁷).

Согласно п. 7 и 8 Инструкции № 495/ММ-7-2-347 основаниями для проведения совместной проверки могут являться:

• наличие у сотрудников налоговых инспекций необходимости проверить с участием сотрудников органов внутренних дел имеющиеся данные о нарушениях налогового законодательства;

• назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки на основании материалов, которые в налоговые органы направили органы внутренних дел;

• необходимость участия полиции в проведении конкретных мероприятий налогового контроля (выемка документов, проведение исследования, опроса, осмотра помещений и т. д.);

• необходимость в оказании помощи налоговым органам со стороны сотрудников полиции в случаях, когда налогоплательщик препятствует законной деятельности проверяющих, а также защита налоговых инспекторов при исполнении ими должностных обязанностей.

В обязанности налоговых инспекторов не входит предупреждение подконтрольного субъекта о проведении совместной проверки, так же, как и предоставление налогоплательщику копии запроса о привлечении сотрудников отдела внутренних дел. Для привлечения сотрудников ОВД к уже начавшейся проверке инспекторам достаточно только внести изменения в решение о ее проведении (постановление ФАС Московского округа от 16 апреля 2010 г. № КА-А40/2634-10⁸).

В соответствии с письмом ФНС России от 24 августа 2012 г. № АС-4-2/14007@ «Об участии органов внутренних дел в выездных налоговых проверках»⁹ нижестоящим налоговым органам предписано в обязательном порядке инициировать привлечение сотрудников органов внутренних дел также и в следующих случаях:

1) при обнаружении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном возмещении налога на добавленную стоимость (далее — НДС), акциза (зачета или возврата иного налога) или признаков необоснованного предъявления налога на добавленную стоимость, акциза к возмещению.

К примеру, необоснованное возмещение НДС может быть выявлено в результате неправомерного заявления налоговых вычетов в более раннем по сравнению с налоговым периодом возникновения права на налоговый вычет;

2) при выявлении схем уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки совершения преступлений, предусмотренных ст. 198–199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации¹⁰, в том числе:

• если после вынесения налоговым органом решения о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщиком предпринимаются действия, направленные на уклонение от налогового контроля, на затруднение налогового контроля, либо иные действия, имеющие признаки активного противодействия проведению выездной налоговой проверки («миграция» организации, смена учредителей и (или) руководителей организации, реорганизация, ликвидация организации и т. д.);

• при обнаружении в ходе проведения предпроверочного анализа или налоговой проверки наличия в цепочке приобретения (реализации) товаров (работ, услуг) фирм-однодневок, используемых в целях уклонения от уплаты налогов, в том числе зарегистрированных на номинальных учредителей (имеющих номинальных руководителей), зарегистрированных по утерянным паспортам, и пр.

Правомерность привлечения сотрудников ОВД в данном случае подтверждается и судебной практикой¹¹;

3) при обнаружении признаков неправомерных действий при банкротстве, преднамеренного и фиктивного банкротства налогоплательщика.

В рамках участия в налоговых проверках сотрудники органов внутренних дел имеют достаточно обширные полномочия по сбору доказательственной базы. Например, одним из самых распространенных и эффективных методов получения сведений о фактических обстоятельствах заключения налогоплательщиком гражданско-правовых договоров является допрос (ст. 90 НК РФ).

На допрос может быть вызвано любое лицо, которому известны какие-либо сведения о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В соответствии со ст. 90 и 99 НК РФ свидетель должен быть именно допрошен; его пояснения зафиксированы в протоколе допроса; должна быть сделана отметка о предупреждении лица об ответственности за дачу заведомо ложной информации. Более того, основной смысл допроса должен определяться именно налоговым органом. В протоколе должны отражаться вопросы, которые ставятся перед допрашиваемым. Как отмечают некоторые авторы, «из протокола допроса свидетеля должно явно следовать, в рамках какой процедуры были получены данные свидетельские показания, с какой целью и в ходе какой проверки был допрошен данный свидетель. Признавать допустимыми объяснения, полученные оперативными сотрудниками вне контекста налоговой проверки, без предупреждения лиц об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, является незаконным»¹².

При этом проведение допроса сотрудником ОВД будет считаться правомерным лишь в том случае, когда указанный сотрудник официально включен в состав проверяющей группы. На это прямо указывается в судебных решениях, указывающих на «дозволенные» полномочия лиц, которым поручено проведение проверки.

Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 9 июля 2010 г. № КА-А40/7116-10 по делу № А40-118797/09-118-940¹³ суд указал, что, поскольку сотрудники органов внутренних дел не участвовали в проведении выездной налоговой проверки, они не имели полномочий проводить допрос свидетелей. Следовательно, в данном случае протоколы допроса не являются надлежащими доказательствами. В протоколе должны содержаться вопросы, которые ставятся перед лицом. Иными словами, из протокола допроса свидетеля должно явно следовать, в рамках какой процедуры были получены данные свидетельские показания, с какой целью и в ходе какой проверки был допрошен данный свидетель¹⁴.

При этом показания свидетеля в обязательном порядке должны быть зафиксированы в письменной форме, а не, к примеру, по телефону¹⁵.

Для проведения допроса может быть вызван не только руководящий состав предприятия, но и обычные сотрудники. Если у генерального директора и главного бухгалтера могут быть выяснены обстоятельства общего руководства фирмой (порядок заключения договоров, открытия счета в банке, ведения переговоров, формирование учетной политики, открытие нового подразделения), то у «рядового» состава всегда можно узнать, как по факту осуществлялись хозяйственные операции.

Так, получение серых зарплат может быть установлено при допросе любого сотрудника, неоприходование товара на складе — показаниями кладовщика, ответственного за прием товара, факт получения (неполучения) документации — показаниями лица, ответственного за прием корреспонденции, и т. д.

Однако не всегда протокол допроса, составленный сотрудником ОВД, будет являться надлежащим доказательством.

К примеру, если налоговым органом не будет соблюдена форма протокола допроса и в протоколе допроса отсутствует отметка о предупреждении свидетеля об ответственности за отказ (уклонение) от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний, такой протокол судом не будет принят, так как это является существенным нарушением (постановление ФАС Московского округа от 25 декабря 2012 г. № А40-113120/11-116-305¹⁶).

Более того, некоторые суды придерживаются позиции о невозможности в принципе проведения допроса силами правоохранительных органов, указывая, что полученные сведения могут являться лишь основанием для проведения сотрудником налогового органа самостоятельных контрольных мероприятий в рамках ст. 90 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 28 января 2013 г. по делу № А40-62435/12-116-140¹⁷ и др.). Есть отдельные работы авторов, придерживающихся такого же мнения¹⁸.

В данном случае полученные сотрудниками ОВД сведения могут являться основанием для назначения в отношении налогоплательщика налоговой проверки. Соответствующие полномочия предусмотрены п. 2 Инструкции о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения¹⁹.

Однако большинство судов все-таки придерживаются мнения о правомерности составления протокола допроса силами сотрудников ОВД, но только в том случае, если они в установленном порядке включены в состав проверяющих.

Логика судов в данном случае заключается в наделении сотрудников правоохранительных органов таким же правовым статусом, что и сотрудников инспекции (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 мая 2012 г. по делу № А19-8330/2011 (определением ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. № ВАС-11375/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)²⁰ и др.).

Отсутствует однозначное мнение и относительно возможности проведения допросов при приостановлении выездной налоговой проверки.

Приостановление налоговой проверки означает запрет налоговому органу истребовать документы у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Согласно п. 9 ст. 89 НК РФ проверка может быть приостановлена для:

1) истребования документов (информации) в рамках встречной проверки контрагента налогоплательщика;

2) получения информации от иностранных государственных органов;

3) проведения экспертиз (почерковедческой, временной и т. д.);

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Согласно п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57²¹ в период приостановления выездной проверки не допускаются получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. Однако инспекция не лишена права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у него документов²².

Иными словами, на основании данного разъяснения налогоплательщик может попытаться оспорить протоколы допросов, полученные налоговым органом непосредственно на территории налогоплательщика, обосновав это невозможностью проведения контрольных мероприятий в период приостановления налоговой проверки.

Некоторые суды также не принимают составленные в период приостановления протоколы допросов, указывая на нарушение государственным органом порядка фиксации доказательств²³.

В то же время существует и противоположная точка зрения. Судебные инстанции, выносящие решения в пользу налогового органа, основываются на отсутствии прямого запрета на проведение допроса свидетеля в период приостановления проверки²⁴.

Данную позицию поддерживает и Минфин России, отметивший в письме от 5 мая 2011 г. № 03-02-07/1-156²⁵, что приостановление выездной проверки не означает прекращения всех мероприятий налогового контроля. Запрета на вызов свидетелей либо на получение информации от других лиц в указанный период нет.

Специфика выездной налоговой проверки заключается в проведении контрольных мероприятий непосредственно на территории налогоплательщика. В связи с чем очевидным представляется, что содействие сотрудников ОВД может понадобиться и при воспрепятствовании представителями налогоплательщика законному доступу должностных лиц налоговых органов на территорию организации.

Если налогоплательщик оказывает явное противодействие надлежащему порядку проведения налоговой проверки и имеются основания полагать, что часть документов и информации будет скрыта, сотрудники ОВД могут произвести выемку соответствующих документов и предметов. Эффективным контрольным мероприятием может являться и осмотр помещений налогоплательщика. Так, невозможность хранения товара может быть подтверждена протоколом осмотра соответствующих помещений (несоответствие условий хранения, маленький размер помещения), а отсутствие организации по юридическому адресу — протоколом осмотра заявленного в ЕГРЮЛ адреса.

Несмотря на то, что законодательством предусмотрено привлечение сотрудников ОВД только к участию в выездных проверках, на практике налоговые органы прибегают к их помощи и при проведении камеральных налоговых проверок. К примеру, с помощью сотрудников ОВД могут быть получены пояснения физических лиц, осмотр местонахождения организации-налогоплательщика и принадлежащих ей помещений и т. д.

При этом следует отметить, что суды, в большинстве, не признают данные доказательства в качестве допустимых, признавая неправомерным использование в рамках проведения налоговой проверки сведений, полученных в результате оперативно-разыскных мероприятий (постановления ФАС Московского округа от 9 апреля 2010 г. № КА-А40/3007-10 по делу № А40-107716/09-111-749²⁶; ФАС Дальневосточного округа от 27 января 2012 г. № Ф03-5901/2011 по делу № А73-2068/2011²⁷).

Однако существует и иная точка зрения: например, в Московском округе суды принимают в качестве доказательства протоколы допроса свидетелей, составленные сотрудниками ОВД в качестве надлежащих доказательств по делу, аргументируя тем, что включенные в состав проверяющих сотрудники ОВД вправе проводить комплекс мероприятий налогового контроля в полном объеме (постановление ФАС Московского округа от 18 марта 2010 г. № КА-А41/1610-10 по делу № А41-К2-8979/07²⁸).

Несомненным остается тот факт, что совместная работа проверяющих — должностных лиц налоговых органов и ОВД органов значительно расширяет возможности и результативность проведения выездной проверки. Сотрудники ОВД дополняют объем проведения налоговых проверок собственной практикой, наработанной при расследовании налоговых преступлений.

На основании изложенного представляется целесообразным на законодательном уровне предоставить налоговым органам возможность привлечения сотрудников ОВД к проведению камеральных проверок, детально описав данную процедуру с целью недопущения и предупреждения незаконного нарушения прав и интересов налогоплательщиков.

Очевидно, что материалы, собранные в рамках налоговой проверки с участием сотрудников ОВД, могут быть эффективно использованы и в необходимых случаях при возбуждении уголовных дел²⁹.

Необходимо отметить, что в последнее время привлечение сотрудников ОВД становится все более распространенным явлением, что свидетельствует о намерении государства обеспечивать надлежащее поступление налоговых доходов в бюджетную систему Российской Федерации путем совмещения полномочий таких государственных структур, как налоговые органы и органы внутренних дел.

По словам руководителя ФНС России М. В. Мишустина, в современных условиях общего замедления темпов развития экономики происходит проверка на прочность всей конструкции налоговой системы. ФНС России использует самые современные инструменты, обеспечивающие эффективность налогового администрирования.

Динамика налоговых поступлений подтверждает эффективность применяемых инструментов налогового администрирования, по итогам 2013 г. достигнут трехпроцентный прирост налоговых поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации (11,3 трлн руб.), на 3,7% выросли поступления в федеральный бюджет (5,4 трлн руб.).

В пользу роста эффективности и качества контрольных мероприятий говорят и результаты судебных споров с налогоплательщиками — организациями. Если в 2010 г. только 41% оспариваемых сумм рассматривался в пользу бюджета, то по итогам 2015 г. — уже 70%³⁰.

Очевидно, что данных показателей удалось достичь прежде всего за счет выездных налоговых проверок и привлечения в ряде случаев сотрудников ОВД к проводимым мероприятиям.

Письмом ФНС России от 24 августа 2012 г. № АС-4-2/14007@ «Об участии органов внутренних дел в выездных налоговых проверках»³¹ нижестоящим налоговым органам предписано в обязательном порядке инициировать привлечение сотрудников органов внутренних дел также и в других случаях.

Правомерность привлечения сотрудников ОВД в данном случае подтверждается и судебной практикой³².

В настоящее время для сокращения рисков применения различных схем минимизации налоговых обязательств разработана система риск-анализа, которая позволяет определять зоны рисков по основным налогам — налогу на прибыль, НДС, НДФЛ, налогам на имущество (систематизируются типичные нарушения по данным налогам)³³.

В любом случае привлечение сотрудников ОВД к проведению выездной налоговой проверки повышает качество и масштаб так называемого «охвата проверки».

Инициировать привлечение сотрудников органов внутренних дел для участия в выездных налоговых проверках, проводимых налоговыми органами, рекомендуется прежде всего в целях качественного и полного сбора доказательственной базы по нарушениям налогового законодательства³⁴.

К примеру, если налогоплательщик отказывается по необъективным причинам представить в налоговый орган запрашиваемые документы либо если имеются основания полагать, что указанные документы могут быть сокрыты или уничтожены, то инспекция (в том числе силами сотрудников ОВД) вправе осуществить выемку данных документов.

Также при проверке исследуются движения денежных средств по расчетным счетам в банке, анализируются правоустанавливающие документы на помещения и склады (аренда, право собственности), проводятся встречные проверки.

В общем виде можно представить распределение полномочий налоговых органов и органов внутренних дел следующим образом:

Таблица 1

Распределение полномочий налоговых и правоохранительных органов при выявлении и расследовании налоговых преступлений

ФНС России | СК | МВД России

Выявление налоговых преступлений.
Направление материалов налоговых проверок в СК в случаях (п. 3 ст. 32 НК РФ):
– в отношении налогоплательщика принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
– налогоплательщику на основании данного решения направлено требование об уплате налога, сбора;
– суммы недоимки, пеней и штрафов не уплачены (не перечислены) в полном объеме в течение 2 месяцев со дня истечения сроков, установленных в требовании;
– размеры недоимки позволяют предполагать факт совершения налогового преступления.
В течение 10 дней со дня выявленных обстоятельств

Предварительное следствие.
Расследование уголовных дел о налоговых преступлениях (подп. «а» п. 1 ч. 2 ст. 151 УПК РФ)

Выявление налоговых преступлений при участии в выездных налоговых проверках (пп. 1, 2 ст. 36 НК РФ)

1.2. Анализ правового механизма организации взаимодействия налоговых и правоохранительных органов при выявлении и расследовании налоговых преступлений

Одной из главных задач, стоящих перед органами государственной власти и управления Российской Федерации, является обеспечение правопорядка в сфере налоговых отношений. Соблюдение законодательства о налогах и сборах должно быть приоритетным и в предпринимательской деятельности. Законопослушный налогоплательщик — вот основа финансового благополучия государства и его экономической безопасности. Однако не все граждане готовы соблюдать требования законодательства в области налогов и сборов и идут на нарушения предписаний налогово-правовых норм. Именно нарушение правовых норм субъектами налоговых отношений и порождает правонарушение и более общественно опасный вид правонарушения — преступление. Общественная опасность налоговых преступлений заключается в неисполнении конституционной обязанности налогоплательщиками, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ.

От того, как сформировано законодательство, регулирующее сотрудничество между налоговыми и правоохранительными органами, зависит результативность своевременной уплаты налогов и сборов и обеспечение обязанностей по их уплате.

Основой правового регулирования взаимодействия налоговых органов с правоохранительными органами и определения полномочий при выявлении и расследовании налоговых преступлений являются нормативные правовые акты органов законодательной, исполнительной власти и межведомственные локальные нормативные правовые акты.

Соответственно, с нашей точки зрения, под взаимодействием налоговых и правоохранительных органов в сфере противодействия налоговым преступлениям следует понимать согласованную совместную деятельность государственных органов специальной компетенции по осуществлению мероприятий, основанных на законодательных актах, направленных на выявление, пресечение, предупреждение, расследование налоговых преступлений.

В таком понимании это взаимодействие имеет как общие черты, свойственные любому виду взаимодействия при выявлении, пресечении, предупреждении, расследовании любых преступлений, так и особенности, обусловленные спецификой выявления и расследования налоговых преступлений.

Взаимодействие налоговых и правоохранительных органов осуществляется в следующих направлениях деятельности: в сфере обмена информацией, при проведении контрольно-проверочных мероприятий, направленных на выявление налоговых преступлений путем документирования нарушений законодательства о налогах и сборах и дальнейшего расследования налоговых преступлений.

1.2.1. Информационное взаимодействие налоговых органов, органов внутренних дел и следственных органов при выявлении и расследовании налоговых преступлений

Возможность информационного взаимодействия налоговых и правоохранительных органов определена п. 3 ст. 32 НК РФ³⁵, из содержания которого следует, что если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198–199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В свою очередь, в соответствии с п. 2 ст. 36 НК РФ³⁶, органы внутренних дел, следственные органы обязаны в десятидневный срок со дня выявления нарушений законодательства о налогах и сборах направить материалы в налоговые органы для принятия по ним решения.

В данном случае взаимный информационный обмен направлен на совместную борьбу с налоговыми преступлениями и недопущение сокрытия налоговых преступлений от их учета.

Нормативные требования информационного обмена между налоговыми органами и органами внутренних дел, следственными органами также регламентируются межведомственными и ведомственными нормативными актами.

Налоговые органы, в рамках информационного взаимодействия, обмениваются информацией с подразделениями Госавтоинспекции. Правовые основы информационного обмена между ведомствами регламентированы Положением о взаимодействии подразделений Госавтоинспекции и налоговых органов при представлении сведений о транспортных средствах, утвержденным приказом ФНС РФ и МВД РФ от 31 октября 2008 г. № 948³⁷. В Положении определено, что сотрудничество подразделений Государственной инспекции безопасности дорожного движения России и Управлений ФНС России осуществляется путем предоставления информации о транспортных средствах и лицах, на которые эти средства зарегистрированы. Информационный обмен между ведомствами осуществляется в электронном виде, в соответствии со списком территориального соответствия.

Вышеуказанным Положением определяется перечень передаваемых данных о транспортных средствах и лицах, на которых эти транспортные средства зарегистрированы [идентификационный номер (VIN)], и требования к форматам представляемых данных (соответствующая информация передается в виде текстовых файлов в кодировке Windows).

Письмо ФНС России от 29 декабря 2011 г. № АС-4-2/22500 «О порядке применения положений пункта 3 статьи 32 НК РФ»³⁸, раскрывая положения нормы Налогового кодекса, регламентирует, что направление материалов налоговой проверки в следственные органы не нарушает права и интересы налогоплательщиков, поскольку не предрешает выводы следственных органов касательно возбуждения уголовного дела и не возлагает какие-либо обязанности. При этом ФНС России рекомендует направлять материалы в тот следственный орган, на территории которого располагается налоговый орган, обнаруживший факты, позволяющие предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления. В случае если материалы направлены следственному органу не по месту совершения деяния, обладающего признаками преступления, данные материалы перенаправляются по подследственности.

Информационное взаимодействие осуществляется также между ФНС России и Следственным комитетом РФ на основании Соглашения о взаимодействии между Следственным комитетом РФ и Федеральной налоговой службы от 13 февраля 2012 г. № 101-162-12/ММВ-27-2/3³⁹.

Предметом Соглашения является организация взаимодействия следственных органов и налоговых органов в установленных сферах деятельности, в том числе вопросах выявления, предупреждения, пресечения и расследования преступлений, а также в вопросах повышения налоговой дисциплины в сфере экономики и обеспечения своевременности и полноты уплаты налогов и сборов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды.

Сотрудничество Сторон в рамках Соглашения осуществляется с целью выявления и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах, законодательства о государственной регистрации юридических лиц, законодательства о банкротстве, неправомерного возмещения из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость; организации и проведения мероприятий в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации о противодействии коррупции, в форме взаимной передачи сведений, в том числе в электронном виде, представляющих интерес для Сторон и непосредственно связанных с выполнением задач и функций, возложенных на них законодательными и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Процессуальный порядок информирования налоговыми органами органов внутренних дел и следственных органов определен в письме Минфина России от 21 августа 2012 г. № АС-4-2/13747@⁴⁰. В соответствии с вышеуказанным письмом установлена рекомендательная форма обращения.

Сопроводительное письмо в этом случае оформляется следующим образом: «Настоящим в соответствии со статьями 140–141 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации направляются материалы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (сообщение о преступлении).

Прошу в соответствии с частью 4 статьи 144 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации и приказом Генпрокуратуры России № 39, МВД России № 1070, МЧС России № 1021, Минюста России № 253, ФСБ России № 780, Минэкономразвития России № 353, “О едином учете преступлений” выдать мне документ о принятии сообщения о преступлении».

«Прошу рассмотреть настоящее сообщение о преступлении и прилагаемые к нему материалы и принять по нему процессуальное решение, предусмотренное статьей 145 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.

Прошу сообщить мне о принятом решении в сроки, установленные УПК РФ».

Также на основании письма Минфина России от 21 августа 2012 г. № АС-4-2/13747@⁴¹ должностное лицо налогового органа, направившее указанные материалы в порядке п. 3 ст. 32 НК РФ в органы внутренних дел и следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, в соответствии со ст. 141 УПК РФ получает процессуальный статус заявителя.

При этом письмо ФНС России от 29 декабря 2012 г. № АС-4-2/22690 «О налоговых проверках»⁴² конкретизирует, что материалы направляются в следственные органы даже при частичной оплате сумм налога, поскольку основанием для направления материалов служит факт неуплаты в полном объеме налогоплательщиком сумм недоимки.

Одним из ключевых соглашений, принятых в целях развития информационного сотрудничества между налоговыми, следственными органами и органами внутренних дел, является приказ МВД России, ФНС России, СК России от 3 сентября 2013 г. № ММВ-7-4/306/61/663@ «О создании межведомственных рабочих групп»⁴³.

Создание данных рабочих групп направлено на обеспечение эффективного взаимодействия налоговых органов, следственных органов и органов внутренних дел по вопросам выявления, предупреждения, документирования, пресечения и расследования нарушений законодательства о налогах и сборах, противоправных действий при государственной регистрации и банкротстве юридических лиц, имеющих признаки уголовных преступлений; освещение в средствах массовой информации сведений о привлечении к уголовной ответственности лиц, совершивших налоговые преступления, в том числе преступления в сфере незаконного возмещения НДС, неправомерных действий при миграции налогоплательщиков, государственной регистрации юридических лиц, реализации процедуры банкротства, а также иные результаты взаимодействия налоговых органов, следственных органов Следственного комитета РФ и органов внутренних дел.

Информационный обмен ФНС России с налоговыми и правоохранительными органами иностранных государств организует ФНС России на основании международных договоров (соглашений) о взаимном сотрудничестве между налоговыми или правоохранительными органами — в части предоставления сведений о налогоплательщиках этим органам, а также конвенций и договоров об избежании двойного налогообложения.

Информация, предоставляемая налоговыми и правоохранительными органами иностранных государств (не являющаяся налоговой тайной), считается конфиденциальной, и на нее распространяются все требования по хранению и обращению, как на информацию, составляющую служебную тайну налоговых органов⁴⁴.

В частности, нормы о регулировании информационного взаимодействия между соответствующими органами имеются в Совместной Конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам от 25 января 1988 г.⁴⁵ Цель данной конвенции заключается в том, что стороны обязуются оказывать административную помощь друг другу по налоговым делам. Такая административная помощь выражается в:

• обмене информацией, включая проведение одновременных налоговых проверок и участие в налоговых проверках за границей;

• помощи по взиманию налогов, в том числе применение мер обеспечения;

• направлении необходимых документов.

В Конвенции предусмотрено право сторон обмениваться любой информацией, которая относится к исчислению и сбору налогов, а также взысканию и исполнению налоговых требований. При этом информация может предоставляться как по запросу запрашиваемого государства, так и автоматически при наличии соответствующей договоренности.

Информационный обмен осуществляется в рамках предоставления информации о лицах, проживающих на территории других государств, но имеющих бизнес на территории Российской Федерации, в целях борьбы с терроризмом, коррупцией.

1.2.2. Взаимодействие налоговых органов, органов внутренних дел и следственных органов при проведении контрольно-проверочных мероприятий, направленных на выявление налоговых преступлений

Налоговые органы активно взаимодействуют с органами внутренних дел и следственными органами в процессе осуществления контрольно-проверочных мероприятий.

Совместное участие в контрольно-проверочных мероприятиях налоговых органов и органов внутренних дел регламентируется п. 1 ст. 36 НК РФ⁴⁶. На основании данной правовой нормы органы внутренних дел, по запросу налоговых органов, участвуют в налоговых проверках, осуществляемых налоговыми органами.

В ходе проведения совместных проверок специальные аппараты органов внутренних дел выявляют налоговые преступления, собирают доказательства гласным и негласным способом, осуществляют документирование. Следственные органы используют материалы проверки при возбуждении и расследовании уголовных дел.

Одним из первых совместных межведомственных нормативных актов, определяющих организацию взаимодействия при проведении контрольно-проверочных мероприятий и полномочия налоговых органов и органов внутренних дел, стал приказ от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений».

Следует более подробно остановиться на содержании данного приказа, который, несмотря на свой солидный возраст, до настоящего времени ложится в основу межведомственных приказов, определяющих организацию взаимодействия и полномочия налоговых и правоохранительных органов при проведении контрольно-проверочных мероприятий, направленных на выявление, предупреждение, пресечение налоговых правонарушений и преступлений.

Положительной стороной приказа от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347 является подробная регламентация основания для предоставления налоговым органом мотивированного запроса, которым могут являться:

1) «наличие у налогового органа сведений, свидетельствующих о возможных фактах несоблюдения налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами налогового законодательства, а также необходимости исследования указанных сведений при помощи должностных лиц органов внутренних дел»;

2) «назначение выездной налоговой проверки на основании сведений, подтверждающих признаки несоблюдения законодательства о налогах и сборах, предоставленных органом внутренних дел в налоговый орган, с целью принятия по ним решения на основании пункта 2 статьи 36 НК РФ»;

3) «потребность привлечения должностных лиц органа внутренних дел для участия в осуществлении конкретных действий налогового контроля (например, выемка документов)»;

4) «содействие работникам налогового органа, проводящим проверку. В качестве примере можно отметить случай, когда проверяемый субъект воспрепятствует должностным лицам налогового органа выполнению ими их служебных полномочий».

И тем не менее на сегодняшний день приказ имеет больше недостатков, чем положительных моментов.

Следует выделить следующие недостатки приказа от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347:

• приказ направлен на предупреждение, выявление и пресечение налоговых правонарушений и преступлений, но в содержании приказа никак не регламентируется осуществление предупредительной деятельности. Из положений приказа остается неясным, какие действия сотрудников ОВД относятся к предупредительным и каковы полномочия органов внутренних дел в части предупреждения налоговых правонарушений и преступлений. Соответственно приказ от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347 никаким образом не регламентирует предупреждение налоговых правонарушений и преступлений и не дает возможности специальным подразделениям ОВД полноценно участвовать в налоговых проверках;

• приказ ограничил полномочия органов внутренних дел по выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений. В соответствии с п. 2 приказа в рамках проведения совместной выездной налоговой проверки большая часть полномочий по выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений отнесена к полномочиям налоговых органов;

• приказ не регламентирует и не раскрывает порядок информационного обмена между двумя ведомствами: контрольным и правоохранительным, хотя данный факт предусмотрен п. 3 ст. 82 НК РФ и Соглашением между МВД России и ФНС России;

• отсутствует правовая корреляция приказа со ст. 87 НК РФ «Налоговые проверки», направленной на предупреждение и выявление налоговых правонарушений и преступлений.

Латентный характер и ежегодное повышение уровня преступности в налоговой сфере демонстрируют потребность более серьезного отношения к налоговым правонарушениям. В связи с чем законодательство о налогах и сборах и совместный межведомственный приказ должны быть направлены не только на взаимодействие в сфере контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, но и на предупреждение и выявление налоговых правонарушений и преступлений.

В настоящее время анализ совместного приказа от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347 дает право сделать вывод, что круг полномочий органов внутренних дел в приказе сводится к участию в контрольно-проверочных мероприятиях по запросам налоговых органов по их инициативе, а также к принятию документов органами внутренних дел в случае выявления сотрудниками налоговых органов фактов состава преступления в действиях налогоплательщиков.

Все это говорит о том, что приказ от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347 не отвечает требованиям сегодняшнего дня, устарел и требует существенной переработки.

Поэтому есть предложение для повышения эффективности борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями разработать на базе данного приказа новый межведомственный нормативный акт, который будет отвечать требованиям сегодняшнего дня.

Предложения по переработке приказа должны осуществляться с учетом следующих положений:

• приказ должен объединить взаимодействие по борьбе с налоговыми преступлениями трех ведомств: ФНС России, МВД России, Следственного комитета РФ;

• в приказе должны быть разграничены полномочия трех основных ведомств таким образом, чтобы эти полномочия при их реализации эффективно влияли на борьбу с налоговыми преступлениями;

• определить предупредительную функцию как одну из основных в борьбе с налоговыми преступлениями;

• ввести в приказ понятие «оперативное сопровождение специальными аппаратами органов внутренних дел контрольно-проверочной деятельности налоговых органов», «оперативное сопровождение специальными аппаратами органов внутренних дел расследования налоговых преступлений».

Кроме того, с целью правового взаимодействия, направленного на предупреждение и выявление налоговых правонарушений и преступлений с участием правоохранительных органов, соответствия норм приказа Налоговому кодексу рекомендуется дополнить ч. 2 ст. 87 НК РФ «Налоговые проверки», изложив ее в следующем содержании: «Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, а также выявление и предупреждение налоговых правонарушений и преступлений».

В связи с тем, что в совместных проверках с налоговыми органами участвуют сотрудники оперативных подразделений органов внутренних дел, полномочия при взаимодействии проведения контрольно-проверочных мероприятий определяются федеральными законами «О полиции»⁴⁷, «Об оперативно-розыскной деятельности»⁴⁸, разработка нового приказа должна осуществляться с учетом положений вышеуказанных нормативных актов.

Следует отметить, что с учетом внесенных дополнений в ст. 11 Федерального закона от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», в соответствии с Федеральным законом от 28 июня 2013 г. № 134-ФЗ⁴⁹ «О внесении изменений в отдельные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» органы внутренних дел на основании постановления руководителя органа, осуществляющего ОРД, могут направлять в налоговые органы результаты ОРД для использования при реализации полномочий по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по обеспечению представления интересов государства в делах о банкротстве, а также при реализации полномочий в сфере государственной регистрации юридических лиц.

Сотрудники полиции при проведении совместных налоговых проверок имеют право осматривать производственные, складские и иные помещения хозяйствующих субъектов, изымать документы с составлением протоколов изъятия при наличии оснований предполагать, что данные документы могут быть уничтожены, сокрыты⁵⁰.

Также сотрудники подразделений органов внутренних дел⁵¹, осуществляющих ОРД, полномочны направлять информацию в налоговые органы о налогоплательщиках, в отношении которых имеются сведения, позволяющие предполагать о наличии состава налогового преступления. Также оперативные подразделения ОВД в ходе совместной проверки и до вынесения решения по ее результатам вправе осуществлять сбор сведений о действиях налогоплательщика в отношении принадлежащих ему денежных средств и имущества. Данные сведения отражаются в материалах, направляемых в порядке п. 3 ст. 32⁵² НК РФ. Результаты ОРД, имеющие значение для решения вопроса о возбуждении и расследовании уголовного дела о налоговом преступлении, с 1 января 2011 г. представляются в следственные органы Следственного комитета РФ.

1.2.3. Взаимодействие налоговых и следственных органов при расследовании налоговых преступлений и их полномочия

Успешное расследование уголовных дел следственными аппаратами невозможно без взаимодействия следственных органов с налоговыми органами.

Взаимодействие следственных органов и налоговых органов основываются на следующих принципах⁵³:

• взаимное доверие при строгом соблюдении государственной, служебной и налоговой тайн;

• самостоятельность в реализации собственных задач и полномочий, а также в выработке форм и методов использования собственных сил и средств;

• законность и профессионализм;

• плановость и непрерывность;

• обязательность и безупречность исполнения достигнутых сторонами договоренностей.

Необходимо отметить, что в письме ФНС России от 19 ноября 2012 г. № АС-4-2/19400 «О направлении материалов в следственные органы» определено, что перечень документов, направляемых в адрес следственных органов, уполномоченных осуществлять предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198–199.2 УК РФ, определен Протоколом № 1 от 6 марта 2012 г. № 221-15-12/ММВ-27-2/4@ к Соглашению от 13 февраля 2012 г. о взаимодействии между Следственным комитетом РФ и ФНС РФ.

Стоит сказать и о наличии судебно-следственной практики по вопросу взаимодействия налоговых и следственных органов. В частности, в постановлении ФАС Поволжского округа от 10 апреля 2013 г. по делу № А57-16464/2012 указано, что «налоговые органы не вправе направлять в следственные органы материалы налоговой проверки в период действия обеспечительных мер арбитражного суда в виде приостановления действий решения, принятого по результатам проверки»⁵⁴.

В постановлении ФАС Московского округа от 22 мая 2013 г. по делу № А40-87900/12-107-469 суд признал незаконными действия налогового органа по выдаче справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам, содержащей недостоверные сведения о недоимке без указания на утрату возможности взыскания недоимки и пеней в связи с истечением установленных ст. 46 и 70 НК РФ сроков на взыскание в принудительном порядке, поскольку отражение в справке о расчетах с бюджетом необъективной информации нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности⁵⁵.

Кроме того, в постановлении ФАС Уральского округа от 10 апреля 2013 г. № Ф09-2590/13 по делу № А60-3526/2012 Арбитражный суд также признал незаконными действия налогового органа, выразившиеся в предоставлении справки о состоянии по налогам, сборам, взносам, содержащей сведения о сумме задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пеням, возможность взыскания которых утрачена⁵⁶.

Порядок взаимодействия правоохранительных и контролирующих органов при возбуждении и расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях регламентируется Инструкцией по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями, утвержденной совместным приказом № 286/ММВ-7-2/232⁵⁷ от 8 июня 2015 г. Генеральной прокуратуры Российской Федерации, ФНС России, МВД России, Следственного комитета РФ.

Согласно Инструкции, при организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями, в настоящее время приоритетным направлением в вопросах противодействия налоговым преступлениям следует считать возмещение ущерба, причиненного бюджетам Российской Федерации.

Следственными органами при выявлении в процессе расследования уголовных дел обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, соответствующие материалы направляются в территориальные органы ФНС России в порядке, предусмотренном ст. 36 НК РФ, а копии материалов направляются в территориальные органы внутренних дел для оперативного использования. Проверка таких сведений органами прокуратуры берется на контроль.

При наличии в обращениях информации о признаках налогового или иного преступления, сопряженного с незаконным возмещением налогов, материалы направляются в соответствии с требованиями ст. 151⁵⁸ УПК РФ в органы предварительного следствия.

При направлении материалов налоговым органам необходимо:

• учитывать информацию, поступившую из подразделений территориальных органов МВД России, осуществляющих ОРД, Следственного комитета и органов прокуратуры РФ при разработке и утверждении плана выездных налоговых проверок на следующий квартал;

• включать в план и назначать выездные налоговые проверки налогоплательщиков, в отношении которых имеются сведения о возможных нарушениях законодательства о налогах и сборах по результатам ее рассмотрения не позднее квартала, следующего за кварталом поступления;

• с целью своевременного проведения комплекса ОРМ не позднее 10 суток после утверждения плана выездных налоговых проверок на следующий квартал информировать подразделения территориальных органов внутренних дел об имеющихся в отношении конкретных налогоплательщиков сведениях о возможном уклонении от уплаты налогов и (или) сборов на сумму, подпадающую под признаки налогового преступления;

• при выявлении признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущего уголовную ответственность, в ходе назначения выездной налоговой проверки, а также в ходе ее проведения, направлять мотивированный запрос об участии в выездной (повторной выездной) налоговой проверке сотрудников территориальных органов внутренних дел, на основании которого обеспечивается участие сотрудников органов внутренних дел в проведении выездной налоговой проверки в соответствии с п. 9 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347;

• в целях обеспечения надзора за исполнением федерального законодательства и организации взаимодействия правоохранительных и контролирующих органов по защите публичных интересов, в том числе по пресечению возможного сокрытия имущества, за счет которого может быть возмещен причиненный ущерб, и иных неправомерных действий, при вынесении решения по результатам налоговой проверки о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, свидетельствующего об уклонении налогоплательщика от уплаты налоговых платежей либо незаконном возмещении налогов в особо крупных размерах, незамедлительно направлять информацию в прокуратуру города (района) по месту фактического нахождения налогоплательщика (его структурного подразделения, филиала), в отношении которого проводилась налоговая проверка;

• для обеспечения взыскания недоимки, пеней и штрафов по всем проверкам, выявившим признаки налогового преступления, после проведения выездной налоговой проверки и вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в случаях и порядке, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ, своевременно принимать обеспечительные меры (запрет на отчуждение, передачу в залог имущества, приостановление операций по счетам налогоплательщика) и использовать предоставленные полномочия в соответствии со ст. 31, 33, 46, 47, 77 НК РФ.

Следственные органы направляют в налоговые органы уведомление о результатах рассмотрения материалов, поступивших из территориальных органов ФНС России, в зависимости от принятого процессуального решения — письменное уведомление о возбуждении уголовного дела или копию постановления об отказе в возбуждении уголовного дела.

Хотелось бы отметить, что до вступления в силу Федерального закона от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ⁵⁹ п. 3 ст. 32 НК РФ обязывал направлять материалы в следственные органы независимо от основания выставления требования об уплате налога. Условием являлась только сумма недоимки, позволяющая предполагать факт совершения налогового преступления. На сегодняшний день, в соответствии с п. 4 ст. 69 НК РФ, налоговый орган обязан предупреждать налогоплательщика о возможном направлении материалов проверки в следственные органы.

В случаях недостаточности оснований для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по материалу, поступившему из территориальных органов ФНС России, налоговому органу направляется запрос о представлении дополнительных документов, которые в течение 7 дней должны быть представлены органам предварительного следствия в заверенных копиях.

В обязанность налоговых органов входит информирование следственных органов Следственного комитета об обращении налогоплательщика в суд с заявлением о признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным, принятых в соответствии со ст. 101 НК РФ обеспечительных мерах и об их отмене, а также о принятых судом обеспечительных мерах в форме приостановления действия решения налогового органа⁶⁰.

При этом учитывается, что обжалование налогоплательщиком в суд вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и применение судом обеспечительных мер в форме приостановления действия решения налогового органа не являются основаниями для отказа в возбуждении уголовного дела.

Еще до возбуждения уголовного дела следственными органами при получении информации об имуществе налогоплательщика, не указанном в решении налогового органа о принятии обеспечительных мер, данные сведения направляются в территориальные органы ФНС России для принятия обеспечительных мер в отношении этого имущества.

Следственными органами к уголовному делу приобщаются все необходимые предметы и документы, подтверждающие наличие недоимки. После установления окончательной суммы налоговой задолженности и при условии наличия невозмещенного ущерба об этом информируются органы прокуратуры Российской Федерации для решения вопроса о предъявлении гражданского иска в уголовном судопроизводстве.

Если в результате принятых налоговыми и следственными органами мер по взысканию недоимки, пени, штрафов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, налогоплательщик не уплатил в полном объеме сумму недоимки, органами прокуратуры Российской Федерации предъявляется гражданский иск в соответствии с ч. 3 ст. 44⁶¹ УПК РФ. При подготовке гражданского иска из территориальных органов ФНС России и следственных органов истребуются документы, подтверждающие предмет и основание иска.

Следственными органами при решении вопроса о возбуждении уголовного дела безотлагательно принимаются меры по установлению имущества и последующему наложению ареста на него в порядке ст. 115, 160.1 УПК РФ⁶² в целях обеспечения возмещения ущерба, причиненного налоговым преступлением. В необходимых случаях оперативным подразделениям направляются поручения о проведении ОРМ по выявлению имущества, за счет которого может быть возмещен ущерб⁶³.

Инструкция обязывает территориальные органы ФНС России информировать прокуратуру города (района) по месту фактического нахождения налогоплательщика (его структурного подразделения, филиала) обо всех материалах, направленных в территориальный орган Следственного комитета для решения вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении. Прокурорами городов (районов) ежемесячно сверяются данные о материалах, направленных из территориальных органов ФНС России, подразделений территориальных органов МВД России и поступивших в следственные органы Следственного комитета.

В целях повышения эффективности подготовки и направления в органы внутренних дел и следственные органы материалов, содержащих сведения, позволяющие предполагать совершение налогоплательщиком налогового преступления, Федеральной налоговой службой России издано письмо от 2 июня 2016 г. № ГД-4-8/9849 «Об организации работы по взаимодействию с правоохранительными органами в случае выявления признаков налоговых преступлений»⁶⁴.

Письмо определяет полномочия Федеральной налоговой службы и Следственного комитета России по подготовке и направлению материалов в правоохранительные органы, содержащих сведения, позволяющие предполагать совершение налогоплательщиком налогового преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в соответствии с действующим налоговым законодательством должно быть в установленном порядке произведено взыскание недоимки).

Также перечисляются обстоятельства, свидетельствующие о сокрытии денежных средств или имущества, которыми могут быть:

• перечисление руководителем организации, минуя расчетные счета в банке организации-налогоплательщика, денежных средств кредиторам путем дачи финансовых поручений дебиторам произвести оплату;

• использование наличных денежных средств, минуя расчетные счета, в отношении которых применена ст. 76 НК РФ⁶⁵, например через кассу предприятия;

• использование денежных средств с бюджетного счета, на которые возможно приобретение векселей с целью их дальнейшего использования для расчетов с контрагентами;

• открытие новых расчетных счетов;

• неотражение наличной денежной выручки по кассе;

• сокрытие информации о денежных средствах или имуществе и документов, их удостоверяющих (в том числе бухгалтерских и иных учетных документов);

• несообщение или искажение в бухгалтерских документах информации о денежных средствах или имуществе;

• отчуждение имущества в порядке п. 1 ст. 235 Гражданского кодекса Российской Федерации «Основания прекращения права собственности»;

• совершения мнимых сделок с имуществом.

Определяются признаки, свидетельствующие о сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, к которым относятся:

1) отсутствие деловой цели в осуществленной хозяйственной операции;

2) темп роста расходов по бухгалтерской отчетности превышает темп роста расходов по налоговой отчетности;

3) заключение договоров налогоплательщиком, по которым денежные средства зачисляются на счета третьей компании;

4) осуществление с существенной рассрочкой платежа хозяйственных операций по реализации товаров, работ или услуг, что приводит к образованию большого объема дебиторской задолженности;

5) заключение с третьими лицами «формальных» («сомнительных») договоров (к таким договорам могут быть отнесены договоры займа, договоры оказания услуг и т. д.);

6) участие в цепочке приобретения или реализации товаров, работ или услуг фирм, у которых присутствуют признаки фирм-однодневок;

7) препятствие налогоплательщиком осуществлению мероприятий налогового контроля.

Источниками информации, свидетельствующими о сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в частности, могут быть:

• налоговые декларации;

• бухгалтерская и налоговая отчетность;

• акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах;

• иные формы проведения налогового контроля;

• материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов;

• заключение эксперта;

• выписки по банковским счетам налогоплательщиков;

• сведения из регистрирующих органов.

В соответствии со ст. 144–145 УПК РФ⁶⁶ следователь Следственного комитета, получив заявление или сообщение о преступлении, в течение 3 суток с момента поступления такого сообщения правомочен проводить доследственную проверку, в ходе которой вправе производить процессуальные действия, направленные на собирание доказательств, необходимых для закрепления следов преступления.

Срок доследственной проверки может быть продлен руководителем следственного органа до 10 суток, а в исключительных случаях — до 30 суток.

По результатам проверки заявления или материала следователь в соответствии со ст. 145 УПК РФ вправе вынести одно из следующих решений:

• о возбуждении уголовного дела;

• об отказе в возбуждении уголовного дела;

• о передаче материалов по подследственности для принятия процессуального решения.

С целью сбора доказательств, подтверждающих наличие признаков состава преступления по ст. 199.2 УК РФ, материалы также могут быть направлены налоговым органом в органы внутренних дел для проведения мероприятий ОРД.

При отсутствии оснований для отказа в возбуждении уголовного дела следователь Следственного комитета, в порядке ст. 144 УПК РФ, не позднее 3 суток с момента поступления сообщения направляет в вышестоящий налоговый орган по отношению к налоговому органу, в котором состоит на налоговом учете налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора), копию такого сообщения с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам.

По результатам рассмотрения материалов, направленных следователем в налоговый орган, последний не позднее 15 суток с момента получения таких материалов:

1) направляет следователю заключение о нарушении законодательства о налогах и сборах и о правильности предварительного расчета суммы предполагаемой недоимки по налогам и (или) сборам в случае, когда обстоятельства, указанные в сообщении о преступлении, были предметом исследования при проведении ранее назначенной налоговой проверки, по результатам которой вынесено вступившее в силу решение налогового органа, а также информацию об обжаловании или о приостановлении исполнения такого решения;

2) информирует следователя о том, что в отношении налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) проводится налоговая проверка, по результатам которой решение еще не принято либо не вступило в законную силу;

3) информирует следователя об отсутствии сведений о нарушении законодательства о налогах и сборах в случае, если указанные в сообщении о преступлении обстоятельства не были предметом исследования при проведении налоговой проверки.

После получения заключения налогового органа, но не позднее 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении по результатам рассмотрения этого заключения следователем должно быть принято процессуальное решение. Уголовное дело о преступлениях, предусмотренных ст. 198–199.1 УК РФ, может быть возбуждено следователем до получения из налогового органа заключения или информации, предусмотренных ч. 8 настоящей статьи, при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления⁶⁷.

Рассматривая вопрос анализа правового регулирования взаимодействия налоговых и правоохранительных органов, хотелось бы обратить внимание на возникающие проблемы. Одна из них — это сроки проведения проверки, которые разные для налоговых и правоохранительных органов.

На данную проблему обратил внимание А. Н. Зенкин в статье «Пробел в налоговом законодательстве как гарантия освобождения от налоговой ответственности»⁶⁸. Ситуация, изложенная автором в данной статье, показывает на существование определенного пробела в законодательстве о налогах и сборах, который запрещает возбуждение уголовного дела по налоговому преступлению, если проверяемый период превышает три календарных года на текущую дату. Следует отметить, что данный случай не является единичным и существует определенная вероятность наступления подобных обстоятельств в будущем. Данный факт обусловливается тем, что налоговые преступления, которые обладают высоким уровнем латентности, выявляются сотрудниками правоохранительных органов через значительный период времени. В связи с этим автор статьи рекомендует внести ряд изменений в законодательство о налогах и сборах с целью увеличения периода проверки в рамках проводимых выездных налоговых проверок.

Данный вопрос затрагивают и другие авторы⁶⁹. В частности, обращается внимание на то, что проверка, проводимая сотрудниками органов внутренних дел, охватывает более продолжительный период деятельности налогоплательщика, чем проверка, проводимая сотрудниками налогового органа. Это связано с тем фактом, что срок давности привлечения лица к уголовной ответственности за осуществление налогового правонарушения значительно больше, чем срок давности привлечения к налоговой ответственности. Разница в сроках привлечения к ответственности может быть причиной невозможности проверить некоторые обстоятельства путем проведения мероприятий налогового контроля в период деятельности налогоплательщика за сроком исковой давности. Автор также уточняет, что факт совершения налоговых преступлений необходимо обосновывать доказательствами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. При этом органы внутренних дел не обладают самостоятельными полномочиями по совершению мероприятий налогового контроля, данное право закреплено за налоговыми органами. Соответственно привлечение лица к уголовной ответственности за преступления, предусмотренные ст. 198–199.2 УК РФ, возможно только после осуществления мероприятий налогового контроля налоговыми органами.

Анализ правового регулирования полномочий налоговых и правоохранительных органов при взаимодействии в рамках выявления и расследования налоговых преступлений позволяет нам сделать следующие выводы:

• данное взаимодействие осуществляется в целях поддержания финансовой безопасности Российской Федерации, выявления, пресечения, предупреждения и расследования налоговых преступлений;

• полномочия по взаимодействию налоговых и правоохранительных органов осуществляются на основании законодательных актов, предусматривающих порядок взаимодействия налоговых и правоохранительными органов, а также на основании совместных межведомственных нормативных актов;

• система информационного обмена между налоговыми и правоохранительными органами позволит результативнее использовать информационные ресурсы для выявления и расследования налоговых преступлений и установления местонахождения имущества налогоплательщика;

• эффективность взаимодействия налоговых и правоохранительных органов при выявлении и расследовании налоговых преступлений зависит от механизма межведомственного взаимодействия;

• перспектива взаимодействия правоохранительных и налоговых органов заключается в совершенствовании методов выявления и расследования налоговых преступлений, а также в модернизации и совершенствовании законодателем института взаимодействия налоговых и правоохранительных органов;

• взаимодействие налоговых и правоохранительных органов строится на основании нормативных правовых актов и соглашений между указанными органами. Однако иногда возникает ситуация, когда сотрудничество должным образом не осуществляется в результате наличия пробелов или коллизий в законодательстве;

• реформирование системы правоохранительных органов с потерей полномочий по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и отсутствие единого правоохранительного органа по борьбе с налоговыми преступлениями на определенном этапе привело к формальному взаимодействию налоговых и правоохранительных органов, увеличению латентности налоговой преступности;

• правовое регулирование организации взаимодействия по выявлению, предупреждению и расследованию налоговых преступлений требует совершенствования на межведомственном уровне.

1.3. Анализ зарубежного опыта организации взаимодействия налоговых и правоохранительных органов при выявлении и расследовании налоговых преступлений⁷⁰

В зарубежных странах⁷¹ уклонение от уплаты налогов рассматривается как одна из составляющих финансовых преступлений наряду с налоговым мошенничеством, отмыванием денежных средств, коррупцией, инсайдерскими сделками, мошенничеством при банкротстве и финансированием терроризма. Поэтому организация взаимодействия налоговых органов (налоговых администраций) и правоохранительных органов при расследовании налоговых преступлений в зарубежных юрисдикциях является составной частью национальных систем предупреждения и выявления финансовых преступлений.

Кроме того, в зарубежных странах существуют правовые интерфейсы, позволяющие налоговым органам обмениваться информацией, полученной в ходе проведения мероприятий налогового контроля или определения налогооблагаемой базы с ведомствами, проводящими расследование налоговых преступлений.

Стратегии борьбы с налоговыми преступлениями в зарубежных странах включают в себя ряд этапов, включая предупреждение, выявление, расследование и уголовное преследование преступлений, а также возвращение средств, полученных преступным путем.

В реализации данных стратегий в зарубежных странах на разных стадиях могут принимать участие различные ведомства:

• налоговая администрация;

• таможенная администрация;

• органы по борьбе с отмыванием денежных средств, включая подразделение финансовой разведки (FIU);

• полиция и специализированные правоохранительные органы;

• генеральная прокуратура;

• финансовые регуляторы.

Все указанные выше ведомства могут обладать как операционной (т. е. относящейся к отдельным делам и расследованиям), так и стратегической (относящейся к идентификации рисков и угроз и не связанной с каким-то конкретным делом) информацией, имеющей значение для деятельности других ведомств и связанной с расследованием налоговых преступлений.

Эффективный обмен информацией может использоваться в следующих случаях:

• для идентификации доказательств при проведении текущих расследований налоговых преступлений;

• для идентификации доказательств, которые могут привести к новым расследованиям;

• для получения специфической информации (например, находящейся в распоряжении налогового органа или подразделения финансовой разведки);

• для получения информации, снижающей риск дублирования работы;

• для получения информации, повышающей «скорость проведения расследования»;

• для получения информации, снижающей расходы, связанные с расследованием налогового преступления;

• для получения информации, позволяющей выявить факт иной противозаконной деятельности;

• для получения информации, повышающей эффективность направляемых в другие ведомства запросов.

Законодательство зарубежных стран часто предусматривает базовую структуру межведомственного сотрудничества путем установления обязанности обмена определенными видами информации или ограничения на обмен определенной информацией между ведомствами. Обмен информацией может осуществляться в рамках заключенных меморандумов о взаимопонимании или двусторонних соглашений.

В зарубежных странах при разработке стратегий для межведомственного сотрудничества и информационного обмена учитываются организационные модели распределения полномочий ведомств в руководстве и расследовании налоговых преступлений (см. табл. 2).

Таблица 2

Распределение полномочий 12по борьбе с налоговыми преступлениями в зарубежных странах⁷²⁷³

Окончание табл. 2
Способы распределения полномочий в руководстве и расследовании налоговых преступлений | Страна
Способы распределения полномочий в руководстве и расследовании налоговых преступлений | Страна
Модель 1 — налоговая администрация отвечает за руководство и проведение расследований | Австралия, Канада, Германия, Греция, Индия, Ирландия, Корея, Новая Зеландия, Южная Африка, Швейцария, Великобритания, США
Модель 2 — налоговая администрация отвечает за проведение расследований под руководством генерального прокурора | Австрия, Чили, Голландия, Португалия, Швеция, Испания и США1
Модель 3 — специализированный налоговый орган под надзором Министерства финансов, но не входящий в налоговую администрацию, отвечает за проведение расследований | Греция2, Исландия, Турция
Модель 4 — полиция или прокуратура отвечают за проведение расследований | Бельгия, Чехия, Дания, Финляндия, Франция, Япония, Люксембург, Мексика, Норвегия, Словакия, Словения
Модель 5 — полномочия по проведению расследований финансовых преступлений, включая налоговые преступления, переданы Финансовой гвардии (Guardia di Finanza), которая может проводить такие расследования как независимо, так и под руководством генерального прокурора | Италия

Анализ зарубежного опыта организации взаимодействия налоговых и правоохранительных органов при расследовании налоговых преступлений демонстрирует, что особую важность для эффективной работы представляют информационные потоки.

В процессе деятельности различные ведомства могут собирать и хранить информацию, связанную прямо или косвенно с деятельностью других ведомств и с налоговыми преступлениями. Зарубежные государства активно совершенствуют способы, позволяющие ведомствам осуществлять совместную работу по борьбе с налоговыми преступлениями для достижения более высоких результатов, в более сжатые сроки (повышая так называемую «скорость раскрытия налогового преступления») и с наименьшими затратами, что оказывает влияние на эффективность раскрытия налоговых преступлений.

Механизмы, позволяющие обмениваться информацией, способствуют предупреждению и раскрытию налоговых преступлений и позволяют проводить расследование более эффективно и результативно, что приводит к более быстрым и успешным уголовным преследованиям и повышает вероятность возмещения доходов, полученных преступным путем.

В целях обмена информацией в зарубежных странах также используют правовые интерфейсы между соответствующими органами. К различным формам сотрудничества могут применяться определенные условия и исключения, а правовые интерфейсы могут предусматривать различные режимы работы (доступа к информации) в зависимости от обстоятельств.

Для всех видов сотрудничества в сфере обмена информацией между различными органами важно обеспечить:

• защиту конфиденциальной информации;

• целостность работы, проводимой другими органами.

В зарубежных странах выделяют четыре типа сотрудничества через правовые интерфейсы в сфере обмена информацией между различными органами (см. табл. 3):

1) прямой доступ к информации, содержащейся в реестрах или базах данных ведомств;

2) обязанность по спонтанному предоставлению информации (иногда выражено в качестве «обязанности по сообщению сведений», т. е. обмен информацией без предварительного запроса);

3) возможность, но не обязанность по спонтанному предоставлению информации;

4) обязанность или возможность по предоставлению информации исключительно по запросу.

Типы взаимодействия в сфере информационного обмена между ведомствами при расследовании налоговых преступлений представлены в табл. 3.

Таблица 3

Типы взаимодействия в сфере информационного обмена между ведомствами при расследовании налоговых преступлений

Окончание табл. 3
Вид информации | Характеристика информационного обмена
Вид информации | Характеристика информационного обмена
Информация, находящаяся в распоряжении налоговой администрации | Во всех странах существуют правовые интерфейсы, позволяющие налоговой администрации обмениваться с ведомствами, проводящими расследование налоговых преступлений, информацией, полученной для целей проведения гражданско-налоговой проверки или определения налогооблагаемой базы

Информация, находящаяся в распоряжении полиции или генерального прокурора

1. В большинстве стран правовые интерфейсы позволяют органам полиции или прокуратуры предоставлять информацию налоговой администрации для целей администрирования налогов, хотя зачастую это входит в круг их обязанностей
2. В большинстве стран существуют интерфейсы, которые позволяют органам полиции или прокуратуры предоставлять необходимую информацию органам, проводящим расследование налоговых преступлений
3. Практически во всех странах существуют правовые интерфейсы, которые позволяют подразделениям финансовой разведки получать необходимую информацию в органах полиции или прокуратуры; запрет на получение такой информации предусмотрен в одной стране. Данные интерфейсы широко отражают организационную модель подразделений финансовой разведки, а у органов полиции существуют широкие обязанности по обмену информацией с подразделениями финансовой разведки в тех случаях, когда подразделение финансовой разведки создано в рамках структуры органов полиции

Информация, находящаяся в распоряжении подразделения финансовой разведки

Информация для целей определения налогооблагаемой базы налоговой администрацией сильно варьируется:
– некоторые страны предоставляют налоговой администрации прямой доступ к информации или требуют, чтобы подразделения финансовой разведки предоставляли соответствующую информацию налоговой администрации, при этом в девяти странах подразделениям финансовой разведки прямо запрещается предоставлять какую-либо информацию;
– в большинстве стран правовые интерфейсы предназначены для того, чтобы позволить подразделениям финансовой разведки направлять информацию о возможных налоговых преступлениях в органы, занимающиеся расследованием налоговых преступлений, хотя во многих случаях подразделения финансовой разведки самостоятельно решают, предоставлять ли соответствующую информацию или нет

Информация, находящаяся в распоряжении финансовых регуляторов

1. Как правило, финансовые регуляторы не обязаны предоставлять информацию налоговым администрациям для целей определения налогооблагаемой базы, а в ряде стран на это вообще установлен прямой запрет
2. В большинстве стран существуют правовые интерфейсы, которые позволяют финансовым регуляторам направлять информацию о предполагаемых налоговых нарушениях в органы, занимающиеся расследованием налоговых преступлений
3. Во всех странах есть правовые интерфейсы, которые позволяют финансовым регуляторам направлять информацию в органы полиции или прокуратуры о предполагаемых нарушениях неналогового характера или (за исключением одной страны) в подразделения финансовой разведки о подозрительной деятельности, связанной с отмыванием денежных средств или финансированием терроризма, хотя в некоторых случаях данная информация может быть предоставлена исключительно по запросу

1.4. Характеристика информационного обмена в модели, при которой расследование налоговых преступлений осуществляется в рамках налоговых администраций

Для данной группы стран (см. табл. 2, 3) только в США разрешено должностным лицам, проводящим расследование налоговых преступлений, иметь прямой доступ к информации, находящейся в распоряжении полиции. В США у уголовных следователей Налогового управления США есть прямой доступ ко всем досье преступников и криминальной деятельности, которые находятся в распоряжении правоохранительных органов, через Национальную информационную систему о преступлениях. Если необходима дополнительная информация, сотрудники, проводящие расследование налоговых преступлений, могут запросить ее в соответствующем правоохранительном органе. Следователи по запросу также могут получить информацию о тенденциях и типологиях от иных правоохранительных органов через различные рабочие группы и команды.

Например, налоговая администрация Португалии при уголовном расследовании налогового преступления может направить запрос в подразделение финансовой разведки, которое является частью органов полиции, в отношении предоставления налоговой администрации доступа в режиме реального времени к полицейской Интегрированной системе уголовного расследования, которая включает в себя информацию, находящуюся в распоряжении уголовной полиции.

Королевская налоговая и таможенная служба Великобритании «может реализовывать полномочия по расследованию налоговых преступлений в случаях:

• создания организованной преступной группы в целях нарушения законодательства о налогах и таможенных платежах или систематического совершения мошенничества (сокрытие части доходов, преднамеренное занижение величины налоговой базы);

• осуществления физическим лицом доверительного управления не принадлежащим ему имуществом;

• представления налогоплательщиком сфальсифицированных данных налоговой отчетности в ходе процедур налогового контроля или гражданского судопроизводства;

• применения налогоплательщиком схем уклонения от уплаты налогов и таможенных платежей;

• преднамеренного сокрытия, обмана, сговора между налогоплательщиком и должностным лицом Королевской налоговой и таможенной службы, получения или дачи взятки налоговому инспектору;

• нарушения запретов и ограничений на ввоз и вывоз товаров;

• повторного совершения налогового правонарушения и/или преступления;

• легализации доходов, полученных преступным путем;

• хищения, неправомерного использования или уничтожения документов Королевской налоговой и таможенной службы;

• причинения вреда здоровью сотрудника Королевской налоговой и таможенной службы;

• выдачи себя за сотрудника Королевской налоговой и таможенной службы с целью обмана;

• совершения налогового преступления лицом, объявленным в национальный или международный розыск»⁷⁴.

Полномочия по расследованию налоговых преступлений может реализовывать authorised officer — уполномоченный инспектор (является инспектором Королевской налоговой и таможенной службы, прошел специальное обучение и назначен решением Комиссара Королевской налоговой и таможенной службы выполнять функции по расследованию налоговых преступлений от имени Департамента расследования налоговых преступлений, Департамента оценки рисков и Департамента внутреннего управления Королевской налоговой и таможенной службы).

На время расследований налоговым инспекторам присваиваются звания сотрудников полиции Соединенного Королевства: налоговый инспектор — сержант; высший налоговый инспектор — инспектор и главный инспектор полиции; старший инспектор — старший полицейский офицер. Однако налоговые инспекторы могут исполнять лишь некоторые полномочия сотрудников полиции: инспектирование недвижимого имущества и документации налогоплательщика; истребование документов налогоплательщика; требование выдачи ордера на проведение обыска помещений налогоплательщика; проведение обыска помещений налогоплательщика; арест налогоплательщика — физического лица либо уполномоченного лица налогоплательщика — юридического лица. Так, например, налоговые инспекторы не вправе назначить проведение дактилоскопический экспертизы и иных исследований, связанных с изучением биологических материалов подозреваемых лиц⁷⁵.

1.5. Характеристика информационного обмена в модели, при которой расследование налоговых преступлений проводится вне налоговой администрации

Страны, использующие данную модель (расследования налоговых преступлений проводятся ведомствами, не входящими в налоговую администрацию, но под надзором Министерства финансов), не препятствуют должностным лицам, проводящим расследование налоговых преступлений, иметь прямой доступ к информации, находящейся в распоряжении органов полиции или прокуратуры. В этих странах информация может предоставляться либо спонтанно, либо по запросу.

1.6. Доступность информации, находящейся в распоряжении финансовой разведки для налоговой администрации для целей администрирования налогов

В таких странах, как Австралия, Ирландия, Великобритания и США, есть прямой доступ к информации, находящейся в распоряжении подразделений финансовой разведки. Например, в Австралии у налоговой администрации есть право доступа ко всей информации подразделений финансовой разведки, включая прямой доступ ко всем Отчетам о подозрительных сделках, через защищенное онлайн-соединение для любых целей, относящихся к упрощению администрирования или принудительному исполнению налоговой обязанности.

У налоговой администрации Великобритании есть прямой доступ к Отчетам о подозрительных сделках, находящихся в распоряжении подразделений финансовой разведки, через защищенный портал Moneyweb.

Отчеты, касающиеся вопросов коррупции в органах полиции и текущие расследования дел, связанных с терроризмом, закрыты для доступа через портал Moneyweb, но могут быть получены через запрос. Доступ к порталу ограничен в налоговой администрации Великобритании следующим кругом лиц: уполномоченными следователями, ведущими финансовые расследования, офицерами разведки и сотрудниками отдела по конфискации, которые работают в подразделениях, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и занимающимися уголовными расследованиями.

В остальных анализируемых странах доступ к информации, находящейся в распоряжении финансовой разведки и имеющей отношение к определению налогооблагаемой базы, осуществляется спонтанно либо по запросу.

В Италии несмотря на то, что подразделение финансовой разведки не может предоставлять информацию напрямую в Налоговую службу Италии, копии всех Отчетов о подозрительных сделках предоставляются Финансовой гвардии (Guardia di Finanza). По завершении налоговой проверки Финансовая гвардия передает в Налоговую службу Италии любую информацию, которая имеет отношение к определению налогооблагаемой базы, например доказательства уклонения от уплаты налогов, не представляющего собой уголовно наказуемое деяние. Итальянское подразделение финансовой разведки обязано обмениваться всеми Отчетами о подозрительных сделках и результатами их финансового анализа со Специальным подразделением полиции по валютному контролю (Nucleo Speciale di Polizia Valutaria — NSPV), которое входит в структуру Финансовой гвардии. Меморандум о взаимопонимании, подписанный ведомствами, предусматривает, что подразделение финансовой разведки будет предоставлять Финансовой гвардии любую получаемую им информацию, которая имеет отношение к деятельности ведомства.

Так, например, в 2010 г. 97% Отчетов о подозрительных сделках было направлено в Финансовую гвардию, а 3% — в Бюро расследований против мафии, поскольку в соответствии с итальянским законодательством Финансовая гвардия, Бюро расследований против мафии и подразделение финансовой разведки являются ведущими ведомствами в борьбе с отмыванием денежных средств⁷⁶.

В тех странах, в которых подразделения финансовой разведки