Н. Г. Апресова

Налогообложение бизнеса
(правовые основы)

Учебное пособие для магистров

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402.23я73

А77

Автор:

Апресова Н. Г. – кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры предпринимательского и корпоративного права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА).

Рецензенты:

Ефименко Е. Н. – генеральный директор АО «Московская экологoюридическая служба»;

Артемов Н. М. – доктор юридических наук, профессор, академик РАЕН, почетный работник высшего профессионального образования Российской Федерации, заместитель заведующего кафедрой финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА).

Данная книга предназначается для широкого круга читателей: предпринимателей, руководителей организаций, членов коллегиальных исполнительных органов хозяйственных обществ и товариществ, представителей органов государственной власти и органов местного самоуправления, преподавателей, аспирантов и студентов вузов. 

Законодательство приведено по состоянию на 1 августа 2019 г.

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402.23я73

© Апресова Н. Г., 2019

© ООО «Проспект», 2019

Введение

Учебная дисциплина «Налогообложение бизнеса» преподается сегодня в магистратуре Института бизнес-права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА). Курс рассчитан на один семестр, по окончании которого студенты сдают экзаменационный зачет. Предмет «Налогообложение бизнеса» относится к профессиональному циклу ОП по направлению подготовки 030900.68 (40.04.01) юриспруденция и входит в структуру вариативной части магистерской программы «Правовое сопровождение бизнеса (бизнес-юрист)».

Юридическое образование требует динамичного отображения постоянных изменений общественной жизни, усложняющих предмет исследования и актуализирующих значимость методики преподавания юридических дисциплин. Магистратура в настоящее время предоставляет выпускникам огромные возможности, являясь особой ступенью высшего образования¹.

Достаточно актуальными являются сегодня вопросы методики преподавания и обучения в магистратуре. Методика обучения гуманитарным и прикладным дисциплинам должна основываться на методологии научного исследования с учетом специфики студенческой аудитории. Главная задача преподавателя заключается в том, чтобы привить студентам магистратуры современные навыки научного исследования и преподавания с использованием методологии научного анализа, умения выявлять и систематизировать существующие теории, концепции и подходы к тем или иным вопросам в условиях современной реальности. Магистерская подготовка, по нашему мнению, не только предполагает, но и требует постоянного перехода к активным формам обучения, перенесения акцентов на самостоятельную работу студентов, что также связано с разработкой и внедрением новых методик преподавания.

В нынешних условиях роль и значение методики преподавания гуманитарных наук постоянно растут, так как от нее во многом зависит качество образовательного процесса. Понятие «методика» означает путь исследования, учение, а также подход к обучению в рамках определенной области знаний. Методика в образовании — описание конкретных приемов, способов, техник педагогической деятельности в отдельных образовательных процессах², или, как определил К. Д. Ушинский, «собирание правил воспитательной деятельности»³.

Безусловно, «Налогообложение бизнеса» — это один из важнейших предметов для магистрантов кафедры предпринимательского и корпоративного права, ведь известно, что с самого начала осуществления предпринимательской деятельности, т. е. с государственной регистрации коммерческой организации или индивидуального предпринимателя, хозяйствующий субъект становится налогоплательщиком, основной обязанностью которого является уплата налогов во все уровни бюджета и внебюджетные фонды.

Целью обучения в магистратуре является получение углубленных знаний в интересующей научной сфере, в конкретной области. Дисциплина «Налогообложение бизнеса» является в основном своеобразным симбиозом двух отраслей — предпринимательского права и налогового права. Те знания по предпринимательскому и налоговому праву, которые студенты получают в бакалавриате, согласно одному из законов диалектического развития, студенты магистратуры совершенствуют «на новом витке спирали»⁴. Для успешного освоения курса необходимы также знания экономической теории и некоторых других дисциплин.

В частности, при изучении данной учебной дисциплины студент должен обладать знаниями общетеоретических категорий и концепций юридической науки, основных понятий о государстве и праве, иметь базовые представления об основных отраслях российского права, в частности, о предпринимательском, финансовом, налоговом, административном и уголовном праве, уметь осуществлять поиск, толкование и применение нормативных правовых актов и иных юридических документов, уметь осуществлять поиск, толкование судебной практики, уметь осваивать учебную литературу, излагать свои мысли и участвовать в обсуждении заданных проблем, уметь участвовать в занятиях, проводимых в интерактивных формах, иметь навыки выполнения письменных работ, уметь подбирать, изучать, обсуждать монографические и иные научные исследования.

Целями освоения учебной дисциплины «Налогообложение бизнеса» является формирование у студентов концептуального представления о налогообложении предпринимательской деятельности, правовых основах такого регулирования, а также о налоговом планировании предпринимательской деятельности на всех ее этапах. Отсутствие налогового планирования в деятельности субъекта предпринимательской деятельности может повлечь налоговые потери по конкретному налогу или их совокупности, сокращение объема оборотных средств, ухудшение хозяйственно-финансового положения и, как следствие, сокращение реальных возможностей для дальнейшего развития бизнеса.

Ряд установленных стандартом компетенций является необходимым условием как для успешной самореализации и карьерного роста самого магистранта, так и для полноценного и успешного функционирования экономического субъекта, в котором магистрант будет трудоустроен⁵. В результате освоения дисциплины «Налогообложение бизнеса» студент формирует и демонстрирует определенный набор компетенций.

В рамках этой учебной дисциплины перед студентами магистратуры ставятся определенные профессиональные задачи. Они учатся обоснованию и принятию в пределах должностных обязанностей решений, совершению действий, связанных с реализацией правовых норм в сфере налогообложения предпринимательской деятельности и контроля за ее осуществлением, а также составлению юридических документов. То есть если по окончании магистратуры обучающиеся планируют осуществлять правовое сопровождение предпринимательства, то в результате полученных знаний в сфере налогообложения бизнеса они смогут так построить деятельность хозяйствующего субъекта, чтобы получение прибыли было максимальным, а налогообложение — минимальным, но без нарушений законодательства. Кроме того, они смогут осуществлять защиту прав и законных интересов предпринимателей при проведении налогового контроля за осуществлением предпринимательской деятельности.

Если же выпускники магистратуры выбирают для своей дальнейшей профессиональной деятельности работу в правоохранительных органах, то им становятся доступны знания в сфере обеспечения законности при осуществлении налогового регулирования предпринимательской деятельности, предупреждения правонарушений при проведении налогового контроля за осуществлением предпринимательской деятельности.

В том случае, если окончившие магистратуру по программе «Правовое сопровождение бизнеса (бизнес-юрист)» выберут для себя сферу юридических услуг, то предполагается, что они, в частности, в должной степени смогут осуществлять оказание юридической помощи и консультирование по вопросам налогообложения предпринимательской деятельности, осуществление правовой экспертизы нормативных правовых актов в сфере налогообложения предпринимательской деятельности.

Предполагается также возможность осуществления организационно-управленческих функций в сфере налогового регулирования экономики.

Нельзя забывать и о том, что для многих магистратура является этапом на пути в научную деятельность, т. е. в аспирантуру. В данном случае обучение в магистратуре дает возможность приобретения опыта проведения научных исследований по правовым проблемам налогообложения и налогового регулирования предпринимательской деятельности.

На современном этапе развития образования назначение магистратуры состоит в подготовке магистранта к независимому научному творчеству в границах специализации, выбранной самостоятельно студентом, ознакомившегося с магистерской программой⁶. Программа курса «Налогообложение бизнеса» основана на системном принципе, который предусматривает анализ правовых основ налогообложения и налогового планирования субъектов предпринимательства.

Недостаточная разработанность методики преподавания отрицательно сказывается на методологическом уровне лекций и семинарских (практических) занятий. Первый раздел курса предусматривает лекции, на которых прежде всего необходимо выяснить, какие нормативные акты регулируют налогообложение предпринимательской деятельности, кто является участником этих правоотношений и как эти участники могут взаимодействовать друг с другом в рамках правового поля.

Лекция с элементами дискуссии рождается в случаях, когда у студентов возникают вопросы, которые они хотели бы обсудить, если лектор ставит какую-либо проблему (задачу), которую необходимо разрешить коллективно. Однако стоит отметить, что любая проблема может быть решена, если у обучающихся возникает мотивация к ее решению и если они обладают некоторым запасом знаний, на которые можно опереться для решения проблемы⁷. Именно поэтому в рабочей программе учебной дисциплины «Налогообложение бизнеса» определены задания для подготовки к лекциям.

Для подготовки к практическим занятиям по всем темам курса магистрам необходимо предварительно ознакомиться с лекционным материалом, а также с учебной и специальной литературой по теме практического занятия, изучить вопросы практического занятия в соответствии с его планом, собрать и обобщить новейшие нормативные правовые акты, произвести поиск и анализ судебной практики по теме практического занятия.

Семинарские (практические) занятия проводятся по вопросам, посвященным вопросам регулирования налоговых правоотношений в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Одной из важных для студентов магистратуры Института бизнес-права является изучение темы о налоговом производстве в хозяйствующем субъекте. В рамках этой темы обучающиеся разбирают вопросы о понятии и стадиях налогового производства, т. е. о порядке исчисления налога, порядке и способах уплаты налога, правилах заполнения и предоставления в налоговый орган налоговой декларации как формы налоговой отчетности субъекта, осуществляющего предпринимательскую деятельность, а также о порядке внесения изменений и дополнений в налоговую декларацию.

Не все хозяйствующие субъекты в должной мере и вовремя выполняют свою юридическую обязанность по уплате налогов. В связи с этим законодатель предусмотрел и установил положения о правовых способах обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов субъектами предпринимательской деятельности, а также средствах налогового контроля. Этим вопросам посвящен второй раздел курса. В рамках практических занятий обсуждаются и такие вопросы, как налоговый контроль и формы его проведения, а также налоговый мониторинг.

Весьма логичным представляется далее изучить темы, посвященные ответственности субъектов предпринимательской деятельности за нарушения налогового законодательства, а также неправомерным действиям налоговых органов и формам защиты субъектов предпринимательской деятельности (вопросы об обжаловании актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц). В рамках данной темы предлагается дискуссия о том, стоит ли выделять налоговую ответственность в качестве самостоятельного вида ответственности хозяйствующих субъектов. Необходимо отметить, что постановка дискуссионных вопросов перед студентами в целом, а в магистратуре в частности, является очень важным элементом обучающего процесса.

Значение слова «дискуссия» состоит в коллективном обсуждении какого-либо вопроса (задачи, проблемы) или в сопоставлении разного рода информации, предложений, мнений, идей, пониманий. Так, ведение дискуссии может использоваться и как метод обучения, и как форма проведения занятия. Во время ведения дискуссии студенты — ее участники — могут дополнять один другого или противостоять друг другу. В первом случае будут больше проявляться качества, присущие диалогу, во втором дискуссия будет носить характер спора. Как правило, во время дискуссии часто может присутствовать и одно, и другое.

Чаще всего выделяют некоторые стадии ведения дискуссии: подготовительную стадию, основную стадию и заключительную стадию. Подготовительная стадия — необходимая часть группового обсуждения, когда студенты эмоционально и интеллектуально настраиваются на предстоящее общение. Она выстраивается так, чтобы актуализировать у участников дискуссии имеющиеся знания и представления, довести до сведения необходимую информацию и вызвать интерес к предстоящей теме обсуждения. На этом этапе происходит ориентация и адаптация непосредственно к проблеме обсуждения, одного участника дискуссии к другому, вырабатывается установка на стремление совместного решения конкретно-поставленных задач. Продуктивность основной стадии дискуссии зависит от формы, которая для этого выбрана, от четкого соблюдения регламента, от доброжелательного отношения между участниками и ведущим, от их корректности, от включения всех в коллективную работу и, безусловно, активности участников дискуссии. Заключительная стадия предполагает выработку единых (компромиссных) позиций и решений. На этом этапе происходит анализ вклада, внесенного каждым участником в работу всей группы, соотносятся поставленные цели и достигнутые результаты, определяются плюсы и минусы проведенного анализа, т. е. эффективность и результативность совместного обсуждения вопроса.

Как показывает практика, дискуссии, умело включенные в процесс преподавания, при условии их правильной творческой организации, оказывают большое влияние на формирование цельного научного мировоззрения и убеждений, воспитывают активность и самостоятельность суждений обучающихся, приучают их всесторонне оценивать моральные, интеллектуальные, политические и другие проблемы, вырабатывают умение выслушивать и понимать друг друга. Еще К. Д. Ушинский считал лучшим лекарством от скучного воспитания и обучения исключение односторонности в работе с обучающимися. Он советовал преподавателям обращать их внимание на противоречие или сходство представлений, что «открывает самому ученику возможность совершенно самостоятельно или с необходимой помощью (чем меньше помощь, тем лучше) преодолеть противоречия и вывести новую истину»⁸.

Тем более значимы дискуссии в воспитательном процессе сегодня, когда новые задачи, поставленные перед нами, повышают требования к компетентности специалистов во всех отраслях. Данная компетентность предполагает не только широкий круг знаний в конкретной сфере, но и умение быстро ориентироваться в разных ситуациях, возникающих, в частности, в процессе осуществления предпринимательской деятельности, а также быстро и оперативно принимать решения. Участие в подобного рода дискуссиях и позволяет развивать необходимые качества.

Использование на практических занятиях различных ситуационных задач, обсуждение тех или иных конкретных проблем, выявление способов их разрешения позволяет избежать отрыва от реальных процессов, описываемых с помощью категорий и понятий, а также механического заучивания учебного материала. При помощи определенных методических приемов, таких как постановка проблемных вопросов, выдвижение конкретных задач и нахождение тех или иных путей их решения, преподаватель организует и побуждает студентов к дискуссии, используя правовой инструментарий анализа проблемной ситуации.

Безусловно, учебный процесс успешен при условии практического закрепления материала, поэтому семинарские (практические) занятия приобретают особое значение. Однако не все аспекты налогообложения предпринимательской деятельности удается охватить в рамках изучаемой дисциплины. Отдельные вопросы предлагается изучить самостоятельно. Конкретные задания для самостоятельной работы студента по отдельным разделам и темам курса применительно к отдельным формам обучения определяет преподаватель.

В процессе самостоятельной работы студента используются также такие виды оценочных средств, как эссе, реферат, коллоквиум, составление таблиц и схем (в том числе сравнительных, а также способов и форм минимизации налоговых платежей в субъекте предпринимательства), заполнение форм налоговых деклараций, разработка акта налогового органа о налоговом правонарушении, составление жалобы на действия должностного лица налогового органа (на акт налогового органа). Представление схемы исчисления налога, формирования налоговой базы и ее составляющих, систематизация ставок налога в зависимости от вида деятельности и полученного дохода сделают законодательную информацию более удобной для восприятия магистрантам. А схемы по взаимодействию хозяйствующих субъектов и государственных органов, таблицы со статистикой и динамикой данных помогут провести анализ современного состояния налоговых правоотношений и пробудить исследовательский интерес у студентов.

Необходимо уделить большое внимание выбору информации, необходимой студентам-магистрантам при подготовке к занятиям, а также для самостоятельной работы. Важно объяснить обучающимся необходимость пользоваться достоверными источниками, такими как: СПС «КонсультантПлюс» и ЭПС «Система ГАРАНТ», сайты Федеральной налоговой службы Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации и т. п.⁹ Безусловно, существенную помощь студентам Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) окажут учебники, учебные и научно-практические пособия и монографии, подготовленные авторским коллективом кафедры предпринимательского и корпоративного права¹⁰.

Примерный перечень тем эссе, рефератов и коллоквиумов представлен в рабочей программе учебной дисциплины. Студентам также рекомендуется самостоятельно изучить темы, не вошедшие в планы семинарских занятий: взаимозависимые лица, консолидированная группа налогоплательщиков, изменение срока уплаты налога, требование об уплате налогов, зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, обязанности банков, связанные с осуществлением налогового контроля, взаимозависимые лица, соглашение о ценообразовании для целей налогообложения, контролируемые сделки.

Выполнение магистрантом самостоятельной работы завершается формированием в электронной форме портфолио (папки) «Самостоятельная работа магистранта по дисциплине «Налогообложение бизнеса»».

Методика как учение о методах образовательного процесса является реализацией принципов, которые осуществляются посредством связи теории с практикой, активности и самостоятельности студентов, совмещения самостоятельного поиска знаний с умением работать в команде (с этой целью в рабочей программе учебной дисциплины предусмотрены такие интерактивные формы, как «деловая игра», предполагающая работу в малых группах), сочетания абстрактности мышления с наглядностью в обучении, а также единства преподавания и воспитания во всех формах учебных занятий.

Ярыгина Н. А. и Боровицкая М. В. отмечают, что: «Фактически после двух лет обучения магистратура должна выпустить высококвалифицированного специалиста, владеющего методологией научного исследования и существенным запасом особых методов анализа. То есть способность произвести новый научный результат является основным отличием требований, предъявляемых к подготовке магистра…»¹¹. Вместе с тем подготовку магистров целесообразно ориентировать не только на научно-исследовательскую и педагогическую деятельность, но и на высококвалифицированную практическую работу. Следует отметить, что, к сожалению, в период рыночных трансформаций теоретико-методологический инструментарий науки, ее фундаментальных дисциплин не очень востребован современными юристами.

Глава 1.
Общие положения о налогообложении хозяйствующих субъектов

§ 1. Законодательство о налогах и сборах в Российской Федерации

Действующие до принятия Налогового кодекса (далее — НК РФ) нормативные акты РФ не содержали определения понятия налогового законодательства, хотя ими этот термин широко применяется. Например, ст. 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее — Закон об основах налоговой системы) устанавливала ответственность налогоплательщиков, нарушивших налоговое законодательство. Наряду с данным термином, для обозначения соответствующего круга нормативных актов использовались и другие понятия: законодательство о налогах (ст. 25 Закона об основах налоговой системы), законодательство по налогообложению (часть 2 ст. 23 Закона об основах налоговой системы), правовые акты, регулирующие отношения в области налогообложения (ст. 3 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О Федеральных органах налоговой полиции»). Однако оставалось неясным, какие именно вопросы можно отнести к налоговым и какие отношения входят в область налогообложения.

Для того чтобы иметь представление о компетенции контролирующих и правоохранительных органов, реализующих свои права в налоговой сфере, и разрешить проблему конкуренции различных отраслей законодательства в регулировании вопросов, так или иначе связанных с налогообложением, необходимо определить понятие налогового законодательства.

Под налоговым законодательством следует понимать совокупность норм, содержащихся в законах РФ, принятых на их основе законах субъектов РФ и актах, принятых органами местного самоуправления в соответствии с законами РФ и законами субъектов РФ, которые устанавливают систему налогов и сборов, основания возникновения, изменения и прекращения имущественных обязательственных отношений по уплате налогов и сборов, ответственность за нарушение налоговых обязательств.

Практика налогообложения высветила проблему взаимоотношений закона о налоге и закона, регламентирующего отношения в другой сфере, но устанавливающего отдельные нормы, которые имеют значение для налогообложения.

Традиционно при расхождении между актами, изданными одним и тем же правотворческим органом, применяется акт, изданный позднее, а при расхождении между общим и специальным актом предпочтение отдается специальному. Однако в данном случае акценты смещены: подлежат ли применению вообще положения, регулирующие налогообложение, если они содержатся в законах, не посвященных налогообложению как таковому? Эта проблема нашла практическое разрешение еще в Постановлении Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П. Суд фактически подтвердил правило ч. 1 ст. 76 Конституции РФ, согласно которому федеральные законы имеют прямое действие на всей территории РФ, применяются безо всякого исключения, нормы о налогах, содержащиеся в неналоговых законах, должны применяться непосредственно.

Согласно ст. 57 Конституции РФ все обязаны платить законно установленные налоги. Установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными. Законодательство РФ исключает установление налогов органами исполнительной власти. Правительство не является законодательным органом, а его акты не являются законами. Правительство вправе конкретизировать положения закона, но это может позволить толковать их расширительно в сторону превышения полномочий исполнительной власти и произвольного вторжения в компетенцию законодателя. Необходимо уточнить содержание понятия «конкретизация» и пределы действия исполнительных органов в налоговой сфере, так как вряд ли без этого возможно соблюдение принципа определенности налогообложения.

Из этого следует, что актом налогового законодательства может быть только закон. Взимание налога на основе указа, постановления, распоряжения не допускается.

Источники налогового регулирования предпринимательской деятельности делятся на три группы. Первая группа состоит из Конституции Российской Федерации. Вторая группа включает в себя законодательство о налогах и сборах. Третья группа представляет собой нормативно-правовые акты органов исполнительной власти.

Конституция Российской Федерации содержит конституционные нормы, устанавливающие основные начала налогообложения на территории Российской Федерации¹².

Группу законодательства о налогах и сборах составляют:

1) законодательство о налогах и сборах Российской Федерации:

• Налоговый кодекс Российской Федерации;

• федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации;

2) законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах:

• законы о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (например, Закон г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64 «О налоге на имущество организаций»);

3) законодательство о местных налогах и сборах:

• нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, принимаемые представительными органами муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Группу нормативно-правовых актов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, издают в пределах своей компетенции следующие субъекты:

1) федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела (Правительство РФ, Министерство финансов РФ и др.);

2) органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации;

3) исполнительные органы местного самоуправления.

Важным источником права являются международные договоры, устанавливающие нормы, исключающие международное двойное налогообложение субъектов предпринимательства.

Говоря о законодательстве, регулирующем налоговые правоотношения, необходимо также сказать о локальных нормативных актах.

§ 2. Классификация налогов

По различным основаниям налоги можно классифицировать:

1. По способу взимания:

а) прямые налоги — взимаются непосредственно с имущества или доходов налогоплательщика:

• реальные прямые налоги — уплачиваются с учетом предполагаемого, а не реального среднего дохода плательщика;

• личные прямые налоги — уплачиваются с реально полученного дохода и учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика.

б) косвенные налоги — включаются в цену товара и услуг. Окончательным плательщиком является потребитель:

• косвенные индивидуальные — ими облагаются строго определенные группы товаров;

• косвенные универсальные — ими облагаются в основном все товары и услуги;

• фискальные монополии — ими облагаются все товары, производство и реализация которых сосредоточены в государственных структурах;

• таможенные пошлины — ими облагаются товары и услуги при совершении экспортно-импортных операций.

2. В зависимости от органа, который устанавливает, изменяет и отменяет налог:

а) федеральные налоги — эти налоги устанавливаются определенным законодательством и являются едиными на всей территории России;

б) региональные налоги — элементы этих налогов устанавливаются законодательными органами субъектов в соответствии с федеральным законодательством;

в) местные налоги — вводятся местными органами власти в соответствии с федеральным законодательством и законодательством субъектов РФ.

3. По целевой направленности введения налога:

а) абстрактные (общие) налоги — предназначены для формирования доходной части бюджета в целом;

б) целевые (специальные) налоги — вводятся для финансирования конкретного направления государственных расходов (для целевых платежей часто создаются специальные внебюджетные фонды).

4. В зависимости от субъекта-налогоплательщика:

а) с физических лиц;

б) с юридических лиц;

в) смешанные налоги, которые уплачивают и физические, и юридические лица.

5. По уровню бюджета:

а) закрепленные налоги — полностью и непосредственно поступают в тот или иной бюджет или внебюджетный фонд;

б) регулирующие налоги — разноуровневые, т. е. налоговые платежи поступают одновременно в различные бюджеты в определенных пропорциях, утверждаемых бюджетным законодательством.

6. По порядку введения:

а) общеобязательные налоги — взимаются на всей территории страны;

б) факультативные налоги — предусмотрены законодательством о налоговой системе, но их введение и взимание производится компетентными органами местного самоуправления.

7. По срокам уплаты:

а) срочные;

б) периодично-календарные:

• декадные;

• ежемесячные;

• ежеквартальные;

• полугодовые;

• годовые.

§ 3. Принципы налогообложения

Основные принципы налогообложения базируются на нормах Конституции РФ и полностью совпадают с принципами налогообложения, закрепленными в постановлении Конституционного Суда РФ о проверке конституционности ряда нормативных актов по вопросам налогообложения и сборов. Статья 3 НК РФ содержит основные начала налогового регулирования предпринимательской деятельности.

Принцип всеобщности. Публично-правовая обязанность платить налоги распространяется на всех лиц, являющихся субъектами права (ст. 19 Конституции РФ).

Принцип равенства. Все равны перед законом и несут равные обязанности, поэтому налоги и сборы, установленные законом, не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных и иных различий между плательщиками налогов и сборов (ст. 19 Конституции РФ).

Предоставление налогоплательщикам индивидуальных льгот, как правило, не допускается (ст. 56 НК РФ).

Данный принцип требует учета при установлении налогов и сборов фактической способности плательщиков к уплате этих налогов и сборов исходя из принципов справедливости.

Принцип равенства в социальном государстве в отношении платить налоги и сборы, установленные законом, предполагает то, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения налогового бремени путем дифференциации ставок налогов и сборов и предоставления льгот. Вместе с тем установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот не допускается в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Принцип соразмерности. Этот принцип означает, что ограничение права собственности в результате установления и взимания налогов и сборов допустимо лишь в той мере, в какой это необходимо для достижения конституционно значимых целей. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав, а также ограничивающие или препятствующие законной деятельности налогоплательщиков, в частности, нарушающие единое экономическое пространство РФ, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров, работ и услуг или денежных средств (ст. 8, 74 Конституции РФ гарантируют единое экономическое пространство и свободу передвижения товаров, услуг и финансовых средств).

Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Этим положением ограничивается фискальный суверенитет государства и защищается положение плательщиков от произвольно, безосновательно установленных налогов. Примером экономически необоснованного налога может служить налог на бороду (исторический опыт) и налог на выезд и въезд в страну (современный опыт).

Законность налогов и сборов — универсальный принцип. Формальные основания, необходимые для признания налогов и сборов законно установленными, — это соблюдение правовой формы установления и введения налогов и сборов.

Принцип ясности, точности, определенности формулировок актов законодательства о налогообложении и сборах. Плательщик налога или сбора не должен нести ответственность из-за возможного двойного толкования правовых норм, устанавливающих его обязанности по уплате налогов и сборов.

Принцип отрицания обратной силы законов о налогах и сборах. Это общеотраслевой принцип, согласно которому принятый закон, приводящий к изменению размеров налоговых платежей, не распространяется на отношения, возникшие до его принятия.

Принцип приоритета Налогового кодекса над иными налоговыми законами — специальный принцип. Если законы содержат нормы, касающиеся налоговой сферы, применять их можно только в том случае, если они подтверждены и соответствуют нормам налогового законодательства. В случае коллизии норм права применяются нормы налогового законодательства.

Принцип сочетания интересов государства и обязанных субъектов. Предполагает неравенство сторон, которое проявляется в неравном положении плательщиков налога при взыскании недоимок и штрафов и в возврате переплаченных платежей.

Принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе. Отсутствие хотя бы одного элемента позволяет налогоплательщику не уплачивать его удобным для себя способом.

§ 4. Основные понятия налогообложения

Существует большое количество платежей, взносов или сборов, уплачиваемых самыми разными субъектами при различных обстоятельствах в разных размерах и в определенном порядке. Большинство из этих платежей не имеют отношения к налогам и представляют собой вознаграждение или оплату за товары (работы, услуги) того или иного вида. Иногда такие услуги предоставляются государственными органами власти или управления. Из множества таких платежей важно выделить те, которые имеют налоговый характер и должны регулироваться налоговым законодательством. Это непростой вопрос, и бывает, что при его решении допускаются ошибки. Так, Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» к местным налогам относил сбор за парковку автотранспорта, взимаемый местными властями, хотя такой сбор представляет собой не что иное, как плату за предоставленные муниципальными властями услуги (краткосрочная аренда оборудованной для этих целей территории).

Законодательство о налогах и сборах не должно регулировать платежи такого рода, как не должно регулировать и административные или иные штрафы (если взимаются не за нарушение законодательства о налогах и сборах). Пункт 5 ст. 3 НК РФ говорит о том, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Иначе говоря, если некий обязательный платеж, установленный законодательными или исполнительными органами власти, обладает всеми формальными признаками налога или сбора, но прямо не поименован в Налоговом кодексе, его взимание является противозаконным независимо от того, какие методы используются для его «маскировки» под некие иные обязательные платежи. Из этого следует, что если такие платежи не являются формой оплаты услуг, предоставляемых теми или иными уполномоченными органами, то их уплата невозможна в силу закона.

Статья 8 НК РФ дает понятие налога и сбора.

Налог — обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Сбор — обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

Приведенное определение налога базируется на двух признаках платежа (обязательность и индивидуальная безвозмездность) с учетом формы (отчуждение принадлежащих лицам денежных средств) и указанием цели (финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований).

По-видимому, главное видовое отличие налогов от сборов состоит в их относительно регулярном характере (периодической уплате в установленные сроки) на основании длительно существующих обстоятельств (оснований), предусматривающих уплату налога (например, владение какой-либо собственностью, осуществление той или иной деятельности, получение доходов или прибыли и т. д.), в то время как сборы имеют преимущественно разовый характер и связаны с возникновением краткосрочных обстоятельств (например, обращение в суд, как правило, предполагает уплату государственной пошлины)¹³.

Статья трактует сбор как обязательный взнос, который уже не обязательно носит индивидуально безвозмездный характер и который используется уже не обязательно в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований. Единственным признаком сбора является то обстоятельство, что его уплата является одним из условий совершения государственными органами, органами местного самоуправления или иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). При этом такие юридически значимые действия совершаются «в отношении плательщиков сборов».

Признаки налога:

1) обязательность платежа, которым обременяются организации и физические лица;

2) индивидуальная безвозмездность платежа, не предполагающая получение налогоплательщиком эквивалентной выгоды;

3) отчуждение принадлежащего налогоплательщику на праве собственности (или ином вещном праве) имущества (денежных средств) в пользу публичной власти;

4) принудительность его взимания;

5) цель взимания — финансирование деятельности публичной власти.

Как уже было сказано выше, налог устанавливается и вводится только законом.

В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах.

Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

Земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов. Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах.

Местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются НК РФ.

Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.

К федеральным налогам и сборам относятся:

• налог на добавленную стоимость;

• акцизы;

• налог на доходы физических лиц;

• налог на прибыль организаций;

• налог на добычу полезных ископаемых;

• водный налог;

• сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

• государственная пошлина;

• налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

К региональным налогам относятся:

• налог на имущество организаций;

• налог на игорный бизнес;

• транспортный налог.

К местным налогам относятся:

• земельный налог;

• налог на имущество физических лиц;

• торговый сбор.

§ 5. Элементы налога и функции налогообложения

В законе о налоге должен содержаться исчерпывающий перечень сведений, который позволял бы определить:

• обязанное лицо;

• размер обязательства;

• порядок уплаты и исполнения обязательства;

• границы требований государства относительно имущества плательщика.

Элементы налога могут быть существенные, т. е. те, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, и факультативные, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства.

Существенные элементы:

• субъект налогообложения;

• предмет и объект налогообложения;

• масштаб налога;

• единица налогообложения;

• налоговая база;

• налоговый и отчетный период;

• ставка налога и метод налогообложения;

• порядок и способы исчисления налога;

• способы и сроки уплаты налога;

• порядок уплаты налога.

Факультативные элементы налога:

• порядок удержания налога;

• порядок возврата неправильно удержанных сумм;

• ответственность за налоговые нарушения;

• налоговые льготы.

Субъектом налогообложения является налогоплательщик, на которого возложена юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств; налог должен сокращать доходы субъекта.

От имени налогоплательщика налог могут уплачивать его представители.

Различают:

• представительство по закону (опекуны, попечители);

• представительство на основе доверенности (поручение налогоплательщика третьему лицу уплатить налог за счет причитающегося долга).

Отношения между государством и налогоплательщиком основываются на принципе постоянного местопребывания. С учетом этого различают два вида субъектов:

• резиденты — имеют постоянное местопребывание в определенном государстве. Налогообложению подлежат их доходы, полученные на территории данного государства и за рубежом (полная налоговая обязанность). Необходимое условие признания лица резидентом — проживание на территории РФ не менее 183 дней в календарном году;

• нерезиденты — не имеют постоянного местопребывания в государстве. Налогообложению подлежат только те доходы, которые получены в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).

Налоговый статус физических лиц определяется с помощью теста физического присутствия, а если этого недостаточно, то и с помощью дополнительных признаков:

• месторасположение привычного местожительства;

• центр жизненных интересов;

• место обычного проживания (фактическое);

• гражданство;

• по договоренности налоговых органов различных (договаривающихся) государств.

Налоговый статус юридических лиц определяется с помощью различных тестов:

• тест инкорпорации;

• тест юридического адреса;

• тест места центрального управления и контроля;

• тест места текущего управления;

• тест деловой цели.

Помимо основных тестов, для определения налогового статуса юридического лица используют и дополнительные признаки:

• организационно-правовая форма;

• форма собственности;

• численность работающих в организации лиц;

• вид предпринимательской (хозяйственной) деятельности;

• подчиненность организации.

Все юридические лица, основанные в России (зарегистрированные) согласно законодательству РФ, являются резидентами и несут по налогу на прибыль полную налоговую обязанность. Даже если такая организация не вела предпринимательскую деятельность в России, она уплачивает налог на прибыль, полученную в другом государстве.

Объект налогообложения необходимо отличать от источника налога — резерва, используемого для уплаты налогов (доход и капитал налогоплательщика), и от предмета налога — объектов материального мира или нематериальных благ, с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств. Для того чтобы предмет налога стал объектом налогообложения, с ним должен произойти юридический факт (событие или действие, т. е. обстоятельство, с которым норма права связывает наступление юридических последствий). В данном случае таким обстоятельством будет являться наличие у субъекта предмета налогообложения, а юридическим последствием — обязанность уплатить налог.

Объекты налогообложения — это юридические факты, которые обуславливают обязанность налогоплательщика заплатить налог. В соответствии со ст. 38 НК РФ объект налогообложения — реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Исходя из практики построения налогового законодательства, можно выделить три правила определения объекта налогообложения:

1) по субъекту — основывается на определении налогоплательщика или его статуса;

2) по территории — основывается на территории возникновения объекта;

3) по конструкции — происходит по конструкции самого объекта.

Виды объектов налогообложения:

1) права имущественные и неимущественные:

• права имущественные:

а) право собственности;

б) право пользования;

• права неимущественные:

а) право пользования;

б) право занятия определенным видом деятельности;

2) действия субъекта:

• вывоз или ввоз на территорию страны;

• реализация товаров;

• операции с ценными бумагами и др.;

3) деятельность субъекта:

• добыча полезных ископаемых и др.;

4) результаты деятельности:

• прибыль;

• добавленная стоимость;

• доходы и др.

Основным положением при исчислении налогов и определении объекта налогообложения является однократность: один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.

Чтобы произвести исчисление налога, предмет налога необходимо измерить, а для этого — выбрать масштаб. Масштаб налога — это установленная законом характеристика (параметр) измерения налога. Он определяется через экономическую (стоимостную) и физические характеристики: мощность и объем двигателя, площадь земли, количество предметов, общая площадь жилья и т. д. Существуют и безмасштабные налоги (регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью). Для уплаты данного сбора не требуется установления ни масштаба, ни единицы, ни базы налогообложения.

Единица налога — это единица масштаба налога, которая используется для количественного измерения базы налогообложения. Выбор единицы налогообложения определяется традициями и практическим удобством ее использования (при налогообложении прибыли и доходов используется национальная денежная единица, при обложении земель — гектар, жилой площади — квадратный метр и т. д.).

Ставка налога — размер налога, приходящийся на единицу налогообложения.

По конкретным налогам ставки могут устанавливаться не только в единственном числе, но и во множественном, по методу так называемых налоговых тарифов в виде систематизированного перечня, по которым облагаются различные товары, представляемые услуги и т. д. (например таможенные тарифы).

В теории налогообложения выделяются следующие виды налоговых ставок:

1) равные — соответствуют равному методу налогообложения, при котором для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога;

2) тождественные (твердые) — когда на каждую единицу налога определен абсолютный размер налога, зафиксированный в денежном выражении;

3) процентные (долевые) — устанавливаются в процентном отношении от единицы налогообложения.

В зависимости от изменения размера налогооблагаемой базы налоговые ставки могут либо изменяться, либо нет. По этому основанию различают:

1) пропорциональные ставки не изменяются при изменении размена налогооблагаемой базы, т. е. процент ставки фиксирован;

2) прогрессивные ставки увеличиваются с ростом базы налога. При прогрессивной ставке налогообложения могут применяться две шкалы: простая и сложная. При простой прогрессии увеличивающая ставка применяется ко всей налогооблагаемой базе. Сложная прогрессия предусматривает разделение налогооблагаемой базы на части, каждая из которых облагается по своей, более высокой ставке;

3) регрессивные ставки уменьшаются по мере увеличения налогооблагаемой базы.

Применение нескольких видов ставок при обложении каких-либо объектов налогом одного вида называется смешанным методом обложения.

В зависимости от степени изменяемости выделяют общие, повышенные и пониженные (льготные) ставки налога.

Налоговые льготы представляют собой факультативный элемент налога.

Налоговая льгота — это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика.

Большое значение имеет исключительный характер налоговых льгот.

С юридической точки зрения, льгота — это всегда специальная норма, которая действует в строго определенных случаях. Налогоплательщик, чтобы получить ту или иную льготу, должен обосновать свое право на нее. При отсутствии хотя бы одного документа, необходимого для предоставления льгот, льготы не предоставляются.

В зависимости от субъектов и элементов налогового производства можно выделить 4 группы налоговых льгот:

1) предоставляемые отдельным субъектам (субъектам малого предпринимательства, инвалидам);

2) предоставляемые по объекту (изъятия, скидки);

3) предоставляемые по ставкам (понижение ставки);

4) предоставляемые по срокам уплаты (более поздние сроки уплаты, налоговый кредит).

Указанные налоговые льготы могут предоставляться в следующих формах:

1) освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц;

2) изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налога (изъятия, как и освобождения, могут предоставляться на постоянной основе или на ограниченный срок);

3) установление необлагаемого минимума, т. е. минимальной части объекта, не облагаемой налогом;

4) вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм, как правило, расходов плательщика;

5) понижение налоговых ставок;

6) вычет из налогового оклада (применяется к прямым расходам плательщика);

7) возврат ранее уплаченного налога — компенсация плательщику налога, уплаченного ранее;

8) отсрочка и рассрочка уплаты налога. Отсрочка — перенос предельного срока уплаты полной суммы налога на более поздний срок, а рассрочка — разбивание налога на части с установлением сроков уплаты этих частей.

Разновидностью целевых налоговых льгот является инвестиционный налоговый кредит — отсрочка налогового платежа, предоставляемая органами государственной власти или налоговыми органами в порядке и на условиях, установленных законом.

Естественно то, что в связи с предоставлением налоговых льгот бюджет государства теряет немало денег. Интересен в этой связи опыт зарубежных стран, которые с середины 60-х годов ХХ века используют такой анализ подсчетов налоговых льгот, как налоговые расходы — фактическая потеря в налоговых доходах, возникающая на основе налогового законодательства.

Налоговый период — срок, в течение которого формируется налогооблагаемая база и определяется размер налогового обязательства.

Отчетный период — срок подведения итогов и предоставления в налоговый орган отчетности.

Необходимо различать понятия «учетно-налоговый период» и «отчетный период» для составления и предоставления в налоговый орган бухгалтерской отчетности. Иногда эти периоды совпадают или не совпадают. Определение налогового периода играет большую роль при применении ответственности за налоговые правонарушения.

Исчисление налога в рамках одного налогового периода можно осуществлять двумя способами.

1. По частям (некумулятивная система) — каждая выплата в пользу физического лица может быть обложена налогом отдельно, без учета доходов, полученных ранее (НДС). Есть при этом некоторые недостатки: необходимость перерасчета налогооблагаемой базы по итогам налогового периода и неравномерное поступление средств в бюджет.

2. Способ исчисления налога нарастающим итогом (кумулятивная система) — определение налогооблагаемой базы и общей суммы льгот на конкретную дату налогооблагаемого периода, когда при выплате физическому лицу дохода бухгалтерия предприятия определяет общую сумму выплат конкретному налогоплательщику, а также общую сумму льгот. При уплате сумму рассчитанного таким образом налога уменьшают на сумму налога, удержанного с этого дохода ранее.

Представляется возможным выделить следующие функции налогов.

1. Фискальная функция — основная функция. Она означает, что доходы формируются в бюджете и внебюджетных фондах посредством аккумулирования средств для реализации государственных программ. Эти средства могут расходоваться на социальные, хозяйственные нужды, поддержку внешней политики, безопасности, административно-управленческие расходы, платежи по государственному долгу (внутреннему и внешнему).

2. Социальная функция (распределительная). Сущность этой функции состоит в том, чтобы перераспределять доходы между различными слоями населения.

3. Регулирующая функция. Она нацелена на достижение задач налоговой политики государства. Данная функция предполагает влияние налогов на инвестиционную активность, спад или рост производства и его структуру. Эта функция имеет три составляющие: стимулирующая подфункция — предполагает систему льгот и различных освобождений, дестимулирующая подфункция имеет целью повышение ставок налогов, например, для ограничения развития игорного бизнеса, вывоза капитала и товаров из страны и т. д.; воспроизводственная подфункция — предназначена для аккумуляции средств для восстановления используемых ресурсов.

4. Контрольная функция позволяет отслеживать своевременность и полноту поступлений в бюджет налоговых платежей, сопоставлять их величину с потребностями в финансовых ресурсах и определять необходимость реформирования налоговой системы и бюджетной политики.

Глава 2.
Субъекты налоговых отношений

§ 1. Налоговые правоотношения

В качестве субъектов налоговых правоотношений в сфере осуществления предпринимательской деятельности выступают: государство в лице налоговых органов, субъекты предпринимательской деятельности (налогоплательщики), а также лица, содействующие уплате налогов (например, налоговые агенты, банки и иные кредитные организации). Субъект предпринимательской деятельности выступает в налоговых правоотношениях, как правило, в качестве налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента.

В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. НК РФ устанавливает, что в некоторых случаях в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Выступая в качестве участника налоговых правоотношений, субъект предпринимательской деятельности имеет определенные права. В ст. 21 НК РФ закреплены основные права налогоплательщика. Субъекты предпринимательской деятельности могут иметь также иные права. В этом случае они должны быть установлены НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. По общему правилу плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.

НК РФ устанавливает определенные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется НК РФ и иными федеральными законами.

Другой составляющей правового статуса субъекта предпринимательской деятельности, участвующего в налоговых правоотношениях, являются его обязанности как налогоплательщика (плательщика сборов), предусмотренные ст. 23 НК РФ. В случае невыполнения или ненадлежащего выполнения возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если налоговые обязательства возникают у субъекта предпринимательской деятельности в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, то он также несет обязанности, предусмотренные таможенным законодательством.

В НК РФ определен статус представителей налогоплательщика. В соответствии со ст. 26 НК РФ налогоплательщик имеет право участвовать в налоговых правоотношениях через законного (ст. 27 НК РФ) или уполномоченного (ст. 29 НК РФ) представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Принимая личное участие в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, налогоплательщик не лишен права иметь представителя, также как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами. Законные и уполномоченные представители могут быть также у плательщиков сборов и налоговых агентов.

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, представляющие указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми (таможенными) органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, только на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона. В качестве уполномоченных представителей налогоплательщика не могут быть должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Вне зависимости от того, является субъект предпринимательской деятельности налогоплательщиком или нет, он может принимать участие в налоговых правоотношениях в качестве налогового агента, которым, в соответствии со ст. 24 НК РФ, признается лицо, исчисляющее, удерживающее у налогоплательщика и перечисляющее в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налоги. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Обязанности же у налоговых агентов иные. Налоговый агент несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Со стороны государства в налоговых правоотношениях выступают компетентные государственные органы. В соответствии со ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Кроме таких действий, налоговые органы также могут осуществлять контроль соблюдения законодательства, за правильностью исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. Указанную систему составляет федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Налоговые органы наделены специальной компетенцией. Осуществлять свои функции они могут во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Для достижения указанных целей и реализации поставленных задач налоговые органы обладают специальными правами, регулируемыми ст. 31 НК РФ. Вышестоящий налоговый орган вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Реализация данных полномочий необходима налоговым органам для исполнения своих обязанностей, установленных ст. 32 НК РФ. Перечень обязанностей налоговых органов не является закрытым, поэтому в НК РФ и других федеральных законах могут быть предусмотрены другие обязанности этих субъектов. Отдельно от обязанностей самих налоговых органов НК РФ определяет обязанности должностных лиц налоговых органов в соответствии со ст. 33 НК РФ.

Часть обязанностей по взиманию налогов несут таможенные органы Российской Федерации в соответствии со ст. 34 НК РФ. Должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные ст. 33 НК РФ, а также другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством.

Отдельные полномочия по регулированию налогообложения предпринимательской деятельности закреплены за Министерством финансов Российской Федерации в соответствии со ст. 34.2 НК РФ (дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения).

За органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, уполномоченными в области финансов, также закреплены некоторые полномочия. Они могут давать письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Некоторые полномочия в области налогового регулирования предоставлены органам внутренних дел. В соответствии со ст. 36 НК РФ органы внутренних дел по запросу налоговых органов участвуют вместе с налоговыми органами в налоговых проверках. А при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

Указанные выше органы, их должностные лица и другие работники этих органов несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

§ 2. Хозяйствующие субъекты-налогоплательщики, их права и обязанности

Налогоплательщики — субъекты налоговых отношений, на которых законом возложена обязанность уплачивать налоги за счет собственных средств. В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Можно сформулировать следующие признаки налогоплательщиков.

1. Налогоплательщики являются субъектами налогового права, которые могут не совпадать с понятием субъектов иных отраслей права.

Налогоплательщиками выступают физические и юридические лица, статус которых определяется гражданским законодательством.

2. Налогоплательщики выступают обязанными субъектами, основной обязанностью которых является уплата налогов.

3. Налогоплательщики — это лица, уплачивающие налоги за счет собственных средств.

В связи с этим налогоплательщика следует отличать от носителя налогов — лица, которое несет тяжесть налогообложения, т. е. в конечном итоге налог в бюджет уплачивается за счет данного лица (носителем косвенных налогов является конечный потребитель товара).

Права налогоплательщиков предусмотрены ст. 21 НК РФ, а обязанности — ст. 23 НК РФ.

Налогоплательщики имеют право:

• получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения;

• получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах Российской Федерации и органов местного самоуправления — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах;

• использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

• получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

• на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

• на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;

• представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

• представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

• присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

• получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

• требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

• не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

• обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

• на соблюдение и сохранение налоговой тайны;

• на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;

• на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Многие другие права налогоплательщиков либо прямо указаны в НК РФ, либо непосредственно следуют из общих принципов налогообложения, либо являются неотъемлемыми элементами правил и процедур в налоговых правоотношениях в соответствии с НК РФ.

Из не приведенных в статье, но важных для налоговых правоотношений можно выделить также права:

• на самостоятельное внесение изменений в налоговую декларацию (ст. 81 НК РФ);

• на соблюдение налоговыми органами всех процессуальных норм, в частности, в отношении истребования и изъятия документов (ст. 93, 93.1, 94 НК РФ).

Обеспечение и защита прав налогоплательщиков сформулированы в ст. 22 «Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)», в ст. 103 «Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля» НК РФ.

Налогоплательщики обязаны:

• уплачивать законно установленные налоги;

• встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

• вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

• представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

• представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете», за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета;

• представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

• выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

• в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;

• нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели, помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 статьи, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

• о своем участии в российских организациях (за исключением случаев участия в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью) в случае, если доля прямого участия превышает 10%, — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

• обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях:

• в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации;

• в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации;

• обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией):

• в течение трех дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства);

• в течение трех дней со дня прекращения деятельности российской организации через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения);

• о своем участии в иностранных организациях (в случае если доля такого участия превышает 10%). В целях настоящего подпункта доля участия в иностранной организации определяется в порядке, установленном статьей 105.2 НК РФ;

• об учреждении иностранных структур без образования юридического лица;

• о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

Иностранные организации, а также иностранные структуры без образования юридического лица, имеющие недвижимое имущество на праве собственности, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ, помимо обязанностей, предусмотренных настоящей статьей, обязаны в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, сообщать в налоговый орган по местонахождению объекта недвижимого имущества сведения об участниках этой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица — сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих).

При наличии у иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) нескольких объектов имущества, указанных в настоящем пункте, сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения одного из объектов имущества по выбору этого лица.

Обязанности налогоплательщиков распространяются на лиц, признаваемых в соответствии с НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации и осуществляющих доверительное управление имуществом, в случае если такие лица вносят имущество, являющееся объектом доверительного управления, в капитал иностранной организации либо передают это имущество учрежденным ими иностранным структурам без образования юридического лица.

Пунктом 3.4 ст. 23 НК РФ предусмотрены обязанности плательщиков страховых взносов.

Лицо, относящееся к категории налогоплательщиков, обязанных в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ представлять налоговые декларации (расчеты) в электронной форме, должно не позднее 10 дней со дня возникновения любого из оснований отнесения этого лица к указанной категории налогоплательщиков обеспечить получение документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, от налогового органа по месту учета в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.

§ 3. Система налоговых органов РФ и их полномочия

Важное место в деятельности государства занимает формирование его бюджета — денежного дохода, необходимого для реализации экономических и социальных программ, обеспечения обороны и безопасности страны. Одним из главных источников формирования бюджета являются налоги, взимаемые с юридических и физических лиц (налогоплательщиков). Совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей образует налоговую систему государства.

Стабильное поступление в казну государства налогов и других обязательных платежей является необходимым условием успешного функционирования государства, дальнейшего экономического и социального развития.

Однако налогоплательщики не всегда добросовестно выполняют свои обязанности перед государством, допускают различные нарушения налогового законодательства — от несвоевременного внесения в соответствующий бюджет налогов до умышленного уклонения от их уплаты, поэтому в любом государстве любой общественно-экономической формации создается определенная система учета налогоплательщиков и контроля за полнотой и своевременностью уплаты ими начисленных налогов и обязательных платежей.

В Российской Федерации эту функцию выполняют налоговые органы Российской Федерации.

В соответствии с НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Налоговые органы вправе:

• требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;

• проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;

• контролировать исполнение банками обязанностей, установленных НК РФ, в порядке контроля за исполнением банками обязанностей, установленных НК РФ, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с ЦБ РФ;

• производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

• вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах