Е. В. Ордынская

НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Учебник

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.2

ББК 65.261.4

         О-65

Автор:

Ордынская Е. В., кандидат экономических наук, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса, аттестованный налоговый консультант, ведущий научный сотрудник лаборатории прогнозирования финансовых ресурсов Института народно-хозяйственного прогнозирования Российской академии наук, доцент кафедры финансов и валютно-кредитных отношений Всероссийской академии внешней торговли Минэкономразвития.

В учебнике «Налоги и налогообложение» изложены наиболее важные вопросы теории и практики налогообложения. Подробно рассмотрены особенности налоговой системы Российской Федерации. Учебник содержит актуальную информацию, касающуюся особенностей определения налоговых обязательств по основным налогам, подлежащим уплате на территории Российской Федерации.

Отличительной особенностью данного учебника является его практическая направленность. В учебнике представлен большой объем контрольных заданий, которые помогут закрепить полученные навыки, в том числе тестовые задания, кейсы, сценарии деловых игр.

Содержание учебника соответствует Федеральному государственному образовательному стандарту высшего профессионального образования третьего поколения и методическим требованиям, предъявляемым к учебным изданиям.

Учебник представляет интерес как для студентов высших учебных заведений, так и для сотрудников налоговых подразделений различных организаций, а также для сотрудников налоговых органов. Учебник может быть использован в ходе повышения квалификации специалистов по налогам и налогообложению.

Законодательство приведено по состоянию на 1 января 2017 г.

Для студентов экономических и юридических вузов и специальностей, а также аспирантов, преподавателей и всех, кто интересуется вопросами налогообложения.

УДК 336.2

ББК 65.261.4

© Ордынская Е. В., 2016

© ООО «Проспект», 2016

Предисловие

Современным специалистам, работающим в сфере экономики, финансов, права, необходимо обладать широким спектром знаний в различных областях, в том числе и в сфере налогообложения. Налогообложение является одним из наиболее сложных и важных направлений деятельности. Знание основных принципов налогообложения, умение правильно оценить свои налоговые обязательства позволяют специалистам и руководителям компаний правильно сформировать свою финансовую стратегию, вести бизнес грамотно и эффективно.

Предлагаемый учебник представляет собой развернутый учебный курс по дисциплине «Налоги и налогообложение», представляющий интерес не только для бакалавров, обучающихся по экономическим и юридическим специальностям, но и для специалистов, работающих в сфере экономики, финансов и юриспруденции, а также для широкого круга читателей, интересующихся вопросами налогообложения. В результате освоения дисциплины студент должен:

знать:

— краткую историю создания и развития систем налогообложения;

— основы налогового законодательства Российской Федерации;

— принципы налогообложения и элементы налогов и сборов РФ, уплачиваемых юридическими и физическими лицами;

уметь:

— использовать полученные знания для решения стандартных практических ситуаций и задач в области налогообложения;

— производить исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в Российской Федерации;

— ориентироваться в действующем гражданском, налоговом, уголовном и административном законодательстве и анализировать его;

владеть:

— поиском нормативных и других правовых актов, регулирующих экономические отношения в налоговой сфере;

— оценкой эффективности налогов для пополнения бюджетной системы государства;

— оценкой выбора применения налоговых режимов хозяйствующими субъектами;

быть компетентным:

— в проведении комплексного профессионального анализа налоговых аспектов деятельности различных организаций для оценки эффективности их работы;

— в анализе и использовании различных источников информации для проведения экономических и налоговых расчетов.

Учебник включает пять глав, посвященных различным вопросам налогообложения.

Глава первая «Экономическая природа налогов» посвящена изучению основных теорий налогообложения, принципов налогообложения, основных функций налогов.

Глава вторая «Основы налоговой системы Российской Федерации» дает представление о системе налогов и сборов Российской Федерации и об основных участниках налоговых правоотношений.

Главы третья и четвертая касаются наиболее важных аспектов налогообложения юридических и физических лиц в Российской Федерации.

Глава пятая посвящена рассмотрению основных особенностей применения специальных налоговых режимов.

Глава шестая «Налоговое администрирование и налоговый контроль» касается наиболее важных вопросов проведения налоговых проверок, вынесения соответствующих решений, а также оснований для привлечения к налоговой ответственности.

Практикум включает в себя тестовые задания по дисциплине, задачи, кейсы, а также описание деловой игры.

Глава 1.
Экономическая природа налогов

1.1. Экономическая сущность налогов. Отдельные налоговые теории

1.2. Принципы налогообложения

1.3. Функции налогов

1.4. Элементы налога

В результате освоения материала главы 1 студент должен:

знать:

• понятия «налог» и «сбор»;

• основные направления налоговых теорий;

уметь:

• применять знание принципов налогообложения в современных условиях;

• определять основные элементы налогообложения;

владеть:

• навыками оценки действия основных функций налогов.

1.1. Экономическая сущность налогов. Отдельные налоговые теории

Налогообложение является неотъемлемой частью человеческой цивилизации. Данный элемент экономической культуры присущ всем государственным системам любого типа хозяйствования.

Возникновение налогов связано с возникновением и становлением государственности. Уже в VII–VI вв. до н. э. в Древней Греции были введены первые налоги на доходы.

История налогов насчитывает тысячелетия. Они выступили необходимым звеном экономических отношений с момента возникновения государства и разделения общества на классы, когда формирующиеся прообразы социально-государственных механизмов первобытного общества потребовали соответствующего финансирования. Тогда же появись первые противоречия между участниками налоговых отношений. На протяжении всей истории налогообложения существовал и продолжает существовать важнейший вопрос, заключающийся в поисках путей гармоничного соотнесения экономической эффективности и справедливого, с точки зрения общества, распределения доходов. Преимущественное большинство экономических теорий предметом своего исследования в области налогообложения определяет поиск оптимальных границ налогового бремени, осмысление идей справедливости налогообложения, осознание необходимости и неизбежности взимания налогов. Государственные институты неизбежно сталкиваются как с неприятием налогов населением, так и с активным развитием форм уклонения от их уплаты. Финансовая наука, объясняя принципы государственного устройства в условиях развивающихся рыночных отношений, объективно была вынуждена исследовать вопросы необходимости налогообложения и теоретического обоснования права государства на взимание налогов.

Однако теория налогообложения имеет не такую уж и длительную историю. Период начала формирования основных налоговых теорий относится к первой половине XVII в. До этого времени представления о налогах носили случайный и бессистемный характер.

Одной из самых первых среди общих налоговых теорий является теория обмена, которая основывается на возмездном характере налогообложения.

Раннебуржуазные мыслители определяли фискальные отношения как специфическое проявление отношений обмена, когда эквивалентом налога являются услуги, которые оказывает плательщику государство. Эта концепция была сформулирована в работах Бенедикта Спинозы, Томаса Гоббса, Жан-Жака Руссо. В рамках теории обмена обосновывалась принудительность налогообложения, а также исследовалось явление роста налогов в соответствии с расширением сферы деятельности государства. Однако одновременно формировалось и понимание необходимости использования налогов в качестве инструмента, способствующего выравниванию, сглаживанию процесса имущественного расслоения общества. Теория обмена в силу своей естественности являясь весьма привлекательной, всегда находила и продолжает находить своих сторонников. На основе ее положений разрабатывали свои построения в области теории налогообложения такие известные ученые, как Э. Селигмен, Р. Струм, Л. Штейн, Ф. Нити, А. Вагнер и др. Позже теория обмена получила новое развитие в трудах Дж. Бьюкенена, Д. Хикса, Д. Миддлтона, Д. Ойкена и др.

В XVIII столетии на базе теории обмена во Франции была разработана атомистическая теория, или теория обмена эквивалентов в результате соглашения между государством и гражданами. Ее основоположниками стали С. П. де Вобан — теория «общественного договора», Ш. Л. Монтескье — теория «публичного договора», Вольтер, О. Мирабо, а также английский философ Т. Гоббс. Де Вобан и Монтескье рассматривали налог как плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства и иные услуги. По словам же Вольтера, уплачивать налог означает отдавать часть своего имущества, чтобы сохранить остальное.

В первой половине XIX в. швейцарский экономист Ж. Симонд де Сисмонди в своей работе «Новые начала политэкономии» сформулировал теорию налога как теорию наслаждения, согласно которой налоги есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемые им от общества наслаждения. При помощи налогов гражданин покупает не что иное, как наслаждение от общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности и т. д.

В этот же период складывается теория налога как страховой премии, представителями которой выступили французский государственный деятель Адольф Тьер и английский экономист Джон Мак-Куллох. По их мнению, налоги — это страховой платеж, который уплачивается подданными государству на случай наступления какого-либо риска.

Большое влияние на теоретические аспекты налогообложения оказала социально-политическая природа налогов. Особенно это проявилось в теориях пропорционального и прогрессивного налогообложения. Налог всегда есть ущемление и изъятие собственности, следовательно, любая налоговая система так или иначе объективно отражает соотношение классовых и групповых интересов, социальных сил, а также их расстановку.

Согласно теории пропорционального налогообложения, налоговые ставки должны быть установлены в едином проценте к доходу налогоплательщика независимо от его величины. Данное положение всегда находило поддержку среди имущих классов и обосновывалось принципами равенства и справедливости.

В соответствии с прогрессивным обложением налоговые ставки и бремя обложения налогом увеличиваются по мере роста дохода плательщика налогов. Данная теория окончательно сложилась в середине XIX в., но ее элементы встречаются в работах А. Смита, а также в работах французских просветителей Жан-Жака Руссо и Жан Батиста Сэя. Сторонниками прогрессивной теории всегда выступали ведущие сторонники социалистического переустройства общества. Однако все сторонники налоговой прогрессии так или иначе склонялись к тому, что она более справедлива, поскольку смягчает неравенство и влияет на перераспределение имущества и доходов.

Особое место в развитии теории налогообложения занимают труды А. Смита, Д. Рикардо и их последователей, заслуга которых состоит в разработке вопроса об экономической природе налога. Сторонники этой теории рассматривали налоги как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию правительства. Так, например, приверженец теории А. Смита швейцарский экономист Ж. Б. Сэй трактовал налоги как плату общества государству за услуги, обеспечивающие его стабильное развитие, а Д. С. Милль, произведения которого пользовались большой популярностью в России во второй половине XIX в., писал, что налог — это оплата со стороны производства за обеспечение нормальных условий хозяйствования.

Таким образом, можно утверждать, что существует множество подходов к определению экономической сущности налогов. То, каким образом оцениваются налоги в различных экономических теориях, во многом зависит от того, каким образом трактует роль государства в экономике в целом та или иная экономическая школа. Если государство противопоставляется обществу, налог наносит вред обществу, ибо он призван обеспечивать непроизводительные расходы государства. Например, подобный подход был в значительной мере свойствен А. Смиту. Если же, напротив, государство является неотъемлемой частью общества, а его деятельность направлена на удовлетворение общественных потребностей, налог определяется как объективная необходимость.

В целом в экономической литературе выделяются следующие различные подходы к налогам и налогообложению, которые представлены в различных экономических теориях.

Первый подход

Налог — это плата, которую вносит каждый гражданин за охрану его собственности, обеспечение его личной и имущественной безопасности. К теориям, которые определяли налоги подобным образом, относятся, например, такие, как теория «общественного договора», теория «фискального договора» и т. д. Данные теории получили распространение в XVII — начале XVIII в. Наиболее яркими представителями указанных теорий можно назвать С. Вобана, Ш. Л. Монтескье, В. Мирабо и др.

Второй подход

Налоги являются одним из видов страховых платежей. Каждый гражданин страхует свое имущество или свой товар от рисков. Эта теория была весьма популярна в XVIII в., а отдельные ее элементы встречались в экономической литературе начала XX в. и даже в более поздние периоды. Среди сторонников такого подхода к налогообложению можно выделить, например, А. Тьера, Д. Мак-Куллоха и др.

Третий подход

Налоги определяются как плата за фактически предоставленные государством услуги. Налоги должны соответствовать тем выгодам, которые граждане получают от государства. Примером таких воззрений можно назвать «теорию наслаждения» Ж. С. Сисмонди, также свойственны такие взгляды были представителям французской финансовой школы второй половины XIX в., к которым, в частности, относятся П. Леруа-Болье, Р. Стурма и др.

Четвертый подход

Налог определяется как жертва, приносимая отдельным индивидуумом в интересах государства. Такой подход был присущ, например, физиократам. В российской экономической науке подобная точка зрения высказывалась выдающимся исследователем в области налогообложения Н. И. Тургеневым. Он рассматривал налоги как пожертвования на общее благо, общую пользу. Позднее подобную оценку налогам давали такие отечественные исследователи, как С. Ю. Витте, И. И. Янжул.

Пятый подход

Налоги представляют собой часть богатства, которую граждане в принудительном порядке отдают государству и местным общественно-правовым органам на цели удовлетворения коллективных потребностей. Данная оценка налогов была присуща еще представителям итальянской финансовой школы в XIX в. А в отдельных экономических теориях подобный подход встречается и сегодня.

Шестой подход

Налог — это цена за оказываемые государством его гражданам услуги. Данная цена формируется в ходе переговоров между государством, являющимся производителем услуги, и гражданами, которые данные услуги покупают.

Современные направления экономической теории базируются преимущественно на двух последних подходах. В большинстве современных работ, посвященных проблемам налогообложения, налоги рассматриваются не только как самостоятельный элемент экономической системы, но и, пожалуй даже в большей степени, анализируется влияние тех или иных налогов или той или иной налоговой политики на различные аспекты экономики государства¹.

Налоги — это:

— плата за охрану собственности, обеспечение личной и имущественной безопасности — теория «общественного договора», теория «фискального договора»;

— один из видов страховых платежей — А. Тьер, Д. Мак-Куллох и др.;

— плата за фактически предоставленные государством услуги — «теория наслаждения» Ж. С. Сисмонди, французская финансовая школа второй половины XIX века: П. Леруа-Болье, Р. Стурма и др.;

— жертва, приносимая отдельным индивидуумом в интересах государства, — физиократы, Н. И. Тургенев, С. Ю. Витте, И. И. Янжул;

— часть богатства, принудительно отдаваемая гражданами государству, — итальянская финансовая школа XIX века, отдельные современные экономические теории;

— цена за оказываемые государственные услуги.

1.2. Принципы налогообложения

Проблемы формирования наиболее эффективной налоговой системы и принципы налогообложения занимали умы ученых — экономистов, философов на протяжении всего периода существования государства. Данные вопросы находили отражение еще в работах Ф. Аквинского в XIII в. Впервые же наиболее обобщенно и четко основные принципы налогообложения были сформулированы Адамом Смитом в одном из его важнейших трудов «Исследование о природе и причинах богатства народов» в 1776 г.

Принципы налогообложения — это основные идеи, которые являются основой для формирования и функционирования налоговых механизмов. Принципы относятся не к собственно самой налоговой системе, а скорее к социальной среде, поддерживающей эту систему, способствующей одновременно как ее устойчивости, так и динамике².

А. Смит обозначил следующие четыре правила налогообложения, назвав их максимами:

• налоги должны уплачиваться в соответствии со способностями и силами подданных;

• размер налогов и сроки их уплаты должны быть точно определены до начала налогового периода;

• время взимания налогов устанавливается удобным для налогоплательщика;

• каждый налог должен быть задуман и разработан так, чтобы он брал из карманов народа как можно меньше сверх того, что он приносит казначейству государства³.

Принципы налогообложения А. Смита:

— принцип справедливости;

— принцип определенности;

— принцип удобности;

— принцип экономии.

В дальнейшем эти принципы дополнялись, развивались и конкретизировались в рамках различных направлений экономической теории.

Значительный вклад в изучение принципов налогообложения внесли такие ученые, как А. Вагнер, В. Рошер, Н. И. Тургенев и др. Вопросы, связанные с основами налогообложения, с принципами построения налоговых систем, не утеряли своей актуальности и сегодня. Именно основываясь на важнейших принципах построения налоговых систем, можно осуществить налоговые реформы, которые позволят не только повысить эффективность собственно налогообложения, но и будут способствовать росту и развитию экономики в целом, повышению уровня жизни населения, обеспечению социальной стабильности в обществе.

Говоря о развитии принципов налогообложения в российской экономической науке, нельзя не упомянуть труд Н. И. Тургенева «Опыт теории налогов». По сути, это первая работа, посвященная проблемам становления налоговой политики и основ финансовой системы России. В ней были сформулированы пять фундаментальных правил установления и взимания налогов.

Первое правило. Равное распределение налогов

Налоги должны быть распределены между всеми гражданами в одинаковой соразмерности; пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, т. е. его доходу. Все должны споспешествовать благу всех. Правительство обязано стараться отклонять, сколь возможно, тяжесть налогов от простого народа.

Второе правило. Определенность налога

Количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей.

Третье правило. Собирание налогов в удобнейшее время

Подать с поземельного дохода или с дохода от домов, требуемая в то время, когда сии доходы обыкновенно получаются, есть подать, требуемая в самое удобное время для платящего. Пренебрежение сего правила не принесет никакой пользы. Наблюдение сего правила облегчает подать для платящего: он платит в то время, когда важная часть его дохода находится в руках его, и таким образом налог делается для него менее тягостным.

Все преимущество податей с потребления состоит в том, что каждый платит их тогда, когда ему заблагорассудится.

Четвертое правило. Дешевое собирание налогов

Количество пожертвований, делаемых народом, должно сколь возможно более равняться доходу, получаемому от того Правительством. Сие правило предписывает Правительству старание печься о том, чтобы собирание налогов становилось ему сколь возможно дешевле. От получаемых налогов Правительство должно уделять сколь возможно менее на издержки собирания оных.

Пятое правило. Общее правило при взимании налогов

Налог должен всегда быть взимаем с дохода, и притом с чистого дохода, а не с самого капитала; дабы источники доходов Государственных не истощались⁴.

Не менее значимым для развития отечественных теории и практики налогообложения имеет знаменитый «план финансов», разработанный выдающимся российским экономистом и государственным деятелем М. М. Сперанским. В 1810 г. Государственным советом России была утверждена программа финансовых преобразований государства.

Основные положения данного плана заключались в следующем:

• расходы должны соответствовать доходам. Поэтому никакой новый расход не может быть назначен прежде, нежели будет найден соразмерный ему источник дохода;

• расходы должны разделяться:

• по ведомствам;

• по степени нужды в них — необходимые, полезные, избыточные, излишние и бесполезные, причем последние не должны допускаться вовсе;

• по пространству — общие государственные, губернские, окружные и волостные. Никакой сбор не должен существовать без ведома Правительства, потому что Правительство должно знать все, что собирается с народа и обращается в расходы;

• по предметному назначению — обыкновенные и чрезвычайные расходы. Для чрезвычайных расходов в запасе должны быть не деньги, а способы их получения;

• по степени постоянства — стабильные и меняющиеся издержки⁵.

Не меньший интерес представляют принципы налогообложения, сформулированные немецким экономистом Адольфом Вагнером (рис. 1). По сравнению с принципами А. Смита, принципы Вагнера принимают принципиально новое значение. А. Вагнер выделил девять принципов, которые объединил в четыре следующие группы.

Первая группа. Финансовые принципы организации налогообложения

Достаточность налогообложения.

Эластичность (подвижность) налогообложения. Означает, что налогообложение должно быть способным адаптироваться к государственным нуждам. Не все налоги обладают эластичностью, поэтому налоговая система должна заключать в себе и такие налоги, которые при увеличении потребностей можно было бы произвольно увеличить.

Вторая группа. Народно-хозяйственные принципы

Надлежащий выбор источника налогообложения. В данном случае речь идет о том, что необходимо определить, налог должен взиматься только с дохода или капитала отдельных лиц или всех групп населения. Кроме того, А. Вагнер, развивая идеи справедливости применительно к источникам налогообложения, решительно высказался за то, чтобы не только доход, но и капитал являлся источником обложения.

Правильная комбинация налогов в такую систему, которая учитывает условия и возможность их переложения.

Рис. 1. Принципы налогообложения А. Вагнера⁶

Третья группа. Этические принципы

Всеобщность налогообложения.

Равномерность.

Четвертая группа. Административно-технические принципы

Определенность налогообложения.

Удобство оплаты.

Низкие затраты взимания налогов.

На первое место А. Вагнер ставит финансовые принципы, в то время как многие современные ему исследователи первое место отдавали принципам справедливости и равномерности налогообложения. Вагнер исходил из того, что общественно-хозяйственная система является столь необходимой для людей, что достаточность средств для нее должна быть поставлена на первое место, а принципы справедливости проводятся в той мере, в какой это позволяют финансовые принципы⁷.

В то же время отдельного рассмотрения заслуживают этические принципы налогообложения, сформулированные А. Вагнером. В современном обществе, когда имущественное расслоение достигает небывалых масштабов, вопросы социального неравенства стоят особенно остро. Налогообложение как один из инструментов, предназначенных данную проблему решить, приобретает особое значение.

Первоначальное проявление этических принципов наблюдается в экономике, а как следствие — в налогах. К этическим принципам экономики в целом относятся такие принципы, как:

• принцип справедливости означает, что государство стремится реализовывать свои функции таким образом, чтобы все его системы в результате справедливо действовали по отношению к каждому гражданину;

• принцип всеобщности гласит: нормы, установленные государством, должны распространяться на всех граждан без исключения;

• принцип личной свободы означает, что государство, устанавливая свои нормы, ни в коей мере не ущемляет права каждого человека.

Одними из важнейших задач государства являются формирование и реализация фискальной политики.

Наиболее сложной задачей при этом является необходимость, следуя этическим принципам, обеспечить максимальную эффективность функционирования экономики государства в целом и его налоговой системы в частности. Налоговая политика, являясь инструментом государственного регулирования экономики, должна учитывать основные этические принципы экономики.

Одним из современных исследователей, которые в своих работах уделяли существенное внимание вопросам соотнесения справедливости и эффективности налогообложения, является французский экономист, нобелевский лауреат Морис Алле. Им были сформулированы следующие основополагающие принципы налоговой политики:

• принцип индивидуализации налогообложения;

• принцип недискриминации;

• принцип обезличенности;

• принцип нейтральности;

• принцип законности;

• принцип исключения двойного налогообложения;

• принцип отсутствия произвола.

Принцип индивидуализации налогообложения. Данный принцип гласит, что налог не должен оказывать влияния на индивидуальную возможность каждого гражданина в удовлетворении своих потребностей. В данном случае подразумевается, что налогообложение не должно лишать гражданина возможности свободно распоряжаться своими доходами. Каждый человек должен иметь возможность реализовать свои потребности так же свободно, как если бы налогов не было вообще.

Налогообложение не должно быть нацелено на то, чтобы обеспечить для всех равные условия, но оно должно способствовать обеспечению для каждого гражданина равных возможностей. Налоги не должны бороться с неравенством доходов, если такое неравенство является следствием неравенства услуг, оказываемых каждым. Либеральная концепция равенства в конечном счете не обещает, что все люди будут в равной степени богатыми и влиятельными. Скорее, она обещает отмену привилегий⁸.

Принцип недискриминации требует, чтобы правила налогообложения для всех были одинаковы.

Данная формула признается во всех демократических обществах. Однако Морис Алле трактует ее более широко. Он полагает, что неправильно было бы вводить более высокие налоги по отношению к более высоким доходам, если кто-то получает эти высокие доходы, потому что его услуги являются наиболее ценными для общества. Кроме того, М. Алле утверждает, что нельзя увеличивать налоговое бремя на наиболее прибыльные предприятия, чтобы компенсировать неуплату налогов убыточными предприятиями.

Принцип обезличенности означает, что процесс сбора налогов должен быть основан на уважении человеческой личности, соблюдении прав человека и неприкосновенности частной жизни. Исключение из этого общего правила должны составлять политические деятели, которые должны раскрывать свои доходы. Формулируя данный принцип налогообложения, М. Алле говорил о предпочтительности косвенного налогообложения и выступал против любого рода персонификации налогообложения, в том числе и против семейного налогообложения. Исключение, по его мнению, должны составлять лишь государственные служащие, которые обязаны декларировать свои доходы.

Принцип нейтральности. Налоги не должны негативно влиять на эффективность экономики, то есть не должны оказывать отрицательного воздействия на поведение хозяйствующих субъектов (экономических агентов) при принятии ими экономических решений. Особенно остро этот вопрос ставился в отношении налогообложения прибыли корпораций. Он полагал, что высокие доходы успешных компаний — это своего рода вознаграждение за риск, награда за эффективное ведение бизнеса. Тогда как убытки предприятий — следствие плохого управления и проблема устойчивости компании. Он, в частности, рассматривал возможность налогообложения корпоративным налогом также и убыточных компаний. Кроме того, Алле считал необходимым по-разному облагать прибыль компаний, которая была получена за счет введения новейших технологий, переоснащения производства, сокращения издержек и т. д., и спекулятивную прибыль, так называемые, в терминологии Алле, незаработанные доходы. Например, к таким незаработанным доходам он относил прибыли спекулятивных пенсионных фондов и другие аналогичные доходы.

Принцип законности дополняет принцип нейтральности. Согласно принципу законности, доходы от услуг, фактически предоставляемых обществу, например доходы от трудовой деятельности, доходы, связанные с эффективным управлением бизнесом и т. д., следует рассматривать как «законные» (легитимные) доходы. Такие «законные» доходы должны быть освобождены от налогообложения. Налогообложение, по образному выражению М. Алле, должно наносить удар по нетрудовым доходам, т. е. по тем, которые не являются полезными для общества или для отдельной его части⁹.

Принцип исключения двойного налогообложения. Данный принцип гласит, что налоги должны взиматься таким образом, чтобы один и тот же доход не был обложен налогом дважды.

Наконец, последний принцип, принцип отсутствия произвола. Данный принцип требует, чтобы сбор налогов осуществлялся на основании простых и понятных правил.

Ряд приведенных положений, выдвинутых Морисом Алле, перекликается с воззрениями других авторов. Например, Эмиль Джастин Менье еще в 1874 г.¹⁰ писал о том, что должны появиться новые правила налогообложения, чтобы оно было справедливым. Среди таких правил он выделил следующие основные правила:

— налог никогда не должен быть препятствием для ведения бизнеса, для деятельности;

— налог не должен ложиться бременем на человека, но должен быть соотнесен с объектом обложения;

— налоги никогда не должны ограничивать свободу труда;

— каждый налог должен быть уникальным;

— налоговая база должна быть четко зафиксирована;

— налог должен взиматься с общего капитала нации, каждый должен внести свой вклад пропорционально той части капитала, которой он обладает;

— налог должен быть строго определен, а не взиматься произвольно;

— налог должен подлежать уплате в то время и в таком порядке, которые являются наиболее благоприятными для налогоплательщика;

— любой налог следует рассматривать с экономической точки зрения, насколько это возможно.

Говоря о принципе законности, нельзя не вспомнить, например, труды Дж. М. Кейнса, который утверждал, что поддерживать предпринимателей следует только тогда, когда их прибыли связаны с деятельностью, полезной для общества. В противном случае, т. е. если получение доходов не связано с оказанием общественно полезных услуг, такая прибыль должна подлежать налогообложению по максимальным ставкам¹¹, что вполне согласуется с тем, что М. Алле называл налоговым ударом по незаработанным доходам.

Предложив вышеприведенные общие принципы, Морис Алле не стремится сделать из них догму. Высказывая свою точку зрения по наиболее важным вопросам налогообложения, он приглашает общество к участию в дискуссии. По его мнению, краеугольным камнем, основной проблемой, которая должна быть решена в области налогообложения, является формирование такой налоговой системы, которая позволит примирить экономическую эффективность и этику. В демократическом обществе граждане должны обладать максимальной свободой выбора в сфере использования полученных ими доходов. Это означает, что налоги должны оказывать минимальное влияние на указанный выбор, создавая при этом для налогоплательщиков минимум неудобств. Эффективное функционирование налоговой системы предусматривает формирование макроэкономической стабильности, создающей условия для устойчивого экономического роста.

Кроме того, М. Алле и его последователи считают, что налоги призваны способствовать сокращению неравенства, выступать в качестве инструмента, позволяющего использовать незаработанные доходы в интересах всего общества¹².

Главная задача любого государства, решаемая в целях обеспечения социально и политически приемлемого компромисса, заключается в определении мер, способных видоизменить распределение доходов в политически желательном направлении¹³. В данном случае налоги рассматриваются в качестве инструмента перераспределения общественного богатства между различными социальными группами в целях снижения социальной напряженности и поддержания общества. Используя этот рычаг, государство может восстановить экономическую эффективность и разрешить тем самым основную экономическую проблему по обеспечению приемлемого компромисса между экономической эффективностью и справедливым, с точки зрения общества, распределением доходов¹⁴.

И пожалуй, не менее важными свойствами, присущими эффективной налоговой системе, являются ее стабильность и простота. Изменения в налоговой системе не должны происходить часто и очень резко¹⁵.

Письмо Минфина России от 8 февраля 2016 г. № 03-03-07/6160

Письмо Минфина России от 3 февраля 2015 г. № 03-02-07/1/4179

1.3. Функции налогов

Налоговая система определяет уровень и структуру налоговой нагрузки¹⁶, оказывая тем самым непосредственное воздействие налогов на отдельные экономические процессы. Реализуется указанное воздействие через определенные функции налогов.

В современной экономической литературе, как правило, выделяются следующие основные функции налогов: фискальная, регулирующая, социальная, контрольная, стимулирующая.

Одни специалисты относят к функциям налогов фискальную, распределительную, регулирующую, социальную, экологическую и международную функции; некоторые другие — фискальную, регулирующую, социальную, контрольную, стимулирующую функции; третьи разделяют регулирующую функцию налогов на стимулирующую и дестимулирующую воспроизводственную подфункции налогообложения; четвертые определяют социальную функцию как исключительно перераспределительную; пятые считают стимулирующую функцию отдельной самостоятельной функцией и т. д. Однако практически все исследователи сходятся на том, что налоговые инструменты влияют на различные государственные и общественные процессы. Налоги в социально ориентированных экономиках призваны устранить неравенство в распределении национального богатства. Они служат инструментом, активно влияющим на различные процессы экономическими способами¹⁷.

Функции налогов непосредственно следуют из их экономического содержания и особенностей действия. Наибольшее внимание в рамках экономической теории уделено фискальной и регулирующей функциям.

Фискальная функция налогообложения реализуется в процессе формирования доходов бюджетной системы, формирования степени соответствия доходов расходам или объективным общественным потребностям в финансировании общественных благ. Основным показателем, характеризующим степень государственного вмешательства в экономику, является доля налоговых доходов в ВВП. Указанный показатель позволяет также оценить размер налоговой нагрузки на экономику.

Регулирующая функция налогообложения заключается в том, что государство, вводя те или иные налоги и финансируя за счет полученных средств те или иные расходы, влияет на основные параметры экономического развития — потребление, сбережения, инвестиции, занятость и др.

Социальная функция налогов тесно связана с фискальной и регулирующей функциями. Проявляется данная функция прежде всего в области подоходного и поимущественного налогообложения. Как правило, в большем размере налоги взимаются с обеспеченных слоев населения, при этом значительная доля налоговых поступлений в виде социальной помощи перераспределяется в пользу малоимущих групп населения.

Значимость социальной функции налогов особенно ощутима в периоды экономических кризисов, воздействие которых наиболее серьезно сказывается на наименее защищенных слоях населения.

Контрольная функция способствует созданию относительного равновесия между потребностями государства в расходах и возможностями экономики по формированию доходной части бюджета. В рамках реализации указанной функции происходит определенная оценка эффективности налоговой системы с точки зрения обеспечения за счет государственных расходов общественных интересов.

Стимулирующая и дестимулирующая функции налогов на практике реализуются через систему налоговых льгот и преференций, а также систему налоговых санкций. Таким образом, предоставляя те или иные налоговые льготы, государство стремится привлечь инвестиции в определенные отрасли экономики либо, наоборот, ограничить потребление отдельных видов товаров¹⁸.

Основные функции налогов:

— фискальная функция;

— регулирующая функция;

— социальная функция;

— контрольная функция;

— стимулирующая функция;

— дестимулирующая функция.

1.4. Элементы налога

Налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с юридических и физических лиц в форме отчуждения денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и органов местного самоуправления. Основным отличием налогов от сборов является безвозмездный характер налогов. Уплата сборов юридическими и физическими лицами предусматривает совершение в отношении плательщиков сборов государственными органами и органами местного самоуправления юридически значимых действий.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. В совокупности налогоплательщики и элементы налогообложения представляют собой элементы налога.

Элементы налога составляют совокупность регламентированных налоговым законодательством составных частей, определяющих порядок исчисления и уплаты налога. Элементы налога могут быть обязательными и дополнительными (факультативными). Элементы налога выражают его содержание и форму. Налоговым законодательством должен определяться исчерпывающий набор сведений, который позволяет конкретно идентифицировать:

— лицо, обязанное платить налог;

— размер обязательства;

— сроки и порядок исполнения налоговых обязательств.

Таким образом, законодательно должны быть определены основные характеристики каждого налога, позволяющие однозначно выполнить требование закона по его исчислению и уплате. К обязательным элементам налога относятся:

— налогоплательщики;

— объект налогообложения;

— налоговая база;

— налоговый период;

— налоговая ставка;

— порядок исчисления налога;

— порядок и сроки уплаты налога.

Налогоплательщик (субъект налога) — лицо, на которое возложена юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств в установленное время. Налогоплательщиками признаются организации (юридические) и физические лица (резиденты и нерезиденты). К иным налогоплательщиками относятся обособленные подразделения (филиалы, представительства) российских организаций.

Объект налогообложения — реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с налоговым законодательством.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

Уплата налога производится в наличной или безналичной форме.

При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи.

Конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каждому налогу.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Льготы являются дополнительным (факультативным) элементом налога.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества, по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

Статья 17 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

2. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

3. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

Вопросы для самоконтроля

1. Когда и где были введены первые налоги на доходы?

2. Назовите известные вам налоговые теории.

3. Перечислите основные подходы, определяющие сущность налогов и налогообложения.

4. Назовите принципы налогообложения, сформулированные А. Смитом.

5. Назовите и охарактеризуйте пять фундаментальных правил установления и взимания налогов Н. И. Тургенева.

6. В чем заключались основные положения «плана финансов» М. М. Сперанского?

7. Назовите принципы налогообложения А. Вагнера.

8. Каковы, по вашему мнению, основные особенности принципов налогообложения, предложенных М. Алле?

9. Назовите и охарактеризуйте основные функции налогов.

10. Дайте определение налога.

11. Что такое сбор? Чем он отличается от налога?

12. Перечислите элементы налогообложения.

13. Кто может признаваться налогоплательщиком?

14. Что такое объект налогообложения?

15. Дайте определение понятия налоговая база.

16. Что понимается под налоговым периодом?

17. Объясните, что такое налоговые льготы.

Глава 2.
Основы налоговой системы Российской Федерации¹⁹

2.1. Система налогов и сборов в Российской Федерации

2.2. Участники налоговых правоотношений

В результате освоения материала главы 2 студент должен:

знать:

• понятия «налоговая система» и «система налогов и сборов»;

• основные права и обязанности участников налоговых правоотношений;

уметь:

• определять основные различия между федеральными, региональными и местными налогами;

владеть:

• навыками работы с нормативными актами в области налогообложения.

В наиболее общем виде налоговую систему принято определять как совокупность налогов, устанавливаемых государственной властью, а также методы и принципы построения налогов.

Иногда под налоговой системой подразумевают основанную на определенных принципах совокупность общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов. В отечественной научной и учебной литературе нередко при определении понятия налоговая система используют положения уже не действующего в настоящее время Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», которые характеризовали налоговую систему как совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке.

Представляется, что наиболее полным будет являться определение налоговой системы, которое обозначает ее как совокупность налогов и сборов, устанавливаемых государством, совокупность принципов и методов налогообложения, а также совокупность взаимодействий между участниками налоговых правоотношений. Остановимся на основных характеристиках налоговой системы Российской Федерации.

2.1. Система налогов и сборов в Российской Федерации

В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов:

• федеральные;

• региональные;

• местные.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Налоговым кодексом Российской Федерации и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

Региональными налогами являются налоги, которые установлены Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации.

Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации о налогах.

При установлении региональных налогов органы государственной власти субъектов Российской Федерации определяют следующие элементы налогообложения:

— налоговые ставки;

— порядок и сроки уплаты налогов.

Происходит это в тех случаях, когда такие элементы налогообложения не установлены Налоговым кодексом Российской Федерации. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом Российской Федерации.

Органы государственной власти субъектов Российской Федерации своими законами о налогах могут устанавливать особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок применения налоговых льгот.

Местными налогами и сборами являются налоги и сборы, которые установлены Налоговым кодексом Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

Местные налоги и сборы вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах.

Местные налоги и сборы устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов (внутригородских районов). Местные налоги и сборы вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов (внутригородских районов) в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления о налогах и сборах.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются Налоговым кодексом Российской Федерации.

Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации.

Законодательство о налогах и сборах предусматривает возможность установления специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать федеральные налоги, не применяемые при использовании общей системы налогообложения, Налоговым кодексом Российской Федерации устанавливается порядок введения в действие и применения таких специальных налоговых режимов.

Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

Органы государственной власти субъектов Российской Федерации и представительные органы муниципальных образований имеют право устанавливать по специальным налоговым режимам:

• виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться соответствующий специальный налоговый режим;

• ограничения на переход на специальный налоговый режим и на применение специального налогового режима;

• налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности;

• особенности определения налоговой базы;

• налоговые льготы, а также основания и порядок их применения.

Федеральные налоги и сборы:

• налог на добавленную стоимость;

• акцизы;

• налог на доходы физических лиц;

• налог на прибыль организаций;

• налог на добычу полезных ископаемых;

• водный налог;

• сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

• государственная пошлина.

Региональные налоги:

• налог на имущество организаций;

• налог на игорный бизнес;

• транспортный налог.

Местные налоги и сборы:

• земельный налог;

• налог на имущество физических лиц;

• торговый сбор.

Специальные налоговые режимы

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

В настоящее время в Российской Федерации существуют следующие специальные налоговые режимы:

• система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

• упрощенная система налогообложения;

• система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

• система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

• патентная система налогообложения.

Страховые взносы

Налоговым кодексом Российской Федерации устанавливаются страховые взносы, которые являются федеральными и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

Отменяются указанные страховые взносы также Налоговым кодексом Российской Федерации.

При установлении страховых взносов определяются их плательщики и следующие элементы обложения:

• объект обложения страховыми взносами;

• база для исчисления страховых взносов;

• расчетный период;

• тариф страховых взносов;

• порядок исчисления страховых взносов;

• порядок и сроки уплаты страховых взносов.

Элементы обложения страховыми взносами могут определяться применительно к отдельным категориям плательщиков страховых взносов.

2.2. Участники налоговых правоотношений

Налоговые органы. В соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах налоговые органы — это единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а также иных обязательных платежей. В систему налоговых органов России в соответствии с положениями НК РФ в настоящее время входят Федеральная налоговая служба (ФНС России) и ее территориальные органы.

В процессе реализации своих полномочий, установленных законодательством, налоговые органы РФ взаимодействуют с иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами.

В соответствии со ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе:

— требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по установленным формам и (или) форматам в электронном виде, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, которые могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;

— проводить налоговые проверки;

— производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

— вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

— приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

— осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Минфином России;

— определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

— требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

— взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы;

— требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему РФ;

— привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;

— вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;

— ходатайствовать об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

— предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:

о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения;

о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика;

о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите;

в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Формы и форматы документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок представления таких документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утверждаются ФНС России, если иной порядок их утверждения не предусмотрен НК РФ.

Формы и форматы документов, которые используются налоговыми органами для реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, документов, необходимых для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм таких документов и порядок направления и получения данных документов на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика утверждаются ФНС России, если полномочия по их утверждению не возложены законодательством о налогах и сборах на иной федеральный орган исполнительной власти.

Приказ ФНС России от 28 января 2016 г. № ММВ-7-14/41@

Приказ ФНС России от 8 июня 2015 г. № ММВ-7-17/231@

Приказ ФНС России от 5 июня 2015 г. № ММВ-7-17/227@

Приказ ФНС России от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189@

Приказ ФНС России от 7 мая 2015 г. № ММВ-7-15/184@

Приказ ФНС России от 16 апреля 2015 г. № ММВ-7-14/153@

Приказ ФНС России от 23 июня 2014 г. № ММВ-7-8/330@

Приказ ФНС России от 17 марта 2015 г. № ММВ-7-11/109@

Приказ ФНС России от 3 марта 2015 г. № ММВ-7-8/90@

Приказ ФНС России от 28 ноября 2014 г. № ММВ-7-11/604@

Приказ ФНС России от 10 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/574@

Приказ ФНС России от 27 августа 2014 г. № ММВ-7-6/443@

Приказ ФНС России от 21 июля 2014 г. № ММВ-7-8/378@

Приказ ФНС России от 18 мая 2011 г. № ММВ-7-8/319@

Приказ ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907@

Приказ ФНС России от 3 октября 2012 г. № ММВ-7-8/662@

Приказ ФНС России от 2 апреля 2007 г. № ММ-3-10/187@

Приказ ФНС России от 19 ноября 2013 г. № ММВ-7-13/512@

Приказ ФНС России от 28 января 2013 г. № ММВ-7-3/41@

Приказ ФНС России от 24 октября 2011 г. № ММВ-7-3/656@

Приказ ФНС России от 26 марта 2012 г. № ММВ-7-13/182@

Приказ ФНС России от 20 мая 2010 г. № ММВ-7-3/241@

Приказ ФНС России от 27 апреля 2010 г. № ММВ-7-3/204@

Приказ ФНС России от 23 марта 2010 г. № ММ-7-3/136@

Приказ ФНС России от 14 мая 2007 г. № ММ-3-03/299@

Приказ ФНС России от 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/239@

Согласно ст. 32 НК РФ, налоговые органы обязаны:

— соблюдать законодательство о налогах и сборах;

— осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

— вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

— бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;

— руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;

— сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом ФНС России, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему РФ;

— принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов;

— соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;

— направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и/или требование об уплате налога и сбора;

— представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Запрашиваемая справка должна быть представлена в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

— осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам оформляются актом. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение следующего дня после дня составления такого акта. Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также порядок его передачи в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утверждаются ФНС России;

— по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 рабочих дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198–199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Налогоплательщики. Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (сборы).

Согласно ст. 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право:

— получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;

— получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований — по вопросам применения, соответственно, законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;

— использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

— получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит;

— на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

— на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;

— представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;

— представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

— присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

— получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

— требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

— не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

— обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

— на соблюдение и сохранение налоговой тайны;

— на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;

— принимать участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов.

Налогоплательщики имеют также иные права, установленные законодательством о налогах и сборах.

Плательщики сборов, плательщики страховых взносов имеют те же права, что и налогоплательщики.

Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

Статьей 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны:

— уплачивать законно установленные налоги;

— встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

— вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

— представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

— представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете», за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета;

— представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

— выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

— в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;

— нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Помимо этого, налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

— об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) — в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности;

— о возникновении или прекращении права использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств — в течение семи дней со дня возникновения (прекращения) такого права;

— обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

— обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории РФ (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях:

в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации;

в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации;

— обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории РФ, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией):

в течение трех дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства);

в течение трех дней со дня прекращения деятельности российской организации через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения);

— о реорганизации или ликвидации организации — в течение трех дней со дня принятия такого решения.

Нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (о закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности, в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов.

Плательщики страховых взносов обязаны:

— уплачивать установленные Налоговым кодексом Российской Федерации страховые взносы;

— вести учет объектов обложения страховыми взносами, сумм исчисленных страховых взносов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты и иные вознаграждения;

— представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета расчеты по страховым взносам;

— в установленных законодательством случаях представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты страховых взносов;

— представлять в налоговые органы и их должностным лицам в установленных случаях сведения о застрахованных лицах в системе индивидуального (персонифицированного) учета;

— в течение шести лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты страховых взносов;

— сообщать в налоговый орган по месту нахождения российской организации-плательщика страховых взносов о наделении обособленного подразделения (включая филиал, представительство), созданного на территории Российской Федерации, полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц в течение одного месяца со дня наделения его соответствующими полномочиями (лишения полномочий);

— нести иные обязанности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством РФ о налогах и сборах.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, также несут обязанности, предусмотренные законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Налоговые агенты. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Согласно ст. 24 НК РФ, налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

Налоговые агенты обязаны:

— правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

— письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

— вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

— представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

— в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Консолидированная группа налогоплательщиков. Под консолидированной группой налогоплательщиков законодательство о налогах и сборах понимает добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

Участником консолидированной группы налогоплательщиков признается организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ для участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков признается участник консолидированной группы налогоплательщиков, на которого в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков. В правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога он осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций.

Документом, подтверждающим полномочия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, является договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, заключенный в соответствии с законодательством о налогах и сборах и гражданским законодательством РФ.

Консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90%. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Организация — сторона договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должна соответствовать следующим условиям:

1) организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;

2) в отношении организации не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве);

3) размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, превышает размер ее уставного (складочного) капитала.

В совокупности организации, которые являются участниками консолидированной группы налогоплательщиков, должны соответствовать определенным условиям, а именно:

1) общая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 млрд руб.;

2) общий объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 млрд руб.;

3) суммарная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 млрд руб.

Участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут являться следующие организации:

1) организации, являющиеся резидентами особых экономических зон;

2) организации, применяющие специальные налоговые режимы;

3) банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками;

4) страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями;

5) негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками;

7) организации, являющиеся участниками иной консолидированной группы налогоплательщиков;

8) организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ;

9) организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0% по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ;

10) организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес;

11) клиринговые организации;

12) кредитные потребительские кооперативы;

13) микрофинансовые организации;

14) организации, являющиеся участниками свободной экономической зоны.

Консолидированная группа налогоплательщиков создается не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль организаций.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год.

Согласно ст. 25.5 НК РФ, ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков осуществляет права и несет обязанности, предусмотренные для налогоплательщиков налога на прибыль организаций, в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, возникающих в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков.

Права ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков:

— представлять налоговым органам и их должностным лицам любые пояснения по исчислению и уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по консолидированной группе налогоплательщиков;

— присутствовать при проведении выездных налоговых проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, по месту нахождения любого участника такой группы и его обособленных подразделений;

— получать копии актов налоговых проверок и решений налогового органа, вынесенных по результатам проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, а также получать требования об уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) и иные документы, связанные с действием консолидированной группы налогоплательщиков;

— участвовать при рассмотрении руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов налоговых проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

— получать от налоговых органов сведения об участниках консолидированной группы налогоплательщиков, составляющие налоговую тайну;

— обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия или бездействие их должностных лиц, в том числе в интересах отдельных участников консолидированной группы налогоплательщиков в связи с исполнением ими обязанностей (осуществлением прав) при исчислении налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

— обращаться в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Обязанности ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков:

— представлять в порядке и сроки, которые предусмотрены НК РФ, в налоговый орган для регистрации договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, решение или уведомление о прекращении действия консолидированной группы налогоплательщиков;

— вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по консолидированной группе налогоплательщиков;

— представлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, а также документы, полученные от других участников этой группы;

— в случаях прекращения действия консолидированной группы налогоплательщиков и (или) выхода организации из состава консолидированной группы налогоплательщиков представлять другим участникам этой группы (в том числе вышедшим из состава группы или реорганизованным) сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) и составления налоговых деклараций за соответствующие отчетные и налоговый периоды, в порядке и сроки, которые предусмотрены договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков;

— уплачивать недоимку, пени и штрафы, возникающие в связи с исполнением обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

— информировать участников консолидированной группы налогоплательщиков о получении требования об уплате налогов и сборов в течение пяти дней со дня его получения;

— истребовать у участников консолидированной группы налогоплательщиков документы, пояснения и иную информацию, необходимую для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля и исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

— представлять первичные документы, регистры налогового учета и иную информацию по консолидированной группе налогоплательщиков, истребованную в рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом, которым зарегистрирован договор о создании указанной группы.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков в пределах предоставленных ему полномочий имеет иные права и несет другие обязанности налогоплательщика, предусмотренные НК РФ.

Обязанности участников консолидированной группы налогоплательщиков:

— представлять (в том числе в электронном виде) ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов, данные регистров налогового учета и иные документы, необходимые ответственному участнику указанной группы для исполнения им обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

— представлять в налоговые органы в установленные сроки и в установленном порядке истребуемые документы и иную информацию при осуществлении налоговым органом мероприятий налогового контроля в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков;

— исполнять обязанность по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по консолидированной группе налогоплательщиков, соответствующих пеней и штрафов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения такой обязанности ответственным участником этой группы;

— осуществлять все действия и предоставлять все документы, необходимые для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и его изменений;

— в установленных случаях незамедлительно уведомить ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков и налоговый орган, в котором зарегистрирован договор о создании указанной группы, о несоблюдении требований законодательства о налогах и сборах;

— вести налоговый учет в установленном порядке.

Права участников консолидированной группы налогоплательщиков:

— получать от ответственного участника указанной группы копии актов, решений, требований, актов сверки и иных документов, предоставленных ответственному участнику налоговым органом в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков;

— самостоятельно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц;

— добровольно исполнять обязанность ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

— присутствовать при проведении налоговых проверок, проводимых в связи с исчислением и уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков у такого участника, а также участвовать при рассмотрении материалов таких налоговых проверок.

Организация при выходе из состава консолидированной группы налогоплательщиков обязана:

— внести необходимые изменения в налоговый учет с начала налогового периода по налогу на прибыль организаций, с первого числа которого указанная организация вышла из состава консолидированной группы налогоплательщиков;

— исчислить и уплатить налог на прибыль организаций (авансовые платежи), исходя из фактически полученной прибыли за соответствующие отчетные и налоговый периоды в сроки, установленные гл. 25 НК РФ применительно к налоговому периоду, с первого числа которого организация вышла из состава консолидированной группы налогоплательщиков;

— по окончании налогового периода, первого числа которого указанная организация вышла из состава консолидированной группы налогоплательщиков, представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций в сроки, предусмотренные гл. 25 НК РФ.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков при выходе из состава указанной группы одного или нескольких участников обязан:

— внести соответствующие изменения в налоговый учет с начала налогового периода по налогу на прибыль организаций, в котором участник (участники) вышел (вышли) из состава консолидированной группы налогоплательщиков;

— произвести перерасчет авансовых платежей по налогу на прибыль организаций по истекшим отчетным периодам и представить в налоговый орган по месту учета уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Консолидированная группа налогоплательщиков прекращает действовать при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

— окончание срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков;

— расторжение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков по соглашению сторон;

— вступление в законную силу решения суда о признании договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков недействительным;

— непредставление в налоговый орган в установленные сроки соглашения об изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в связи с выходом из состава указанной группы организации, нарушившей условия, установленные ст. 25.2 НК РФ;

— реорганизация (за исключением реорганизации в форме преобразования), ликвидация ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков;

— возбуждение в отношении ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков производства по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве);

— несоответствие ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков условиям, предусмотренным ст. 25.2 НК РФ;

— уклонение от внесения обязательных изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица. Начиная с 1 января 2015 г. в Российской Федерации действуют специальные правила налогообложения прибыли иностранных контролируемых компаний.

Контролируемой иностранной компанией, согласно положениям законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, признается иностранная организация, которая одновременно отвечает всем следующим условиям (п. 1 ст. 25.13 НК РФ):

— организация не является налоговым резидентом Российской Федерации;

— контролирующим лицом организации являются организация или физическое лицо, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Для целей законодательства о налогах и сборах Российской Федерации контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация или физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации. Такой иностранной структурой без образования юридического лица могут выступать, например, фонд, партнерство, товарищество, траст и т. д.

Статья 11 НК РФ

Иностранная структура без образования юридического лица — организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров.

Пункт 2 ст. 207 НК РФ

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Пункт 1 ст. 246.2 НК РФ

Налоговыми резидентами Российской Федерации признаются следующие организации:

— российские организации;

— иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, — для целей применения этого международного договора;

— иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Контролирующими лицами иностранной организации являются следующие лица (п. 3 ст. 25.13 НК РФ):

— физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов;

— физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.

До 1 января 2016 г. признание лица контролирующим лицом осуществлялось в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50% (ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

Однако при этом лицо не будет признаваться контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано исключительно через прямое или косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями.

Пункт 1 ст. 66.3 Гражданского кодекса Российской Федерации

Публичным является акционерное общество, акции которого и ценные бумаги которого, конвертируемые в его акции, публично размещаются (путем открытой подписки) или публично обращаются на условиях, установленных законами о ценных бумагах. Правила о публичных обществах применяются также к акционерным обществам, устав и фирменное наименование которых содержат указание на то, что общество является публичным.

Пункт 2 ст. 11 НК РФ

Публичные компании — российские и иностранные организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, которые (либо депозитарные расписки на которые) прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких российских биржах, имеющих соответствующую лицензию, или биржах, включенных в перечень иностранных финансовых посредников.

Доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется на основании положений ст. 105.2 НК РФ. При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.

Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном капитале другой организации. В тех случаях, когда не имеется возможности определить величину таких долей, в качестве критерия используется величина непосредственно принадлежащей одной организации доли, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации.

Доля косвенного участия одной организации в другой организации определяется следующим образом:

— определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;

— определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;

— суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей.

Пример. ОАО владеет 83% уставного капитала ЗАО, что составляет 100% обыкновенных акций, в то время как другие акционеры владеют 17% уставного капитала ЗАО, являющимися привилегированными акциями (без права голоса на общем собрании акционеров), следовательно, для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100%-ный пакет голосующих акций ЗАО.

По мнению Министерства финансов Российской Федерации, при определении долей участия одной организации в другой необходимо учитывать различные варианты прямого и косвенного участия организации в собственном капитале:

— наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации;

— «перекрестное» участие организаций в капитале друг друга — ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации;

— «кольцевое» владение — ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях косвенно участвует в собственном капитале.

Письмо Минфина России от 16 августа 2013 г. № 03-01-18/33535

Пример. ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, тогда для целей законодательства о налогах и сборах доля участия ОАО в ЗАО составляет 100%.

Кроме того, контролирующим лицом иностранной организации также признается лицо, осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. При этом условия, которые установлены п. 3 ст. 25.13 НК РФ, могут не соблюдаться.

При этом необходимо понимать, что содержит в себе понятие «осуществление контроля над организацией». Для целей законодательства о налогах и сборах под осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли или дохода после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре или соглашении, предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией или иными лицами.

Если речь идет об иностранных структурах без образования юридического лица, осуществлением контроля над такой иностранной структурой признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли или дохода после налогообложения в соответствии с личным законом или учредительными документами этой структуры.

Контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признается учредитель (основатель) такой структуры.

В определенных случаях учредитель (основатель) иностранной структуры без образования юридического лица может не признаваться контролирующим лицом такой структуры. Это происходит при одновременном соблюдении следующих условий:

— такое лицо не вправе получать или требовать получения прямо или косвенно прибыли или дохода этой структуры полностью или частично;

— такое лицо не вправе распоряжаться прибылью или доходом этой структуры или ее частью;

— такое лицо не сохранило за собой прав на имущество, переданное этой структуре;

— такое лицо не осуществляет контроля над этой структурой в понимании п. 8 ст. 25.13 НК РФ, т. е. не имеет возможности оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли или дохода после налогообложения в соответствии с личным законом или учредительными документами этой структуры.

В отдельных случаях лица, которые не являются учредителями или основателями иностранной структуры без образования юридического лица, могут быть признаны, для целей налогообложения, контролирующими лицами по отношению к такой структуре.

Это произойдет при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

— такое лицо имеет фактическое право на доход или его часть, получаемый такой структурой;

— такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;

— такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

Также лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации, вправе самостоятельно признать себя контролирующим лицом организации или иностранной структуры без образования юридического лица. В этом случае лицо, признавшее себя контролирующим лицом, направляет в налоговый орган по месту своего учета соответствующее уведомление в установленном порядке.

Не менее важными являются обстоятельства, которые позволяют освободить от налогообложения прибыль контролируемой иностранной компании.

Это может произойти при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

— контролируемая иностранная компания является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль или доход между акционерами или иными лицами;

— контролируемая иностранная компания образована в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза и имеет постоянное местонахождение в этом государстве;

Государства — члены ЕАЭС:

— Республика Беларусь;

— Республика Казахстан;

— Российская Федерация;

— Республика Армения.

В настоящее время договоры о присоединении к Договору о Евразийском экономическом союзе подписала также Кыргызская Республика.

— эффективная ставка налогообложения доходов или прибыли для этой иностранной организации по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций;

— контролируемая иностранная компания является одной из следующих контролируемых иностранных компаний:

• активной иностранной компанией;

• активной иностранной холдинговой компанией;

• активной иностранной субхолдинговой компанией;

— контролируемая иностранная компания является банком или страховой организацией, осуществляющими деятельность в соответствии со своим личным законом на основании лицензии или иного специального разрешения на осуществление банковской или страховой деятельности;

— контролируемая иностранная компания является одной из следующих иностранных организаций:

• эмитентом обращающихся облигаций;

• организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям;

• организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация;

— контролируемая иностранная компания участвует в проектах по добыче полезных ископаемых, осуществляемых на основании заключаемых с иностранным государством или с уполномоченными организациями соглашений о разделе продукции, концессионных соглашений, лицензионных соглашений или сервисных соглашений, аналогичных соглашениям о разделе продукции, либо на основании иных аналогичных соглашений, заключаемых на условиях распределения риска.

Прибыль таких контролируемых иностранных компаний освобождается от налогообложения только при условии соблюдения всех нижеперечисленных требований:

• иностранная организация участвует в проектах по добыче полезных ископаемых в качестве стороны соответствующего соглашения или контракта;

• доля доходов, полученных от участия в таких соглашениях за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90 процентов в общей сумме доходов такой организации по данным ее финансовой отчетности за указанный период либо доходы у такой организации за указанный период отсутствуют;

— контролируемая иностранная компания является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

Активная иностранная компания. Активной иностранной компанией признается иностранная организация, у которой доля доходов, указанных в подпунктах 1–12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ, за период, за который в соответствии с личным законом этой иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не более 20 процентов в общей сумме доходов организации по данным такой финансовой отчетности за указанный период. При этом для целей налогообложения используется неконсолидированная финансовая отчетность организации.

Иностранная холдинговая компания. Иностранной холдинговой компанией признается иностранная организация, доля прямого участия российской организации — контролирующего лица в уставном капитале которой составляет не менее 75 процентов в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней.

Иностранная субхолдинговая компания. Иностранной субхолдинговой компанией признается иностранная организация, доля прямого участия иностранной холдинговой компании в уставном капитале которой составляет не менее 75 процентов в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней.

Активная иностранная холдинговая компания. Активной иностранной холдинговой компанией признается иностранная холдинговая компания, в отношении которой одновременно соблюдаются все следующие условия:

• доходы или прибыль у этой иностранной холдинговой компании отсутствуют либо доля доходов, указанных в подпунктах 1–12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ (за исключением дивидендов от активных иностранных компаний и (или) активных иностранных субхолдинговых компаний), не превышает 5 процентов в общей сумме доходов этой иностранной холдинговой компании по данным ее финансовой отчетности за финансовый год;

• доля прямого участия этой иностранной холдинговой компании в уставном капитале каждой активной иностранной компании, дивиденды от которой исключаются из состава доходов, указанных в подпунктах 1–12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ, составляет не менее 50 процентов в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней;

• доля прямого участия этой иностранной холдинговой компании в уставном капитале каждой активной иностранной субхолдинговой компании, дивиденды от которой исключаются из состава доходов, указанных в подпунктах 1–12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ, составляет не менее 75 процентов в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней.

Активная иностранная субхолдинговая компания. Активной иностранной субхолдинговой компанией признается иностранная субхолдинговая компания, в отношении которой одновременно соблюдаются все следующие условия:

• доходы или прибыль у этой иностранной субхолдинговой компании отсутствуют либо доля доходов, указанных в подпунктах 1–12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ (за исключением дивидендов от активных иностранных компаний), не превышает 5 процентов в общей сумме всех доходов этой иностранной субхолдинговой компании по данным ее финансовой отчетности за финансовый год;

• доля прямого участия этой иностранной субхолдинговой компании в уставном капитале каждой активной иностранной компании, дивиденды от которой исключаются из состава доходов, указанных в подпунктах 1–12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ, составляет не менее 50 процентов в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней.

Кроме того, существует еще одна особенность освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании. Данная особенность касается организаций, которые соответствуют требованиям, содержащимся в п. 3, 5 и 6 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ, а именно:

— это иностранная организация, эффективная ставка налогообложения прибыли или доходов составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций;

— иностранная организация является банком или страховой организацией, осуществляющими деятельность в соответствии со своим личным законом на основании лицензии или иного специального разрешения на осуществление банковской или страховой деятельности;

— иностранная организация является:

• эмитентом обращающихся облигаций;

• организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям;

• организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация.

Прибыль таких иностранных контролируемых компаний освобождается от налогообложения, если постоянным местонахождением такой контролируемой иностранной компании является государство или территория, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств или территорий, не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией.

Перечень государств и территорий, не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, утверждается Федеральной налоговой службой.

Прибыль активных иностранных холдинговых компаний и активных иностранных субхолдинговых компаний освобождается от налогообложения, если местом нахождения холдинговых компаний и субхолдинговых компаний не являются государства или территории, включенные в перечень государств (территорий), утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации.

Прибыль иностранных контролируемых компаний, являющихся эмитентами обращающихся облигаций организациями, уполномоченными на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям организациями, которым были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых являются другие иностранные организации, освобождается от налогообложения при одновременном соблюдении всех следующих требований:

— обращающиеся облигации отвечают требованиям, установленным к таким облигациям пунктом 2.1 статьи 310 НК РФ;

— указанные иностранные организации имеют постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры, регулирующие вопросы налогообложения доходов организаций и физических лиц;

— доля процентных доходов по долговым обязательствам, полученных за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов такой организации по данным ее финансовой отчетности за указанный период.

Для того чтобы использовать свое право на освобождение от налогообложения прибыли иностранной контролируемой компании, контролирующее лицо такой компании представляет в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения. Представляемые документы должны быть переведены на русский язык в той части, которая необходима для подтверждения соблюдения условий для освобождения прибыли контролируемой иностранной компании от налогообложения.

Налоговые резиденты Российской Федерации обязаны уведомлять налоговые органы о:

• о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);

• о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются.

Порядок такого уведомления устанавливается законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через своего законного или через своего уполномоченного представителя, за исключением тех случаев, когда НК РФ предусматривает только личное участие самого налогоплательщика.

При этом личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

Полномочия представителя должны быть документально подтверждены.

Аналогичные правила предусмотрены законодательством о налогах и сборах в отношении плательщиков сборов и налоговых агентов.

Законными представителями налогоплательщика — организации могут являться лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Законными представителями налогоплательщика — физического лица могут быть лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть либо физическое, либо юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами или в отношениях с иными участниками налоговых правоотношений.

Необходимо обратить внимание на то, что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Уполномоченный представитель налогоплательщика — организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Уполномоченный представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона. Независимо от положений договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы вправе представлять интересы участников указанной консолидированной группы в следующих правоотношениях:

— правоотношениях, связанных с регистрацией в налоговых органах договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменений указанного договора, решения о продлении срока действия договора и его прекращения;

— правоотношениях, связанных с принудительным взысканием с участника консолидированной группы налогоплательщиков недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

— правоотношениях, связанных с привлечением организации к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в связи с участием в консолидированной группе налогоплательщиков;

— других случаях, когда по характеру совершаемых налоговым органом действий (бездействия) они непосредственно затрагивают права организации, являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков имеет право делегировать предоставленные полномочия по представлению интересов участников этой группы третьим лицам на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Органы внутренних дел, следственные органы. По запросу налоговых органов органы внутренних дел принимают участие вместе с налоговыми органами в выездных налоговых проверках.

При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел, следственные органы обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

За неправомерные действия органов внутренних дел, которые повлекли убытки для налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, следственные органы несут ответственность, равно как и за неправомерные действия или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при проведении мероприятий налогового контроля убытки возмещаются за счет федерального бюджета.

Вопросы для самоконтроля

1. Какие виды налогов и сборов устанавливаются в Российской Федерации?

2. Назовите федеральные налоги.

3. Какие вы знаете федеральные сборы?

4. Перечислите региональные налоги.

5. Какие налоги и сборы относятся к местным?

6. Какие вы знаете специальные налоговые режимы?

7. Что представляют собой налоговые органы Российской Федерации?

8. Назовите права и обязанности налоговых органов.

9. Кто признается налогоплательщиком с точки зрения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации?

10. Назовите основные права и обязанности налогоплательщиков.

11. Кто признается налоговым агентом?

12. Дайте определение консолидированной группы налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций.

13. Какие организации признаются контролируемыми иностранными компаниями?

14. Кто может являться законным представителем налогоплательщика?

15. Кто может выступать в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика?

Глава 3.
Налогообложение организаций

3.1. Налог на добавленную стоимость

3.2. Налог на прибыль организаций

3.3. Налог на добычу полезных ископаемых

3.4. Налог на имущество организаций

В результате освоения материала главы 3 студент должен:

знать:

• основные налоги, уплачиваемые юридическими лицами;

• элементы налогов, уплачиваемых организациями;

уметь:

• определять налоговые обязательства по отдельным налогам, подлежащим уплате организациями;

владеть:

• навыками расчета налоговых обязательств юридических лиц.

Из всего многообразия налогов и сборов, подлежащих уплате юридическими лицами, остановимся подробнее на таких налогах, как налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых и налог на имущество организаций. Сделаем это потому, что НДС, налог на прибыль организаций и налог на имущество организаций обязаны исчислять и уплачивать практически все организации, применяющие общую систему налогообложения. НДПИ же является основным ресурсным налогом, действующим в настоящее время на территории Российской Федерации.

3.1. Налог на добавленную стоимость

Налогоплательщики

В первую очередь необходимо определить, кто же является налогоплательщиком НДС.

Это организации и индивидуальные предприниматели, а также те лица, которые будут признаны налогоплательщиками в связи с перемещением ими товаров через таможенную границу Таможенного союза.

Из данного правила существуют и исключения. Определенный круг лиц не признается налогоплательщиками НДС в соответствии с положениями ст. 143 НК РФ. К таким исключениям относятся организации, являющиеся иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, а также филиалы, представительства в Российской Федерации иностранных организаций, являющихся иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в отношении операций, совершаемых в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи. Также не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся официальными вещательными компаниями, в отношении операций по производству и распространению продукции средств массовой информации, осуществляемых в соответствии с договором, заключенным с Международным олимпийским комитетом или уполномоченной им организацией, и совершаемых в течение периода проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи. Данные нормы законодательства о налогах и сборах Российской Федерации действуют до 1 января 2017 года.

Также не признаются налогоплательщиками НДС FIFA (Federation Internationalede Football Association) и ряд дочерних организации FIFA. И кроме того, не признаются налогоплательщиками НДС конфедерации, национальные футбольные ассоциации, производители медиаинформации FIFA, поставщики товаров (работ, услуг) FIFA, являющиеся иностранными организациями, в части осуществления ими операций, связанных с осуществлением мероприятий, связанных с подготовкой и проведением в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года.

Вышеперечисленные лица не являются налогоплательщиками НДС и, следовательно, не несут никаких обязанностей, связанных с исчислением и уплатой данного налога, за исключением тех случаев, когда данные лица будут признаваться налоговыми агентами.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Еще одним случаем, когда существует возможность не исполнять обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, является использование права на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС.

Воспользоваться таким правом могут лица, изначально признаваемые налогоплательщиками. Для того чтобы такое освобождение применить, должны быть выполнены определенные условия. Так как существуют две категории лиц, которые могут претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, условия реализации данного права для этих категорий различны. Применить освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС могут представители малого бизнеса и участники проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов «Сколково».

В первом случае организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если у них за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Данное правило не применяется в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Важно! Обратите внимание!

Размер выручки следует определять, исходя из правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете. При этом в целях определения общей суммы выручки не учитываются доходы, которые получены от операций по реализации подакцизных товаров. Постановление Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», Письмо ФНС России от 12 мая 2014 г. № ГД-4-3/8911

Письменное уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС должно быть представлено в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС. Одновременно с указанным уведомлением в налоговый орган представляется необходимый пакет документов.

Документами, подтверждающими право на освобождение или на продление срока освобождения, являются:

• выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

• выписка из книги продаж;

• выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели).

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

Приказ МНС России от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342 «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»

Второй случай связан с реализацией проекта «Сколково». Организации, которые получили статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково», имеют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, в течение десяти лет со дня получения ими статуса участника проекта. Однако в этом случае при определенных обстоятельствах данное право может быть утрачено. Это происходит, если:

• организацией утрачен статус участника проекта, с момента утраты такого статуса;

• совокупный размер прибыли участника проекта, рассчитанный нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученной этим участником проекта, превысил один миллиард рублей, превысил 300 миллионов рублей, с 1-го числа налогового периода, в котором произошло превышение указанного совокупного размера прибыли.

Сумма налога за налоговый период, в котором произошла утрата статуса участника проекта или имело место указанное превышение совокупного размера прибыли, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с участника проекта соответствующих сумм пеней.

Участник проекта вправе использовать право на освобождение с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был получен статус участника проекта.

Участник проекта, начавший использовать право на освобождение, должен направить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, с которого этот участник проекта начал использовать право на освобождение. Одновременно с уведомлением должны быть направлены в налоговый орган необходимые документы.

Документами, подтверждающими право на освобождение или продление срока освобождения, являются:

• документы, подтверждающие статус участника проекта и предусмотренные Федеральным законом «Об инновационном центре “Сколково”»;

• выписка из книги учета доходов и расходов или отчет о финансовых результатах участника проекта, подтверждающие годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Начиная с года, следующего за годом, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученной участником проекта, превысил один миллиард рублей, участник проекта также должен представлять в налоговый орган расчет совокупного размера прибыли, рассчитанного нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором годовой объем выручки, полученной этим участником проекта, превысил один миллиард рублей.

Форма уведомления об использовании права на освобождение (о продлении срока действия права на освобождение) утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

Приказ Минфина России от 30 декабря 2010 г. № 196н «Об утверждении форм документов организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом “Об инновационном центре «Сколково»”»

Объект налогообложения

Объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:

• реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

• передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

• ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Ряд операций не признается объектом налогообложения. В частности, к таковым относятся:

• операции, не признаваемые реализацией товаров, работ или услуг в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ;

• передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления;

• передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

• выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации;

• передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

• операции по реализации земельных участков (долей в них);

• передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);

• передача денежных средств или недвижимого имущества на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»;

• оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования;

• операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

Полный перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, содержится в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Пример. В первом квартале текущего года ООО «Земля и люди» осуществило следующие операции:

а) реализовало продукцию собственного производства;

б) передало в распоряжение базы отдыха, расходы на содержание которой производятся из прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения, обеденный сервиз «Даная» на 24 персоны, ранее приобретенный с целью дальнейшей продажи;

в) реализовало собственный земельный участок;

г) передало здание на формирование капитала благотворительного фонда «Прогресс».

Необходимо определить, какие из перечисленных операций являются объектами налогообложения НДС.

Для того чтобы ответить на поставленный вопрос, необходимо обратиться к положениям ст. 146 НК РФ.

Согласно подп. 1. п. 1 указанной статьи, реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС. Следовательно, операция «а» является объектом налогообложения.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, также является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Таким образом, операция «б» — также объект налогообложения.

В подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ сказано, что операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения НДС, соответственно, операция «в» не будет являться объектом налогообложения.

И наконец, подп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ гласит, в частности, что передача недвижимого имущества на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном законодательством, также не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, и операция «г» также не является объектом налогообложения.

Обратите внимание! Объектом налогообложения НДС являются операции, совершенные на территории Российской Федерации. Следовательно, весьма важным является вопрос о месте реализации.

Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации установлены отдельные правила, по которым местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, и правила, согласно которым местом реализации признается Российская Федерации в случае выполнения работ и указания услуг

Место реализации товаров

Когда же местом реализации товаров признается территория Российской Федерации?

Это происходит при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

• товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

• товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Кроме того, налоговое законодательство устанавливает отдельные правила для определения места реализации товаров в виде углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного сырья, а также продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов).

Местом реализации таких товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких обстоятельств, указанных выше, либо же при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

• товар находится на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;

• товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.

Место реализации работ (услуг)

Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

• работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К работам (услугам), связанным непосредственно с недвижимым имуществом, в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. К работам (услугам), связанным непосредственно с движимым имуществом, относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

• услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

• покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Данное положение НК РФ относится к осуществлению следующих операций:

— к передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

— оказанию услуг (выполнению работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

— оказанию консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

— предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

— сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

— оказанию услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

— передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата;

— оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.

Обратите внимание! Данная норма действует с 1 января 2017 года.

В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:

— местом жительства покупателя является Российская Федерация;

— место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, - на территории Российской Федерации;

— сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

— международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

Важно!

Если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности покупателя самостоятельно;

• услуги по перевозке или транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой, оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, при этом пункт отправления и/или пункт назначения находится на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при этом пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации. В случае оказания указанных услуг иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, не рассматриваются услуги по перевозке пассажиров и багажа, оказываемые иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица;

• услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;

• услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями;

• услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками — организациями или индивидуальными предпринимателями, и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации, в случае если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации;

• деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в отношении остальных работ и услуг, не упомянутых выше).

Кроме того, местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Данная норма относится к следующим видам работ (услуг):

• работы (услуги), выполняемые в границах континентального шельфа Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в границах российской части (российского сектора) дна Каспийского моря, по региональному геологическому изучению, геологическому изучению и разведке морских месторождений углеводородного сырья (включая услуги по геологическому изучению недр и воспроизводству минерально-сырьевой базы, услуги по геофизическим исследованиям скважин, геолого-разведочные и сейсморазведочные работы, разведочные буровые работы, услуги по мониторингу состояния недр, услуги по аэрофотосъемке), созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, консервации, демонтажу, ликвидации (иные работы капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, которое используется (создается для использования) в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья;

• работы (услуги) по добыче углеводородного сырья, в том числе по строительству (бурению) скважин;

• работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

• работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой или транспортировкой, выполняемые российскими или иностранными организациями.

Пример. ООО «Светлый путь» приобрело у иностранной организации «Inostrannaiaorganizacia» право использования патента. Является ли местом реализации в данном случае территория Российской Федерации? Для того чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к нормам подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в котором сказано, что при осуществлении операций по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав местом реализации работ или услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. В нашем случае покупатель является российской организацией, которая осуществляет свою деятельность в Российской Федерации на основании государственной регистрации. Следовательно, для целей налогообложения НДС операция по передаче права на использование патента осуществлена на территории Российской Федерации.

Операции, не подлежащие налогообложению

Ряд операций освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Перечень таких операций содержится в ст. 149 НК РФ и включает в целом более 60 позиций. В данном случае наибольшее значение имеет даже не конкретный перечень освобождаемых от налогообложения операций, а условия применения освобождения от налогообложения.

Во-первых, налогоплательщики, которые осуществляют как операции, освобождаемые от налогообложения, так и не освобождаемые от обложения НДС, обязаны вести раздельный учет таких операций.

Во-вторых, ряд льгот применяется налогоплательщиком по его желанию, т. е. добровольно, от ряда других льгот налогоплательщик отказаться не имеет права. А именно налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. В таком случае налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган соответствующее заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого такой налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Важно! Обратите внимание! При наличии освобождаемых от налогообложения операций и операций, облагаемых НДС, налогоплательщикам необходимо вести раздельный учет.

В отношении определенных операций налогоплательщики не имеют права отказаться от освобождения от налогообложения НДС.

Отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Кроме того, налоговым законодательством не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

В-третьих, операции, которые перечислены в ст. 149 НК РФ, освобождаются от налогообложения при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих такие операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации, в тех случаях, конечно, когда лицензирование предусмотрено действующим законодательством.

В-четвертых, освобождение от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, по общему правилу, не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

Кроме того, освобождение от налогообложения НДС предусмотрено при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Особенности освобождения от налогообложения НДС при ввозе товаров установлены ст. 150 НК РФ. Например, не подлежит налогообложению ввоз на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, товаров, ввозимых в качестве безвозмездной помощи Российской Федерации, в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ, отдельных материалов для изготовления иммунобиологических лекарственных препаратов, технологического оборудования, аналоги которого не производятся в Российской Федерации, необработанных природных алмазов, товаров, используемых в рамках международного сотрудничества в области исследования и использования космического пространства и т. д.

Налоговая база

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется, исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной или натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

НБ = С + А,

где НБ — налоговая база;

С — стоимость товаров (работ, услуг);

А — акцизы.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется, исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

По товарообменным операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Статья 105.3 НК РФ

1. В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ. Положения настоящего абзаца не применяются в случаях, если налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с разделом V.1 НК РФ.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

2. Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

3. При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе — цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если ФНС России не доказано обратное, либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

4. ФНС России при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ;

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

5. В случае выявления занижения сумм указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, ФНС России производятся корректировки соответствующих налоговых баз.

6. В случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке. Сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога, указываются в пояснениях, прилагаемых к указанной в настоящем пункте уточненной налоговой декларации.

При этом указанные в настоящем пункте корректировки могут производиться:

организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, — в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.

Корректировки по налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 105.3 НК РФ, отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с настоящим пунктом корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

7. Для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках.

8. В случае, если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа, эти цены для целей налогообложения признаются рыночными ценами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.4 НК РФ для сделок, в которых применяются регулируемые цены.

9. В случае, если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства, такая цена признается рыночной для целей налогообложения.

10. В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности, является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения.

11. В случае, если цена, примененная в сделке, определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным в соответствии с главой 14.6 НК РФ, указанная цена признается рыночной для целей налогообложения.

12. В случае, если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ.

13. Правила, предусмотренные разделом V.I НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ.

При уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу налоговая база определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

При уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника или при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется как сумма:

• таможенной стоимости этих товаров;

• подлежащей уплате таможенной пошлины;

• подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

НБ = ТС + ТП + А,

где НБ — налоговая база;

ТС — таможенная стоимость;

ТП — таможенная пошлина;

А — акцизы.

Пример. ООО «Воронья слободка» во втором квартале текущего года реализовало 200 тыс. штук керамических цветочных горшков по цене 1 тыс. руб. за штуку. Необходимо рассчитать налоговую базу.

Стоимость реализованных товаров составит 200 млн руб. (200 тыс. шт. × 1 тыс. руб.). В рассматриваемом случае налоговая база будет равна стоимости реализованных товаров, так как товары не являются подакцизными.

Определение налоговой базы налоговыми агентами

Особо необходимо обратить внимание на особенности, которые существуют при определении налоговой базы по НДС налоговыми агентами. Перечень таких ситуаций содержится в ст. 161 НК РФ. При этом данный перечень считается «закрытым». Это означает, что других случаев, когда у кого-либо могут возникнуть обязанности по исполнению функций налогового агента, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Таблица 1

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами20, 21

Ситуация

Налоговая база

Налоговый агент

Основание

Реализация товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации
Сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ
Организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц, если иное не предусмотрено пп. 3 и 9 ст. 174.2 НК РФ
Пункты 1, 2 ст. 161 НК РФ

Предоставление на территории РФ в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества
Сумма арендной платы с учетом налога на добавленную стоимость. Налоговая база определяется отдельно по каждому арендованному объекту имущества
Арендаторы указанного имущества
Пункт 3 ст. 161 НК РФ

Реализация (передача) на территории РФ государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области,автономного округа,а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования
Сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче)указанного имущества
Покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями
Пункт 3 ст. 161 НК РФ

Реализация на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству
Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров)
Органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества
Пункт 4 ст. 161 НК РФ

Реализация товаров, передача имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг на территории РФ иностраннымилицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков
Налоговая база определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг),имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога на добавленную стоимость
Состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организациии индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ
Пункт 5 ст. 161 НК РФ

В течение сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена
Налоговая база определяется как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога на добавленную стоимость
Лица, в собственности которых находится судно по истечении сорока пяти календарных дней с момента такого перехода права собственности
Пункт 6 ст. 161 НК РФ

Не признаются налоговыми агентами приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги), имущественные права для целей организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи организации, являющиеся иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, в том числе официальными вещательными компаниями, и филиалы, представительства в Российской Федерации иностранных организаций, являющихся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, в том числе официальными вещательными компаниями. Данная норма налогового законодательства действует до 1 января 2017 года.

При определении налоговых обязательств налоговая база увеличивается на определенные суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Налоговая база увеличивается на:

• суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения, за исключением реализации товаров (работ, услуг), в отношении которой применяется налоговая ставка 0%.

При этом в налоговую базу не включаются:

денежные средства, полученные управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, в том числе на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах;

денежные средства, полученные специализированными некоммерческими организациями, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, и созданы в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах.

Налоговый период

Налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен законодательством о налогах и сборах как квартал. Данная норма распространяется и на налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов.

Налоговые ставки

Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по следующим налоговым ставкам:

0%;

10%;

18;

10/110;

18/118.

Ставки 0%, 10%, 18% являются прямыми. Ставки 10/110 и 18/118 — расчетными.

Налоговая ставка 0% применяется при реализации:

• товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны. Для подтверждения правомерности применения нулевой ставки налогоплательщикам необходимо предоставить в налоговые органы пакет подтверждающих документов. Перечень таких документов установлен ст. 165 НК РФ;

• услуг по международной перевозке товаров;

• определенных работ (услуг), выполняемых организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов;

• услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории Российской Федерации или ввозимого на территорию Российской Федерации, а также услуг по транспортировке или организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию Российской Федерации для переработки на территории Российской Федерации;

• услуг, оказываемых организацией по управлению единой национальной электрической сетью по передаче по единой национальной электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы Российской Федерации в электроэнергетические системы иностранных государств;

• работ (услуг), выполняемых российскими организациями в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и/или пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации;

• работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

• услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава, а также транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями. При этом пункт отправления и пункт назначения должны находиться на территории Российской Федерации;

• работ (услуг), выполняемых организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки на морские суда, суда смешанного