Налоговое право

Учебник

Ответственные редакторы 
доктор юридических наук, профессор 
Г. Ф. Ручкина,
доктор экономических наук, профессор  
М. Ю. Березин

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402.23я73

Н23

Рецензенты:
Карасева (Сенцова) М. В., доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, заведующая кафедрой финансового права Воронежского государственного университета;
Иванова В. Н., доктор юридических наук, профессор, заведующая кафедрой государственного и административного права Ульяновского государственного университета.

Ответственные редакторы доктор юридических наук, профессор, руководитель, профессор Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, почетный работник высшего профессионального образования Российской Федерации Г. Ф. Ручкина, доктор экономических наук, профессор Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, адвокат, партнер адвокатского бюро «Резник, Гагарин и Партнеры» г. Москвы М. Ю. Березин.

В учебнике представлен теоретико-методологический материал для изучения учебной дисциплины «Налоговое право». Комплексно и всесторонне раскрыто содержание налогового права и его принципов, налогового правоотношения, налогообязанных лиц, налоговой политики государства, элементов налога, налоговой обязанности, налогового контроля, налогового правонарушения, налоговой ответственности, производства по делам о налоговых правонарушениях, обжалования нормативных и ненормативных актов налоговых органов, федеральных, региональных и местных налогов и сборов, страховых взносов, специальных налоговых режимов. Используется практико-ориентированный подход в изложении материала, сопровождающийся практическими примерами из правоприменительной налоговой практики. Для закрепления получаемых знаний текст сопровождается таблицами, схемами, тестовыми и практическими заданиями, вопросами для самоконтроля.

Соответствует актуальным требованиям федерального государственного образовательного стандарта высшего образования.

Законодательство приведено по состоянию на июль 2020 г.

Учебник имеет теоретическое и практическое значение для студентов, обучающихся по программам бакалавриата и магистратуры, научных и практических работников, преподавателей юридических и экономических вузов и факультетов, представителей финансовых, налоговых и правоохранительных органов, органов исполнительной, законодательной и судебной власти, а также всех, кто интересуется вопросами развития налогового права.

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402.23я73

© Коллектив авторов, 2021

© ООО «Проспект», 2021

КОЛЛЕКТИВ АВТОРОВ

Ручкина Г. Ф. — декан Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, д.ю.н., профессор (введение, глава 1);

Березин М. Ю. — д.э.н., профессор департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (главы 7, 17, 18);

Адвокатова А. С. — к.э.н., помощник научного руководителя департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 12.1–12.3 (в соавторстве с Гончаренко Л. И.));

Боос Г. В. — к.т.н., заведующий кафедрой «Светотехника» НИУ МЭИ, президент МСК БЛ-Групп, председатель научно-технического отраслевого совета светотехнической отрасли, академик РАЭН (глава 24 (в соавторстве с Е. Ю. Матвеевой));

Головченко О. Н. — старший преподаватель департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (глава 4);

Гончаренко А. Е. — преподаватель департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 22.6);

Гончаренко Л. И. — д.э.н., профессор, научный руководитель департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 12.1–12.3 (в соавторстве с Адвокатовой А. С.); 12.6; 22.1; 22.4 (в соавторстве с О. В. Мандрощенко));

Гончаренко М. А. — к.э.н., доцент, доцент департамента банковского дела и финансовых рынков Финансового факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 9.5; 11.1);

Григоров К. Н. — ассистент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (глава 2);

Журавлева И. А. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 21.1–21.2);

Зверева Т. В. — д. социол. н., доцент, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 23.2);

Ильин А. Ю. — к.ю.н., доцент, доцент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (главы 5, 13, 19);

Каширина М. В. — доцент (§ 22.7);

Кондратьева Д. Б. — Департамент налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 22.3 (в соавторстве с М. В. Пьяновой));

Косенкова Ю. Ю. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 22.2; 23.6; 25.4);

Костин А. А. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 9.1–9.4);

Костылева Г. В. — к.ю.н., доцент, доцент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (главы 10, 15);

Лапина М. А. — д.ю.н., профессор, профессор департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (глава 16);

Липатова И. В. — к.э.н., доцент, доцент кафедры «Государственный финансовый контроль и казначейское дело» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 23.3);

Малис Н. И. — к.э.н., профессор, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 6.4–6.6);

Малкова Ю. В. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 8.3; 22.1; 25.2);

Мандрощенко О. В. — д.э.н., доцент, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 22.4 (в соавторстве с Л. И. Гончаренко));

Матвеева Е. Ю. — к.ю.н., доцент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, финансовый директор МСК БЛ-Групп (глава 24 (в соавторстве с Г. В. Боосом));

Мельникова Н. П. – к.э.н., доцент, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 6.1–6.3; 8.1–8.2);

Мороз В. В. — к.э.н., доцент, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 8.4; 11.2–11.3);

Назарова Н. А. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (глава 20; § 25.5);

Новоселов К. В. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 12.4–12.5);

Остроушко А. В. — к.ю.н., доцент, доцент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (глава 14);

Пинская М. Р. — д.э.н., доцент, руководитель Центра налоговой политики Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации (§ 22.8);

Пьянова М. В. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 22.3 (в соавторстве с Кондратьевой Д. Б.));

Родионова О. А. — д.э.н., профессор, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 25.3);

Сидорова Е. Ю. — д.э.н., доцент, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 12.7);

Симаева Е. П. — к.ю.н., доцент, доцент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (глава 3);

Смирнов Д. А. — д.э.н., доцент, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 23.1; 23.5);

Смирнова Е. Е. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 23.4);

Тихонова А. В. — к.э.н., доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 21.3, 25.1);

Хаванова И. А. — д.ю.н., профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 8.5);

Шайдуллина В. К. — к.ю.н., доцент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (глава 26);

Юмаев М. М. — д.э.н., доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 22.5);

Юркова М. Р. — к.э.н., старший преподаватель департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 22.9).

ПРИНЯТЫЕ СОКРАЩЕНИЯ

КоАП РФ — Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях

НК РФ — Налоговый кодекс Российской Федерации

УК РФ — Уголовный кодекс Российской Федерации

ВВЕДЕНИЕ

Настоящий учебник «Налоговое право» предназначен для студентов юридических вузов и факультетов, обучающихся по программам бакалавриата. При этом может использоваться студентами в образовательном процессе при подготовке по программам магистратуры.

В каждой главе учебника выделены ключевые слова и понятия, перечень компетенций (знать, уметь, владеть), практические ситуации из правоприменительной практики, ссылки на мнения специалистов в избранной области. Одновременно с этим каждая глава сопровождается наглядными таблицами и схемами (рисунками), позволяющими визуально закрепить получаемые знания, и завершается списком рекомендованной литературы для более всестороннего и объективного изучения материала, перечнем вопросов для самоконтроля, тестовыми и практико-ориентированными заданиями.

Авторы учебника уделили особое внимание не только доступному изложению теоретического материала, основанному на действующем законодательстве о налогах и сборах и тенденциях развития налогового права, но и реальным примерам и ситуациям из сложившейся налоговой правоприменительной практики для повышения степени подготовки студентов к практической работе.

В учебнике комплексно анализируются и раскрываются структура и содержание налогового правоотношения, налоговой обязанности, обеспечительных мер, элементов налога, налоговой ответственности, налогового контроля, контролируемых сделок, производства по делам о нарушениях налогового законодательства, обжалования в налоговом процессе, налоговых рисков, федеральных, региональных и местных налогов и сборов, страховых взносов, специальных налоговых режимов, налогового права зарубежных стран.

Изложенный в учебнике теоретико-методологический материал, основанный на практико-ориентированном подходе, может быть также полезен научным и практическим работникам, специалистам в системе органов исполнительной, законодательной и судебной власти.

В результате изучения дисциплины «Налоговое право» студент должен:

знать:

• содержание налогового правоотношения, основания возникновения и прекращения налоговой обязанности;

• классификацию форм существования (источников) налогового права;

• структуру элементов налога;

• содержание налоговой политики государства;

• формы и методы проведения налогового контроля;

• классификацию налоговых споров;

• составы налоговых правонарушений и меры налоговой ответственности за их совершение;

• составы административных правонарушений в области налогов и сборов и меры административной ответственности за их совершение;

• составы налоговых преступлений и меры уголовной ответственности за их совершение;

• порядок обжалования нормативных и ненормативных актов налоговых органов;

• составы федеральных налогов и сборов, региональных налогов, местных налогов и сборов, страховых взносов;

• специальные налоговые режимы;

• признаки взаимозависимых лиц и контролируемых сделок;

уметь:

• выделять налоговые правоотношения, определять предмет и метод налогового права;

• применять налоговую терминологию и налоговые понятия;

• анализировать налоговую политику государства;

• определять налоговые риски при взаимоотношениях с налоговыми органами по вопросам исчисления и уплаты налогов;

• обжаловать нормативные и ненормативные акты налоговых органов;

• исчислять федеральные, региональные и местные налоги и сборы, страховые взносы, а равно налоги, уплачиваемые в рамках специальных налоговых режимов;

• применять зарубежный опыт с целью совершенствования российской налоговой системы;

владеть:

• способами разрешения коллизий в налоговом праве;

• методикой формирования налоговой модели;

• способами защиты прав налогоплательщиков при разрешении налоговых споров;

• подходами к квалификации правонарушений в области налогообложения;

• навыками обжалования решений налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в налоговом, гражданском и административном процессах;

• навыками определения налоговой базы и сроков уплаты федеральных, региональных и местных налогов.

ОБЩАЯ ЧАСТЬ

Раздел I.
ВВЕДЕНИЕ В ТЕОРИЮ НАУКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Глава 1.
Налоговое право Российской Федерации как наука и учебная дисциплина

Ключевые термины и понятия: налоговое право, предмет, метод, принципы, финансовое право, отрасль, подотрасль, юридический факт.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать:

• понятие, предмет и метод налогового права;

• значение и место налогового права в системе юридических наук;

• сущность, задачи и основные принципы налогового права;

• понятийно-категориальный аппарат налогового права;

уметь:

• оперировать юридическими понятиями и категориями в сфере налогового права;

• анализировать юридические факты и возникающие на их основе налоговые правоотношения;

• анализировать, толковать и правильно применять нормы налогового законодательства;

• осуществлять правовую экспертизу нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения;

• давать квалифицированные юридические заключения и консультации по вопросам налогового регулирования;

владеть:

• терминологией в сфере налогового регулирования;

• навыками работы с нормативными правовыми актами, регулирующими налоговые отношения;

• навыками анализа правовых норм и правовых отношений для решения практических задач в сфере налогового регулирования;

• навыками анализа правоприменительной и судебной практики по вопросам применения актов законодательства о налогах и сборах;

• навыками разрешения правовых проблем и коллизий в сфере налогового регулирования;

• навыками консультирования по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

1.1. Понятие, предмет и методы налогового права

Налоговое право как совокупность финансово-правовых норм, закрепленных в НК РФ, является подотраслью финансового права и регулирует властные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов, а также отношения по осуществлению налогового контроля, привлечению к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

Предметом налогового права признается совокупность имущественных, безэквивалентных отношений, имеющих властный характер, связанных с установлением, введением и взиманием налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Под методом налогового права следует понимать совокупность императивно-диспозитивных способов воздействия налогового права на налогоплательщиков, направленных на обеспечения реализации всеобщей и обязательной конституционно-правовой обязанности уплаты налогов и сборов.

Принципы налогового права – это исходные начала налогового права, которые формируют его фундаментальную основу, закрепляют отношения между государством (специально уполномоченными органами — Федеральной налоговой службой РФ) и налогоплательщиком (физическими и юридическими лицами), определяют налоговую политику и направление развития налогового права. С принятием НК РФ динамично развивается и совершенствуется законодательство о налогах и сборах. Систематизированные в НК РФ положения, регулирующие разносторонние отношения в сфере обеспечения потребностей бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации в налоговых доходах, в настоящее время представляют собой объемный нормативный массив, который, обладая своей спецификой, является самостоятельным правовым явлением, в связи с чем нуждается в обособлении в рамках существующих отраслей российского законодательства. Вопрос о месте налогового права в российской правовой системе является дискуссионным, в связи с чем отсутствует единый подход к решению данного вопроса.

Можно выделить несколько основных точек зрения, существующих в юридической литературе.

Таблица 1

Место налогового права в правовой системе Российской Федерации

налоговое право является самостоятельной отраслью права

налоговое право является институтом финансового права

налоговое право является подотраслью финансового права

налоговое право является межотраслевым правовым институтом, в основе которого лежат нормы конституционного, административного, гражданского и финансового права

Вопрос о месте налогового права в системе российских отраслей права в настоящее время является типичным для тех отраслей законодательства, активное развитие которых наблюдается в последние годы. Так, аналогичные теоретические проблемы характерны для банковского, страхового, валютного, инвестиционного и других современных законодательств. Развитие правовых норм в рамках специальных законодательств будет продолжаться, что связано с совершенствованием отношений в различных областях экономического оборота, в связи с чем и в будущем будут возникать подобные теоретические проблемы о месте определенных совокупностей правовых норм в системе сформированных отраслей права.

Некоторые авторы, ссылаясь на исследование В. В. Гриценко, категорично утверждают, что налоговое право — одна из крупнейших подотраслей финансового права¹. Дискуссия о месте налогового права в системе правовых отраслей завершена с проведением и выходом научных исследований российских ученых в области финансового права².

Следует согласиться, что наиболее логически обоснованными являются точки зрения о месте налогового права в границах предмета финансового права, но вопрос о соотношении налогового права с финансовым правом имеет свои теоретические сложности, т.к. не до конца определена система непосредственно финансового права и те критерии, которые позволяют выделить в совокупности финансово-правовых норм правовые институты и подотрасли финансового права, учитывая, что подотрасль должна иметь собственный предмет и метод правового регулирования.

Несомненно, что налоговое право в настоящее время не обладает признаками самостоятельной отрасли права, но в тоже время, учитывая его развитие и совершенствование, вышло за пределы правового института в рамках финансового права. Налоговое право, как совокупность правовых норм, сложилось в систему специфических, обособленных правовых институтов, обладающих общими чертами, связанными со спецификой правового регулирования и правовыми способами воздействия на участников отношений. Развитие норм налогового права и преобладающая роль налоговых доходов в доходах бюджетов всех уровней бюджетной системы свидетельствуют о необходимости дальнейшего совершенствования законодательства о налогах и сборах.

Акцентируя внимание на налоговом праве как межотраслевом правовом институте, в основе которого лежат нормы конституционного, административного, гражданского и финансового права, следует заметить, что нормы иных отраслей права определенным образом соотносятся с налоговым правом, но в совокупности составляют незначительную нормативно-правовую часть налогового права. Теоретически сложно обосновать идею объединения норм налогового, конституционного, административного, гражданского и финансового права в рамках отдельного института, т.к. это предполагает общую специфику правового регулирования и единый метод правового воздействия.

Налоговое право находится в тесной взаимосвязи с иными подотраслями финансового права, в частности с бюджетным правом и характеризуется спецификой регулируемых общественных отношений, что и послужило основанием его выделения в системе финансового права в качестве подотрасли.

Налоговое право как подотрасль финансового права включает в себя совокупность взаимосвязанных и взаимообусловленных правовых институтов и норм, которые регулируют различные общественные отношения в сфере формирования доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы, а также отношения по налоговому контролю за исполнением налогоплательщиками своих налоговых обязанностей и по привлечению к налоговой ответственности за нарушение актов законодательства о налогах и сборах.

Налоговое право – значимая и самостоятельная область российского законодательства, обладающая собственным кодифицированным источником, системно объединяющим правовые нормы, реализация которых обеспечивает формирование бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации налоговыми доходами. В своем развитии и совершенствовании налоговое право находится в постоянном поиске новых форм воздействия на налогоплательщиков, учитывает международный опыт правового регулирования сферы налогообложения, а также современные тенденции развития экономических отношений в государстве. В налоговом праве отражаются не только тенденции развития науки финансового права, но и социально-экономические преобразования и изменения в отношениях между государством и его гражданами. Ярким примером данного процесса является проведение эксперимента по налогообложению самозанятых граждан³.

В то же время принятием Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан)» была нарушена общая тенденция в сфере налогового законодательства, проводимая в течение последних лет и направленная на систематизацию налоговых норм и их закрепление в едином Налоговом кодексе, что повлекло за собой появление еще одного источника налогового законодательства⁴.

Налоговое право, как совокупность правовых норм, закрепленных в НК РФ, является подотраслью финансового права и регулирует властные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов, а также отношения по осуществлению налогового контроля, привлечению к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, обжалованию актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Критериями выделения отраслей и подотраслей права в системе права являются предмет и метод правового регулирования. Предмет налогового права как совокупность общественных отношений должен позволять выделить налоговое право в системе финансового права. Указанные общественные отношения должны обладать своей спецификой и видовыми отличиями.

Определение предмета регулирования налогового права как совокупности общественных отношений обусловлена необходимостью разграничения подотраслей и правовых институтов как в рамках непосредственно финансового права, так и необходимостью провести межотраслевое разграничение между налоговым правом и иными отраслями российского права, с которыми оно соприкасается при регулировании налоговых правоотношений — конституционным, административным, гражданским, уголовным.

Налоговое право, как совокупность правовых норм, закрепленных в НК РФ, получило законодательное закрепление предмета правового регулирования. В соответствии со ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Таблица 2

Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах

• властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации

• отношения возникающие в процессе осуществления налогового контроля

• отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

• отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц

Таким образом, предмет налогового права включает четыре группы обособленных общественных отношений. Исходя из смысла положений, закрепленных в ст. 2 НК РФ, к властным следует относить отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и. привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Что касается отношений, связанных с обжалованием актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, то они к властным не относятся.

До принятия части первой НК РФ в России действовал Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», который специально не выделял отношения, регулируемые законом. В преамбуле данного нормативного правового акта отмечалось, что закон определяет общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность.

Властный характер отношений, устанавливаемых законодательством о налогах и сборах, является реализацией нормы, закрепленной в ст. 57 Конституции РФ, в соответствии с которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Устанавливая обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, государство должно обеспечивать надлежащее исполнения установленной обязанности путем наделения специальных органов (Федеральной налоговой службы) и их должностных лиц властными полномочиями. Властные отношения возникают между государством (уполномоченными органами и должностными лицами) и налогоплательщиками (физическими и юридическими лицами).

В литературе отмечается, что государство создает властные предписания, подлежащие обязательному применению налогоплательщиками: устанавливает, вводит в действие и взимает налоги и сборы, в связи с чем осуществляет налоговый контроль и привлекает к ответственности за совершение налоговых правонарушений⁵.

Учитывая сущность таможенных платежей, по своей юридической природе близких к сборам, в п. 2 ст. 2 НК РФ устанавливается разграничение между отношениями, регулируемыми законодательством о налогах и сборах, и отношениями по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, осуществлению контроля за уплатой таможенных платежей, обжалованию актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечению к ответственности виновных лиц. Данные отношения по общему правилу, установленному названным п. 2 ст. 2 НК РФ, к предмету регулирования налогового права не относятся, если иное не установлено НК РФ.

Законодательство о налогах и сборах не применяется также к отношениям по установлению и взиманию страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой указанных страховых взносов, обжалования актов, действий (бездействия) должностных лиц соответствующих органов контроля и привлечения к ответственности виновных лиц.

Ю. А. Крохина выделяет следующие характерные признаки отношений, являющихся предметом налогового права:

• имеют имущественный характер;

• имеют безэквивалентный характер;

• служат формированию денежных фондов государства и муниципальных образований;

• имеют властный характер, обязательными участниками которых выступают государство и муниципальные образования в лице уполномоченных органов и должностных лиц;

• имеют как материальный, так и процессуальный (процедурный) характер⁶.

Имущественный характер отношений является отличительным признаком не только налогового права, но и правоотношений, возникающих в сфере семейного, гражданского, трудового и иных отраслей права. В каждой из указанных отраслей имущественный характер отношений обладает своей спецификой.

Под предметом налогового права следует понимать совокупность имущественных, безэквивалентных отношений, имеющих властный характер, связанных с установлением, введением и взиманием налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Дискуссионным является вопрос о методе правового регулирования налоговых отношений. Теория права выделяет два основных критерия разграничения отраслей права: предмет правового регулирования и метод правового регулирования. Применительно к предмету правового регулирования, для каждой самостоятельной отрасли права это специфические общественные отношения, которые регулируются данной отраслью права. Предмет правового регулирования определяет, какие отношения регулируются той или иной отраслью права. Для устоявшихся отраслей российской правовой системы вопрос о предмете правового регулирования теоретически обоснован.

Метод правового регулирования определяет, как регулируются общественные отношения, входящие в предмет правового регулирования. Теория права выработала следующее понятие метода правового регулирования — это совокупность правовых приемов, средств, способов воздействия права на определенные общественные отношения.

Основными методами правового воздействия для российских отраслей права выступают императивный и диспозитивный методы. Во всех отраслях права выделяются только два этих метода и их комбинация. Императивный метод обеспечивается обязывающими и запретительными нормами, диспозитивный метод связан с нормами дозволениями.

Исходя из разграничения отраслей российского права на публичные и частные отрасли права можно сделать вывод, что для публичных отраслей права характерен императивный метод, а для частных — диспозитивный. Следовательно, принято считать, что нормы публичного права императивны, т.е. обязательны для исполнения, а нормы частных отраслей права диспозитивны, предполагающие свободу выбора поведения. В последние годы наблюдается общая тенденция, когда происходит смешение методов в рамках существующих отраслей права. В публичных отраслях преобладающим остается императивный метод, а в частных диспозитивный. Следует также учитывать, что императивный и диспозитивный методы регулирования, а также их сочетание, используемое в налоговом праве, не являются исключительно методом регулирования налоговых отношений.

Авторы учебника «Финансовое право» отмечают возможность налогоплательщиков самостоятельно определять налоговую и учетную политику, проявить волеизъявление в выборе упрощенной системы налогообложения, участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через представителя и др., что подтверждает присутствие и диспозитивных начал при регулировании налоговых отношений⁷.

А. В. Демин отмечает следующие особенности, характерные для метода налогового права:

1) направленность на достижение прежде всего общего блага при соблюдении разумного баланса публичных и частных интересов;

2) преобладание обязывающих и запрещающих налогово-правовых норм;

3) императивная направленность налогово-правового регулирования;

4) иерархичность налоговых правоотношений, обусловленная атрибутивным участием в них властных субъектов, представляющих государство или местное самоуправление;

5) сочетание разрешительного и общедозволительного типов правового регулирования;

6) активное использование актов официального казуального толкования⁸.

Следует признать, что метод правового регулирования налоговых отношений взаимосвязан с содержанием и характером норм налогового права. Он позволяет обеспечить реализацию налоговой обязанности налогоплательщиков, обязывая последних выполнять императивные предписания законодательства о налогах и сборах.

Под методом налогового права следует понимать совокупность императивно-диспозитивных способов воздействия налогового права на налогоплательщиков, направленных на обеспечения реализации всеобщей и обязательной конституционно-правовой обязанности уплаты налогов и сборов.

1.2. Соотношение налогового права с иными отраслями права

Налоговое право имеет правовую связь с иными отраслями права, в частности с конституционным, гражданским, административным и уголовным правом. Соотношение налогового и конституционного права связана с тем, что Конституция РФ является законом прямого действия и содержит положения, конкретизируемые и развиваемые в иных законодательных актах. Конституционное право является основой для иных отраслей права. В Конституции РФ закреплен ряд важных принципов, которые конкретизируются в НК РФ.

Статья 57 Конституции РФ устанавливает обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги. Конституционная норма предусматривает также правило, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Пункт «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ закрепляет положение, что в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации находится установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации.

Часть 3 ст. 75 Конституции РФ устанавливает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.

Указанные положения находятся в непосредственной взаимосвязи с нормами НК РФ, через которые осуществляется их реализация.

При регулировании имущественных отношений проявляется взаимосвязь налогового и гражданского права. Об этом прямо свидетельствует п. 1 ст. 11 НК РФ, который предусматривает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

О существенных различиях в правовом регулировании отношений между налоговым и гражданским правом свидетельствует п. 3 ст. 2 ГК РФ, который предусматривает, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Помимо предусмотренных ст. 11 НК РФ основных понятий, многие из которых имеют гражданско-правовую природу, которые применяются при регулировании налоговых отношений, в главе 11 НК РФ закреплен правовой институт «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов». Статья 72, входящая в указанную главу НК РФ, устанавливает, что исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке, наложением ареста на имущество, банковской гарантией.

Указанные нормы во взаимосвязи, при всем различии в правовых способах воздействия на регулируемые отношения, позволяют сделать вывод об использовании в рамках регулирования налоговых отношений отдельных положений гражданского законодательства.

Налоговое право, развиваясь и совершенствуясь в рамках финансового права, несомненно имеет соотношение с административным правом, учитывая, что финансовое право обособилось из административных отношений в связи с развитием и специализацией финансовых отношений. Налоговое и административное право, относясь к сфере публично-правового воздействия на участников правовых отношений, соотносятся, прежде всего, по императивному методу регулирования. Участником указанных отношений, с одной стороны, всегда выступает государство в лице органов, наделенных определенной компетенцией, реализующих властные полномочия.

КоАП РФ содержит главу 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг». В соответствии со ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органы в пределах своих полномочий рассматривают некоторые дела об административных правонарушениях. Так, от имени налоговых органов рассматривать дела об административных правонарушениях вправе: руководитель федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, его заместители; руководители территориальных органов федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, в субъектах Российской Федерации, их заместители и некоторые др. субъекты.

В тоже время, налоговое и административное право, помимо некоторых общих областей соприкосновения, различаются по предмету правового регулирования. Налоговое право регулирует отношения, связанные с обеспечением финансовыми ресурсами публичных собственников (государственных и муниципальных субъектов) через установление, введение и взимание налогов, сборов, страховых взносов. Сфера воздействия административного права – это государственное управление.

Соотношение налогового и уголовного права взаимосвязано в сфере ответственности за налоговые правонарушения. УК РФ содержит четыре состава преступлений, как наиболее тяжких налоговых правонарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность.

Таблица 3

Составы преступлений в УК РФ, предусматривающие уголовную ответственность за несоблюдение законодательства о налогах и сборах

Статья Уголовного кодекса Российской Федерации

Состав преступления

ст. 198 УК РФ

Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов

ст. 199 УК РФ

Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов

ст. 199.1 УК РФ

Неисполнение обязанностей налогового агента

ст. 199.2 УК РФ

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов

1.3. Принципы налогового права

Под принципами права понимаются основные начала, идеи, которые пронизывают правовые нормы и формируют основу правового регулирования общественных отношений. Принципы налогового права — это исходные начала налогового права, которые формируют его фундаментальную основу, закрепляют отношения между государством в лице специально уполномоченного органа — Федеральной налоговой службой РФ и налогоплательщиками (физическими и юридическими лицами), определяют налоговую политику и направление развития налогового права.

Реализация принципов налогового права осуществляется при правовом регулировании налоговых отношений, в которых отражается налоговая политика государства. Законодательное закрепление принципов налогового права позволяет реализовывать основные конституционные гарантии, направленные на охрану прав и свобод человека и гражданина. Важность закрепления основных принципов в законодательстве о налогах и сборах позволяет непосредственно применять принципы налогового права при регулировании налоговых отношений, причем при противоречии нормы закона закрепленным в НК РФ принципам соответствующая норма не должна применяться.

В теории финансового права принципы налогового права систематизируются в различные группы по отдельным критериям.

С. Г. Пепеляев проводит классификацию принципов, выделяя в каждой группе принципы, закрепленные в НК РФ:

• принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя;

• принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков;

• принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма⁹.

Указанные три большие группы вбирают в себя все законодательно установленные принципы налогового права.

В ст. 3 НК РФ впервые в российском законодательстве была определена система принципов законодательства о налогах и сборах.

Закрепленные в НК РФ принципы устанавливают важнейшие направления развития налогового законодательства, являющегося следствием реализации налоговой политики государства. Среди предусмотренных принципов, не умаляя значение иных принципов, можно выделить основные, способствующие реализации конституционных принципов. К ним можно отнести, прежде всего, принцип всеобщности налогообложения, который предусматривает обязанность каждого участвовать в формировании бюджетных фондов. Находит свое отражение среди принципов налогового права и принцип равенства граждан, вне зависимости от тех или иных признаков, характеризующих гражданина, пола, вероисповедания, социального положения, расы и т.д. Для налогового законодательства указанные обстоятельства не имеют никакого значения, в связи с чем законом установлены равные права всех налогоплательщиков и общеобязательность уплаты законно установленных налогов и сборов.

Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Указанный принцип является следствием реализации конституционно-правовой нормы об обязанности налогоплательщиков платить законно установленные налоги и сборы. Являясь налогоплательщиком, субъект (физическое или юридическое лицо) должен обеспечивать формирование налоговых доходов бюджетов, через которые обеспечивается реализация функций государства и муниципальных образований.

Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

До принятия НК РФ отдельные субъекты экономической деятельности в России получали персональные преференции в отношении ставок налога и льгот по налогообложению на основании индивидуальных нормативных актов. Принятие НК РФ и закрепление принципа всеобщности и равенства налогообложения устранило данную негативную практику. В настоящее время в законодательстве отсутствуют основания для освобождения каких-либо индивидуальных налогоплательщиков от несения бремени обязательных платежей. Речь может идти только об определенной группе субъектов, в которую попадают все налогоплательщики, отвечающие признакам, установленным законом. Не могут устанавливаться дифференцированные ставки налогов и сборов, а также персональные льготы по уплате налога в отношении отдельных налогоплательщиков.

При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Современная налоговая система в России не всегда в полной мере отражает предусмотренную данным принципом фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. Прежде всего речь идет о подоходном налоге с физических лиц. Принципиальные споры вокруг налоговых ставок и неравного налогового бремени постоянно идут в рамках дискуссии о неравенстве налогового бремени для людей с разными суммами доходов. Общемировая практика развитых стран использует дифференцированную ставку налога на доходы физических лиц в зависимости от уровня дохода налогоплательщика.

Учитывая большое количество бедных людей в России с уровнем дохода ниже прожиточного минимума, установленная законом ставка подоходного налога не учитывает фактическую способность налогоплательщика (для людей с низкими доходами) к уплате данного налога.

Налоговое бремя должно быть распределено между налогоплательщиками соразмерно получаемым доходам. Налоги не могут быть произвольными и создавать препятствия в реализации гражданами своих конституционных прав.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Статья 19 Конституции РФ гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности. Основываясь на данном конституционном положении, НК РФ не допускает дискриминацию налогоплательщиков в зависимости от каких-либо обстоятельств, связанных с социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежностью.

Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Принцип экономической обоснованности налога как обязательного платежа предполагает, что установление налога должно влиять на повышение доходов бюджетов. Необходимо прогнозировать и экономические последствия для налогоплательщиков. Установление налога должно стимулировать экономическую деятельность налогоплательщиков, а не препятствовать ее осуществлению. Налоги должны учитывать совокупную налоговую нагрузку на налогоплательщика и не создавать условия уклонения от его уплаты.

Экономическая обоснованность при установлении налога должна быть выражена и в его эффективности, когда общая сумма, собранная за установленный налог, покрывает издержки на администрирование налога.

Как показывает представленная таблица, система налогов и сборов в Российской Федерации при принятии НК РФ в 1998 г. состояла из 28 налогов и сборов. В настоящее время система налогов и сборов при очевидной эффективности представлена в НК РФ 15 налогами и сборами. Это свидетельствует об оптимизации налоговой системы и устранении произвольных налогов, не обеспечивающих эффективность формирования доходных частей бюджетов.

Таблица 4

Сравнительный анализ системы налогов и сборов, закрепленной в НК РФ в редакции от 31.07.1998 и 20.07.2020

Редакция НК РФ от 31.07.1998

Редакция НК РФ от 20.07.2020

Редакция НК РФ от 31.07.1998

Редакция НК РФ от 20.07.2020

К федеральным налогам и сборам относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;

К федеральным налогам, сборам и страховым взносам относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы;

3) налог на доходы физических лиц;

4) налог на прибыль организаций;

3) налог на прибыль (доход) организаций;

4) налог на доходы от капитала;

5) подоходный налог с физических лиц;

6) взносы в государственные социальные внебюджетные фонды;

7) государственная пошлина;

8) таможенная пошлина и таможенные сборы;

9) налог на пользование недрами;

10) налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

11) налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;

12) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

13) лесной налог;

14) водный налог;

15) экологический налог;

16) федеральные лицензионные сборы.

5) налог на добычу полезных ископаемых;

6) водный налог;

7) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

8) государственная пошлина;

9) налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья;

10) страховые взносы по конкретным видам обязательного социального страхования

1. К региональным налогам и сборам относятся:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на недвижимость;

3) дорожный налог;

4) транспортный налог;

5) налог с продаж;

6) налог на игорный бизнес;

7) региональные лицензионные сборы.

К региональным налогам относятся:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на игорный бизнес;

3) транспортный налог.

К местным налогам и сборам относятся:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц;

3) налог на рекламу;

4) налог на наследование или дарение;

5) местные лицензионные сборы.

К местным налогам и сборам относятся:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц;

3) торговый сбор.

Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивающие или создающие препятствия для осуществления не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Статья 8 Конституции РФ устанавливает единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Учитывая, что действующим законодательством предусмотрена возможность для субъектов Российской Федерации устанавливать предусмотренные законом налоги и сборы, а также изменять ставку налога, указанный принцип направлен на пресечения практик, когда устанавливаются препятствия для свободного перемещения товаров (работ, услуг) или финансовых средств в пределах территории государства. В соответствии с данным конституционным положением налоги и сборы не могут являться инструментом, который создает препятствия на занятие не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Пункт 4 ст. 3 НК РФ закрепляет принцип единства экономического пространства Российской Федерации, который должен препятствовать региональному правотворчеству, направленному на ограничение свободного перемещения товаров, услуг, финансовых средств. Введение налогов субъектов Российской Федерации не должно ущемлять права субъектов на формирование доходной части бюджетов за счет налоговых доходов иных субъектов РФ либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других субъектов.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ, либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

Принцип определенности налогов и сборов реализуется в ст. 17 НК РФ, в соответствии с которой налог считается установленным лишь в том случае, когда определены следующие элементы налога: налогоплательщики, объект налога, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. При установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда, в какие сроки, и в каком порядке он должен платить.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Многие принципы налогового законодательства следует рассматривать во взаимосвязи и единстве. Так обстоит дело с принципом определенности, в соответствии с которым все противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Реализация данного принципа осуществляется в рамках судебных процессов по налоговым спорам. Налогоплательщики активно применяют п. 7 ст. 3 НК РФ для защиты прав в административном и судебном порядке.

Учитывая непрерывное нормотворчество в сфере налогового законодательства, объективно появляются нормы, находящиеся в противоречии с уже существующим правилами поведения налогоплательщиков. Устанавливая в рамках судебных разбирательств подобные ситуации, суд обязан применять положения п. 7 ст. 3 НК РФ, основываясь на закрепленном принципе.

Анализ законодательства о налогах и сборах позволил выделить и иные принципы налогового права, в отношении отдельных из которых присутствует дискуссионность отнесения к основным началам:

• принцип единства системы налогов и сборов,

• принцип трехуровневого построения налоговой системы России,

• принцип стабильности системы налогов и сборов,

• принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов,

• принцип эффективности (нейтральности) системы налогов и сборов,

• принцип подвижности (эластичности) системы налогов и сборов,

• принцип оптимальности построения системы налогов и сборов,

• принцип паритета (гармонизации) интересов государства и налогоплательщиков¹⁰.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Раскройте понятие налогового права.

2. Обозначьте предмет налогового права.

3. В чем специфика метода налогового права?

4. Из чего состоит система налогового права?

5. Раскройте принципы налогового права.

6. Налоговая политика Российской Федерации: направления развития и основные тенденции.

7. Обоснуйте, налоговое право — это самостоятельная отрасль права, подотрасль права или правовой институт?

8. Место налогового права в системе российского права.

9. С какими отраслями российского права взаимодействует налоговое право?

Рекомендуемая литература

1. Аналогия в налоговом праве: монография / М. В. Юзвак; под ред. Д. М. Щекина. 2-е изд. М.: ИЦ РИОР; НИЦ ИНФРА-М, 2016. 138 с.

2. Винницкий Д. В. Налоговое право: учебник для академического бакалавриата. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт. 2018. 360 с.

3. Винницкий Д. В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики. М.: Статут, 2017. 463 с.

4. Влияние гражданского права на налоговые отношения: монография / А. А. Рябов. М.: Норма; ИНФРА-М, 2015. 224 с.

5. Карташов А. В. Налоговое право: учебное пособие для прикладного бакалавриата / А. В. Карташов, Е. Ю. Грачева; под ред. Е. Ю. Грачевой. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2018. 231 с.

6. Налоговое право: учебник / под ред. И. Ш. Килясханова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. 527 с.

7. Налоговое право: учебник для вузов / С. Г. Пепеляев. М.: Альпина Паблишер, 2016. 796 с.

8. Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2012 г.: по материалам Х Междунар. науч.-практ. конф. 20–21 апреля 2013 г., Москва: сборник / сост. М. В. Завязочникова; под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Норма, 2014. 256 с.

9. Тютин Д. В. Налоговое право: курс лекций // СПС «КонсультантПлюс», 2017.

10. 101 термин налогового права: крат. законодат. и доктринальное толкование / Н. Н. Балюк, В. В. Замулко, А. В. Красюков и др.; рук. авт. кол. Н. А. Соловьева. М.: Инфотропик Медиа, 2015. 452 с.

Тестовые задания

1. Налоговое право — это составная часть …

а) правовой системы РФ

б) правового статуса гражданина РФ

в) гражданского права

2. К принципам налогового права относятся …

а) обратная сила всех правовых норм в области налогообложения, избирательная защита только отдельных категорий налогоплательщиков

б) законность, всеобщность и справедливость налогообложения

в) дифференцирование налогов по половому признаку, прогрессивная шкала налогообложения

3. Основной функцией налогообложения является …

а) поощрительная

б) фискальная

в) внешнеэкономическая

4. Метод налогового права характеризуется …

а) приоритетом публичных интересов над частными

б) большим количеством диспозитивных норм

в) отсутствием запретов

5. Налоговое право — это …

а) правовой институт финансового права;

б) самостоятельная отрасль права;

в) подотрасль финансового права.

6. Метод налогового права …

а) императивный с элементами диспозитивности

б) диспозитивный

в) дозволений и обязываний

7. Налоговое право регулирует …

а) отношения, основанные на равенстве сторон

б) отношения, основанные на свободе выбора поведения

в) властные отношения

8. Налоговое право — это …

а) частная отрасль права

б) часть публичной отрасли права

в) публичная отрасль права

Ключи к тестам

1) а; 2) б; 3) б; 4) а; 5) в; 6) а; 7) в; 8) б.

Практико-ориентированные задания

1. Систематизируйте положения Конституции РФ, регулирующие налоговые отношения.

2. Какая максимальная и минимальная уголовная ответственность предусмотрена УК РФ за налоговые преступления?

3. Какие виды наказаний предусмотрены КоАП РФ за нарушения требований, установленных НК РФ?

4. С какой отраслью права наиболее близко взаимодействует налоговое право? Обоснуйте ответ.

5. Исходя из практики реализации принципов налогового права выявите, какие принципы наиболее часто нарушаются при правоприменении.

6. Проанализируйте НК РФ по оглавлению. Какие институты налогового права используют диспозитивный метод правового регулирования?

Глава 2.
Нормы налогового права и формы существования (источники) налогового права

Ключевые термины и понятия: норма, налоговое право, структура, классификация, реализация, форма, источник, акт, законодательство, налог, сбор.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать:

• понятие, признаки, структуру, классификацию, формы реализации норм налогового права, формы (источники) налогового права;

• действующие нормативные правовые акты, входящие в систему источников налогового права;

• порядок действия нормативных правовых актов о налогах и сборах во времени, пространстве и по кругу лиц;

уметь:

• использовать понятия и категории налогового права;

• применять нормы законодательства о налогах и сборах для разрешения практических ситуаций;

владеть:

• юридической терминологией соответствующего содержания;

• навыками анализа норм налогового права, правоприменительной практики реализации норм налогового права;

• навыками применения норм законодательства о налогах и сборах в конкретных практических случаях.

2.1. Общая характеристика, структура и классификация налоговых правовых норм

В российской науке налогового права поддерживается традиционный подход к нормам права. Согласно этому подходу нормы права представляют собой правила, регулирующие поведение участников отношений¹¹.

Международная практика

Понятие нормы права установлено в Законе Республики Казахстан от 06.04.2016 № 480-V «О правовых актах» (с изм. и доп. по сост. на 11.04.2019)¹². Согласно данному закону норма права определяется как «общеобязательное правило поведения постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение, распространяющееся на индивидуально неопределенный круг лиц в рамках регулируемых общественных отношений».

Нормы налогового права являются первичным элементом правовой регламентации налоговых отношений. В нормах налогового права содержатся правила поведения участников налоговых отношений, которые обеспечивают нормальное функционирование всей налоговой системы¹³. Норма налогового права (или налогово-правовая норма) — это санкционированное государством общеобязательное социально определенное правило поведения, направленное на регулирование общественных отношений в сфере налогообложения, закрепляющее права и обязанности субъектов соответствующих налоговых правоотношений и являющееся критерием оценки поведения как правомерного либо неправомерного.

По отношению к нормам налогового права отмечается, что они устанавливают правовой режим взаимоотношений участников налоговых правоотношений. Нормы налогового права определяют права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов в области налогообложения и гарантии их реализации¹⁴. При этом нормы налогового права необходимо признавать разновидностью финансово-правовых норм¹⁵.

Признаки норм налогового права¹⁶ можно представить в виде схемы (рис. 1).

Суть первого из вышеперечисленных признаков заключается в том, что именно государство (муниципальное образование) устанавливает правила поведения в налоговых отношениях. Государство выступает в налоговых отношениях не в качестве стороннего наблюдателя, призванного беспристрастно урегулировать общественные отношения, а в качестве субъекта, имеющего собственный интерес, т.к. государство само является активным участником налоговых отношений. По этой причине для того, чтобы исключить конфликт государства и общества, налоговое нормотворчество приобретает некоторые специфические черты – в их числе провозглашение необходимости соблюдения в налоговой сфере баланса между частными и публичными интересами, а также, например, особенности процедуры формирования норм налогового права.

Рис. 1. Признаки норм налогового права

Второй признак заключается в следующем: при выражении своей воли государство формулирует правило поведения, при этом субъективные права и юридические обязанности участников налоговых отношений, закрепленные в нормах права, адресованы не отдельному субъекту права, а неопределенному кругу лиц (определяется этот круг лиц в самой норме).

Третий из представленных на схеме признаков выражается в том, что направленная на регулирование налоговых отношений воля государства должна быть строго определенной и одинаково пониматься всеми участниками отношений. Формулируя норму, законодатель не должен оставлять относительно реальной воли государства сомнений, противоречивых трактовок.

Четвертый признак означает, что, формулируя правило поведения, нормотворческий орган определяет условия, в которых должно применяться подобное правило. Норма права будет действовать всякий раз, когда будут складываться условия, указанные в этой норме.

Пятый признак нормы налогового права, представленный на схеме, характеризуется следующим. Особенность всякой нормы права и нормы налогового права – охрана их со стороны государства, которая обеспечена возможностью государственного принуждения. Потенциальная возможность государственного принуждения правонарушителей при реализации налоговых отношений — это необходимое условие функционирования налоговых отношений (сама природа налоговых отношений основана на конфликте интересов государства и общества).

Основное значение из числа используемых по отношению к подчиненному участнику налоговых отношений мер государственного принуждения отводится юридической ответственности за нарушение налогового законодательства, включающей налоговую, административную и уголовную ответственность. Законодательство предусматривает не только меры карательного характера, но и правовосстановительные меры государственного принуждения — например, взимание пеней и арест имущества.

Меры государственного принуждения чаще всего предназначаются для подчиненных участников налоговых отношений, которыми являются налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты. В то же время применяться меры государственного принуждения могут и к участникам отношений, осуществляющим властные полномочия от имени публичного субъекта. Примеры: гражданско-правовая ответственность налоговых органов, предусмотренная ст. 35 НК РФ, и дисциплинарная ответственность должностных лиц налоговых органов.

Структуру нормы права обычно понимают как ее внутреннее строение, которое обусловлено связью элементов такой нормы¹⁷. Согласно доминирующей на сегодняшний день теории о трехзвенной структуре нормы права норма налогового права включает гипотезу, диспозицию и санкцию¹⁸. При этом относительно структуры нормы налогового права¹⁹ отмечается, что гипотеза и санкция присутствуют в нормах налогового права не всегда. Налоговые нормы во многих случаях содержат лишь гипотезу и диспозицию. В ряде случаев гипотеза и диспозиция содержатся в одной статье, а санкция — в другой.

Такой элемент структуры нормы налогового права, как гипотеза, определяет условия, обстоятельства, при которых могут возникнуть налоговые правоотношения. Гипотеза указывает на субъектов — участников данных правоотношений. Так, чтобы юридическое лицо заплатило налог на прибыль, данное юридическое лицо должно, как минимум, получать от своей деятельности определенный доход.

Диспозиция является основой налогово-правовой нормы. Диспозиция содержит предписание относительно того, как должны поступать участники налоговых отношений. Диспозиция, таким образом, определяет права и обязанности участников налоговых отношений. Пример: налогоплательщик согласно п. 1 ст. 45 НК РФ обязан, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.

Санкция служит способом защиты правил, которые установлены нормами налогового права. Санкции норм налогового права указывают на меры воздействия за нарушение предписаний государства в сфере налогов и сборов. Пример: ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, согласно п. 2 ст. 116 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тысяч рублей.

Пример налоговых норм, которые содержат только гипотезу и диспозицию, — это п. 4 ст. 57 НК РФ, согласно которому в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом (гипотеза), обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (диспозиция).

Существует множество оснований классификации норм налогового права²⁰. Формулировки оснований классификации и выделяемые по этим основаниям виды норм налогового права могут различаться, однако цель сопоставления точек зрения по данному вопросу на предмет выявления различий в настоящей главе не ставится. Классификацию норм налогового права можно представить в виде таблицы.

Таблица 1

Классификация норм налогового права

Основания классификации налогово-правовых норм

Виды налогово-правовых норм согласно основаниям классификации

В зависимости от задач, решаемых в рамках правовой регламентации

Регулятивные и охранительные

В зависимости от характера содержащихся предписаний

Управомочивающие (управомочивающие нормы именуются также уполномочивающими), обязывающие и запретительные (запретительные нормы именуются также запрещающими)

В зависимости от своего содержания

Материальные и процессуальные

По методу правового регулирования

Императивные и диспозитивные

В зависимости от действия в пространстве

Нормы, распространяющие свое действие на всю территорию Российской Федерации; нормы, действующие на территории отдельного субъекта РФ; местные налогово-правовые нормы

По техническим приемам установления правила поведения

Определенные, бланкетные и отсылочные

Регулятивные нормы, к которым относится подавляющее количество норм налогового права, содержат конкретные права и обязанности участников правоотношений. Пример: согласно ст. 92 НК РФ при проведении осмотра территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, лицу, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представителю предоставляется право участвовать в проведении осмотра.

Охранительные нормы предусматривают меры государственного принуждения к виновным в нарушении законодательства о налогах и сборах лицам. Примеры: нормы, предусматривающие применение мер принуждения и устанавливающие ответственность за налоговые правонарушения (ст. 116–129.14 НК РФ) и за нарушение банками обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах (ст. 132–136 НК РФ).

Обязывающие нормы устанавливают обязанность лица совершить определенные действия, указанные в этой норме, и являются наиболее часто встречающимся видом норм налогового права. Примеры: ст. 23 НК РФ закрепляет обязанности налогоплательщиков, ст. 32 НК РФ — обязанности налоговых органов.

Запретительные нормы предписывают участникам налоговых правоотношений воздерживаться от определенных действий. Пример: установленный в ст. 56 НК РФ запрет на закрепление налоговых льгот индивидуального характера, который адресован законодательным (представительным) органам.

Управомочивающими являются нормы, которые предоставляют участнику правоотношений некоторый выбор возможного способа поведения, но при этом подобный выбор исчерпывается теми вариантами поведения, которые предлагает законодатель. Пример: согласно подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в установленном НК РФ порядке. Управомочивающие нормы налогового права вследствие особенностей метода правового регулирования широкого распространения не имеют.

Материальные налоговые нормы устанавливают: понятия налога и сбора, элементы налога и сбора, систему налогов и сборов, права и обязанности участников налоговых отношений, общие требования к реализации норм налогового права, особенности правового статуса отдельных субъектов и др.

Процессуальные нормы налогового права регулируют порядок реализации материальных норм, а именно: постановку на учет и учет налогоплательщиков, осуществление налогового контроля, порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, порядок привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, обжалования действий налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и др.

Императивные нормы содержат властные предписания, отступления от которых не допускаются. Такие нормы формулируют определенные правила поведения, исключающие какой-либо выбор, при этом помимо запрета, обязывания могут устанавливать и дозволение.

Диспозитивные нормы предоставляют субъектам налогового права возможность самим решать вопрос объема и характера своих прав и обязанностей. Данные нормы допускают регулирование отношений по соглашению сторон и устанавливают правило на случай отсутствия налогового соглашения.

Нормы, распространяющие свое действие на всю территорию Российской Федерации, устанавливаются Конституцией РФ и федеральными законами. Примеры: ст. 57 Конституции РФ²¹; нормы НК РФ, регулирующие федеральные налоги и сборы.

К нормам, устанавливаемым нормативными правовыми актами субъектов РФ и действующим на территории отдельного субъекта РФ, относятся, например, нормы, регулирующие в системе региональных налогов их налоговые ставки, порядок и сроки уплаты, основания и порядок применения налоговых льгот.

К устанавливаемым правовыми актами муниципальных образований и действующим на территории отдельно взятого муниципального образования местным налогово-правовым нормам относятся нормы, регулирующие в системе местных налогов их налоговые ставки, порядок и сроки уплаты, основания и порядок применения налоговых льгот.

Определенные нормы непосредственно содержат описание правила поведения в статье, в которой они излагаются. Бланкетные нормы делают отсылку в самом общем виде к нормативному правовому акту в целом или к его части. Отсылочные нормы содержат ссылку на правило поведения, установленное в конкретных статьях данного или иного акта.

Существуют и иные классификации налогово-правовых норм. Например, по кругу лиц выделяют нормы, распространяющие свое действие, во-первых, только на физических лиц, во-вторых, только на организации, в-третьих, на всех налогоплательщиков — как на физических лиц, так и на организации. С практической точки зрения различают общие нормы налогового права и специальные нормы налогового права. В случае, если общая и специальная норма установлены в равных по юридической силе нормативных правовых актах, то при их конкуренции действует специальная норма.

Мнение эксперта

Согласно позиции А. В. Демина, наряду с регулятивными и охранительными нормами-правилами существует особая разновидность правовых норм, которая именуется специализированными нормами. В числе специализированных норм данный ученый рассматривает нормы-декларации, нормы-принципы, констатационные нормы, нормы-дефиниции, оперативные нормы, коллизионные нормы²².

2.2. Реализация норм налогового права

Реализацию права определяют в теории права как «претворение, воплощение предписаний юридических норм в жизнь путем правомерного поведения субъектов общественных отношений (государственных органов, должностных лиц, общественных организаций и граждан)»²³. Соответственно, в качестве процесса практического претворения в жизнь содержащихся в нормах налогового права требований понимают реализацию норм налогового права²⁴. Выделяются четыре формы реализации норм права, которые могут именоваться также «способами» или «путями»²⁵.

Рис. 2. Формы реализации норм права

Соблюдение норм налогового права заключается в воздержании участника налоговых правоотношений от нарушения норм налогового права. Посредством соблюдения реализуются запретительные нормы налогового права. Система запретов и ограничений в сфере налогообложения, устанавливаемых государством, может иметь как постоянный, так и временный характер. Тем самым обеспечивается регулирующая функция налога, но с учетом принципа запрета дискриминации (ст. 3 НК РФ). Соблюдение налоговых норм является пассивной формой реализации права. Пример: подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ запрещает налогоплательщику препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Исполнение норм налогового права — это процесс совершения всеми участниками налоговых правоотношений тех действий, которые предписаны в нормах. Данный путь реализации правовых норм универсален, т.к. его субъектами являются любые участники налоговых отношений. Исполнение — это важнейшее средство обеспечения должного правопорядка и государственной дисциплины в сфере налогообложения, т.к. от качества, объема и уровня исполнения зависит реальность норм налогового права и устанавливаемого этими нормами правового режима в сфере налогообложения. Исполнение представляет собой совершение действий во исполнение обязывающих норм налогового права. Исполнение налоговых норм — это активная форма реализации права.

При использовании норм налогового права участник налоговых правоотношений сам решает, воспользоваться ему или нет каким-либо правом, предусмотренным нормами налогового права. Пример: право на судебную защиту своих прав, нарушенных действием либо бездействием налогового органа. Использование — это добровольное совершение правомерных действий. В форме использования реализуются нормы-дозволения.

Применение определяют в качестве способа реализации права, связанного с властными действиями уполномоченных государственных органов и их должностных лиц, которые выполняют возложенные на них специальные функции и полномочия по практическому претворению правовых предписаний. Применение норм права является прерогативой органов власти, в частности, налоговых органов, но не налогоплательщиков. Практически применение выражается в том, что компетентный орган (должностное лицо) издает индивидуальные правовые акты, основанные на требованиях материальных и процессуальных норм. Издаются эти индивидуальные правовые акты по конкретным делам. Пример: решение налогового органа по результатам выездной налоговой проверки.

Мнение эксперта

И. В. Дементьев выделяет, с одной стороны, правоприменение в налоговой сфере в широком значении, с другой стороны, говорит о том, что разновидностью правоприменения в налоговой сфере является его «узкое» понимание — налоговое правоприменение. Правоприменение в налоговой сфере в широком значении включает деятельность налоговых, таможенных и финансовых органов, их должностных лиц, подразделений Федеральной службы судебных приставов и их должностных лиц, а также суда. Относительно налогового правоприменения говорится о деятельности налоговых и таможенных органов, их должностных лиц, а также суда²⁶. И в первом, и во втором случае речь идет о деятельности не только налоговых органов, но и других компетентных органов.

2.3. Формы существования (источники) налогового права

По поводу соотношения формы и источника права традиционно существуют два подхода, которые значительно отличаются друг от друга и несовместимы друг с другом²⁷. В учебной, нередко — в научной юридической литературе не придается особого значения различным смысловым оттенкам понятий и терминов «источник права» и «форма права» и почти во всех случаях они рассматриваются как идентичные²⁸. Единого понятия источников и форм права в науке теории права и государства нет. Термин «источник» очень широк по своему значению и используется в отношении разных проявлений права²⁹. В числе наиболее важных и широко известных называют такие формы (источники) права, как правовые обычаи, нормативно-правовые акты государственных органов, правовые договоры, нормативно-правовые акты, принимаемые с санкции государства общественными организациями, прецеденты³⁰.

Под источником налогового права³¹ согласно позиции большинства теоретиков налогового права необходимо понимать документально закрепленную форму выражения государственной воли по поводу введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности. Из числа источников права основным для налогового права является нормативный правовой акт в форме закона. Едино выработанной классификации источников налогового права нет (цель сопоставления точек зрения по данному вопросу на предмет выявления различий в настоящей главе не ставится — примечание автора). Источники налогового права, например, объединяют в группы, которые можно представить в виде таблицы.

Таблица 2

Группы источников налогового права

№ п/п

Группа

1

Нормативные правовые акты законодательных (представительных) органов власти РФ и субъектов РФ

2

Нормативные правовые акты (подзаконные акты) исполнительных органов власти РФ

3

Акты нормативного толкования судов высших инстанций

4

Международные договоры (соглашения)

Верхний уровень системы источников налогового права по принципу юридической силы занимает Конституция РФ, содержащая как общие, так и специальные нормы, направленные на регулирование налоговых отношений. Конституция РФ определяет главные задачи и направления налоговых отношений в российском государстве. В свою очередь, если говорить о конкретизации правового регулирования налогообложения, то такая конкретизация осуществляется иными источниками налогового права. Указанные иные источники налогового права целиком специализируются на регулировании соответствующих налоговых отношений. Исходное начало налогового права, т.е. обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, закреплено в ст. 57 Конституции РФ. К направлениям, по которым Конституция РФ регулирует отношения в сфере налогообложения и сборов, относят, во-первых, определение полномочий органов государственной власти в сфере налогообложения и сборов (ст. 71, ст. 72, ст. 104, ст. 106), во-вторых, непосредственное определение принципов правового регулирования налогов и сборов (ст. 8, ст. 19, ст. 57, ст. 75). Важное значение имеют конституционные запреты: «любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения» (ч. 3 ст. 15); «закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет» (ч. 1 ст. 54); «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57).

Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ — это, как следует из ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, составная часть правовой системы России, и в случае, если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Международные соглашения по налоговым вопросам объединяют в три группы, которые можно представить в виде схемы.

Рис. 3. Группы международных соглашений по налоговым вопросам

В качестве примера акта из первой группы называют Европейскую социальную хартию³². Данная хартия не подлежит непосредственному применению, однако принципы, которые в ней содержатся, реализуются во внутреннем законодательстве. Соглашения, составляющие вторую группу, заключаются в таких целях, как избежание двойного налогообложения, недопущение дискриминации налогоплательщиков, которые осуществляют хозяйственную деятельность на территории зарубежных стран, предотвращение уклонения от налогообложения. Вопросами налогового права, которые рассматриваются в соглашениях из третьей группы, являются вопросы, например, налогового равноправия, взаимного установления налоговых льгот для дипломатических и консульских сотрудников.

Федеральные конституционные законы содержат определенный объем норм налогового права, но этот объем является относительно небольшим. В качестве примера можно, во-первых, отметить ст. 36 Федерального конституционного закона от 17.12.1997 № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации»³³, согласно которой Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты. Во-вторых, в п. 10 ч. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона от 28.06.2004 № 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации»³⁴ указано, что на референдум не могут выноситься вопросы, отнесенные Конституцией РФ, федеральными конституционными законами к исключительной компетенции федеральных органов государственной власти. Принимая во внимание ст. 72 и ч. 3 ст. 75 Конституции РФ это означает, что на федеральный референдум не могут выноситься вопросы о системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и об общих принципах налогообложения и сборов в РФ.

Состав федеральных законов, являющихся источниками налогового права, образуют Налоговый кодекс РФ и Бюджетный кодекс РФ³⁵, а также иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права, в числе которых: федеральные законы о федеральном бюджете, Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»³⁶, Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»³⁷ и т.д. В системе источников налогового права Налоговый кодекс РФ занимает ведущее место, в иерархии законодательства о налогах и сборах данный Кодекс обладает наибольшей юридической силой. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные правовые акты о налогах и сборах могут быть приняты только при условии соответствия НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах. Основное предназначение НК РФ — систематизировать налогово-правовые нормы. Обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых нормативный правовой акт по вопросам налогов, сборов, страховых взносов признается не соответствующим НК РФ, установлен в ст. 6 данного Кодекса.

Историческая справка

В связи с введением в действие части первой НК РФ утратили силу: Закон РФ от 20.12.1991 № 2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите»³⁸, Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»³⁹. Содержание двух указанных законов было кодифицировано и стало частью вновь принятого кодифицированного закона. В первоначальной редакции части второй НК РФ закреплены только федеральные налоги в количестве четырех налогов, а именно: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог (взнос). Последний из перечисленных налогов перестал взиматься с 1 января 2010 г.⁴⁰

Часть первая НК РФ устанавливает: систему налогов и сборов в РФ; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов; основы налогового контроля; общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц и т.д. Часть вторая НК РФ регламентирует порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов и сборов, порядок исчисления и уплаты страховых взносов, условия и действие специальных налоговых режимов.

Статистические данные

Существует мнение, что Налоговый кодекс РФ — один из самых нестабильных и динамично развивающихся источников налогового права России. В первоначальную редакцию части первой данного Кодекса уже через 8 месяцев со дня ее введения в действие были внесены изменения и дополнения в 126 статей из первоначально существовавших 142 статей. При этом указанные изменения отнюдь не носили характера редакторских правок. За 19 лет действия часть первая данного Кодекса изменена редакциями 110 федеральных законов, за 17 лет действия части второй данного Кодекса – редакциями 444 федеральных законов⁴¹.

В систему источников налогового права федерального уровня также включаются подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах, изданные Президентом РФ и органами исполнительной власти. К органам, наделенным правом налогового нормотворчества, относят Президента РФ, Правительство РФ, Минфин России. Нормативные правовые акты Президента РФ и органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах — это означает, что данные акты не могут детализировать законодательные нормы, которые регулируют порядок и условия уплаты налогов, а также вводить новые или изменять, дополнять существующие налоги и сборы. Нормотворческие возможности Президента РФ в сфере налогообложения являются строго ограниченными вследствие того, что в НК РФ четко определено, какие вопросы налогообложения подлежат исключительно законодательному урегулированию. Президент РФ правомочен издавать указы, характер которых определяется как порученческий и организационный: такими указами могут определяться основные направления деятельности налоговых органов, в этих указах могут содержаться распоряжения о разработке законопроектов, проведении конкретных мероприятий в определенных законодательством рамках.

Правительство РФ в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях вправе в пределах своей компетенции издавать подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Например, Правительством РФ утвержден перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения⁴². Согласно п. 4 ст. 131 НК РФ порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, устанавливаются Правительством РФ⁴³. Минфин России осуществляет функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов. Минфин России утверждает, например, порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков⁴⁴, а также принимает иные нормативные правовые акты согласно утвержденному Правительством РФ Положению о данном Министерстве⁴⁵. ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, и находится в ведении Минфина России. ФНС России, как закреплено в п. 7 Положения о данной службе⁴⁶, не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ.

К источникам налогового права относят конституции (уставы) субъектов РФ, однако данные источники обычно содержат несущественный объем норм налогового права. Кроме того, нормы налогового права, содержащиеся в конституциях (уставах) субъектов РФ, как правило, дублируют федеральные нормы. Субъекты РФ в лице законодательных и исполнительных органов власти наделены правом в пределах имеющейся компетенции принимать законы и иные нормативные правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, как закреплено в п. 4 ст. 1 НК РФ, состоит из законов субъектов РФ о налогах, принятых в соответствии с НК РФ. Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения (п. 3 ст. 12 НК РФ).

Важно, что нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, издаваемые в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции органами исполнительной власти субъектов РФ, исполнительными органами местного самоуправления, изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах не могут. Нормативные правовые акты региональных органов исполнительной власти, как правило, принимаются для опосредованного регулирования поимущественных налогов, хотя при этом не исключено и регулирование иных налогов.

Такие источники, как уставы муниципальных образований, обычно содержат небольшой объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. На муниципальном уровне представительные органы местного самоуправления принимают нормативные правовые акты о местных налогах и сборах. В предусмотренных НК РФ случаях право издавать нормативные правовые акты в области налогов и сборов имеют муниципальные исполнительные органы. Федеральное законодательство достаточно редко предоставляет муниципальным исполнительным органам право на принятие нормативных правовых актов, иногда для более полного учета местных условий.

Судебная практика, т.е. решения органов конституционной юстиции и акты иных судебных органов, официально признается источником права, в т.ч. налогового права, в англосаксонских странах. В странах же континентальной правовой системы признано следующее: суд не творит, а применяет право (при этом судебные акты и в странах континентальной правовой системы имеют большое значение в регулировании налоговых отношений). В то же время некоторые ученые полагают возможным выделить судебный прецедент в качестве источника современного налогового права⁴⁷. Особая роль присуща актам судов высших инстанций — Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ. Конституционный Суд РФ осуществляет толкование конституционных норм, он дает конституционное толкование нормативных актов (придает нормативным актам конституционный смысл), интерпретирует общие принципы права. Необходимо отметить, что правовые позиции Конституционного суда РФ во многом учтены при составлении проекта НК РФ. Верховный Суд РФ рассматривает жалобы граждан и государственных органов о признании недействительными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов или актов большей юридической силы. Предметом проверки становятся постановления Правительства РФ, нормативные акты министерств и ведомств. За Верховным Судом РФ закреплено право обобщать судебную практику и давать разъяснения по вопросам судебной практики. Кроме того, при разрешении споров продолжает возрастать роль актов Европейского суда по правам человека.

Под правовым обычаем понимается сложившееся в практике обыкновение, ставшее юридически обязательным. Правовой обычай применяется в налоговом праве чрезвычайно редко, в основном такое применение имеет место в сферах, которые прямого отношения к исчислению и уплате налогов не имеют. Пример: порядок прохождения налоговых законопроектов в парламенте.

Судебная практика

Вопрос правового обычая в налоговом праве необходимо признать сложным и дискуссионным. Так, в курсе лекций Д. В. Тютина приводится указание на существование единичного примера выявления правового псевдообычая в российском налоговом праве, связанного с Постановлением Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 № 1784/12 по делу № А38-1216/2011⁴⁸. Суд признал право налогоплательщика на вычеты по НДС на основании сводного счета-фактуры, т.е. документа, не указанного в НК РФ. Поскольку такое поведение налогоплательщика не было основано на НК РФ, но представляло собой относительно единообразную практику (что, в частности, подтверждается упомянутым в данном судебном акте письме Минфина РФ от 18.10.2011 № 03-07-10/15⁴⁹), Суд, как указано в данном курсе лекций, фактически легитимизировал правовой обычай⁵⁰.

Юридическая доктрина, т.е. научные труды и теории в области налогового права, оказывает определенное влияние на налоговые отношения.

Мнение эксперта

Р. А. Шепенко обращает внимание на наличие у термина «доктрина» двух значений. Первое — это судебная доктрина, по сути, правовая позиция. Второе, в терминологии п. 1(d) ст. 38 Статута Международного суда справедливости (Сан-Франциско, 1945 г.), — это «доктрины наиболее квалифицированных специалистов», как вспомогательное средство для определения правовых норм⁵¹.

Однако юридическую доктрину рассматривают не в качестве самостоятельного источника права, а в качестве одной из основ развития источников налогового права.

2.4. Действие налоговой правовой нормы во времени, пространстве и по кругу лиц

Пределы действия нормативного правового акта понимают как границы его действия, определяющие общественные отношения, регламентация которых осуществляется данным нормативным правовым актом. Пределы действия нормативного правового акта устанавливаются по трем основным направлениям: по времени, в пространстве, по кругу лиц. Именно действие нормативного правового акта во времени вызывает больше всего вопросов среди ученых и в правоприменительной практике⁵². Действие нормативных правовых актов о налогах и сборах требует подробного рассмотрения⁵³.

Правила о вступлении в силу нормативных правовых актов о налогах и сборах, временные пределы их действия установлены в ст. 5 НК РФ.

Таблица 3

Вступление в силу нормативных правовых актов о налогах и сборах по общим правилам п. 1 ст. 5 НК РФ

Акты

Правила вступления актов в силу

Акты законодательства о налогах

вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ)

Акты законодательства о сборах

вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования (за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ)

Акты законодательства о налогах и сборах в части регулирования страховых взносов

вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного расчетного периода по страховым взносам (за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ)

Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги

вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования

Акты законодательства о налогах и сборах, указанные в п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ (т.е. акты, улучшающие положение налогоплательщика)

могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования

Введенный в действие акт налогового законодательства обладает юридической силой вплоть до его отмены. Насчитывается три варианта пределов действия подобного акта во времени. Первый вариант — перспективное действие: когда действие акта распространяется на юридические факты и отношения, возникшие после вступления акта в силу. Второй вариант — немедленное действие: когда действие акта распространяется на вновь возникающие и ранее возникшие правоотношения, но с даты вступления такого акта в силу. Третий вариант — действие с обратной силой: когда действие акта распространяется на вновь возникшие отношения и на правоотношения, которые возникли до вступления акта в силу, но с более ранней даты.

Вопросы действия нормативных правовых актов во времени регламентированы п. 2, 3 и 4 ст. 5 НК РФ об обратной силе нормативных правовых актов о налогах и сборах.

Таблица 4

Положения ст. 5 НК РФ об обратной силе нормативных правовых актов о налогах и сборах

Положение об обратной силе

Характеристика пунктов ст. 5 НК РФ

Запрет обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ)

Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют

Обязательная обратная сила (п. 3 ст. 5 НК РФ)

Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу

Возможная обратная сила (п. 4 ст. 5 НК РФ)

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это

Положения ст. 5 НК РФ распространяются также на издаваемые в пределах своей компетенции в соответствии с законодательством о налогах и сборах нормативные правовые акты Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления (если иное не предусмотрено п. 5 ст. 5 НК РФ).

Судебная практика

В отношении п. 2 ст. 5 НК РФ необходимо отметить, что в постановлении Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 № 13-П по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году»⁵⁴ отмечено, что закрепленное в Конституции РФ требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ. Конституционный Суд РФ в указанном постановлении отметил, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой⁵⁵.

Относительно действия актов налогового законодательства в пространстве отметим, что федеральные акты налогового законодательства единообразно действуют на всей территории России⁵⁶. В то же время из данных актов может следовать, что они применяются только на определенной локальной территории, например, на территории городов или особых экономических зон. Региональные (местные) акты налогового законодательства так же единообразно действуют на территориях соответствующих субъектов РФ (муниципальных образований). Но при этом в данных актах могут быть указаны особенности их применения на определенной локальной территории либо эти особенности могут следовать из федерального законодательства.

Предписания, выраженные в нормах налогового права, адресованы широкому кругу лиц, которые являются субъектами регулируемых налоговым правом налоговых правоотношений. Действие актов налогового законодательства по кругу лиц заключается в том, что права и обязанности возлагаются законодателем на тех лиц, которых законодатель специально укажет в данном акте и на которых распространяется юрисдикция соответствующего публично-правового образования.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Дайте определение нормы налогового права и раскройте ее признаки.

2. Изложите характеристику элементов структуры налогово-правовых норм.

3. Раскройте классификацию норм налогового права.

4. Дайте понятие реализации норм налогового права.

5. Охарактеризуйте формы реализации норм налогового права.

6. Сформулируйте определение источника налогового права.

7. Раскройте систему источников налогового права.

8. Проанализируйте правила о вступлении в силу нормативных правовых актов о налогах и сборах. Какие варианты пределов действия акта законодательства о налогах и сборах во времени вам известны? Расскажите о действии нормативных правовых актов о налогах и сборах в пространстве и по кругу лиц.

Рекомендуемая литература

1. Васянина Е. Л. Актуальные проблемы налогового права: учебник / под общ. ред. С. В. Запольского. М.: ИНФРА-М, 2019. 330 с.

2. Карташов А. В. Налоговое право: учеб. пособие для прикладного бакалавриата / А. В. Карташов; под науч. ред. Е. Ю. Грачевой. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2019. 231 с.

3. Крохина Ю. А. Налоговое право: учебник для академического бакалавриата. 8-e изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2019. 428 с.

4. Налоговое право: учебное пособие / коллектив авторов; под ред. Е. М. Ашмариной. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Кнорус, 2019. 294 с.

5. Тедеев А. А. Налоговое право России: учебник для академического бакалавриата / А. А. Тедеев, В. А. Парыгина. 7-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2019. 390 с.

6. Тютин Д. В. Налоговое право: курс лекций (подготовлен для СПС «КонсультантПлюс») // СПС «КонсультантПлюс», 2017.

7. Финансовое право: учебник / под общ. ред. Э. Д. Соколовой; отв. ред. А. Ю. Ильин. М.: Проспект, 2019. 592 с // СПС «КонсультантПлюс».

8. Эриашвили Н. Д., Багмет А. М. Налоговое право: учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Юриспруденция» / Н. Д. Эриашвили и др.; под ред. И. Ш. Килясханова, А. М. Багмета, А. И. Григорьева. 6-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. 527 с.

Тестовые задания

1. Признаком нормы налогового права является то, что такая норма …

а) адресована отдельным конкретным субъектам права

б) рассчитана на однократное применение

в) обеспечена возможностью государственного принуждения

г) является выражением воли государства только в отдельных случаях

д) не может обладать формальной определенностью

2. Нормы налогового права, содержащие конкретные права и обязанности участников правоотношений, это …

а) организационные нормы

б) сущностные нормы

в) абстрактные нормы

г) регулятивные нормы

д) опосредованные нормы

3. Форма реализации норм налогового права, определяемая как процесс совершения всеми участниками налоговых правоотношений тех действий, которые предписаны в нормах, это …

а) соблюдение

б) исполнение

в) использование

г) применение

д) усмотрение

4. Из числа источников права основным источником для налогового права является …

а) судебная практика

б) подзаконный нормативный правовой акт

в) правовой обычай

г) нормативный правовой акт в форме закона

д) юридическая доктрина

5. Верхний уровень системы источников налогового права по принципу юридической силы занимает такой источник, как …

а) законы субъектов РФ

б) федеральные конституционные законы

в) подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах

г) федеральные законы

д) Конституция РФ

6. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, согласно Налоговому кодексу РФ …

а) могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это

б) имеют обратную силу

в) не имеют обратной силы

г) имеют обратную силу в случае принятия указа Президента РФ

д) не имеют обратной силы, за исключением случаев, установленных Налоговым кодексом РФ

Ключи к тестам

1) в; 2) г; 3) б; 4) г; 5) д; 6) в.

Практико-ориентированные задания

1. На экзамене студенту необходимо было раскрыть такой признак норм налогового права, как обеспеченность возможностью государственного принуждения. Студент ответил, что, во-первых, участники отношений, осуществляющие властные полномочия от имени публичного субъекта, могут применять меры государственного принуждения к налогоплательщикам по собственному усмотрению без учета норм Налогового кодекса РФ. Во-вторых, к участникам отношений, осуществляющим властные полномочия от имени публичного субъекта, меры государственного принуждения применяться не могут.

Согласны ли вы с ответом студента?

2. В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Определите гипотезу и диспозицию данной налоговой нормы.

3. Группа граждан предлагает вынести на федеральный референдум вопрос об изменении системы налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общих принципов налогообложения и сборов в РФ. С этой целью группа граждан обратилась к юристу с просьбой разъяснить, соответствует ли подобная инициатива действующему законодательству.

Сформулируйте ответ юриста, основываясь на Конституции РФ и Федеральном конституционном законе «О референдуме Российской Федерации».

4. Правительство РФ приняло постановление, затрагивающее сферу налогообложения. Данное постановление предусматривает изменения закрепленных в Налоговом кодексе РФ понятий налога и сбора, основных начал законодательства о налогах и сборах, юридической конструкции нескольких налогов.

Соответствует ли данное постановление Налоговому кодексу РФ?

5. Принято три федеральных закона. Первый федеральный закон предусматривает установление нового налога. Второй федеральный закон предусматривает уменьшение размера штрафов за совершение ряда налоговых правонарушений, составы которых закреплены в Налоговом кодексе РФ. В соответствии с третьим федеральным законом снижаются налоговые ставки по ряду налогов.

Какие правила вступления подобных актов в силу содержит Налоговый кодекс РФ? Какие положения об обратной силе содержатся для подобных актов в Налоговом кодексе РФ?

Глава 3.
Налоговые правоотношения, их особенности и виды

Ключевые термины и понятия: налоговое правоотношение, налог, субъект и объект налогового правоотношения, налогоплательщик, налоговые органы, налогообязанные лица, юридический факт, налоговое законодательство, налоговые права, налоговые обязанности, защита прав налогоплательщиков.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать:

• теорию налоговых правоотношений: понятие, виды и структуру налогового правоотношения;

• способы защиты прав субъектов налоговых правоотношений в соответствии с действующим налоговым законодательством;

уметь:

• анализировать систему налоговых правоотношений;

• применять норму налогового законодательства к конкретным общественным правоотношениям;

владеть:

• навыками толкования норм налогового законодательства, регулирующих налоговые правоотношения;

• навыками определения юридического состава возникновения, изменения или прекращения налогового правоотношения;

• навыками правильно квалифицировать налоговое правоотношение согласно норме налогового законодательства (навыками правоприменительной деятельности).

3.1. Понятие, виды, элементы и особенности налогового правоотношения

Понятие налогового правоотношение на настоящий момент законодательно не закреплено. Однако Налоговый кодекс РФ формулирует общий круг налоговых правоотношений, определяя их сферу функционирования.

В соответствии с п. 1 ст. 2 НК РФ к налоговым правоотношениям относятся:

• властные общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации;

• общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

• общественные отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

• общественные отношения, возникающие в связи с привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Первоначальная редакция Налогового кодекса РФ использовала термин «налоговое правоотношение». Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» по всему тексту Налогового кодекса РФ слова «налоговых правоотношений» были заменены словами «отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах»⁵⁷.

Каждому общественному отношению, урегулированному нормами права, согласно общей теории права присущи характерные признаки, среди которых:

• правоотношения, в том числе налоговые возникают, изменяются и прекращаются только на основе налоговых норм, которые непосредственно порождают юридически значимые последствия, без нормы права невозможно существование правоотношения;

• субъекты налоговых правоотношений неразрывно связаны между собой юридическими правами и обязанностями корреспондирующими друг другу, субъективному праву одной стороны противостоит юридическая обязанность другой и наоборот. Система субъективных прав и юридических обязанностей формирует содержание любого правоотношения.

• правоотношения всегда носят волевой характер, поскольку через правовую норму законодатель выражает волю государства по регулированию того или иного вопроса, учитывая, прежде всего, публичные интересы.

• право регулируя, упорядочивая общественные отношения, выполняет также охранительную функцию. Поскольку реализация налоговых правоотношений направлено на удовлетворение публичных интересов, государство посредством деятельности уполномоченных органов призвано охранять данные правоотношения, а в случае нарушения норм налогового законодательства применить меры государственного принуждения и привлечь к налоговой ответственности.

• правовое отношение обладают индивидуализированностью, и тем самым отличаются от других правоотношений. Каждое правоотношение имеет строгую определенность, персонифицированный характер.

Кроме того, существуют дополнительные признаки, присущие именно налоговым правоотношениям:

• в налоговом правоотношении обязательной стороной является государство в лице управомоченных органов, основная функция которых направлена на аккумулирование денежных средств для формирования государственного бюджета, средства которого в дальнейшем расходуются на реализацию государственных функций.

• налоговые отношения по своей природе являются разновидностью финансовых правоотношений, поскольку складываются по поводу установления, введения и взимания налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, то есть в одной из сфер финансовой деятельности государства (налоговой) и поэтому регламентируются нормами налогового законодательства.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из двух частей Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.

Таким образом, можно сформулировать следующее понятие налогового правоотношения.

Налоговое правоотношение представляет собой финансовое властное общественное отношение, урегулированное нормами налогового законодательства, складывающееся между государством в лице уполномоченных налоговых органов с одной стороны и физическими и юридическими лицами с другой по поводу установления, введения и взимания налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также в связи с осуществлением налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговое правоотношение, как и любое общественное отношения, имеет свою структуру — совокупность взаимосвязанных элементов, образующих его состав: объект, субъект и содержание. Структура налогового правоотношения представлена на схеме 1.

Субъекты налогового правоотношения — это законодательно закрепленные налоговым законодательством, участники налоговых правоотношений, корреспондирующие друг другу свои юридические права и обязанности.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации к участникам налоговых правоотношений относятся:

1) организации и физические лица, признаваемые налоговым законодательством налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов;

2) организации и физические лица, признаваемые налоговым законодательством налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

Таким образом, законодатель отождествляет понятие «субъект налогового правоотношения» и «участник налогового правоотношения».

Мнение эксперта

В Федеральной налоговой службе России состоялось заседание расширенной коллегии, на котором руководитель Службы Мишустин М.В. подвел итоги работы налоговых органов за 2018 г., а также поставил основные задачи на будущее⁵⁸. По итогам 2018 г. ФНС России фиксирует высокие темпы роста доходов. Так, в консолидированный бюджет РФ поступило 21,3 трлн рублей, что почти на 4 трлн рублей, или на 23%, больше 2017 г. (в 2017 г. рост на 20%). Это максимальный прирост поступлений с 2013 г. В федеральный бюджет поступило 11,9 трлн рублей, что на 30,2% больше относительно 2017 г.

Значительные темпы роста налоговых поступлений поддержаны высокой динамикой основных ненефтегазовых налогов:

• налога на прибыль поступило 4,1 трлн рублей (+24,6%);

• НДС — 3,6 трлн рублей (+16,4%);

• НДФЛ — 3,7 трлн рублей (+12,4%);

• имущественных налогов — 1,4 трлн рублей (+11,7%).

Объектом налогового правоотношения выступает то, по поводу чего возникает правоотношение. Как правило, налоговые правоотношения возникают по поводу исчисления и уплаты налогов и сборов, получения налоговых льгот, обжалования действий (бездействия) налоговых органов, привлечения к налоговой ответственности. Перечень объектов налогового правоотношения находится в сфере налогового правового поля и не является исчерпывающим.

Под юридическим содержанием налогового правоотношения понимают субъективные права и обязанности участников налогового правоотношения.

Рис. 1. Структура налогового правоотношения

Как было рассмотрено ранее налоговые правоотношения складываются по поводу различных объектов. Рассмотри различные классификации налоговых правоотношений в табл. 1.

Таблица 1

Виды налоговых правоотношений

Классификационный критерий

Виды налоговых правоотношений

По содержанию

материальные — определяют правовой статус субъектов налоговых правоотношений,

процессуальные — являются формами реализации материальных отношений.

По целевому назначению

организационные правоотношения (отношения по налоговому администрированию), возникают в связи с реализацией основных задач и функций государства и органов местного самоуправления в налоговой сфере;

юрисдикционные, связаны с рассмотрением споров в сфере налогообложения, с предупреждением правонарушений, привлечением к налоговой ответственности

По функциональному предназначению

регулятивные — направлены на упорядочивание и регулирование субъективных прав и юридических обязанностей;

охранительные — направлены на исполнение правовых запретов и предупреждение и пресечение противоправных посягательств, охрану прав субъектов налогообложения

По степени конкретизации

абсолютные — это отношения, в которых определена одна сторона налогового правоотношения, это государство;

относительные — отношения, в которых строго определены оба участника налогового правоотношения.

По характеру связей между субъектами налоговых правоотношений

вертикальные — это отношения субординационного характера, отношения власти и подчинения;

горизонтальные — складываются между субъектами, не имеющими отношений власти и подчинения.

По способу защиты прав субъектов налогообложения

защищаемые в административном (в несудебном) порядке;

защищаемые в судебном порядке.

В целом, налоговые правоотношения представляют собой систему властных общественных отношений, возникающих, изменяющихся и прекращающихся на основе норм налогового законодательства и призванных реализовать функцию государства по аккумулированию государственного (муниципального) фонда денежных средств.

3.2. Объект и субъект налогового правоотношения

Как уже отмечалось ранее, объектом налоговых правоотношений является то, по поводу чего участники налоговых правоотношений обмениваются правами и обязанностями, закрепленными в налоговом законодательстве.

Объектами налоговых правоотношений, исходя из содержания нормы, определяющей круг налоговых правоотношений в ст. 2 НК РФ, выступают:

• установление налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации;

• введение в действие налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации;

• взимание или уплата налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации;

• осуществление налогового контроля налоговыми органами Российской Федерации;

• обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

• привлечение к ответственности (налоговой, административной, уголовной) за совершение налогового правонарушения либо налогового преступления.

Основным же объектом налоговых правоотношений следует признать обязанность налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов по уплате налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации.

При этом следует различать понятия «объект налоговых правоотношений» и «объект налогообложения».

Объект налогообложения согласно налоговому законодательству — это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Субъекты или участники налоговых правоотношений, исходя из своего статуса, обладания государственными властными полномочиями, можно классифицировать в две большие группы:

• субъекты налоговых правоотношений, обладающие государственно-властными полномочиями и реализующие налоговую политику государства (органы публичной власти);

• субъекты налоговых правоотношений, не обладающие государственно-властными полномочиями, которые должны исполнять одну из основных обязанностей, установленных на конституционном уровне — уплачивать налоги и сборы.

Однако в данном случае нельзя сказать о субординации второй группы участников налоговых правоотношений первой, обладающей властными полномочиями, поскольку обязанные по налоговому законодательству лица подчинены норме закона, закрепляющей налоговую обязанность, а налоговые органы призваны лишь проверять правильность и своевременность исполнения обязанности по уплате налога, сбора.

К группе участников налоговых правоотношений, наделенных государственными полномочиями, относятся Министерство финансов РФ и Федеральная налоговая служба РФ.

Министерство финансов РФ определяет главные направления налоговой политики государства, прогнозирует налоговые поступления и вносит предложения по улучшению налоговой системы РФ в целом. В его ведомстве находится ФНС РФ как исполнительный орган государственной власти.

Главными функциями Федеральной налоговой службы РФ являются:

• учет плательщиков налогов и сборов;

• контроль за выполнением требований налогового законодательства;

• проверка начислений налогов, их уплаты в соответствующий бюджет и налоговой отчетности.

«Историческая справка»

В рамках исторической справки рассмотрим хронологию информатизацию налоговых органов в табл. 2.

Таблица 2

Хронология информатизации налоговых органов

Этап информатизации налоговых органов

Содержание этапа

I этап (21.11.1991–05.02.1993)

I Всероссийское совещание по вопросам информатизации налоговых органов (29.06.1992).

II этап (04.03.1993–12.03.1996)

Создание отделов информатизации в инспекциях по городам и районам (26.04.93).

III этап (12.03.1996–14.04.1997)

Создание электронной почты.

IV этап (16.04.1997–29.05.1998 )

Создание общедоступного WWW-сервера федерального уровня.

V этап (29.05.1998–28.09.1998)

Инвентаризация информационных ресурсов налоговой службы. Создание общедоступных WWW-серверов регионального уровня.

VI этап (29.09.1998–24.05.1999)

Внедрение стандартов качества ISO для спецификации рабочих процессов деятельности налоговых органов. Подготовка второго этапа Проекта модернизации налоговых органов, связанного с созданием инфраструктуры и стандартизацией информационного обеспечения.

VII этап (25.05.1999–18.05.00)

Реинжиниринг рабочих процессов налоговых органов.

VIII этап (18.05.2000–15.03.2004)

— 2001 — Широкомасштабное внедрение «Системы ЭОД» как стандарта в работе территориальных налоговых органов. Организация представления деклараций в электронном виде. Типизация, унификация и стандартизация процессов государственного налогового администрирования на базе современных ИКТ;

— 2002 — Создание концепции информационного сервиса как основы системы налогового администрирования;

— 2003 — Создание концепции МНС как поставщика государственных услуг. Централизация процессов регистрации юридических лиц по принципу одного окна. Организация удаленного доступа к федеральному информационному ресурсу ЕГРН.

IX этап (С 16.03.2004)

Х Всероссийское совещание по вопросам информатизации налоговых органов (28–29.04.2005).

Установлено, что обязательным субъектом налоговых правоотношений выступает государство в лице уполномоченных органов государственной власти. Одним из таких специализированных субъектов является Федеральная налоговая служба РФ.

В соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506, Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов и страховых взносов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, за применением контрольно-кассовой техники, а также функции органа валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов⁵⁹.

Федеральная налоговая служба руководствуется в своей деятельности Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации, а также Положением о Федеральной налоговой службе.

Международная практика

Сегодня международные вопросы налогообложения и налогового администрирования, равно как и сотрудничество между налоговыми администрациями различных стран занимают одно из ключевых мест в деятельности налоговых органов⁶⁰.

Двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения — важный инструмент международного сотрудничества в налоговой сфере. В настоящий момент Россия заключила подобные соглашения с более чем 80 юрисдикциями.

Судебная практика

Определение Верховного Суда РФ от 24.01.2018 № 309-КГ17-21182 по делу № А47-5983/2016:

При наличии у налогоплательщика обособленных подразделений, расположенных за пределами РФ, налогоплательщик должен отразить в представляемом в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика (в РФ) расчете авансовых платежей сумму доходов, полученных на территории иностранного государства. Положениями Конвенции об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, заключенной 18.10.1996 между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан, предусмотрена только возможность вычета уплаченного резидентом РФ в Казахстане налога на доход или капитал из суммы налога, взимаемого с этого резидента в РФ. Такой вычет может быть произведен только по завершении налогового периода, после формирования налоговой базы и определения подлежащих уплате сумм налога на прибыль по законодательству Российской Федерации и по законодательству Республики Казахстан. При этом авансовые платежи по налогу на прибыль исчисляются и уплачиваются в полном объеме по нормам российского законодательства⁶¹.

Ко второй группе участников налоговых правоотношений относятся субъекты налогообложения. Субъектами налогообложения являются налогоплательщики (юридические и физические лица) и налоговые агенты, то есть те, кто, согласно Налоговому кодексу РФ, уплачивает налоги и сборы.

Налогоплательщиками признаются физические лица, получившие доступ к личному кабинету налогоплательщика, получают от налогового органа в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Рис. 2. Международное сотрудничество в налоговой сфере (источник: https://www.nalog.ru/images/new/world_map.jpg)

Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

В качестве примера налоговых агентов можно привести организации, которые рассчитывают, удерживают и перечисляют НДФЛ с начисленных доходов своего персонала, а также подают соответствующую налоговую отчетность (2-НДФЛ, 6-НДФЛ) после окончания налогового периода (года).

Согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ к субъектам налогообложения относятся:

• организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

• физические лица — граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

• индивидуальные предприниматели — физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

При этом, участвуя в налоговых правоотношениях, субъекты налоговых отношений должны обладать правосубъектностью — установленной нормами налогового права способностью иметь и своими действиями приобретать субъективные права, исполнять юридические обязанности в налоговой сфере.

3.3. Юридические факты в налоговом праве

Налоговое право, как уже рассматривалось ранее, представляет собой систему налоговых правовых норм, регулирующих общественные отношения, складывающиеся по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Возникновение, изменение или прекращение налоговых отношений, регулируемых налоговым законодательством связано, прежде всего, с наличием определенных фактов, событий, именуемых юридическим фактом.

Согласно положениям юридической науки, под юридическим фактом понимают определенное жизненное обстоятельство (условие, ситуация), с которым норма права связывают возникновение, прекращение или изменение правоотношений⁶².

При этом придание правового характера соответствующим обстоятельствам полностью зависит от воли законодательного органа, а не от самих участников налоговых отношений, хотя без них эти обстоятельства могли бы и не наступить. Таким образом, юридические факты в налоговых отношениях — это, своего рода, основания возникновения, изменения или прекращения правоотношений в налоговой сфере, признанные таковыми в силу нормотворческого процесса.

Примером юридического факта при возникновении общественных отношений, складывающихся по взиманию налогов в Российской Федерации, служит тот факт, что, во-первых, в соответствии с п. 3 и п. 6 ст. 3 Налогового Кодекса РФ:

• Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

• При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

Во-вторых, участники налоговых отношений (физические и юридические лица) должны обладать необходимой налоговой правосубъектностью, то есть установленной нормами налогового права способностью быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными.

Иными словами, чтобы возникло правоотношение по уплате налога согласно действующему налоговому законодательству в отношении физического лица, он должен достичь определенного возраста (16 лет), а также иметь объект налогообложения, все элементы которого строго определены законом.

Признаками юридического факта в налоговом праве являются:

• определенные жизненные обстоятельства, факты, которые могут наступить по волеизъявлению субъекта или не зависящие от сознания и воли субъекта налогового отношения;

• жизненное обстоятельство должно быть признано в качестве юридического факта волеизъявлением законодательного органа Российской Федерации;

• юридические факты имеют правовое значение случае, если они надлежащим образом оформлены и удостоверены. Все юридические факты должны быть исчерпывающе определены в норме права⁶³;

• юридические факты обеспечивают связь правовой формы с фактическими общественными отношениями. Поскольку фактической основой налогового обязательства являются экономические (имущественные) отношения, соответственно, и юридические факты имеют имущественный характер с учетом властного влияния государства на данные отношения⁶⁴;

• наступление рассматриваемого жизненного обстоятельства или факта должно повлечь за собой возникновение, изменение или прекращение налогового отношения; при этом порождать правовые последствия указанное обстоятельство может только в совокупности с нормой права и наличием правосубъектности участников налоговых правоотношений.

В силу разнообразия и многочисленности юридических фактов, их можно классифицировать. Итак, согласно общей теории правоотношений, выделяют следующие виды юридических фактов (схема 2).

Рис. 3. Виды юридических фактов в налоговом праве

Кроме того, существует иная классификация юридических фактов в зависимости от характера последствий. Различают:

• правообразующие юридические факты;

• правоизменяющие юридические факты;

• правопрекращающие юридические факты.

Немаловажное значение в динамике налоговых правоотношений имеют юридические составы. В целом, следует отметить, что для возникновения налоговых правоотношений, как правило, требуется не одно, а несколько жизненных обстоятельств, фактов, с наличием которых законодатель связывает реализацию налоговой нормы (налоговая правосубъектность плюс наличие объекта налогообложения; налоговая деликтоспособность плюс законное решение о привлечении к налоговой ответственности).

Таким образом, юридические факты в налоговом праве играют важную связующую роль между нормой налогового законодательства и конкретными общественными отношениями, придавая юридическую силу последствиям их реализации и влияя на динамику развития налоговой политики в Российской Федерации в целом.

3.4. Способы защиты прав субъектов налоговых отношений

Согласно юридической науке, защита прав субъектов общественных отношений представляет собой систему мероприятий, предусмотренных действующим законодательством, имеющих, как правило, процедурный характер, направленных на восстановление нарушенных прав в налоговой сфере.

Право на защиту своих субъективных прав закреплено на конституционном уровне в Российской Федерации. Так, согласно ст. 45 Конституции РФ, государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

Положения ст. 46 Конституции РФ устанавливают судебный способ защиты нарушенных прав, а именно каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд⁶⁵.

Кроме того, в главе 19 НК РФ закреплен порядок обжалования актов налоговых органов и действия или бездействия их должностных лиц.

По общему правилу налогоплательщикам (плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) определяется Налоговым кодексом РФ, согласно которому акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд.

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

В налоговом законодательстве предусмотрен обязательный досудебный порядок защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает решение об оставлении жалобы без рассмотрения полностью или в части в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы полностью или в части. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;

4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Рассмотрим статистику обращений в налоговые органы России.

«Статистические данные»

Согласно официальным данным Федеральной налоговой службы РФ⁶⁶, в центральном аппарате ФНС России в апреле 2019 г. на рассмотрении находилось 6100 обращений граждан, поступившие по различным каналам связи, а именно: через интернет-сервис «Обратиться в ФНС России» поступило 3218 интернет-обращений (53% от общего числа), по системе МЭДО — 1747 обращений (29% от общего числа), в том числе 617 обращений граждан из Управления Президента Российской Федерации по работе с обращениями граждан и организаций, на бумажном носителе — 1105 обращений (18% от общего числа). По сравнению с аналогичным периодом 2018 г. количество обращений увеличилось на 44% (в апреле 2018 г. поступило 4252 обращения), количество интернет-обращений по сравнению с аналогичным периодом 2018 г. увеличился на 41% (в апреле 2018 г. поступило 2287 интернет-обращений).

Существенный удельный вес обращений граждан составляли обращения по вопросам, затрагивающим тему нарушения налогового законодательства физическими и юридическими лицами — 1975 обращений или 32% от общего числа. По вопросам осуществления организации и контроля за проведением лотерей и азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах поступило 1100 обращений (18% от общего числа), по вопросам уклонения от налогообложения поступило — 732 обращения (12% от общего числа обращений), по вопросам, касающихся применения контрольно-кассовой техники — 133 обращения (2% от общего числа).

Таким образом, видно, что количество обращений, связанных с нарушений налогового законодательства только увеличивается. При этом, судебная практика также показывает, что встречаются нарушения со стороны налоговых органов и, суд, в соответствующих случаях удовлетворяет требования налогоплательщиков.

Судебная практика

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.06.2018 № Ф02-2058/2018 по делу № А19-16707/2017⁶⁷

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа о направлении материалов налоговой проверки в Следственное управление Следственного комитета РФ для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 198 УК РФ. Суд признал указанные действия налогового органа незаконными, поскольку задолженность налогоплательщика была погашена им в полном объеме в установленный в требовании срок. При этом доводы налогового органа о том, что результаты его действий не повлекли нарушения конкретных прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, а также отсутствуют доказательства разглашения результатов следственных действий, повлиявшего на деловую репутацию налогоплательщика, не признаны судом свидетельствующими о законности действий налогового органа.

Судебный порядок защиты прав играет важную роль в системе мер защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, поскольку предоставляет возможность обжаловать решение вышестоящего налогового органа, вынесенное не в пользу налогоплательщика. Судебный порядок защиты, также гарантированный на конституционном уровне является более эффективным способом защиты нарушенных прав.

Безусловными преимуществами судебного порядка обжалования является реализация принципов независимости и беспристрастности суда, а также обязательность вступивших в законную силу судебных актов для любых субъектов права. Суд может признать недействительным (незаконным) акт некоторого органа власти, но никакой орган власти не может отменить (игнорировать) решение суда.

В Налоговом кодексе РФ установлено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе).

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Что такое налоговое правоотношение?

2. Назовите нормативные правовые акты, которыми регулируются налоговые правоотношения.

3. Определите структуру и охарактеризуйте элементы налогового правоотношения.

4. В чем заключаются особенности налоговых правоотношений?

5. Что является объектом налогового правоотношения?

6. Соотнесите понятия «субъект налогового правоотношения» и «участник налогового правоотношения».

7. Определите систему налоговых органов в Российской Федерации и на основании каких нормативных актов они действуют?

8. Что представляют собой юридические факты в налоговом правоотношении? Приведите примеры.

9. Назовите основные способы защиты прав субъектов налоговых правоотношений.

10. Какой из способов защиты прав субъектов налоговых правоотношений является наиболее эффективным?

Рекомендуемая литература

1. Финансовое право: учебник / под общ. ред. Э. Д. Соколовой; отв. ред. А. Ю. Ильин. М.: Проспект, 2019. 592 с.

2. Соколова Э. Д. Правовое регулирование финансовой деятельности государства и муниципальных образований. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юриспруденция, 2019. 272 с.

3. Налоговое право: учебник / коллектив авторов; под ред. Е. М. Ашмариной. М.: Кнорус, 2016. 294 с. (Бакалавриат)

4. Налоги и налоговая система Российской Федерации: учебник и практикум для академического бакалавриата / отв. ред. Л. И. Гончаренко. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2019. 524 с. (Серия: Бакалавр. Академический курс).

5. Винницкий Д. В. Налоговое право: учебник для академического бакалавриата. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2018. 360 с. (Бакалавр. Академический курс) // ЭБС Юрайт // https://biblio-online.ru/bcode/412638.

6. Ядрихинский С.А. К вопросу о понятии налогового правоотношения // Налоги. 2018. № 6. С. 16–19.

7. Бабкин А. И. Налоговые правоотношения. Правовые аспекты и актуальная судебная практика // Российский судья. 2018. № 1. С. 3–9.

8. Саттарова Н. А. Обеспечение финансовой безопасности и защиты интересов участников налоговых правоотношений // Налоги. 2017. № 6. С. 32–33.

Тестовые задания

1. Основной функцией Федеральной налоговой службы Российской Федерации является …

1) организация вневедомственных проверок

2) контроль за точностью и своевременностью уплаты налогов и сборов

3) обеспечение валютного регулирования и контроля

4) установление налоговых ставок

5) участие в противодействии коррупции в соответствии с законодательством РФ

2. Согласно российскому законодательству, налог является платежом:

1) обязательным

2) возмездным

3) индивидуальным

4) безэквивалентным

5) безвозмездным

3. Субъектами налогообложения являются:

1) налоговые агенты

2) налогоплательщики

3) налоговые органы

4) налоговые брокеры

5) налоговые консультанты

4. … был(а) введен(а) в порядке эксперимента в 2018 году как специальный налоговый режим.

1) упрощенная система налогообложения

2) налог на профессиональный доход

3) патентная система налогообложения

4) единый сельскохозяйственный налог

5) единый налог на вмененный доход

5. … порядок списания применяется в случае невыполнения юридическим лицом обязательства по уплате налогов в РФ.

1) судебный

2) арбитражный

3) бесспорный

4) акцептный

5) процессуальный

6. Основаниями для отказа в приеме налоговой декларации (расчета) налоговыми органами РФ являются:

1) отсутствие документов, удостоверяющих личность физического лица

2) представление налоговой декларации не по установленной форме

3) отсутствие в налоговой декларации подписи руководителя, печати организации

4) представление налоговой декларации в налоговый орган, в компетенцию которого не входит прием этой налоговой декларации

5) предоставление налоговой декларации, содержащей ошибки технического характера

7. Заявителями по предоставлению в РФ государственной услуги по бесплатному информированию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов) являются …

1) налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты

2) налоговые органы и должностные лица

3) юридические лица, международные организации

4) физические лица и общественные организации

5) межправительственные организации и политические партии

Ключи к тестам

1) а; 2) а, в, д; 3) а, б; 4) б; 5) в; 6) а, б, в, г; 7) а.

Практико-ориентированные задания

1. Налоговый орган, выявив ошибки в налоговой декларации, направил налогоплательщику требование о представлении дополнительных документов в рамках камеральной проверки через четыре месяца после подачи декларации. Является ли данное требование правомерным? Какие нормы налогового законодательства нарушены?

2. По мнению налогоплательщика, налоговый орган неправомерно отказал в зачете имеющейся переплаты по налогам в счет погашения недоимки, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на проведение налоговым органом самостоятельного зачета излишне уплаченных сумм налога (пеней, штрафа), со дня уплаты которых прошло более трех лет. Правомерна ли позиция налогоплательщика? Имеет ли налоговый орган правовые основания для самостоятельного зачета переплаты в счет погашения недоимки после истечения данного трехлетнего срока?

3. Вправе ли налоговый орган требовать у налогоплательщика представления пояснений на основании ст. 31 НК РФ без проведения камеральной налоговой проверки? Каковы законные основания и формы требования о представлении документов при вызове налогоплательщика в налоговый орган? Имеет ли законную силу требование налогового органа, подписанное специалистом I разряда, а не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа?

4. По мнению налогоплательщика, ненаправление инспекцией в его адрес решений о произведенном зачете и о возврате денежных средств нарушает его права. Установлена ли налоговым законодательством обязанность налогового органа по заявлению налогоплательщика выдать копию решения, принятого налоговым органом в отношении этого налогоплательщика? Была ли обязана инспекция, принявшая решение о зачете суммы излишне уплаченного (взысканного) налога и решение о возврате суммы излишне уплаченного налога, предоставить налогоплательщику требуемые им копии решений?

5. По мнению акционерного общества, налоговый орган не вправе запрашивать документы, не совпадающие с периодом проведения камеральной проверки налоговой декларации, представленной контрагентом. Подскажите, правомерно ли мнение акционерного общества? Нарушены ли нормы налогового законодательства об истребовании документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках?

Глава 4.
Налогообязанные лица

Ключевые термины и понятия: налогообязанные лица, резиденты, взаимозависимые лица, консолидированная группа налогоплательщиков, содействующие уплате налогов лица, банки.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать:

• понятие и виды налогообязанных лиц;

• критерии определения статуса резидента в отношении физических и юридических лиц;

• условия отнесения лиц к взаимозависимым;

• условия объединения организаций в консолидированную группу налогоплательщиков;

уметь:

• анализировать нормы налогового права в рассматриваемой сфере;

• ориентироваться в специальной литературе и законодательстве о налогах и сборах;

• правильно толковать и применять нормативные правовые акты, регулирующие правовое положение налогообязанных лиц;

• анализировать нормы права и правоприменительную практику, решения судов; правильно составлять юридические документы;

• давать квалифицированные заключения в рассматриваемой сфере;

владеть:

• навыками определения налогообязанных лиц;

• навыками толкования нормативных правовых актов и правоприменительной практики в рассматриваемой сфере;

• навыками составления и оформления юридически-значимых документов.

4.1. Понятие и виды налогообязанных лиц в налоговом праве

К отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, относятся отношения по поводу установления, введения и взимания налогов, сборов, страховых взносов, а также отношения, возникающие по поводу осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Реализация указанных правоотношений способствует закреплению на законодательном уровне определенного объема прав и обязанностей за непосредственными участниками налоговых правоотношений. Причем, совокупность таких обязанностей составляет основу налогообложения.

Лица, которые в соответствии с законодательством о налогах и сборах наделены определенным объемом прав и несут, в связи с этим, определенные обязанности, называются налогообязанными лицами. Отметим, что на законодательном уровне данный термин не закреплен, однако, в судебной практике широко используется. Например, обязанность налогоплательщика предоставить расчет по уплате налога посредством подачи налоговой декларации сопоставляется обязанности налогообязанного лица внести соответствующие изменения в случае выявления недостоверных сведений, с целью поддержания фискального правопорядка⁶⁸.

Однако, исполнение налоговой обязанности налогообязанными лицами законодателем рассматривается в широком смысле через призму взаимодействий налогообязанных лиц и государства, не ограничиваясь только обязанностью по надлежащему исчислению и уплате налогов, что предусматривает возможные варианты таких взаимоотношений, способствуя более эффективному развитию законодательства о налогах и сборах, с целью надлежащего обеспечения формирования публичных финансов.

С учетом изложенного, в зависимости от содержания налоговых правоотношений можно определить круг налогообязанных лиц, потенциально способных исполнять налоговую обязанность, закрепленную законодательством о налогах и сборах. В первую очередь, это лица, за которыми законодатель закрепил особый статус, отнеся их к участникам налоговых правоотношений — налогоплательщики (плательщики сборов и страховых взносов), налоговые агенты. При этом, именно налогоплательщики составляют основу фискальной политики государства, так как, уплачивая налоги с имущества, доходов, прибыли, обеспечивают поступление налоговых доходов в бюджеты бюджетной системы РФ, с целью обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.

Согласно ст. 17 НК РФ налог считается законно установленным, если определены налогоплательщик и иные обязательные элементы налогообложения, что говорит о значении налогообязанных субъектов в налоговых правоотношениях, так как именно им законодатель предоставил право на обжалование соответствующих нормативных и ненормативных правовых актов.

Кроме того, при введении региональных и местных налогов, соответственно, на территории субъекта РФ и муниципального образования состав налогообязанных лиц изменению не подлежит, однако, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения в отношении отдельных категорий налогоплательщиков. При этом, с одной стороны, вид и статус налогоплательщика закрепляются в законе о введении конкретного налога, и без его определения налог не может носить законный характер. С другой стороны, налогоплательщик принимает участие в правоотношениях как сторона в исполнении обязанности по уплате налога и, следовательно, проявляет себя в сфере субъективного права⁶⁹. Особая роль налогоплательщика, в данном случае, проявляется в реальном поведении по отношению к своей налоговой обязанности, закрепленной на законодательном уровне, что само по себе, предусматривает наличие самостоятельного источника налогообложения.

Согласно ст. 11 НК РФ налогоплательщиками признаются физические лица и организации, на которых законодателем возлагается обязанность по надлежащему исчислению и уплаты налогов. Организации, в свою очередь, включают в себя юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, международные компании, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

При этом филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц, но при этом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений⁷⁰.

Физические лица также признаются участниками налоговых правоотношений и являются налогообязанными лицами в отношении уплаты имущественных налогов (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог) и налога на доходы физического лица. Данная категория налогоплательщиков составляет большую часть по сравнению с остальными налогоплательщиками. При этом, вне зависимости от гражданства РФ (граждане РФ, иностранные граждане, лица без гражданства), все должны платить законно установленные налоги в бюджет бюджетной системы РФ, если источник дохода находится на территории РФ.

Вместе с тем законодатель относит к категории налогоплательщик и индивидуальных предпринимателей — физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, придавая им особый статус, который заключается в том, что основные права, которые закрепил законодатель за налоговыми органами в отношении взыскания недоимки, пени и штрафов с организаций, распространяются и на индивидуальных предпринимателей. Например, во внесудебном порядке, на основании решения налогового органа, осуществляется взыскание недоимки, пени и штрафов со счетов налогоплательщика-организации и индивидуального предпринимателя, если сумма недоимки, пени и штрафов не превышает 5 миллионов рублей. В том числе, может осуществляться взыскание задолженности за счет имущества налогоплательщика-организации и индивидуального предпринимателя (ст. 46, 47 НК РФ). Вместе с тем любое взыскание недоимки, пени и штрафа с физического лица, возможно только в судебном порядке, согласно процедуре, предусмотренной ст. 48 НК РФ.

Что касается налоговых агентов, в качестве которых могут выступать организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, то законодатель также предусматривает обязанность по исчислению и удержанию налогов у налогоплательщика и перечислению соответствующих сумм в бюджетную систему РФ, при наличии объекта налогообложения⁷¹, признавая их, тем самым, налогообязанными лицами.

Отметим, что следует отличать понятия «налогоплательщик» от «носителя налога» — лицо, которое фактически несет налоговое бремя посредством уплаты определенного объема денежных средств при приобретении товаров (работ, услуг). В теории налогового права, под переложением налога следует понимать такое изменение стоимости товаров (работ, услуг), вызванное налогом, или такое обусловленное налогом же воспрепятствование этому изменению, при котором плательщик получает возможность в той или иной мере перенести бремя налога на других лиц⁷². Это правило свойственно косвенным налогам — налогу на добавленную стоимость и акцизам. Так, потребители, приобретая товар уплачивают сумму налога, при этом, в кассовом чеке выделяется отдельной строкой налог, который будет в последствии перечислен в бюджетную систему РФ. Юридическим же плательщиком налога является организация (индивидуальный предприниматель) — налогоплательщик, который обязан исчислить и уплатить соответствующие суммы в бюджет. Ответственность, за ненадлежащее исполнение данной обязанности будет нести непосредственно налогоплательщик, а не носитель налога.

Более того, параллельно, с обязанностью исчислить и уплатить в бюджет суммы налога, законодатель предоставляет налогоплательщикам организациям заявить право на вычет налогов, которые налогоплательщик потратил при приобретении товарно-материальных ценностей для производственных нужд. У потребителя такое право отсутствует, так как товары (работы, услуги) приобретаются для личных целей.

Также необходимо отметить, что в зависимости от выбранного режима налогообложения, организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от обязанностей уплачивать определенные виды налогов, в чем проявляется стимулирующая функция налогообложения. Например, при переходе на упрощенную систему налогообложения предприниматели не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. При переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей, предприниматели освобождаются от уплаты налога на имущество, если оно используется для предпринимательских целей.

Налоговые преференции также могут быть предоставлены предпринимателям, которые находятся на общем режиме налогообложения, но являются резидентами особых экономических зон или зон опережающего территориального развития, либо осуществляют определенный вид предпринимательской деятельности, в котором государство заинтересовано, в чем также проявляется стимулирующая функция налоговой системы. Например, льготы по уплате налога на прибыль организаций в части суммы, которая распределяется в региональный бюджет, либо предоставляется право использовать инструмент инвестиционного налогового кредита.

Помимо рассмотренных налогообязанных лиц, особым статусом обладают взаимозависимые лица. Согласно ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами, для целей налогообложения, признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут так или иначе оказывать влияние на условия или экономические результаты соответствующей деятельности. Возможность признать лиц взаимозависимыми предоставляет право налоговым органам осуществлять контроль за сделками между лицами с целью выявить (предупредить) занижение налогооблагаемой базы с последующим уходом от налогообложения. Поэтому с одно стороны, мы говорим о невмешательстве государства в предпринимательскую деятельность субъектов гражданских правоотношений, когда государство не может навязывать условия контрагентам по сделке. Но, с другой стороны, противостоят интересы государства и обязанность каждого уплачивать законно установленные платежи. При этом, государство предполагает, что налогоплательщик может использовать полученные прибыль, доходы, иные материальные и нематериальные блага только после надлежащего исчисления и уплаты налогового бремени, под которыми государство понимает финансовые ресурсы, поступающие в бюджетную систему РФ с основной целью — обеспечения задач и функций публичной власти. Поэтому, чем выше риск уйти от налогообложения посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, тем больше полномочий у налоговых органов в части выявления и пресечения незаконных схем по уменьшению налогового бремени.

Можно выделить еще один правовой статус налогоплательщиков, который связан с правом объединяться в группу с целью удобства исчисления и уплаты определенных видов налогов в рамках своей профессиональной деятельности. Например, согласно ст. 25.2 НК РФ, налогоплательщики могут объединиться в консолидированную группу налогоплательщиков, что позволяет осуществлять исчисление и уплату налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности компаний группы (глава 3.1 НК РФ), а также возлагать обязанность уплаты налога на прибыль организаций на ответственного участника группы (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Отметим, что налогообязанные лица ввиду закрепленного за ними определенного объема прав и обязанностей, в случае нарушения требований закона, подлежат привлечению к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Ввиду этого необходимо расширить круг лиц, на которых возлагается обязанность уплачивать налоги, но при этом, налогоплательщиками данные лица не являются. Речь идет об институте законного представительства. В силу единообразной судебной практики⁷³, именно законные представители будут подлежать налоговой ответственности в случае ненадлежащего исполнения возложенных на них обязанностей. К законным представителям физического лица относятся родители несовершеннолетних лиц, опекуны и попечители, действующие на основании свидетельства о рождении, решения суда. К тому же, согласно п. 4 ст. 51 НК РФ, если лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства, исполнять налоговую обязанность за безвестно отсутствующего и/или недееспособного лица нарушит законодательство о налогах и сборах, то оно будет нести ответственность за счет собственных средств и за счет своего имущества. Законным представителем организации является единоличный исполнительный орган, действующий на основании учредительных документов – руководитель предприятия (генеральный директор, директор, президент). Отметим, что уполномоченные представители, действующие на основании доверенности, равно как «иные лица», которые имеют право исполнять налоговую обязанность за налогоплательщика на основании ст. 45 НК РФ, к налоговой ответственности привлечены быть не могут.

К налогообязанными лицам также могут быть отнесены правопреемники налогоплательщиков. Это правило распространяется на отношении по реорганизации организации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования (за исключением реорганизации в форме выделения). Налоговая обязанность возникает у вновь созданного юридического лица на основании разделительного баланса (ст. 50 НК РФ). Если говорить о физических лиц, то налоговая обязанность в отношении имущественных налогов (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог), которая возникла при жизни у наследодателя, с учетом положений п. 4 ст. 57 НК РФ, становится налоговой обязанностью правопреемника (наследника).

4.2. Правовой статус резидентов (нерезидентов) – физических лиц для целей налогообложения

В зависимости от наличия либо отсутствия статуса резидента, законодательство о налогах и сборах связывает уплату налогового бремени в бюджет бюджетной системы РФ по налогу на доходы физических лиц. Причем, статус резидента не зависит от наличия либо отсутствия гражданства РФ как токового, а от количества дней, находящихся на территории РФ субъектом соответствующих налоговых правоотношений. При этом, национальное налоговое законодательство зарубежных стран, учитывая особенности своей правовой системы, может использовать в своем понятийном аппарате иные термины, эквивалентные по содержанию рассматриваемым.

Таким образом, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Исходя из определения, резидентами могут быть признаны не только граждане РФ, но и иностранные граждане и лица без гражданства. Более того, если гражданин РФ будет отсутствовать на территории РФ более 183 дней, он потеряет статус резидента и будет признаваться нерезидентом для целей налогообложения. При этом, закрепленные нормы по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагают отказ нерезидентам в получении вознаграждения за свою работу, которую данное лицо выполнило на территории РФ, поскольку, статус лица не освобождает от обложения налогом доходов от источников на территории РФ⁷⁴.

Статус налогоплательщика может быть подтвержден налоговыми органами на основании заявления налогоплательщика, посредством выдачи ФНС России или уполномоченным ею территориальным налоговым органом документа по форме, утвержденной Министерством финансов РФ⁷⁵, подтверждающий статус налогоплательщика. Статус налогоплательщика влияет на ставку налога на доходы физических лиц и на право предъявить к возмещению ранее уплаченные суммы налога, используя социальные, профессиональные, стандартные, инвестиционные, имущественные налоговые вычеты. Так, согласно ст. 224 НК РФ, ставка налога на доходы физических лиц для налоговых резидентов РФ составляет 13%. Ставка налога для нерезидентов, составляет 30%. Притом, конституционность данной классификации, в зависимости от наличия статуса резидента, подтверждена единообразной судебной практикой⁷⁶.

Суды, однозначно рассматривая данный вопрос, считают, что в случае определения статуса резидента и последующего предоставления права на возмещение вычетов законодатель исходит из принципа равенства, что предполагает равенство всех перед законом, вне зависимости от гражданства РФ. В налогообложении конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для различных категорий субъектов налогообложения, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики налогооблагаемой базы и особенности указанных субъектов как плательщиков налогов.

Установление дифференцированных ставок налога на доходы физических лиц основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией РФ, и не может рассматриваться как дискриминация граждан РФ в зависимости от их места пребывания.

Независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами РФ также признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ⁷⁷.

Применительно к налоговому периоду, начиная с 2018 г., если в отношении физического лица действовали меры ограничительного характера, введенные иностранным государством, государственным объединением и (или) союзом и (или) государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства или государственного объединения и (или) союза, согласно перечню⁷⁸, определенному Правительством РФ, такое физическое лицо независимо от срока фактического нахождения в РФ может не признаваться в этом налоговом периоде налоговым резидентом РФ, если в этом налоговом периоде такое физическое лицо являлось налоговым резидентом иностранного государства. В указанном перечне, предусматриваются меры ограничительного характера, которые были введены Австралией, Европейским союзом, Республикой Исландия, Канадой, Княжеством Лихтенштейн, Королевством Норвегия, Соединенными Штатами Америки и другими государствами.

Рассматриваемые поправки направлены на предотвращение двойного налогообложения доходов физических лиц, попавших под указанные ограничительные меры. Если такие физические лица будут одновременно признаваться налоговыми резидентами страны, установившей ограничительные меры и РФ, они будут обязаны уплачивать налог со своих доходов дважды, независимо от источника выплаты, как в иностранном государстве, в котором они являются налоговыми резидентами, так и в РФ⁷⁹.

Если обратиться к опыту зарубежных стран в рассматриваемой сфере, то увидим, что по принципу резидентства осуществляется налогообложения доходов физических лиц в большинстве стран, таких, как Австрия, Белоруссия, Венгрия, Дания, Ирландия, Испания, Казахстан, Латвия, Норвегия, Польша, Португалия, Румыния, Финляндия, Швеция и ряде других стран. На законодательном уровне предусматривается определенный срок, при наличии которого физическому лицу присваивается статус резидента автоматически или по заявлению самого лица.

В качестве одного из критерия резидентства выступает наличие / отсутствие гражданства соответствующей станы. К таким юрисдикциям относятся: Бразилия, Канада, Соединенные Штаты Америки (США), Филиппины. Интересно, что вне зависимости от места проживания и источника доходов, граждане соответствующей станы должны оплачивать налоги в бюджет той станы, гражданами которой они являются. Например, финансовыми органами США разработан закон⁸⁰ о налогообложении иностранных счетов (ФАТКА), согласно которому кредитные организации иностранных государств принимают на себя обязательства предоставлять информацию о доходах граждан США, которые поступают на счета в уполномоченные банки. Иначе, при «игре» на американской бирже, с полученных доходов кредитная организация обязана уплачивать налог в бюджетную систему США в размере 30%. Понятно, что таким образом, финансовые органы США стимулирую банки и иные кредитные организации к сотрудничеству. Данные отношения носят межправительственный характер. В настоящее время к ФАТКА присоединились 113 стран. Однако, РФ отказалась присоединяться к подобным отношениям, негласно предоставив кредитным организациям право присоединяться самостоятельно и предоставлять соответствующую информацию финансовым органом США.

Интересно, что указанный закон был введен в действие Конгрессом с 2010 г. с целью устранения несоответствия налогоплательщиками США законодательства США с использованием иностранных счетом. Данный опыт взаимодействия был перенят Европейским союзом (ЕС), предусмотрев автоматический обмен информации⁸¹ в налоговой сфере в отношении государств-членов, входящих в состав ЕС, вне зависимости от характера и вида налоговой обязанности. На уровне ЕАЭС вопросы с обменом информации решаются отдельными соглашениями об избежании двойного налогообложения, которые носят межправительственный характер.

В теории налогов и сборов⁸², для целей налогообложения применительно к физическим лицами, используются тесты существенного присутствия, гражданства, домициля, наличие постоянного жилища, сосредоточения личных и экономических интересов. Данная классификация помогает понять специфику осуществления соответствующих правоотношений по всему миру, в зависимости от исторических, географических, социально-экономических предпосылок развития современных стран. В любом случае, как только физическое лицо перестает соответствовать национальным критериям резидентства соответствующей страны для целей налогообложения доходов физических лиц, оно считается выбывшим из-под налоговой юрисдикции государства, тем самым лишаясь права на различного рода преференции, использование которых предусматривается в отношении налогоплательщиков, имеющих особый статус, статус налогового резидента.

4.3. Правовые критерии резидентства налогоплательщиков-организаций

С целью реализации государством регулирующей функции налоговой системы и стимулирования социально-экономического развития страны, законодатель обеспечивает создание и реализацию благоприятных условий для развития предпринимательства в определенных базовых отраслях экономики, производства, высокопроизводительного экспортно-ориентированного сектора, основанного на современных технологиях.

Это становится возможным посредством осуществления взвешенной налоговой политики, которая стремится создать совершенную систему налогообложения, учитывая не только интересы государства, но и интересы налогоплательщиков, предоставляя определенный объем налоговых преференций. В этом случае, государство рассматривает стимулирующие инструменты в качестве инвестирования в экономику, которое носит долговременный характер, нацеленный на эффективное развитие страны.

Именно поэтому, посредством предоставления налоговых преференций или наоборот, ведения более жестких условий для ведения бизнеса по сравнению с иными участниками налоговых правоотношений, государство обеспечивает развитие предсказуемой и устойчивой среды для развития бизнеса, стимулируя инвестиционную активность посредством устранения барьеров для развития предпринимательства на территории РФ.

Однако, очевидно, что любое государство нацелено, в первую очередь, на развитие национального бизнеса и обеспечения конкурентной среды на внутреннем рынке, поэтому государство подразделяет организации на национальные и иностранные.

Как уже отмечалось ранее, согласно ст. 11 НК РФ, под организацией в целях уплаты налогов, понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, международные компании, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

В любом случае, вне зависимости от статуса иностранного юридического лица, любой субъект предпринимательской деятельности, получающий доход на территории РФ, должен зарегистрироваться в налоговых органах в качестве налогоплательщика, даже если не имеет фактического присутствия на территории РФ.

Например, это распространяется на субъектов электронной коммерческой деятельности посредством использования сети Интернет. Учитывая особенности осуществления соответствующих сделок, законодатель обязал иностранные юридические лица зарегистрироваться в налоговых органах и получить статус плательщика налога на добавленную стоимость при том, что лицо фактически на территории РФ не находится, но при этом получает доход от предпринимательской деятельности и источник дохода находится на территории РФ.

К услугам, реализация которых подлежит обложению НДС, относятся:

• предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин;

• рекламные услуги;

• размещение предложений о приобретении товаров (работ, услуг);

• предоставление технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых для установления контактов и заключения сделок между продавцом и покупателем;

• обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в сети «Интернет», поддержка электронных ресурсов пользователей;

• хранение и обработка информации;

• предоставление вычислительной мощности для размещения информации;

• предоставление услуг хостинга, доменных имен;

• администрирование сайтов, информационных систем;

• автоматизированные услуги по поиску, выборке, сортировке данных;

• предоставление прав на использование электронных книг и других электронных изданий;

• оказание услуг по поиску и (или) предоставлению заказчику информации о потенциальных покупателях и др.

При этом, если реализация товаров (работ, услуг) осуществляется без использования сети Интернет, то услуги в электронной форме не относятся к сделкам с участием российских и/или иностранных компаний и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ: исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Данное условие применяется ко всем организациям, применяющим общую систему налогообложения.

Закрепленные законодателем положения послужили важным шагом в развитии законодательства о налогах и сборах в отношении иностранных компаний и устранению пробелов при обложении налогом реализацию товаров, работ, услуг в сети Интернет, которые являются общедоступными для всех физических лиц, что способствует созданию равных условий для ведения бизнеса на территории РФ как отечественными, так и иностранными организациями. Вместе с тем, в рамках осуществления налогового контроля, налоговые органы имеют право начислять суммы недоимок, пеней и штрафов, а также применять обеспечительные меры, предусмотренные НК РФ (например, приостановление операций по счетам) в случае ненадлежащего исполнения требований законодательства о налогах и сборах иностранными компаниями. При этом суды⁸³ придерживаются позиции налоговых органом при квалификации соответствующих сделок, оказанных в электронной форме иностранными организациями с последующим принудительном взысканием недоимки, пеней и штрафов в бюджет бюджетной системы РФ.

Отметим, что налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость не зависят от субъекта предпринимательской деятельности — российская или иностранная компании. Основная обязанность организации заключается в постановке на учет на территории РФ в качестве налогоплательщика для надлежащего осуществления налогового контроля за деятельностью хозяйствующего субъекта.

Что касается налога на прибыль организаций, то понятие «резидент» законодателем используется в качестве предоставления различного рода налоговых преференций в зависимости от вида экономической деятельности, осуществляемого организацией.

Законодатель определил статус резидентов для следующих организаций для целей налогообложения:

• организация-резидент особой экономической зоны;

• организация-резидент технико-внедренческой особой экономической зоны;

• организация-резидент туристско-рекреационных особых экономических зон.

В законодательстве о налогах и сборах определяются также:

• резиденты территорий опережающего социально-экономического развития⁸⁴;

• резиденты свободного порта Владивосток в связи с исполнением ими соглашений об осуществлении определенной деятельности⁸⁵.

Например, организация, которая получила статус участника проекта ФЗ «Об инновационном центре «Сколково»⁸⁶ или ФЗ «Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»⁸⁷ в течении 10 лет может использовать льготу по налогу на прибыль организации. Стать участником может организация, которая удовлетворяет сразу нескольким условиям:

• юридическое лицо создано в соответствии с законодательством РФ;

• постоянно действующий исполнительный орган юридического лица, а также иные органы или лица, имеющие право действовать от имени юридического лица без доверенности, постоянно находятся на территории Центра;

• учредительными документами юридического лица допускается осуществление им исключительно исследовательской деятельности;

• юридическое лицо принимает на себя обязательства осуществлять исследовательскую деятельность и соблюдать правила проекта.

Как мы видим, иностранные компании не могут быть участниками соответствующих проектов, однако иностранная организация может учредить российское юридическое лицо и стать его участником, которое, в свою очередь, будет удовлетворять соответствующим требованиям законодательства РФ и никаких препятствия для реализации указанных правоотношений не возникнет.

В целях уплаты налога на прибыль организаций налоговыми резидентами РФ признаются:

• российские организации;

• иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения;

• иностранные организации, местом управления которыми является РФ.

Вместе с тем, иностранная организация, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве и осуществляющая деятельность в РФ через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ. Для этого указанная организация обязана обеспечить в обособленном подразделении на территории РФ наличие документов, служащих основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов.

Для целей исчисления налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц иностранная организация вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ по своему выбору с 1 января календарного года, в котором представлено заявление о признании себя налоговым резидентом РФ, либо с момента представления в налоговый орган заявления о признании себя налоговым резидентом РФ.

Если иностранная компания признает себя резидентом РФ по правилам, предусмотренным РФ, то такая компания не признается контролируемой иностранной компанией согласно ст. 25.13 НК РФ, а значит налоговый контроль в отношении данной иностранной организации будет осуществляться на общих основаниях.

То есть согласно п. 5 ст. 246 НК РФ к российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ. При этом, осознавая сложность рассматриваемых налоговых отношений, законодатель продолжает осуществлять поиск правовых механизмов осуществления налогового контроля с целью недопущения легализации денежных средств, полученных приступным путем, занижения налоговой базы и ухода от налогообложения на территории РФ.

4.4. Взаимозависимость лиц и консолидация налогоплательщиков как налогово-правовые институты

В условиях глобализации экономических отношений и возрастающей роли социально-экономических связей между участниками хозяйственной деятельности на первый план выходят взаимоотношения между определенными лицами, совместная деятельность которых так или иначе влияет на конечный результат сделки посредством занижения налогооблагаемой базы и ухода от налогообложения. С целью выявления и предотвращения подобных схем в международной практике разработана концепция по предупреждению нарушений в налоговой сфере, которая дает возможность странам эффективно бороться со злоупотреблением правом в части ненадлежащего исчисления и уплаты налогового бремени.

Указанные правоотношения не обошли стороной и Россию, где также осуществляется правовое регулирование отношений, которые возникают в процессе влияния одного субъекта экономической деятельности на другого и последствия таких взаимоотношений носят негативный характер. Одним из таких последствий является уклонение от уплаты налогов посредством манипуляции ценами на внутреннем и внешнем рынке между взаимозависимыми лицами, что создает реальную угрозу для надлежащего функционирования финансовой системы страны. С целью ограничения такого влияния, законодатель предусмотрел институт взаимозависимости лиц в налоговой сфере.

Согласно ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Взаимозависимыми лицами признаются:

• организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

• физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

• организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

• организация и лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

• организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица;

• организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица;

• организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

• организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

• организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

• физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

• физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Данный список не является исчерпывающим. В судебном порядке лица могут быть признаны взаимозависимыми при наличии иных обстоятельств, свидетельствующих о наличии взаимозависимых связей. Например, согласно постановлению Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 № 39-П⁸⁸ если судом будет установлено, что юридическое лицо служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица (т.е. de facto не является самостоятельным участником экономической деятельности), то это не исключает возможность привлечения такого физического лица к ответственности за вред, причиненный бюджету в связи с совершением соответствующего налогового правонарушения, еще до наступления указанных признаков невозможности исполнения юридическим лицом налоговых обязательств.

Отметим также, что, согласно позиции судов⁸⁹, к отношениям, возникшим с 01.01.2012, положения ст. 20 и 40 НК РФ, не применяются. При этом, рассмотренные ранее условия отнесения лиц к взаимозависимым направлены на предотвращение вывода налоговой базы за пределы РФ, обеспечение справедливого и экономически обоснованного распределения налоговой базы между субъектами РФ. В связи с этим видится необходимость определять доходы (прибыль, выручку), которые не получил налогоплательщик в следствии взаимозависимости с другим участником соответствующих правоотношений.

При этом, необходимо иметь ввиду, если влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказывается одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок, такое влияние не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения. Налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню осуществляется непосредственно ФНС России и по общему правилу не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями.

По общему правилу, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, так как, зачастую, от налогоплательщика изменение цены никак не зависит. Однако, налоговые органы предпринимаются все возможные меры в отношении налогоплательщиков и призывают последних изменить цену сделки посредством приближения к рыночному уровню. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции, что, в итоге, будет являться основание для начисления недоимки и пени и привлечения лица к налоговой ответственности.

Также отметим распространенные случаи заключения сделки по купли-продажи недвижимого имущества между близкими родственниками. Позиция налоговых органов⁹⁰ и судов⁹¹ однозначна в отношении запрета на реализацию права на возмещение налоговых вычетов вследствие осуществления соответствующей сделки. Даже, если в сделке не усматривается злоупотребление правом и отсутствует занижение цены по сравнению с рыночными, принимая в расчет налогооблагаемую базу исходя из кадастровой стоимости имущества, сами по себе правоотношения возникают между лицами, признанными законодателем взаимозависимыми, и по своему содержанию изначально предполагают экономическую необоснованность.

Также необходимо учитывать, что прямое и (или) косвенное участие РФ, субъектов РФ, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми, что подтверждается единообразной судебной практикой⁹² и позицией налоговых органов⁹³.

При этом, для целей налогообложения, лица имеют право самостоятельно признавать себя взаимозависимыми для целей налогообложения по обстоятельствам, которые в законодательстве о налогах и сборах не определены, чтобы изначально определить добросовестность своих действий во избежание неблагоприятных последствий для сторон по сделки.

Определим объем обязанностей взаимозависимых лиц:

• осуществлять учет для целей налогообложения доходов (выручки, прибыли), которые могли быть получены, но в следствии объективных причин, получены не были (ст. 105.3 НК РФ);

• осуществлять проверку полноты исчисления и уплаты налогов: налога на прибыль организации; налога на доходы физических лиц; налога на добычу полезных ископаемых; налога на добавленную стоимость;

• уведомлять налоговые органы о совершенных контролируемых сделках;

• представлять документация по сделке по требованию налогового органа;

• учитывать особенность и последствия налогообложения при наличии взаимозависимости.

В случае нарушения предусмотренных обязанностей, законодательством о налогах и сборах предусматривается ответственность в отношении взаимозависимых лиц:

• неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (ст. 129.3 НК РФ);

• неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках (ст. 129.4 НК РФ);

• неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании (ст. 129.5 НК РФ);

• неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях (ст. 129.6 НК РФ).

Реализация прав налогоплательщиков — взаимозависимых лиц:

• признавать себя взаимозависимыми для целей налогообложения;

• проводить корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов;

• право на проведение симметричной корректировки;

• заключать соглашение о ценообразовании для целей налогообложения;

• иные права, установленные законодательством о налогах и сборах.

В связи с наличием тесной взаимосвязи между субъектами предпринимательской деятельности, являющимися взаимозависимыми, и наличии у государства заинтересованности в развитии крупных отечественных корпоративных объединений, законодателем был введен инструмент консолидации для организаций, который имеет характер стимулирования национальной экономики, что объективно подразумевает выработку отдельных подходов для их налогообложения. Одним из таких инструментов является консолидированная группа налогоплательщиков, которая создается взаимозависимыми лицами для целей уплаты налога на прибыль организации, с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности входящих в ее состав налогоплательщиков, не менее чем на пять налоговых периодов.

Условиями создания консолидированной группы налогоплательщиков на дату создания (присоединения) являются:

• одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций, и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов;

• организации не находятся в процессе реорганизации или ликвидации;

• на дату присоединения к консолидированной группе налогоплательщиков не возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве) и не введено ни одной процедуры банкротства;

• размер чистых активов превышает размер уставного капитала;

• совокупная сумма налогов, уплаченная в истекшем финансовом году, составляет не менее 10 миллиардов рублей;

• суммарный объем выручки в истекшем финансовом году, составляет не менее 100 миллиардов рублей;

• совокупная стоимость активов на 31 декабря истекшего финансового года, составляет 300 миллиардов рублей.

В консолидированную группу налогоплательщиков не могут вступать следующие организации:

• резиденты особых экономических зон;

• организации, применяющие специальные налоговые режимы

• банки;

• страховые организации;

• негосударственные пенсионные фонды;

• профессиональные участники рынка ценных бумаг;

• участники иной консолидированной группы налогоплательщиков;

• не признаваемые плательщиками налога на прибыль организации;

• организации, осуществляющие образовательную деятельность;

• организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес;

• клиринговые организации;

• микрофинансовые организации;

• кредитные потребительские кооперативы;

• участники свободной экономической зоны.

В данном случае, обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль организации возлагается на ответственного участника, при этом, остальные участники группы несут солидарную ответственность в случае нарушения ответственным участником требований законодательства о налогах и сборах.

В любом случае, данный инструмент является экономически обоснованным и интересным с точки зрения объединения организациями в отдельную группу. Преимущества по ведению бизнеса и ограничительные меры по проведению налогового контроля, способствуют реализации целей, которые законодатель поставил перед собой, вводя в действия рассмотренный нами правовой механизм взаимодействия. В этой связи, законодатель попытался уйти от негативного влияния взаимозависимости на финансовые правоотношения, предоставляя право компаниям перераспределять доходы внутри группы, без ущерба экономики страны.

4.5. Правовое положение лиц, содействующих уплате налогов

Рассмотренный выше определенный объем прав и обязанностей налогообязанных субъектов дает нам представления о разнообразии налоговых правоотношений, которые законодатель пытается регулировать и совершенствовать с целью наиболее точного определения налоговой обязанности в отношении определенной категории налогоплательщиков. Однако рассмотренный круг будет не полный, если не обратиться к лицам, на которых, законодательством о налогах и сборах, возлагается обязанность в отношении содействия уплаты налогов.

Привлечение лиц, содействующих уплате налогов, законодателем расценивается как способ упрощения процесса налогообложения, снижения издержек на налоговое администрирование, сокращения нарушений законодательства о налогах и сборах. Именно это послужило появлению в числе налогооблагаемых лиц налоговых агентов, призванных исполнять обязанности за налогоплательщиков по исчислению и уплате налогов в бюджет бюджетной системы РФ.

Разнообразие способов достижения установленной цели обусловлено необходимостью привлечения иных, помимо налогоплательщиков лиц, которая возникает на различных стадиях исполнения налоговой обязанности. В некоторых случаях налогоплательщик заменяется другим субъектом, и, тем самым, как бы исключается из механизма налогообложения. В других случаях третье лицо включается в процесс уплаты налога уже после того, как налогоплательщик выполнил все действия, которые от него требуются в соответствии с налогово-правовым регулированием⁹⁴. Речь идет о налоговых агентах, сборщиков налогов и банков.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. В отношении законодательного определения в научной литературе существуют противоположные мнения по поводу природы понятия «налогового агента», так как, по мнению научного сообщества⁹⁵, этой формулировкой законодатель отождествляет налогового агента и налогоплательщика, что не соответствует признаку индивидуальности налогообложения. Однако, законодатель не заостряет свое внимание на существующих противоречиях, определив, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

Обязанности налоговых агентов:

1. Правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства. Здесь необходимо понимать, что обязанность по исчислению и уплате распространяется не только на денежные средства, выплачиваемые работодателей своим сотрудникам по трудовому договору, но и средства, предусмотренные к выплате по договору гражданско-правового характера. Исключение составляет вознаграждение, выплачиваемое физическим лицам в натуральном виде. Здесь, налоговый агент исчисляет к уплате суммы налогов и сообщает налоговым органам о невозможности удержать соответствующие денежные средства у источника выплаты. Обязанность по перечислению денежных сумм у налогового агента не возникает⁹⁶.

2. Письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. При надлежащем исполнении соответствующих обязанностей, налогового агента к налоговой ответственность привлечь невозможно⁹⁷.

3. Вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.

4. Представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

5. В течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Законодателем могут быть предусмотрены иные обязанности в отношении налогового агента. Например, согласно ст. 287 НК РФ, российские компании или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, обязаны удерживать сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется иной порядок, установленный НК РФ), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджетную систему РФ налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Налоговых агентов следует отличать от сборщиков налогов, лиц, которые осуществляют прием соответствующих денежных средств и обеспечивают их перечисление в бюджет бюджетной системы РФ. Определенное сходство обязанностей рассматриваемых субъектов приводит к тому, что на теоретическом уровне налоговые агенты и сборщики налогов в ряде случаев отождествляются⁹⁸. При этом, понятие «сборщик налогов» в настоящее время применяется только на уровне теории. По содержанию соответствующих правоотношений, к сборщикам налога можно отнести организацию федеральной почтовой связи. Однако, действующее законодательство не предусматривает обязанностей и правовых последствий в отношении данной категории лиц. При этом, в силу подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога и на основании подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ, по общему правилу, считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, образует недоимку⁹⁹.

Вместе с тем, законодатель предусматривает обязанность банков исполнять поручение налогоплательщика, налогового агента на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему РФ в определенной очередности¹⁰⁰.

Поручение налогоплательщика (налогового агента) или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается, за исключением операций по перечислению налога посредством осуществления трансграничного перевода денежных средств с использованием международных платежных карт, при осуществлении которого налогоплательщика обслуживает иностранный банк.

При предъявлении физическим лицом поручения на перечисление налога в обособленное подразделение банка, не имеющее корреспондентского счета (субсчета), срок для исполнения банком поручения налогоплательщика, продлевается на время доставки такого поручения организацией федеральной почтовой связи в обособленное подразделение банка, имеющее корреспондентский счет (субсчет), но не более чем на пять операционных дней.

В случае отсутствия денежных средств на счета, и невозможности исполнения поручения, банки уведомляют об этом налогоплательщиков и налоговые органы в течении дня, следующего за днем исполнения платежного поручения по установленной Центральным банком РФ форме.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей банки несут налоговую ответственность. Причем, применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) за счет денежных средств и имущества в порядке, предусмотренном ст. 46, 47 НК РФ.

Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Центральный баНК РФ с ходатайством об отзыве лицензии на осуществление банковских операций.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Определите круг лиц, которые относятся к налогообязанным лицам.

2. Сформулируйте различия в понятиях «налогоплательщик» и «носитель налога». Как соотносятся эти два понятия?

3. Определите критерии резидента и нерезидента в отношении физических лиц. В чем заключается смысл указанных категорий для целей налогообложения?

4. Сформулируйте особенности правового статуса резидента РФ, применяемые в отношении организаций.

5. Сформулируйте критерии взаимозависимости и правовые последствия признания лиц таковыми.

6. Определите правовую природу консолидированной группы налогоплательщиков для целей налогообложения.

7. Дайте характеристику лицам, способствующим уплате налогов.

8. Определите правовой статус банков и ответственность за несоблюдение банками требований законодательства о налогах и сборах.

Рекомендуемая литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ. № 31. 1998. Ст. 3824.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.

3. Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2019) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 24.04.2019) // СПС «КонсультантПлюс».

4. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».

5. Вопросы налогового права в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации: учеб. пособие / Е. Г. Васильева, В. И. Гуменчук, Е. Г. Мамилова и др.; под ред. И. А. Цинделиани. М.: Проспект, 2019. 808 с.

6. Налоговое право: учебное пособие для прикладного бакалавриата / А. В. Карташов, Е. Ю. Грачева. 5-е изд., пер. и доп. М.: Юрайт, 2018 С. 231. (Бакалавр. Прикладной курс).

7. Налоговое право: учебник для академического бакалавриата / Ю. А. Крохина; МГУ им. М. В. Ломоносова. 8-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2018. 429 с.

8. Пепеляев С. Г. Налоговое право в решениях КС РФ 2016 года. М.: Норма, 2018. 288 с.

Тестовые задания

1. Статус резидента может применяться по отношению к:

а) физическим лицам

б) организациям

в) индивидуальным предпринимателям

г) государственным учреждениям

2. Налогообязанные лица:

а) налогоплательщики

б) налоговые агенты

в) учредители юридического лица

г) налоговые органы

3. Консолидированная группа налогоплательщиков объединяется с целью уплаты …

а) налога на добавленную стоимость

б) акцизов

в) налога на имущество организаций

г) налога на прибыль организаций

4. Лица, содействующие уплате налога:

а) налоговые агенты

б) плательщики сборов

в) налогоплательщики

г) банки

5. Консолидированная группа налогоплательщиков создается на период …

а) один год

б) пять лет

в) три месяца

г) два года

6. Законные представители физического лица:

а) родители несовершеннолетнего

б) родители совершеннолетнего и дееспособного лица

в) опекуны и попечители

г) органы опеки и попечительства

Ключи к тестам

1) а, б; 2) а, б; 3) г; 4) а, г; 5) б; 6) а, в.

Практико-ориентированные задания

1. Участниками ООО «Дрель» являются ООО «Молоток» (вклад 80%) и ООО «Наковальня» (вклад 20%). ООО «Наковальня» также является единственным участником ООО «Молоток».

ЗАО «Строитель» переданы полномочия по управлению ООО «Молоток» и ООО «Наковальня», для которых оно выступает единоличным исполнительным органом. Единственным акционером ЗАО «Строитель» является Петров А.А., который также является генеральным директором ООО «Дрель».

При условии соблюдении иных требований к консолидированным налогоплательщикам могут ли данные юридические лица объединиться в консолидированную группу налогоплательщиков для целей уплаты налога на прибыль? Определите лиц в рассмотренных правоотношениях, которые могут объединяться в консолидированную группу налогоплательщиков.

2. Индивидуальный предприниматель Зощенко П.Д. поручил по доверенности своему представителю Ивашенко С.С. составлять и представлять отчетность в налоговый орган. Ивашенко С.С. направил декларацию по НДС с нарушением установленного срока, кроме того, налоговым органом при проведении камеральной проверки этой декларации установлено неправильное исчисление налога. Налоговый орган к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ, привлек Ивашенко С.С.

Проанализируйте ситуацию. Оцените действия сторон. Правомерно ли налоговый орган привлек к налоговой ответственности представителя налогоплательщика? Поясните свой ответ.

3. Работник Иванов П.П. написал заявление на очередной оплачиваемый отпуск с 20 ноября (понедельник). 17 ноября (пятница) по дороге на работу Иванов П.П. попал в ДТП и погиб. 21 ноября (вторник) в адрес Иванова П.П. пришло уведомление об уплате налога на имущество физических лиц и транспортного налога, которое получила его вдова.

Проанализируйте ситуацию. Определите порядок, сроки исчисления и уплаты НДФЛ с заработанной платы и компенсационных выплат умерших сотрудников.

Подлежит ли исполнению уведомления об уплате налога на имущество физических лиц и транспортного налога? Кем и в какой срок будет исполнена данная налоговая обязанность?

4. Гражданин Петров не уплатил в установленный срок налог на имущество физических лиц и транспортный налог. Налоговая инспекция, выяснив, что у гражданина Петрова есть счет в банке, на который зачисляется его заработная плата, направила в банк инкассовое поручение, по которому банк списал сумму задолженности гражданина Петровым перед бюджетом.

Оцените действия налогового органа и банка.

Определите процедуру взыскания недоимки, пени, штрафа с физического лица.

5. Ветеран ВОВ М. приобрел автомобиль «Лада Калина» у своего друга. По истечении налогового периода в адрес М. уведомление об уплате транспортного налога не приходило. Однако через 6 месяцев в адрес М. было направлено требование об уплате недоимки, пени и штрафа за неуплату транспортного налога.

Проанализируйте ситуацию. Правомерны ли действия налогового органа? Определите дальнейшие действия М. со ссылкой на норму права.

Раздел II.
СИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Глава 5.
Правовая характеристика налога, сбора и страховых взносов

Ключевые термины и понятия: система, налог, сбор, взнос, функция, элемент, вид, федеральный уровень, региональный уровень, местный уровень.

Система налогов и сборов — динамичная экономико-правовая категория. Система налогов и сборов — это установленная в централизованном порядке и объединенная единством принципов налогообложения система (перечень) фискальных платежей, установленных и взимаемых на различных уровнях — общегосударственном (федеральном), региональном и муниципальном.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.

К элементам налогообложения относятся:

• налогоплательщики;

• объект налогообложения;

• налоговая база;

• налоговый период;

• налоговая ставка;

• порядок исчисления налога;

• порядок и сроки уплаты налога.

Объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Налоговые льготы — это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать:

• философско-правовые положения о системе налогов и сборов;

• понятие и признаки налогов, сборов и страховых взносов;

• специфические особенности формирования, специфические особенности и характерные признаки системы налогов и сборов;

• особенности введения и установления видов налогов и сборов, страховых взносов, элементный состав налогов и сборов;

уметь:

• свободно оперировать юридическими понятиями и категориями системы налогов, сборов и страховых взносов;

владеть:

• применением в практической работе нормативного правового акта, регулирующего отношения в области налогов, сборов и страховых взносов;

• анализом правоприменительной и правоохранительной практики;

• навыками разрешения правовых проблем и коллизий в сфере налоговых отношений.

5.1. Правовая характеристика налогов, сборов и страховых взносов

Налоги в качестве основного источника покрытия общественных затрат исторически присущи государству как публичному территориальному образованию, нуждающемуся в постоянном финансовом обеспечении своего функционирования¹⁰¹.

Действующая в Российской Федерации система налогов и сборов строится в соответствии с государственным устройством и сформировалась с принятием в 1998 г. первой части Налогового кодекса Российской Федерации. Она включает три уровня: федеральный, региональный и местный.

Историческая справка

Принято считать, что налогообложение началось в древности с так называемой церковной десятины, которая регулярно взималась со всего произведенного или добытого в интересах служителей религиозного культа. В данном случае взимание соответствующих платежей являлась скорее одним из религиозных обрядов. Не случайно в это время определенный вклад в дело становления системы налогообложения внесла церковь. Служителями культа создавался «невероятно обширный и сложный аппарат управления своей недвижимой собственностью и своей налоговой системой. Существовали подробные юридические нормы, регулирующие этот аппарат, управляемый чиновниками, компетенция и полномочия которых были точно определены, успешно контролировались с помощью системы инспектирования, действовавшей, помимо прочего, как очень эффективная мера экономической ревизии»¹⁰².

Законодатель отождествляет понятия «система налогов и сборов» и виды налогов и сборов, установленные в Российской Федерации (ст. 13–15 НК РФ). Основным критерием становления системы налогов и сборов является законодательный источник установления налога (сбора), а также территория, на которой он взимается.

Система налогов и сборов динамична. Время от времени она изменяется. Отдельные налоги отменяются, другие встраиваются в существующую систему. Состав системы напрямую зависит не только от текущей налоговой политики, направлений экономического развития государства, геополитической, международной, торговой политики, и ряда других показателей и причин. При этом законодательно установлен единый подход к установлению и введению налогов, сборов и иных обязательных платежей. Все фискальные платежи обладают единой структурой юридического состава, то есть единым набором элементов.

Наряду с понятием «система налогов и сборов» в научной литературе часто используется и понятие «налоговая система». Несмотря на кажущееся сходство терминов «система налогов и сборов» и «налоговая система», смешивать их нельзя, отмечает А. А. Ялбулганов. Налоговая система Российской Федерации — это система налогов и сборов, действующих на территории Российской Федерации, а также правила установления и функционирования системы налогов и сборов. Правовое значение понятия «налоговая система» заключается в том, что с его помощью можно очертить правовое поле налогового права, то есть определить всю совокупность отношений, на которые распространяется действие налогово-правовых норм¹⁰³.

Налоговая система и система налогов соотносятся как целое (налоговая система) и его часть (система налогов и сборов).

Организационно правовое и федеральное устройство российского государства предопределяет единство финансовой политики государства, которое проявляется в централизованном порядке установления системы налогов и сборов.

В п. 1 ст. 12 НК РФ законодатель определяет уровни системы налогов и сборов, устанавливаемых в Российской Федерации.

Система налогов и сборов в Российской Федерации отражает федеративное устройство Российского государства и представлена тремя условиями. В настоящее время в систему налогов и сборов входит 9 федеральных налогов и сборов, 3 региональных налога и 3 местных налога и сбора. Правовое регулирование взимания каждого вида налога и сбора осуществляется в соответствии с правилами части II НК РФ.

К федеральным налогам, сборам, страховым взносам относятся:

1) налог на добавленную стоимость (глава 21);

2) акцизы (глава 22);

3) налог на доходы физических лиц (глава 23);

4) налог на прибыль организаций (глава 25);

5) налог на добычу полезных ископаемых (глава 26);

6) водный налог (глава 25.2);

7) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (глава 25.1);

8) государственная пошлина (глава 25.3);

9) налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья (глава 25.4);

10) страховые взносы по конкретным видам обязательного социального страхования (глава 34).

К региональным налогам относятся:

1) транспортный налог (глава 28);

2) налог на игорный бизнес (глава 29);

3) налог на имущество организаций (глава 30).

К местным налогам и сборам относятся:

1) земельный налог (глава 31);

2) налог на имущество физических лиц (глава 32);

3) торговый сбор (глава 33).

Выделение трех уровней системы налогов и сборов в Российской Федерации позволяет разграничить полномочия представительных (законодательных) органов различных уровней в отношении конкретных видов налогов и сборов.

Перечень налогов и сборов, закрепленный в ст. 13–15 НК РФ, является закрытым. Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 12 НК РФ специальными налоговыми режимами может быть предусмотрено освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных налогов и сборов, указанных в ст. 13 НК РФ. Специальные налоговые режимы также могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ.

Законодательное определение налога, сбора и страховых сборов дано ст. 8 НК РФ.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Отличительными признаками налога являются:

1. Законность установления налога. Этот признак как раз и отражает необходимость соблюдения определенного порядка установления налога, нарушение которого фактически исключает возникновение обязанности по его уплате.

В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации обязанность по уплате того или иного налога возникает лишь в случае законного его установления.

2. Обязательность налога. Этот признак указывает на то, что уплата налога хотя и предполагает добровольность платежа, тем не менее, основывается не на соответствующем желании того или иного лица, а в силу нормативного правового акта составляет его обязанность, которая подлежит неукоснительному исполнению. Уклонение от исполнения этой обязанности является противоправным общественно опасным и наказуемым деянием.

3. Имущественный характер налога. Этот признак, во всяком случае, указывает на то, что налог уплачивается из имущества налогообязанного лица, которое в данном случае является источником его уплаты. Именно это имущество независимо от того представлено оно деньгами или другими предметами, в конечном счете, и позволяет посредством взимания налогов формировать необходимые ресурсы для государства и общества.

4. Индивидуальная безвозмездность налога как признак свидетельствует о том, что лицо, его уплатившее не вправе рассчитывать на встречное персональное предоставление со стороны государства, иными словами налоговому платежу какой-либо эквивалент не противопоставляется.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

В действующем законодательстве о налогах и сборах Российской Федерации понятие «сбор» имеет собирательное значение. Оно охватывает как собственно сборы, так и пошлины.

К числу признаков сбора следует отнести: во-первых, обязательность платежа, во-вторых — взимание сбора это одно из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий. Еще одним юридическим признаком, объединяющим все виды сборов, является возникновение юридического обязательства государства в ответ на платеж сбора¹⁰⁴, и конечно индивидуальная возмездность сбора¹⁰⁵.

Об этом свидетельствует и правовая позиция Конституционного Суда РФ, который в качестве признаков сборов называет обязательный, индивидуально-возмездный и компенсационный характер платежа, его поступление в бюджетный фонд, а также законность установления, что в целом соответствует понятию сбора с налогово-правовых позиций. Конституционный Суд РФ указал, что сборы, как и налоги, — это конституционно допустимый платеж публичного характера, уплачиваемый в бюджет в силу обязанности, установленной законом¹⁰⁶. Исследуя сбор за пограничное оформление, Конституционный Суд РФ отметил, что он, по сути, является налоговым платежом, так как представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный сбор поступает в специальный бюджетный фонд¹⁰⁷.

Основные отличия налогов и сборов состоят в следующем¹⁰⁸:

1. Налоги индивидуально безвозмездны, а сборы уплачиваются в связи с оказанием их плательщику отдельных публично-правовых услуг.

2. При уплате сбора значение имеет стремление плательщика обладать определенным правом (лицензией, разрешением, сертификатом и т.п.).

3. Целью установления сбора является компенсация дополнительных расходов государства, связанных с оказанием конкретному плательщику конкретных публично-правовых услуг.

4. Сборы носят разовый характер, в то время как налоги уплачиваются, как правило, периодически.

5. При установлении налога учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Размер сбора соответствует масштабам предоставляемых публично-правовых услуг.

В связи с передачей в 2016 г. налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование Федеральным законом от 03.07.2016 № 243-ФЗ¹⁰⁹ ст. 8 НК РФ была дополнена понятием страховых взносов, а часть вторая НК РФ¹¹⁰ — главой 34 «Страховые взносы».

Под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования. Для целей законодательства о налогах и сборах страховыми взносами также признаются взносы, взимаемые с организаций в целях дополнительного социального обеспечения отдельных категорий физических лиц.

Статья 18.2 НК РФ «Общие условия установления страховых взносов» устанавливает следующую обязательную совокупность элементов страховых взносов:

1) объект обложения страховыми взносами;

2) база для исчисления страховых взносов;

3) расчетный период;

4) тариф страховых взносов;

5) порядок исчисления страховых взносов;

6) порядок и сроки уплаты страховых взносов.

Дополнительно обратим внимание, что к отношениям по установлению и взиманию страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой указанных страховых взносов, обжалования актов, действий (бездействия) должностных лиц соответствующих органов контроля и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется (п. 3 ст. 2 НК РФ).

Перечисление законодателем конкретных видов обязательных страховых взносов, регулируемых НК РФ (п. 3 ст. 8 НК РФ), с оговоркой о том, какие страховые взносы выходят за пределы его регулирования (п. 3 ст. 2 НК РФ), в отсутствие определения существенных признаков страховых взносов, выделяющих его среди других обязательных платежей, на наш взгляд, все же нельзя отнести к упущению законодателя. Сущность страхового взноса хорошо известна из сферы гражданского права, и, даже попадая в сферу налогово-правового регулирования, она не теряет своей экономической природы, так как остается платой за страхование. В противовес страховым взносам, налоги и сборы в рамках современного отечественного права появились и существуют исключительно как платежи, порожденные налоговым законодательством, и поэтому требуют раскрытия их признаков в НК РФ.

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ гражданско-правовая природа обязательных страховых взносов, указанных в п. 3 ст. 8 НК РФ, остается в них ровно настолько, насколько это позволяет законодательство о налогах и сборах, поэтому теоретическая возможность апеллировать к нормам гражданского законодательства в спорах, связанных с уплатой обязательных страховых взносов, сохраняется лишь в пределах, не урегулированных НК РФ¹¹¹.

Страховые взносы являются федеральными и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

К системе налогов и сборов также относят специальные налоговые режимы (раздел VIII.1 НК РФ): система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог) (глава 26.1 НК РФ), упрощенная система налогообложения (глава 26.2 НК РФ), система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3 НК РФ), система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ) и патентная система налогообложения (глава 26.5 НК РФ).

5.2. Функции налога

Определение функций налога является столь же неоднозначным, как и другие, правовые вопросы, касающиеся признаков, понятия и состава налоговых платежей, поскольку относительно них также имеет место наличие многочисленных и при этом существенно разнящихся среди специалистов точек зрения. Это несовпадение касается, как понимания самих функций налога, состава таких функций, так и непосредственного их содержания и особенностей реализации.

Теоретической данностью является то, что сущность функции как таковой заключается в отражении взаимодействия предметов и явлений пребывающих в системной связи. Иными словами, такое взаимодействие и проявляется в объективной реальности в результате функционирования, т.е. выполнения тем или иным элементом системы определенной роли. В данном случае следует исходить из того, что функция налога — есть конкретная роль, которую он выполняет в рамках той или иной системы, составной частью которой является. Через функционирование налог фактически проявляет свою сущность, точнее —демонстрирует свои системные свойства¹¹².

Одно из значений термина «функция» (от лат. functio — исполнение, осуществление) — внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений¹¹³. Н. П. Кучерявенко полагает что функции налогов подчеркивают нацеленность и ориентацию налогового регулирования¹¹⁴. По мнению Е. В. Порохова, функции любой экономической категории определяются ее главным предназначением (целью), а также задачами, которые ставятся перед ней в зависимости от конкретной исторической ситуации¹¹⁵.

У ученых отсутствует единое мнение о составе и количестве выполняемых налогами функций. Большинство ученых считают одной из основных функций налогов фискальную¹¹⁶. Одни считают, что таких функций две: фискальная и экономическая, другие выделяют три: фискальную, регулирующую, контрольную¹¹⁷. Некоторые ученые выделяют четыре функции: фискальную, распределительную, стимулирующую и контрольную. Д. Г. Черник выделяет пять функций налога: фискальную, распределительную (или социальную), регулирующую, контрольную, политическую¹¹⁸. Высказывается мнение о наличии шести функций: фискальной, регулирующей, стимулирующей, дестимулирующей, распределительной, контрольной¹¹⁹.

И. А. Цинделиани выделяет следующие функции налогов¹²⁰:

1. Обеспечение финансирования государственных расходов (фискальная функция — основная). Налогам принадлежит решающая роль в формировании доходной части государственного бюджета.

2. Государственное регулирование экономики, общественных отношений (регулирующая функция).

3. Контрольная функция реализуется в процессе осуществления налогового контроля.

4. Поддержание социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними (социальная либо перераспределительная функция). Данная функция носит ярко выраженный социальный характер.

5. Стимулирующая функция налогов выражается в стимулировании государством технического прогресса (определенного вида или отрасли экономики).

К. С. Бельским эти функции понимаются как некие социальные роли, которые они выполняют в деятельности государства и общества. При этом ученый исходит из того, что налогами выполняются фискальная, распределительная, стимулирующая и политическая функции¹²¹. Существует точка зрения Г. В. Петровой, в соответствии с которой у налогов выделяется восемь функций, включая конституционную, фискальную, стимулирующую, контрольную, межотраслевую, правовую и внешнеэкономическую¹²².

Рассмотрим несколько, по нашему мнению, основополагающих функций налога.

Фискальная функция

Фискальная функция вытекает из самой природы налогов. Она характерна для всех государств во все периоды их существования и развития. С помощью реализации данной функции на практике формируются государственные финансовые ресурсы и создаются материальные условия для функционирования государства. Основная задача выполнения фискальной функции — обеспечение устойчивой доходной базы бюджетов всех уровней. Фискальная функция, таким образом, является понятием более широким, чем функция обеспечения участия населения в формировании фонда финансирования общегосударственных потребностей. Классики науки о налогах, к числу которых, безусловно, относятся А. Смит и Д. Риккардо не признавали за налогами никакой другой функции, кроме как фискальной. Главенствующая роль фискальной функции налога усматривается также в трудах Ф. Вольтера, С. Вобана, Ж. Монтескье и других сторонников атомистической теории. Суть этой функции заключается в том, что налог, прежде всего, всегда был и остается средством формирования доходов казны. Наличие у налога фискальной функции фактически является в теории догмой. Однако существуют различные точки зрения относительно соотношения этой функции с другими функциями налога.

Рис. 1. Функции налогов

Приоритетное значение фискальной функции налога все еще признается некоторыми современными учеными-исследователями. Вменение налогу единственной функции — фискальной, по мнению одного из сторонников этой идеи, позволяет разделить использование налога в качестве орудия фиска и в качестве орудия экономической политики. Соответственно, и цели налоговой политики могут находиться в разных плоскостях – фискальной и регулирующей, рассматриваемые в первом случае как внутреннее, вытекающее из природы, объективное атрибутивное свойство налога и во втором — как внешнее, навязываемое извне, субъективное и меняющееся его качество. Регулирующая роль налога при этом не становится менее значимой, второсортной, алогичной, но двойственность в возможностях и целях применения налога содержит потенциальную противоречивость¹²³.

Регулирующая функция

Регулирующая функция имеет особое значение в современных условиях антикризисного регулирования, активного воздействия государства на экономические и социальные процессы. Данная функция связана во временном аспекте с распределением налоговых платежей между юридическими и физическими лицами, сферами и отраслями экономики, государством в целом и его территориальными образованиями. Данная функция позволяет регулировать доходы разных групп населения. Налоговое регулирование реализуется через систему льгот и систему налоговых платежей и сборов.

Цель применения налоговых льгот — сокращение размера налоговых обязательств плательщика. В зависимости оттого, на изменение какого элемента структуры налога направлены льготы, они могут подразделяться на изъятия, скидки, налоговый кредит.

Изъятия — это налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных объектов (например, необлагаемый минимум). Под скидками понимаются льготы, направленные на сокращение налоговой базы. В отношении налогов на прибыль (доходы) организаций скидки связаны не с доходами, а с расходами налогоплательщика, иными словами, плательщик имеет право уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению, на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые государством. Налоговый кредит — это льгота, направляемая на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы.

О регулирующей функции налога говорится в трудах А. А. Тривуса, который отмечал, что «Налоги могут служить орудием экономической политики наряду с другими средствами — активной банковской политикой, таможенными пошлинами, регулированием деятельности акционерных компаний, синдикатов, трестов. Налоги приравнены к одной из составляющих сил, определяющих ту равнодействующую, по которой совершается эволюция рыночной экономики»¹²⁴. Так же В. Зомбарт, в своих трудах, обосновал необходимость и возможность использования налогообложения за пределами традиционного «фискального ореола», в том числе в целях развития производительных сил общества, т.е. фактически в стимулирующих и регулирующих целях¹²⁵.

Судебная практика

В определениях КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П отмечено, что налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В то же время для определенных категорий налогоплательщиков или видов деятельности может быть введено более или менее обременительное налогообложение. Как следует из определения КС РФ от 02.11.2011 № 1478-О-О, налоговое регулирование призвано обеспечивать разумное соотношение между фискальными и иными конституционно значимыми целями государства, и, соответственно, оно может использоваться федеральным законодателем для решения социально значимых задач. В постановлении КС РФ от 23.05.2013 № 11-П разъяснено, что конституционное предназначение налогов и сборов прежде всего состоит в создании финансовой основы осуществления конституционных функций государственной власти. Это, однако, не означает, что при их установлении должны преследоваться исключительно фискальные цели, — федеральный законодатель в рамках предоставленной ему дискреции вправе использовать налоговое регулирование в качестве инструмента влияния на порядок и условия осуществления предпринимательской деятельности, в том числе для уменьшения экономических стимулов в отношении оборота отдельных видов товаров, работ и услуг в целях защиты нравственности, жизни, здоровья, прав и законных интересов других лиц и иных охраняемых Конституцией Российской Федерации ценностей.

Контрольная функция

По мнению отдельных специалистов, эта функция, хотя и является самостоятельной, тем не менее, подчинена фискальной и связана с регулирующей функцией налогов. Регулирующая и контрольная функции налогов конкретизируют контрольную функцию финансов и обслуживают налоговое регулирование и налоговый контроль – родственные сферы финансовой деятельности государства.

Контрольная функция создает предпосылки для соблюдения стоимостных пропорций в процессе образования и распределения доходов разных субъектов экономики. Благодаря ей оценивается эффективность каждого налогового канала и «налогового пресса» в целом, выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и налоговую политику.

Следует отметить, что контрольную функцию налогов было бы неверно отождествлять с налоговым контролем (ст. 82 НК РФ), осуществляемым налоговыми и таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов. Задача перечисленных ведомств — контроль за соблюдением налогового законодательства посредством налоговых проверок в разных формах.

По нашему мнению, выполнение налогами данных функций реализуется при осуществлении ими основных функций (фискальной, регулирующей, социальной, контрольной). Решающее значение будет иметь разработка системы налогообложения юридических и физических лиц, устанавливающей соотношение прямых и косвенных налогов на прибыль, доходы и имущество, налоговые ставки и механизмы их построения, порядок определения объекта налогообложения и предоставления льгот налогоплательщикам.

Теоретическое определение функций еще не означает, что именно в заданном направлении будет действовать принятая законом налоговая система. Функциональную емкость системы налогообложения, принимаемой законом конкретной страны, задается не только теорией, но и практикой. Степень практического использования налогового потенциала определяет роль налогов в сложившейся экономической и финансовой системах. Таким образом, сущность налога едина, но практические формы се воплощения различаются в зависимости от специфики проводимой экономической политики, типа государства, его задач и целей взимания налога.

Социальная (распределительная) функция

Не вызывает сомнения наличие у налога и социальной (распределительной) функции, которая вытекает из самой сущности налога, который представляет собой обязательный и безвозвратный платеж. Отсюда — и последующее распределение государством полученных от налогоплательщиков средств¹²⁶. Вывод о наличии у налога социальной (распределительной) функции, судя по этому, вытекает из самой его сути, как источника доходов бюджета. Именно за счет средств от взимания налогов должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства¹²⁷. Дополнительно на это указывает и то, что эффективное функционирование налоговой системы является неотъемлемым условием выполнения государством и его органами публичных функций, в том числе социальной¹²⁸.

К числу конкретных механизмов реализации социальной функции налогов, предусмотренных частью второй НК РФ, относятся страховые платежи; кроме того, применительно к налогу на доходы физических лиц предусматриваются перечни: доходов, не подлежащих налогообложению; стандартных налоговых вычетов; профессиональных налоговых вычетов. Вместе с тем в ст. 224 НК РФ указан перечень доходов, по которым налог взимается по повышенным ставкам.

Кроме того, эта функция налога может иметь и территориальную составляющую, особенно если вести речь о государствах имеющих обширную территорию, поскольку перераспределение доходов позволяет выравнивать диспропорции развития удаленных и экономически несостоятельных по объективным причинам регионов¹²⁹.

Значение социальной функции налогов резко возрастает в период экономических кризисов, когда большая часть населения нуждается в социальной защите.

Рассмотренные функции налога, включая фискальную, регулирующую, социальную (распределительную) и контрольную, находятся между собой в неразрывной связи. Поэтому вполне можно согласиться с суждением, что все функции налога неразрывно взаимосвязаны между собой, поскольку рациональность действующего налогообложения определяется при прочих равных условиях степенью относительного равновесия между налоговыми функциями. На практике это обеспечивается за счет установления оптимального уровня налоговых изъятий, которые, позволяя сформировать бюджет, не ущемляют при этом экономические интересы налогоплательщиков. Взаимообусловленность функций налога обеспечивает эффективность всей системы налогообложения¹³⁰.

5.3. Виды налогов и основания их классификации

Классификация налогов и сборов может быть осуществлена на основе многих подходов. В этой связи изначально следует согласиться с тем, что любая классификация условна и имеет недостатки. В особой степени, как отмечает С. Г. Пепеляев, это касается классификации налогов, в которых переплетены политические, юридические и экономические аспекты. Соответственно, критерии классификации, верные с экономической точки зрения, не всегда правильны с точки зрения политики или права¹³¹.

Известный русский ученый И. И. Янжул заметил, что «как по своему отношению к субъекту, так и по отношению к объекту налоги весьма разнообразны и многочисленны. По отношению к субъекту разница выражается в том, что одним налогам подлежат все граждане поголовно, другим — только известные классы общества; по отношению к объекту — в том, что налоги могут падать на общий доход от всякой собственности и личной деятельности или только на различные виды этого дохода. Такое разнообразие влечет за собой необходимость для научных целей возможно правильной классификации их: надо установить известные и различия между отдельными группами их, ибо особые экономические свойства каждой группы требуют для нее и особых начал, а значит, и своего рода административно-финансовых мер»¹³².

Тем не менее, классификация налогов, по мнению ученого, способствует их систематизации, которая необходима в законодательных целях:

• во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов, исключения дублирующих платежей, что позволяет распределять налоговое бремя оптимально;

• во-вторых, при налогообложении разных объектов применяются различные приемы юридической техники;

• в-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинаковую природу, например, в целях избежания двойного налогообложения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно;

• в-четвертых, систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства, позволяет избежать ошибок при применении аналогии в налоговом праве¹³³.

На сегодняшний день в теории определен целый ряд оснований, позволяющих осуществить классификацию налогов. По крайней мере, налоги могут быть классифицированы по способу и уровню установления, цели обременения, способу взимания, по объекту налогообложения, по субъектам исчисления и уплаты, по периодичности уплаты, по принадлежности к бюджету определенного уровня и т.д.

Классификация налогов — это распределение налогов по определенным группам, обусловленное целями и задачами систематизации и сопоставлений. В основе каждой классификации, а их встречается достаточное количество, лежит совершенно определенный классифицирующий признак: способ взимания, принадлежность к определенному уровню управления, субъект налогообложения, способ или источник обложения, характер применяемой ставки, назначение налоговых платежей, какой-либо другой признак.

Налоги возможно классифицировать по различным (признакам) основаниям:

По способу взимания налоги подразделяются на прямые и косвенные.

Основным критерием такого деления является способность к переложению налога на потребителя (признак перелагаемости), который и рассматривается в качестве непосредственного его плательщика. Этот критерий предполагает, что окончательным плательщиком прямых налогов является лицо, получающее доход или владеющее имуществом, в то время как окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается при его оплате через соответствующую надбавку к цене¹³⁴. Принимая во внимание важность и неоднозначность классификации налогов по этому основанию, рассмотрим ее более подробно в последующем изложении.

Прямые налоги — это малопереложимые налоги, взимаемые непосредственно с дохода или имущества налогоплательщика. В этом случае основанием для налогообложения служат факты получения доходов и владения имуществом налогоплательщиком, а налоговые отношения возникают непосредственно между налогоплательщиком и государством. К группе прямых налогов в российской налоговой системе следует отнести такие налоги, как НДФЛ, ЕСН, на прибыль организаций, на имущество организаций, на имущество физических лиц, земельный и транспортный налоги.

Косвенные налоги — это успешно переложимые налоги, взимаемые в процессе оборота товаров (работ и услуг), при этом включаемые в виде надбавки к их цене, которая оплачивается в итоге конечным потребителем. Производитель товара (работы, услуги) при их реализации получает с покупателя цену и сумму налога в виде надбавки к цене, которую в последующем перечисляет государству. Таким образом, косвенные налоги изначально предназначаются для перенесения реального налогового бремени их уплаты на конечного потребителя, а данную группу налогов зачастую характеризуют как налоги на потребление.

Историческая справка

Косвенное налогообложение активно применяется практически всеми странами. Достаточно сказать, что к моменту введения в России самого признанного косвенного налога — НДС — в 1991 г. он успешно применялся уже в 21 из 24 стран — членов Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), убедительно продемонстрировав свои преимущества по сравнению со столь же ранее распространенным в мировой практике косвенным налогом — с оборота розничной торговли. Однако гармонизация налогообложения достигается за счет разумного сочетания прямых и косвенных налогов, соотношение которых объективно определяется уровнем социально-экономического развития страны и потребностями обеспечения доходной части бюджета.

В экономически развитых странах с высокими доходами населения и предприятий, значимым имущественным комплексом превалируют прямые налоги, в то время как в развивающихся странах наблюдается доминирование косвенных налогов, обусловленное низкими доходами значительной части населения, неустойчивым финансовым положением предприятий, малой имущественной обеспеченностью.

По способу обременения налогоплательщиков выделяются раскладочные (репартиционные) и количественные налоги. Раскладочные налоги представляют собой разделенную в равных долях между всеми плательщиками определенную сумму необходимую для покрытия определенных государственных расходов.

Иными словами, некая сумма государственных расходов раскладывается на всех плательщиков, исходя из их общего количества, а не налоговой способности каждого из них. Это обстоятельство исключает возможность установления подобных налогов в наши дни. Ранее же так называемые поголовные налоги, к числу которых относились подушные подати, имели широкое распространение.

Однако уже тогда подобное налогообложение признавалось нецивилизованным и подвергалось критике со стороны современников. Основоположник отечественной теории налогообложения Н. И. Тургенев в своей работе «Опыт теории налогов» (1818 г.) писал: «Подушные налоги, собираемые с каждого поровну, суть следы необразованности предшествовавших времен, когда нужды общественные были малозначащи и когда правительства, не зная утонченных способов разделения налогов, брали с каждого поровну. Главное неудобство поголовных, или подушных налогов состоит в том, что они не сообразуются с доходом каждого…»¹³⁵

Количественные (долевые, квотативные) налоги лишены этого недостатка, поскольку, напротив, их взимание соотносится с размером фактических или предполагаемых доходов конкретных плательщиков. Именно эти налоги и составляют основу налоговых систем современных государств¹³⁶.

По объекту обложения: имущественные налоги, налоги с доходов (фактические и вмененные), с потребления (индивидуальные, универсальные и монопольные), с использования ресурсов (рентные).

Имущественные налоги — это налоги, взимаемые с организаций или физических лиц по факту владения ими определенным имуществом или с операций по его продаже (покупке). Следует отметить характерную черту — их взимание и размер не зависят от индивидуальной платежеспособности налогоплательщика, а определяются характеристиками имущества: в транспортном налоге — мощностью двигателя, налоге на имущество — стоимостью, в земельном налоге — несколькими характеристиками, например, назначением земель, кадастровой оценкой.

Налоги с дохода — это налоги, взимаемые с организаций или физических лиц при получении ими дохода. Эти налоги в полной мере определяются платежеспособностью налогоплательщика. Различают налоги с дохода фактические, т.е. взимаемые по фактически полученному доходу, и вмененные, взимаемые по доходу, который устанавливается заранее государством исходя из того, какой доход условно должен получить налогоплательщик, занимаясь данным видом предпринимательской деятельности. К фактическим налогам с доходов можно отнести налог на прибыль организаций, НДФЛ, а также налоги в специальных режимах: единый сельскохозяйственный налог и налог, уплачиваемый в рамках упрощенной системы налогообложения.

К вмененным налогам с доходов можно отнести систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также применение упрощенной системы налогообложения на основе патента.

Налоги с потребления (аналог группы косвенных налогов в предыдущей классификации) — это налоги, взимаемые в процессе оборота товаров (работ, услуг), подразделяемые на индивидуальные, универсальные и монопольные. Индивидуальными налогами облагается потребление строго определенных групп товара, например, акцизы на отдельные виды товара, универсальными — все товары (работы, услуги), за отдельным исключением, например, НДС, а монопольными — производство и (или) реализация отдельных видов товаров, являющиеся исключительной прерогативой государства. К таким товарам ранее традиционно относилась соль, два последних века основу их составляли алкогольные напитки и табачные изделия. В настоящее время большинство стран отходит от практики монопольного производства, отсутствуют такие налоги и в российской налоговой системе.

Налоги с использования ресурсов (рентные) — это налоги, взимаемые в процессе использования ресурсов окружающей природной среды, а рентными их называют также потому, что их установление и взимание связаны в большинстве случаев с образованием и получением ренты. К данной группе налогов следует отнести НДПИ, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, земельный налог.

По субъекту обложения различают налоги, взимаемые с юридических лиц, физических лиц, и смешанные налоги.

Налоги с физических лиц являются наиболее древней формой взимания, поскольку они существовали задолго до оформления института юридического лица. Самый известный налог на доходы физических лих (подоходный налог). Такие налоги традиционно связываются с доходами, которые получают граждане, а также с принадлежащим им имуществом. В настоящее время в Российской Федерации физические лица призваны к уплате налога на доходы физического лица и налога на имущество физических лиц. Налоги с организаций (корпоративные налоги) основываются на налогообложении юридических лиц. Последние являются плательщиками налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций и некоторых других налогов. Смешанный субъектный состав имеют налоги, уплату которых обязаны осуществлять как физические лица, так и организации.

По применяемой ставке налоги подразделяются на прогрессивные, регрессивные, пропорциональные и твердые.

Данная классификация основана на методе установления налоговых ставок:

• налоги с твердыми (специфическими) ставками — величина ставки устанавливается в абсолютной, твердой денежной сумме на единицу измерения налоговой базы; к ним относятся значительная часть акцизов, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, большая часть государственной пошлины, транспортный налог, налог на игорный бизнес;

• налоги с процентными (адвалорными) ставками — величина ставки устанавливается в процентном исчислении от стоимостной оценки объекта налогообложения (налоговой базы); к таковым относятся, например, налог на прибыль, НДФЛ, НДС;

• налоги с комбинированными (смешанными) ставками — величина ставки устанавливается посредством сочетания (комбинирования) специфических и адвалорных ставок.

По способу отражения в бухгалтерском учете налоги разграничиваются по конкретным источникам их уплаты в составе выручки предприятия и ее структурных элементов. В качестве таких источников может выступать: выручка от реализации, себестоимость продукции, финансовые результаты деятельности до налогообложения прибыли, оплата труда и предпринимательский доход, валовая налогооблагаемая прибыль и другие доходы предприятия.

Эта классификация имеет значительную востребованность в первую очередь со стороны налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность, и проверяющих их налоговых органов. Для налогов, уплачиваемых физическими лицами, не осуществляющими этой деятельности, данная классификация не применима. Источником уплаты налогов для них является исключительно доход в той или иной форме.

К налогам, уплачиваемым из выручки от реализации, относятся: НДС, таможенные пошлины, а также единые налоги, уплачиваемые организациями при применении специальных налоговых режимов.

По органу, устанавливающему налоги, все налоги подразделяет на федеральные, региональные и местные. Данная классификация единственная из всех описанных выше имеет законодательный статус — на ней построена вся последовательность изложения Налогового кодекса РФ.

По времени установления и действия налоги могут быть подразделены на постоянные и временные. Постоянные налоги устанавливаются на неопределенно долгий период времени, поэтому период их действия, как правило, изначально не ограничивается. Таких налогов большинство. Временные налоги в силу тех или иных обстоятельств негативного характера устанавливаются на определенный, обычно непродолжительный во времени период, по прошествии которого упраздняются. Их основное предназначение — обеспечение финансирования внезапно возникших расходов, вызванных, например, войной. В качестве примера подобных налоговых платежей можно упомянуть установленные в России в период Первой мировой войны временные налоги на перевозку пассажиров, багажа и грузов, временный налог на тотализатор, а также временный налог на увеселения и зрелища¹³⁷.

Обращаем внимание, что представленная классификация ни в коей мере не претендуют на исчерпывающую полноту. В научной литературе можно встретить немало других классифицирующих признаков, не имеющих в целом сколько-нибудь значимых практических перспектив использования.

Рис. 2. Виды классификаций налогов

5.4. Общие условия введения и установления налогов, сборов и страховых взносов

Право установления и введения налогов, сборов и страховых взносов является для налогообложения исходным, поскольку его реализация, по сути, и приводит к возникновению обязательных платежей как таковых. Традиционно это право принадлежит государству. Под государством в данном случае нами понимается страна, обладающая суверенитетом, и обладающая рядом других признаков. В числе последних имеется в виду наличие постоянного населения, определенной территории, органов управления (правительства) и способность вступать с отношения с другими государствами. Право установления и введения налогов и сборов не может быть произвольным, поскольку неразрывно связывается с верховенством власти государства в пределах той или иной территории, или иначе — государственным суверенитетом. Последний, как важнейший признак государства, означает присущее ему верховенство власти на своей территории и полную независимость в международных отношениях. В числе других признаков государства значится наличие постоянного населения, определенной территории, органов управления (правительства) и способность вступать с отношения с другими государствами. В соответствии со ст. 3 и 4 Конституции Российской Федерации носителем суверенитета и единственным источником власти в Российской Федерации является ее многонациональный народ. Суверенитет Российской Федерации распространяется на всю ее территорию¹³⁸.

Право установления налогов и сборов реализуется, по нашему мнению, через установление порядка исчисления и уплаты конкретного налога или сбора, с возложением на определенных лиц соответствующих обязанностей по его уплате, посредством издания соответствующего нормативного правового акта и его последующего официального опубликования. Фактически это право заключает в себе данное от имени государства или иного публичного территориального образования объявление для всеобщего сведения (обнародование) данных о наименовании налога или сбора, о его плательщиках, а также об иных элементах его составляющих.

Право введения налогов и сборов заключает в себе полномочия по объявлению момента времени, с которого начинается действие того или иного налога или сбора на определенной территории, и, соответственно, возникает обязанность по его уплате. Действие налога или сбора во времени и в пространстве также определяется посредством издания и официального опубликования соответствующего нормативного правового акта¹³⁹.

Общие условия установления налогов и сборов законодательно закреплены в ст. 17 НК РФ. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены следующие элементы налога:

• налогоплательщики;

• объект налогообложения;

• налоговая база;

• налоговый период;

• налоговая ставка;

• порядок исчисления налога;

• порядок и сроки уплаты налога.

Судебная практика

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 15.05.2007 № 372-О-П, налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Например, налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Указанный вывод содержится в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.02.2015 № 302-КГ14-8990.

В соответствии с п. 2 ст. 1 НК РФ¹⁴⁰ федеральным законодателем устанавливаются все виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации. При этом по смыслу п. 2 ст. 12 НК РФ¹⁴¹, полностью все элементы определены на федеральном уровне лишь по федеральным налогам и сборам. Кроме того, согласно п. 7 ст. 12 НК РФ¹⁴² на федеральном уровне устанавливаются специальные налоговые режимы, которые предусматривают федеральные налоги.

В отношении установления региональных налогов п. 3 ст. 12 НК РФ определено, что законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, лишь такие элементы налогообложения, как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Кроме того, этими же органами могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения. Установление этих элементов по конкретному региональному налогу может быть осуществлено соответствующим законодательным (представительным) органом власти независимо от факта установления подобных элементов по аналогичному налогу на территории других субъектов Российской Федерации. Все иные элементы региональных налогов, в том числе сами налогоплательщики, по общему правилу определяются федеральным законодательством, т.е. НК РФ.

При установлении местных налогов, согласно п. 4 ст. 12 НК РФ, представительными органами муниципальных образований и законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, также в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, определяются лишь налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Кроме того, ими могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения. Все иные элементы налогообложения по местным налогам, и сами налогоплательщики определяются НК РФ.

Пунктом 3 ст. 11 НК РФ¹⁴³ установлено: дефиниции «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ¹⁴⁴ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

По основаниям п. 1 ст. 53 НК РФ¹⁴⁵ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.

Остальные налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.

В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ¹⁴⁶ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Часть 1 ст. 52 НК РФ¹⁴⁷ определяет порядок исчисления налога. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В случае если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.

Общие положения о порядке и сроках уплаты налогов, сборов, страховых взносов закреплены в ст. 57 и 58 НК РФ¹⁴⁸. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. Сроки уплаты налогов, сборов, страховых взносов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Налоговые льготы — это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере (ст. 56 НК РФ).

Налоговые льготы являются факультативными (необязательными) элементами налогообложения. Устанавливая налоговые льготы, законодатель должен определить основания для их использования налогоплательщиком. По общему правилу не допускается установление льгот, имеющих индивидуальный характер.

Основаниями налоговых льгот служат различные обстоятельства, с которыми НК РФ и другие нормативные правовые акты по налогам связывают их предоставление. Налоговые льготы могут быть предоставлены при установлении не только федеральных налогов, но и региональных, местных налогов, что следует из ст. 12 НК РФ¹⁴⁹.

Важно знать, что отсутствие (неустановление) одного из основных элементов налогообложения дает основания признать налог неустановленным.

При установлении сбора законодатель определяет их плательщиков и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Сбор считается установленным лишь в том случае, когда определены плательщики и элементы обложения соответствующим сбором.

Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению обязательных платежей в бюджет: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку; при установлении же сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам. Следовательно, по смыслу НК РФ во взаимосвязи со ст. 57, 71 (п. «з»), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1) Конституции РФ вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель исходя из характера данного сбора. Общие условия установления страховых взносов регулируются ст. 18.2 НК РФ¹⁵⁰ и гл. 34 НК РФ.

При установлении страховых взносов определяются следующие их элементы обложения:

1) плательщики страховых взносов;

2) объект обложения страховыми взносами;

3) база для исчисления страховых взносов;

4) расчетный период;

5) тариф страховых взносов;

6) порядок исчисления страховых взносов;

7) порядок и сроки уплаты страховых взносов.

Указанные элементы обложения страховыми взносами могут определяться применительно к отдельным категориям плательщиков страховых взносов по правилам гл. 34 НК РФ¹⁵¹.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Понятие, характерные признаки налогов, сборов и страховых взносов.

2. Состав системы налогов и сборов.

3. Сходство и различие терминов «система налогов и сборов» и «налоговая система».

4. Общие условия установления налогов, сборов и страховых взносов.

5. Понятие и система элементов налогообложения.

6. Основные отличия сборов и налогов.

7. Основания классификации налогов, входящих в систему налогов и сборов.

8. Понятие и перечень федеральных налогов и сборов.

9. Понятие и перечень региональных налогов.

10. Понятие и перечень местных налогов.

11. Понятие налогового и отчетного периода.

Рекомендуемая литература

1. Конституция Российской Федерации.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2.

4. Клейменова М. О. Налоговое право: учеб. пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет «Синергия», 2013.

5. Налоговое право: общая часть: в 2 т. / под ред. И. И. Кучерова. М.: Юрайт, 2016. Т. 1. Учебник и практикум для академического бакалавриата.

6. Налоговое право России в вопросах и ответах: учеб. пособие / под ред. А. А. Ялбулганова. М.: Юстицинформ, 2007.

7. Налоговое право: учебник для бакалавров (2-е изд.) / под ред. И. А. Цинделиани. М.: Проспект, 2016.

8. Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации: конспект лекций по первой части Налогового кодекса Российской Федерации / под ред. А. Н. Козырина // СПС «КонсультантПлюс».

9. Финансовое право: учебник / под общ. ред. Э. Д. Соколовой; отв. ред. А. Ю. Ильин. М.: Проспект, 2019.

Тестовые задания

1. Акты законодательства о сборах вступают в силу …

а) не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования;

б) с первого января очередного календарного года;

в) этот вопрос регламентируется в самом нормативном акте о сборах;

г) с момента опубликования нормативного акта о сборах.

2. Федеральные законы, устанавливающие новые налоги или сборы, могут вступать в силу …

а) не ранее срока наступления нового налогового периода;

б) не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования;

в) не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования;

г) не ранее чем через 10 дней с момента их официального опубликования.

3. Местные налоги и сборы вводятся …

а) актами органов местного самоуправления;

б) нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, принятыми в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

в) федеральными и региональными законами и нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с Налоговым кодексом;

г) нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, по согласованию с органами власти субъектов РФ.

4. Физические лица — налоговые резиденты — это …

а) физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев;

б) физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации, а также проживающие на территории РФ лица без гражданства;

в) физические лица, которые в течение трех лет находились на территории РФ и уплачивали налоги в соответствии с российским налоговым законодательством;

г) все физические лица, которые независимо от гражданства получили доход на территории РФ.

5. Налоговая база — это …

а) сумма налога, которую следует уплатить в бюджет;

б) разница между объектом налогообложения в стоимостной форме и суммой налога, которую подлежит внести в бюджет;

в) стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налога;

г) проценты, начисленные налоговой инспекцией на неуплаченную сумму налога.

6. К обстоятельствам, исключающим изменение срока уплаты налогов и сборов, относят …

а) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

б) налогоплательщик участвует в налоговых отношениях через уполномоченного представителя;

в) тяжелое имущественное положение лица;

г) налогоплательщик является нерезидентом.

Ключи к тестам

1) а; 2) в; 3) б; 4) а; 5) в; 6) а.

Практико-ориентированные задания

Задача 1

ООО «Виртуоз» встало на учет в налоговом органе лишь через 1 месяц после начала фактического ведения им своей предпринимательской деятельности, мотивируя это тем, что только с этого момента организация начала получать прибыль и, соответственно, должна платить налоги. Налоговый орган принял решение о наложении штрафа на ООО «Виртуоз».

Правомерны ли действия налогового органа? Обоснуйте ответ ссылкой на соответствующие статьи Налогового кодекса РФ.

Задача 2

ПАО «Восток» за свой счет провело разведку месторождения каменного угля и занялось его разработкой. В мае 2019 г. общество добыло 50 тыс. т угля, а реализовало 30 000 тонн. Выручка составила 150 000 тыс. руб.

Рассчитайте сумму налога, которую налогоплательщик должен уплатить за май 2019 г.

Задача 3

Иностранный гражданин приехал в Россию на 3 месяца для чтения лекций и проведения мастер-классов по договору с коммерческим вузом. В результате осуществления этой деятельности ему было уплачено 60 000 рублей.

Должен ли иностранный гражданин в данном случае уплатить налог на доходы физических лиц и если да, то в каком размере?

Задача 4

Физическое лицо обратилось за выдачей разрешения на работу иностранному гражданину и в нотариальную государственную контору за удостоверением доверенностей на право пользования автомобилем жене и дочери.

Рассчитайте размер государственной пошлины, подлежащей уплате истцом. Назовите срок уплаты. Ответ обоснуйте.

Задача 5

Законодательное собрание Н-ского края приняло решение о повышении ставок транспортного и земельного налогов на территории края. Администрация города Г. Н-ского края оспорила это решение.

Какое решение следует принять суду по данному спору? Обоснуйте ответ ссылкой на нормы права.

Глава 6.
Налоговая политика государства

Ключевые термины и понятия: государство, политика, стратегия, тактика, тип, налоговый механизм.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать:

• определение налоговой политики государства;

• цели и задачи налоговой политики;

• стратегию и тактику налоговой политики;

• типы налоговой политики государства;

• содержание налогового механизма;

уметь:

• анализировать взаимосвязи налоговой политики с экономической, финансовой, бюджетной и денежно-кредитной политикой государства;

• анализировать влияние налоговой политики на изменения в налоговой системе страны;

владеть:

• навыками анализа Основных направлений бюджетно-налоговой и таможенно-тарифной политики в Российской Федерации на среднесрочный период;

• способностью к обобщению, анализу, восприятию информации в нормативных документах по вопросам налоговой политики государства.

6.1. Понятие налоговой политики государства и ее сущность

Управление налоговой системой осуществляется посредством налоговой политики государства. Понятие налоговой политики государства не закреплено законодательно. В учебной и научной литературе к настоящему времени также не выработана единая дефиниция налоговой политики.

Существует очень краткое определение налоговой политики, которое дается, как правило, в различных словарях: налоговая политика — система мер, проводимых государством в области налогов и налогообложения. При всей простоте и лаконичности данной дефиниции ее следует признать весьма ограниченной, не раскрывающей содержательного наполнения.

В учебной и научной литературе при определении налоговой политики всегда указывается на то, что она является составной частью политики более высокого уровня. Различные авторы определяют налоговую политику как составную часть финансовой политики государства, либо экономической, либо социально-экономической политики государства.

Указав на подчиненность налоговой политики государства политике более высокого уровня, авторы переходят к раскрытию функционально-целевого содержания. При этом в различных дефинициях налоговой политики делаются акценты на разные стороны категории налогов.

Одни авторы акцентируют внимание на налогах как правовой категории (законодательный платеж обязательный к исполнению), другие — на налогах как финансовой категории, назначением которой является формирование финансовых ресурсов государства, а третьи — на налогах как экономической категории, которой присуще единство фискальной и регулирующей функции.

Приведем примеры определений налоговой политики государства в соответствии с функционально-целевым акцентом.

Таблица 1

Налоговая политика государства

Правовой акцент

Фискальный акцент

Экономический акцент

Налоговая политика — составная часть социально-экономической политики, которая представляет собой комплекс правовых норм и организационно-экономических действий, определяющих целенаправленное применение налогового законодательства (Википедия)

Налоговая политика — совокупность осуществляемых государством (муниципальным образованием) мероприятий, направленных на обеспечение своевременной и полной уплаты налогов и сборов, в объемах, позволяющих доставить ему полное финансирование. (Кучеров И. И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 26.)

Налоговая политика — комплекс мероприятий в области налогообложения, направленных на достижение целей пополнения бюджета государства (Александров И. М. Налоги и налогообложение. М.: Дашков и Ко, 2017. С. 313.)

Налоговая политика представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения ресурсов (Пансков В. Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: учеб. пособие для бакалавриата. М.: Юрайт, 2011. С. 81.)

Зарубежная и российская практика

В зарубежной учебной и научной литературе речь всегда ведется о фискальной политике государства (политика в области государственных расходов и доходов). Налоговая политика рассматривается не как самостоятельная, а как составная часть фискальной политики.

В российской экономической литературе, наоборот, акцентируется внимание на относительной самостоятельности налоговой политики государства. Она исследуется как относительно самостоятельная часть финансовой (бюджетной) политики. Неслучайно в период 2000–2016 гг. документ, определявший стратегические цели налоговой политики на среднесрочный период назывался Основные направления налоговой политики. Лишь с 2017 г. утверждаются Основные направления бюджетно-налоговой и таможенно-тарифной политики.

Налоговая политика, как, впрочем, и любой другой вид политики государства представляет собой субъективную деятельность людей. Государственные деятели разрабатывают налоговую политику, формулируют ее цель, ставят задачи. Государственные органы власти принимают законы, посредством которых реализуется налоговая политика.

Однако субъективная деятельность людей приносит желаемые плоды только в том случае, когда она опирается на объективные явления и объективные экономические законы. При соблюдении данного условия налоговая политика государства становится научно обоснованной и обеспечивает успешное социально-экономическое развитие общества. Именно научно обоснованная налоговая политика позволяет сформировать такую налоговую систему, которая способствует развитию предпринимательства и на этой основе обеспечивает наполнение доходной части бюджета для решения поставленных социально-экономических задач.

Налоговая политика не строится на базе властно-принудительных отношений. Она относится к косвенным методам государственного регулирования рыночной экономики. Налоговая политика государства включает совокупность экономических, финансовых и правовых мер, которые обеспечивают только условия для заинтересованности либо незаинтересованности в осуществлении бизнесом и населением тех или иных действий в экономической области.

Налоговая политика государства проводится на различных уровнях. Эти уровни обусловлены государственным устройством. В унитарных государствах налоговая политика существует на двух уровнях: общегосударственном и местном. В федеративных государствах налоговая политика проводится на трех уровнях: федеральном региональном и местном. Каждому уровню соответствует субъект налоговой политики.

На федеральном уровне субъектом налоговой политики выступает Российская Федерация, на региональном уровне — республики, края, области, автономные области, города федерального значения — Москва, Санкт-Петербург и Севастополь). На местном уровне — муниципальные образования (городские округа, муниципальные районы и поселения).

Таблица 2

Субъекты налоговой политики

Российская Федерация

Республики, края, области, автономные области, города федерального значения — Москва, и Санкт-Петербург и Севастополь

Муниципальные образования (городские округа, муниципальные районы и поселения)

Федеральное законодательство закрепляет за каждым субъектом определенные полномочия в области проведения налоговой политики. Российское налоговое законодательство предоставляет субъектам федерации и муниципальным образованиям достаточные права для проведения самостоятельной налоговой политики, а именно вводить и отменять региональные и местные налоги; устанавливать по этим налогам налоговые ставки в пределах, предусмотренных федеральным налоговым законодательством; устанавливать дополнительные налоговые льготы.

Умелое и инициативное применение имеющихся законодательных полномочий позволяет проводить эффективную региональную и местную налоговую политику, обеспечивающую развитие региональной экономики, повышение жизненного уровня населения региона.

6.2. Цели и задачи налоговой политики Российской Федерации

При проведении налоговой политики государство преследует определенные цели и ставит задачи, обеспечивающие их выполнение. В целях налоговой политики находят отражение две основные функции налогов: фискальная и регулирующая. Первостепенной целью государства в сфере налоговой политики является максимально полная реализация фискальной функции налогов, что обеспечивает бюджетную устойчивость, которая необходима для реализации задач социально-экономической политики.

Однако налоги не должны стать преградой на пути развития бизнеса. Наоборот, в настоящее время налоги используются государством для стимулирования экономического роста. Успешно развивающаяся экономика, кроме того, позволяет государству эффективно решать социальные задачи. В последние годы налоговая политика активно используется государством для решения задач экологической политики, развития международного сотрудничества. Объективно присущие налогам фискальная и регулирующая функции являются основой для постановки системы целей налоговой политики.

Таблица 3

Система целей налоговой политики государства

Фискальная

Обеспечение потребностей всех уровней власти в финансовых ресурсах для выполнения возложенных на нее функций

Экономическая

Содействие развитию производительных сил, устойчивому экономическому росту

Социальная

Обеспечение государственной политики регулирования доходов, перераспределение национального дохода для сглаживания неравенства доходов отдельных групп населения

Международная

План действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (BEPS)

Обеспечение возможности автоматического обмена налоговой информации по финансовым операциям с иностранными юрисдикциями (FATCA)

Экологическая

Обеспечение рационального природопользования, охрана окружающей среды

Фискальная цель налоговой политики отражает исторически первую, базовую функцию налогов: фискальную. Фискальная цель состоит в обеспечении потребностей всех уровней власти в финансовых ресурсах, достаточных для проведения экономической и социальной политики, а также выполнении соответствующими органами власти и управления возложенных на них функций.

На регулирующей функции налогов базируются экономическая, социальная и экологическая цели налоговой политики.

Экономическая цель налоговой политики состоит в обеспечении экономического роста и конкурентоспособности национальной экономики на международном рынке.

Реализация социальной цели позволяет перераспределять доходы различных слоев населения, сглаживать экономическое неравенство, бороться с бедностью. В последнее десятилетие особенно обострилась проблема охраны окружающей среды. В этой связи в систему мер государств по сохранению природного баланса стали активно использоваться и налоговые методы.

В этой связи перед налоговой политикой государства поставлены экологические цели: при помощи экологических налогов решать задачи рационального использования ограниченных и трудно воспроизводимых природных ресурсов; борьба с выбросами в атмосферу углекислого газа, снижение отходов производства и потребления, переработка производственных и бытовых отходов и др.

В последние десятилетия на основе процессов глобализации сформировалась новая группа целей налоговой политики государства, а именно, международные цели. Государства столкнулись с острой проблемой снижения поступлений налогов в бюджет в результате развития офшоров и выведения налоговой базы в низко налоговые юрисдикции. Активно создаются и развиваются различные международные и региональные экономические союзы, и объединения, что требует обеспечения мер по гармонизации налогового законодательства стран-участниц этих объединений. В этой связи сформировались международные цели налоговой политики.

Особую актуальность приобретает борьба с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (реализация Плана BEPS). Мероприятия данного плана нацелены на выработку государствами мер, направленных на решение проблем, возникающих при налогообложении в области цифровой экономики, устранение двойного «неналогообложения» (когда доходы международных компаний не подпадают под налогообложения ни в одной из стран осуществления их деятельности). Важной целью налоговой политики становится организация на международном уровне обмена информацией о полученных доходах в различных странах (FATCA).

Поставленные цели реализуются через совокупность задач налоговой политики. Задачи налоговой политики весьма разнообразны и всегда отражают конкретную социально-экономическую и политическую ситуацию в стране. Задачами налоговой политики могут быть проведение налоговой реформы, снижение бюджетного дефицита, стимулирование развития отдельных отраслей народного хозяйства, сглаживание региональных диспропорций, поддержка развития малого бизнеса, стимулирование инвестиций и инноваций, совершенствование налогового администрирования и др.

Задачи налоговой политики различаются по своей сложности, поэтому для их решения требуется различная продолжительность времени. В зависимости от длительности периода реализации задач выделяют налоговую стратегию и налоговую тактику.

Налоговая стратегия направлена на решение крупномасштабных задач, таких как разработка концепции налоговой политики, определение тенденций развития налоговой системы страны, проведение налоговых реформ. Налоговая стратегия рассчитана на длительную перспективу.

В отличие от налоговой стратегии, налоговая тактика направлена на решение задач конкретного этапа развития экономики. Для решения тактических задач необходимы менее продолжительные временные отрезки. К налоговой тактике можно отнести решение таких задач, как развитие отдельных норм налогового законодательства, совершенствование механизма исчисления и уплаты отдельных налогов, повышение эффективности налогового контроля.

Стратегия и тактика налоговой политики взаимосвязаны. Налоговая стратегия предопределяет постановку тактических задач. В свою очередь решение тактических задач налоговой политики является механизмом реализации налоговой стратегии.

6.3. Типы, формы и методы налоговой политики

Тип налоговой политики можно определить как определенный образ (образец) проведения налоговой политики, которому присущи определенные черты, отличающие его от других образцов налоговой политики. Можно сказать, что тип налоговой политики (или вид налоговой политики), применявшийся или применяющийся в практике ряда стран является моделью налоговой политики.

В учебной и научной литературе достаточно часто происходит одновременное применение терминов тип, вид и модель налоговой политики. При этом содержательное наполнение остается одинаковым.

Широкое распространение получило выделение следующих трех типов (видов или моделей) налоговой политики: политика максимальных налогов, политика минимальных налогов (политика экономического развития) и политика разумных налогов.

Таблица 4

Типы налоговой политики

Политика максимальных налогов

Политика минимальных налогов (политика экономического развития)

Политика разумных налогов

Тип налоговой политики отражает, приоритет какой именно функции налогов (фискальная или регулирующая) заложен в проведение государством налоговой политики.

Политика максимальных налогов. В данном типе налоговой политике явное предпочтение государство отдает фискальной функции налогов, стимулирующее воздействие налогов на экономику практически не применяется. Основная цель налоговой политики такого типа состоит в максимально возможном пополнении доходной части бюджета. Основными инструментами политики максимальных налогов являются увеличение числа налогов, рост налоговых ставок по конкретным налогам, сокращение или полная отмена налоговых льгот.

Государство идет по пути обобществления значительной части доходов экономических агентов, которые могли быть израсходованы ими на потребление, (а не на сбережения и инвестиции) и переориентирует их посредством бюджета в государственные инвестиции. В рамках проведения политики максимальных налогов государство стремится получить как можно больше налоговых поступлений для финансирования своих расходов.

Такая политика проводится, как правило, в экстраординарные периоды времени (периоды военных действий). Мировая практика показала, что политика максимальных налогов не дает никаких стимулов для экономического развития и ведет в экономический тупик. Ставка только на фискальную функцию налогов при полном игнорировании их стимулирующих возможностей приводит к обратному эффекту: снижение доходов бюджета в результате разворачивания кризисных явлений в экономике.

Для политики максимальных налогов характерен не только рост налогового бремени, но и рост доли государства в экономике, а также высокий уровень государственных инвестиций. Социальные расходы при этом не высоки и имеют тенденцию к сокращению. Данный тип налоговой политики применялся в России в начале 1990-х гг., когда в стране сложилась чрезвычайная ситуация.

Политика минимальных налогов (политика экономического развития) характеризуется резким снижением налоговой нагрузки на бизнес, что должно послужить толчком для развития экономики. Цель и инструменты данного типа налоговой политики противоположны цели и инструментам политики максимальных налогов.

Во главу угла государство ставит цель обеспечения экономического роста на основе налогового стимулирования инвестиционной и инновационной деятельности. Политика минимальных налогов осуществляется посредством снижения налоговой нагрузки как за счет сокращения налоговых ставок, так и за счет расширения налоговых льгот.

Однако государство, ослабляя налоговый гнет на бизнес, одновременно сокращает свои расходы, и в первую очередь, на осуществление социальных государственных программ. Такая политика проводится в то время, когда намечается стагнация экономики, грозящая перейти в экономическую рецессию. Подобные меры налоговой политики были использованы, в частности, в США и Великобритании в начале 1980-х гг. и получили название «рейганомика» и «тетчеризм».

Политика разумных налогов представляет собой определенный компромисс политики максимальных налогов и политики экономического развития. Суть политики разумных налогов состоит в установлении умеренно высокого уровня налогообложения, который не подрывает развития экономики и при этом обеспечивает финансовую основу для проведения сильной социальной политики государства.

Применение политики разумных налогов характерно в основном для стран с высоким уровнем развития. Для поддержания уже сложившегося высокого уровня социального обеспечения предполагает достаточно высокую нагрузку в части подоходного налога и имущественных налогов с физических лиц, страховых платежей. Однако для сохранения конкурентоспособности национальной экономики, стимулирования экономического роста требуется сокращение налогового бремени на бизнес. В настоящее время политика разумных налогов проводится в скандинавских странах.

Рассмотренные типы налоговой политики (теоретические образцы налоговой политики) как правило используются не в чистом виде, а в различном их сочетании, когда какой-либо вид (модель) является доминирующей.

Методы налоговой политики. Под методами понимают различные практические приемы по решению поставленных целей налоговой политики государства. Мировая практика осуществления налоговой политики накопила следующий арсенал методов налоговой политики государства:

• установление и изменение состава налогов в налоговой системе страны;

• изменение налоговой нагрузки на экономику;

• изменение величины налоговой ставки по конкретным налогам;

• регулирование налоговой нагрузки по различным отраслям и сферам экономики и регионам;

• регулирование соотношения налоговой нагрузки на бизнес и население;

• расширение (или сужение) налоговых льгот, формирование специальных налоговых режимов;

• сочетание пропорционального и прогрессивного налогообложения;

• развитие эффективных форм налогового администрирования.

Поставленные цели могут достигаться альтернативными методами налоговой политики или сочетанием разных методов. Например, социальная цель налоговой политики в части снижения неравенства в уровнях доходов различных групп населения может быть реализована не только посредством применения прогрессивного налогообложения доходов физических лиц, но и за счет установления продуманной системы различных льгот рамках пропорционального налога. Для решения указанной задачи может использоваться не только прямое налогообложение, но и косвенное. Например, акцизное налогообложение предметов роскоши, установление льготных ставок по НДС для товаров, потребляемых лицами с низкими доходами.

6.4. Налоговый механизм осуществления налоговой политики

Налоговая политика реализуется через налоговый механизм.

Налоговый механизм — это совокупность способов и правил налоговых отношений, с помощью которых обеспечивается достижение целей налоговой политики.

Налоговый механизм включает:

• налоговое планирование, призванное обеспечить оптимизацию налоговых платежей и прогнозирование, как основу для разработки социально-экономического развития страны, региона, муниципальных образований на определенный период;

• регулирование налоговых взаимоотношений осуществляются между центром и субъектами федерации, субъектами федерации и районами, городами, муниципальными образованиями;

• контроль — призван обеспечить полноту поступлений налоговых доходов в бюджет.

Под налоговым планированием понимается экономически обоснованная система прогнозов налоговых поступлений с учетом реальных экономических условий. В зависимости от периода различают планирование:

• оперативное;

• текущее;

• долгосрочное;

• стратегическое.

Основная задача налогового планирования — обеспечить качественные и количественные показатели программ социально-экономического развития страны на базе действующих налоговых законов.

На государственном уровне роль налогового планирования определяет анализ поступления налогов, тенденций и факторов роста налоговой базы и на этой основе — расчет объемов налоговых поступлений в бюджеты бюджетной системы.

Налоговое регулирование — это система экономико-правовых мер воздействия на развитие социально-экономических процессов в обществе. Принципы налогового регулирования:

• экономическая обоснованность;

• финансовая целесообразность;

• сбалансированность интересов.

Основные задачи налогового регулирования — создать общий налоговый климат для внутренней и внешней деятельности организаций, обеспечить преференциальные налоговые условия для стимулирования приоритетных отраслевых и региональных направлений экономики.

Инструментами налогового регулирование являются:

• налоговая ставка;

• льготы и санкции;

• инвестиционный налоговый кредит, отсрочка, рассрочка и т.д.;

Существенный эффект налоговой политики достигается за счет дифференциации налоговых ставок для некоторых категорий налогоплательщиков в отдельных регионах, отдельных отраслей и организаций. Ставка налога обеспечивает относительную мобильность финансового законодательства, позволяет правительству быстро и эффективно сменить приоритеты в политике регулирования доходов. Роль налоговой ставки для осуществления государственной политики состоит в возможности использования разных ставок налогов: пропорциональных, прогрессивных и регрессивных. Особое значение имеют прогрессивные и регрессивные ставки, с помощью которых регулируется не только уровень доходов разных категорий налогоплательщиков, но и формирование доходов бюджетов бюджетной системы.

Наряду с налоговой ставкой эффективным средством реализации налоговой политики служат налоговые льготы.

Предоставляя налогоплательщикам те или иные налоговые льготы, государство прежде всего активизирует воздействие налогового регулятора на экономические процессы. Формы и способы предоставления льгот в любом государстве постоянно развиваются. К наиболее типичным формам налоговых льгот относятся, в частности:

• полное или частичное освобождение прибыли, дохода или другого объекта от налогообложения;

• применение уменьшенной налоговой ставки;

• освобождение от налога (полное или частичное) определенного вида деятельности или дохода от такой деятельности;

• освобождение от налога отдельных социальных групп.

К важному элементу налогового механизма относятся налоговые санкции, которые служат в руках государства инструментом, с помощью которого обеспечивается безусловное выполнение налогоплательщиком налоговых обязательств.

Конечная цель налогового регулирования — уравновесить интересы двух субъектов: государства и налогоплательщиков.

Налоговый контроль — комплекс мероприятий по анализу причин отклонений от запланированной величины налоговых поступлений в целях принятия решений о проведении корректирующих мероприятий в области налогообложения, направленных на приближение фактического исполнения к запланированному.

Правильно сформированная налоговая политика и достаточно отлаженный налоговый механизм, учитывающий требования к его построению и функционированию, — это необходимое условие эффективного налогообложения.

6.5. Влияние налоговой политики государства на налоговую систему

За несколько последних десятилетий экономика России претерпела значительные изменения, которые непосредственно отразились на проводимой государством налоговой политике. Масштабные преобразования налоговой политики РФ связаны в первую очередь с переходом экономики на рыночный механизм развития, принятием налогового кодекса, вступлением в ВТО, а также и поставленными задачами развития страны.

Из истории

В 2001–2018 гг. в Российской Федерации было проведено большое количество мероприятий налоговой политики, в результате которых произошло:

• ослабление налогового бремени, снижение ставок по основным налогам;

• повышение уровня нейтральности налоговой системы по отношению к решениям хозяйствующих субъектов (сокращение налоговых льгот, отмена налогов с оборота);

• упрощение налоговой системы путем сокращения числа налогов;

• улучшение налогового администрирования путем сужения возможностей уклонения от уплаты налогов, повышения собираемости налогов;

• обеспечение стабильности налоговой системы.

Первостепенной задачей налоговой политики РФ является создание эффективной и стабильной налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость в среднесрочной и долгосрочной перспективе. основными целями налоговой политики настоящего времени является поддержка инвестиций, развитие человеческого капитала, повышение предпринимательской активности.

Кроме того, налоговая система РФ должна сохранить свою конкурентоспособность по сравнению с налоговыми системами государств, ведущих на мировом рынке борьбу за привлечение инвестиций, а процедуры налогового администрирования должны стать максимально комфортными для добросовестных налогоплательщиков.

Принятая идеология налоговой политики на ближайшую перспективу предполагает стимулирование развития как отдельных регионов, так и отдельных видов деятельности, предполагая тем самым значительно увеличить налоговый потенциал как государства, так и отдельных территорий.

Задача налоговой политики РФ в настоящее время — способствовать решению определенных Президентом РФ задач развития экономики на ближайшие годы, а именно:

• добиться повышения темпов роста экономики до среднемировых;

• обеспечить рост реальных доходов населения;

• добиться снижения бедности.

Обеспечение равных конкурентных условий для различных участников экономических отношений способствует повышению эффективности распределения ресурсов в экономике и расширению ее потенциала. При этом необходимо соблюдать баланс между мерами административного и стимулирующего характера, при котором повышение нагрузки и рисков ведения нелегального бизнеса происходит на фоне снижения издержек для легального бизнеса.

Среди других мер, направленных на стимулирование инвестиционной активности, налоговой политикой используется:

• предоставление инвестиционного налогового кредита, расширение перечня оснований для его предоставления;

• предоставление налоговых льгот по налогу на прибыль организаций, НДПИ и региональным налогам предприятиям, реализующим инвестиционные проекты в Дальневосточном районе и создающим для этого объекты внешней инфраструктуры.

Инвестиционный налоговый вычет (кредит) — это право уменьшать исчисленную сумму налога на прибыль на сумму расходов, связанных с приобретением (созданием) или модернизацией (реконструкцией) объектов основных средств. Впервые налоговый вычет предоставляется по решению субъекта РФ по принципу «двух ключей», исходя из экономической и бюджетной целесообразности и возможности предоставления соответствующей льготы, бюджетные расходы от которой планируются соответствующими региональными органами.

Такие льготы предоставляются по решению субъектов Федерации, устанавливающих пониженные ставки по соответствующим налогам в части, поступающей в региональный бюджет, что, естественно, учитывается при планировании доходов этих бюджетов. Причем предельный период применения льготы будет действовать до момента, когда размер налогов, не уплаченных в связи с применением данных льгот, составит величину, равную объему осуществленных инвестиций в указанные объекты внешней инфраструктуры.

В целях стимулирования разработки новых месторождений и рационального недропользования с 01.01.2019 введен новый налог для нефтяного сектора — налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья (далее — НДД).

НДД предполагает снижение суммарной величины налогов, зависящих от валовых показателей, то есть НДПИ и вывозной таможенной пошлины на нефть. Величина НДД зависит от величины расчетного денежного потока от деятельности по разработке отдельного участка недр с учетом сложившихся на мировых рынках цен на углеводородное сырье нефть и фактически понесенных, и оплаченных капитальных и операционных затрат на его добычу. Данные изменения позволят перераспределить фискальную нагрузку и перенести основную ее часть на более поздние этапы разработки месторождений, то есть после их выхода на проектную мощность.

В связи со сложным положением региональных и местных бюджетов, большинство из которых стабильно дефицитны, налоговая политика предполагает большое количество мер, связанных с перспективным ростом их собственных налоговых доходов. Главное изменение заключается в том, что имущественные налоги стали иметь привязку к оценке, утвержденной в кадастровых документах. Кадастровая стоимость заменила используемую ранее инвентаризационную стоимость недвижимого имущества.

Большое значение для пополнения доходной базы бюджетов регионов имеет выведение из тени предпринимателей малого и микробизнеса, в том числе так называемых «самозанятых граждан», доход которых складывается из оказания ими услуг (работ). Для обеспечения благоприятных условий деятельности малого бизнеса разработан новый специальный налоговый режим — система налогообложения в виде налога на профессиональный доход, апробация которого началась с 2019 г. в пилотных субъектах РФ.

В период 2019–2021 гг. планируется реализация комплекса мер по улучшению администрирования доходов бюджетной системы, в том числе за счет дальнейшей цифровизации налогового администрирования и интеграции всех источников информации и потоков данных в единое информационное пространство с последующей автоматизацией ее анализа на основе внедрения современных технологий обработки больших массивов.

Кроме того, реализуется план по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (План BEPS) и обеспечению перехода к автоматическому обмену налоговой информацией. Реализация Плана BEPS направлена на повышение транспарентности деятельности налогоплательщиков, обеспечение открытости и конкурентоспособности российской налоговой системы с тем, чтобы в максимальной степени отвечать на новые вызовы, связанные с размыванием налогооблагаемой базы или уклонением от уплаты налогов.

Успехи в реализации мер налоговой политики в значительной степени зависят от обеспечения макроэкономической стабильности, то есть предсказуемости внутренних экономических условий, низкой инфляции, процентных ставок, стабильной и понятной для экономических агентов налоговой системы.

6.6. Налоговая политика в странах с развитой рыночной экономикой

Современная налоговая политика развитых стран существенно изменилась по сравнению с прошлым. До середины ХХ в. налоговая политика была в основном направлена на выполнение фискально-перераспределительной задачи.

С середины ХХ в. появились две новые задачи, которые ставились при формировании налоговой политики. Во-первых, налоговая политика стала стимулировать производственную и иную экономическую деятельность. Во-вторых, налоговая политика стала увязываться с принципом социальной справедливости (социальная функция налогообложения).

Начало налоговым реформам в развитых странах положила реформа в США в период президентства Рейгана (1980-е гг.). Решающим направлением этой реформы явилось уменьшение прогрессивности в двух важнейших налогах: налоге на личные доходы населения и налоге на прибыль компаний. Так, высшая ставка подоходного налога была снижена в США в 1980-х гг. с 70 до 33% (с последующим повышением примерно до 40%). Была снижена и высшая ставка налога на прибыль до 34%. Налоговая реформа в США в 1980-е гг. способствовала расширению потребительского спроса и соответственно стимулировала экономический рост в стране.

Успех этой реформы заставил и другие развитые страны последовать американскому примеру и пересмотреть те или иные аспекты своей налоговой политики. В результате этих реформ сформировалась современная система важнейших налогов в развитых странах, характеризующаяся заметным сходством. Около 90% всех налоговых поступлений приходится примерно на 10 налогов, хотя общее их число может достигать нескольких десятков.

В странах с рыночной экономикой прослеживается четкая взаимосвязь между распределением всех налогов на прямые и косвенные и степенью экономического развития и соответственно уровнем жизни населения этих стран. Чем ниже уровень развития экономики страны и жизненный уровень населения, тем большую долю в общем объеме налогов занимают косвенные налоги. И наоборот, чем выше уровень развития экономики и жизненный уровень населения, тем больше доля прямых налогов (по примерным оценкам, доля косвенных налогов во всех собираемых налогах в развивающихся странах составляет 60–70%, а в развитых странах — от 30 до 50%).

Среди прямых налогов, используемых в развитых странах, особо важную роль играют налог на прибыль, взимаемый с предпринимательства, индивидуальный подоходный налог и социальный налог, взимаемые с населения, и налог на имущество физических и юридических лиц.

Налоговая политика по отношению к налогу на прибыль строится с учетом его влияния на экономику. Для достижения результата к налогу на прибыль применяются налоговые льготы, к которым относятся меры либо по полному освобождению отдельных секторов или видов предпринимательства, либо по частичному уменьшению этого налога или путем уменьшения объема облагаемой прибыли, уменьшения ставки самого налога, либо по предоставлению отсрочек налоговых платежей освобождению от данного налога). Наиболее известной и распространенной льготой являлись меры по ускоренной амортизации, предоставляющие компаниям право по переводу части прибыли в необлагаемые налогом амортизационные издержки.

В последние годы применительно к налогу на прибыль в развитых странах прослеживается две в определенном смысле противоречивые тенденции. Одна тенденция проявляется в уменьшении налоговых ставок, другая — в уменьшении системы налоговых льгот. Вместе с тем важнейшие из льгот, например, льготы на инвестиционные и научно-исследовательские расходы, ускоренная амортизация и некоторые другие, сохранены и продолжают активно использоваться в практике налогообложения развитых стран.

Такой подход к налогу на прибыль предопределил относительно низкую его долю в налоговых поступлениях почти во всех странах с развитой рыночной экономикой.

Органическую связь с налогообложением прибыли в развитых странах имеют налоги на имущество как юридических, так и физических лиц, которые составляют в различных странах от нескольких до 10% всех налоговых поступлений.

Подоходный налог с физических лиц играет важную роль во всей системе налогообложения развитых стран. В таких странах, как США и Канада, подоходный налог доминирует среди других налогов, составляя до 40% всех налоговых поступлений. В других ведущих странах эта доля тоже велика (например, в Германии, Италии, Японии — около 30%). Исключение из основных стран с развитой рыночной экономикой составляет Франция, в которой указанный налог составлял около 15% всех налоговых поступлений (за счет высокого социального налога с населения).

Применительно к подоходному налогу широко применяется принцип «социальной справедливости». Так, в развитых странах с целью соблюдения этого принципа предусмотрено полное или частичное освобождение от этого налога малообеспеченных слоев населения, а также социально–значимых расходов населения (например, медицинских) и прогрессивная шкала налогообложения.

Налог на добавленную стоимость (НДС) — относительно новый косвенный налог, введенный во Франции в 1954 г. И затем быстро распространившийся в других развитых странах за счет вытеснения других налогов с потребления.

В настоящее время НДС занял ведущее место среди всех косвенных налогов в большинстве развитых стран мира. НДС не используется только в США и Австралии, где из налогов на потребление продолжает применяться налог с продаж (в США ставки этого налога колеблются по штатам от 3 до 9%).

Основная ставка НДС в преобладающем большинстве стран дифференцируется от 15 до 25%. Параллельно с основными (стандартными) ставками, почти во всех странах используются льготные, ставки на социально значимые товары — продовольствие, медикаменты и пр., а также практикуется частичное или полное освобождение от НДС.

Особую группу косвенных налогов составляют акцизы, направленные на обложение конечного потребления, но не всего, а лишь его определенной части с весьма высокими ставками. При этом акцизы выполняют не только фискальную, но и некоторые иные задачи. Например, товарами, которые обязательно облагаются акцизами во всех развитых странах, служит алкогольная и табачная продукция в пределах государственной монополии на ее производство и распределение. Это обоснованно стремлением несколько ограничить с помощью повышенных цен потребление вредной для здоровья продукции.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Что понимается под налоговой политикой государства?

2. Каковы цели и задачи налоговой политики?

3. На каких уровнях может проводиться налоговая политика государства?

4. Какие типы (виды) налоговой политики существуют?

5. Что понимается под налоговым механизмом?

6. Какие инструменты использует государство при проведении налоговой политики?

7. Какова роль налоговой политики в решении социально-экономических задач страны?

8. Какова связь налоговой политики с экономической, финансовой и социальной политикой государства?

Рекомендуемая литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая). Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (с изменениями и дополнениями).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая). Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями).

3. Налоги и налоговая система Российской Федерации: учебник и практикум для академического бакалавриата / Л. И. Гончаренко и др.; отв. ред. Л. И. Гончаренко. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2019. 524 с.

4. Налоговая политика государства: учебник / под ред. Малис Н . И. М.: Юрайт, 2018.

5. Пансков В. Г. Налоги и налогообложение: учебник и практикум для прикладного бакалавриата. 6-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2019. 436 с.

6. Налоговая политика. Теория и практика: учебник для магистрантов / под ред. И. А. Майбурова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. 519 с. (Серия Magister).

7. Актуальные проблемы развития налоговой системы России в перовм десятилетии XXI века: монография / под ред. Л. И. Гончаренко. М.: Финансовый университет, 2011. 316 с.

8. Налоговый инструментарий обеспечения социальной поддержки граждан в условиях экономической нестабильности: монография. М.: РУСАЙНС, 2016. 214 с.

9. Влияние подоходного налогообложения на социальное неравенство в России: монография / под ред. Л. И. Гончаренко. М.: Кнорус, 2019. 224 с.

10. Энциклопедия теоретических основ налогообложения / под ред. И. А. Майбурова, Ю. Б. Иванова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016. 503 с.

Тестовые задания

1. Налоговая политика государства является частью:

а) экономической политики государства

б) экологической политики государства

в) фискальной политики государства

г) международной политики государства

2. Налоговая политика государства может проводиться на следующих уровнях:

а) общегосударственном

б) региональном

в) местном

г) корпоративном

3. К целям налоговой политики государства относятся:

а) фискальные

б) экономические

в) экологические

г) производственные

4. Налоговая политика — это...

а) государственная политика по отношению к налогам

б) экономическая политика по отношению к налогообложению

в) комплекс экономических, финансовых мер государства по формированию налоговой системы страны

г) перечень элементов налогообложения

5. Стратегическая налоговая политика — это налоговая политика ...

а) проводимая с расчетом на три года

б) на перспективу

в) на бюджетный год

г) на ближайшие 10 лет

6. Тактическая налоговая политика — это налоговая политика …

а) ближайшего будущего

б) в текущем налоговом периоде

в) на ближайший год

г) на перспективу

7. Рост налогового бремени предполагает:

а) политика максимальных налогов

б) политика минимальных налогов

в) политика экономического развития

г) политика налогообложения военного времени

8. Политика экономического развития предполагает ...

а) принцип установления персональных налоговых льгот

б) снижение налогового бремени с целью оставить средства на инвестиции и рост производства

в) объективную способность и возможности платить налоги

г) учет материального положения налогоплательщика

Ключи к тестам

1) а, б, в; 2) а, б, в; 3) а, б, в; 4) в; 5) б; 6) а; 7) а, г; 8) б.

Практико-ориентированные задания

1. В государствах с федеративным устройством налоговая политика проводится на трех уровнях. В первой части Налогового кодекса РФ закреплены права субъектов федерации и муниципальных образований в области проведения налоговой политики. На основе анализа положений ст. 12 НК РФ выскажите свое мнение о достаточности (или недостаточности) прав субъектов федерации и муниципальных образований для осуществления ими самостоятельной налоговой политики.

2. Принятие Налогового кодекса ознаменовало проведение в Российской Федерации налоговой реформы, которая изменила тип проводимой государством налоговой политики. Какой, на ваш взгляд, тип налоговой политики проводится в настоящее время в Российской Федерации? Аргументируйте свой ответ.

3. На основе анализа документа «Основные направления бюджетно-налоговой и таможенно-тарифной политики в Российской Федерации на 2020 год и плановый период 2021–2022 годов» определите экономические, социальные, экологические и международные задачи налоговой политики на указанный период времени.

4. При помощи информации, представленной на сайте Росстата РФ, проанализируйте соответствие роста инвестиций в различные отрасли с ростом обновления основных фондов. Сделайте выводы из проанализированного материала.

5. Проанализируйте инвестиционную активность отдельных регионов и сделайте выводы, на величину каких финансовых показателей повлияли инвестиции. Какой вывод можно сделать об инвестиционной активности в регионах?

Глава 7.
Императивные и диспозитивные элементы налога в системе законно установленного налога

Ключевые термины и понятия: элемент налога, законно установленный налог, императивный элемент налога, налогоплательщики, объект налога, налоговая база, налоговый период, отчетный период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, срок уплаты налога, диспозитивный элемент налога.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать:

• признаки законно установленного налога;

• поэлементную структуру налоговой модели;

• состав императивных фиксированных элементов налога;

• особенности установления в налогах на имущество состава налогоплательщиков и объекта налога;

• состав императивных переменных элементов налога;

• основания применения тех или иных видов налоговых ставок;

• состав диспозитивных элементов налога;

уметь:

• устанавливать поэлементный состав структуры налоговой модели;

• определять признаки законно установленного налога;

• разграничивать императивные и диспозитивные элементы налога;

владеть:

• юридической терминологией и понятийным аппаратом в области формирования поэлементной структуры налоговой модели;

• правовыми приемами определения законно установленного налога;

• навыками установления оснований возникновения конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги.

7.1. Правовая характеристика императивных и диспозитивных элементов налога

Положения ст. 57 Конституции РФ устанавливают всеобщую обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Из этого следует, что названная конституционная обязанность возникает только в отношении законно установленных налогов, и, если налог не может быть признан законно установленным, обязанность по его уплате не возникает.

Законно установленным признается налог, в отношении которого одновременно соблюдаются следующие условия:

Рис. 1. Условия признания налога законно установленным

Если в отношении федеральных налогов процессы по их установлению и введению совпадают, поскольку они устанавливаются и вводятся одним и тем же федеральным законом, то региональные и местные налоги сначала устанавливаются федеральным законом в национальной системе налогов, а затем уже вводятся на основании самостоятельных решений субъектов РФ и муниципальных образований.

В связи с этим помимо общего для всех видов налогов — федеральных, региональных и местных — правового понятия законно установленного налога следует выделять категорию законно введенного налога, которая применяется только в отношении региональных и местных налогов, поскольку в отношении этих налогов наравне с процедурой их законного установления должны быть соблюдены условия для их законного введения.

Законно введенным региональным и местным налогом признается налог, в отношении которого одновременно соблюдаются следующие условия:

• региональный налог — введен законом субъекта РФ, местный налог — введен решением представительного органа муниципального образования;

• закон субъекта РФ и решение представительного органа муниципального образования сами введены в действие в соответствии с требованиями ст. 5 НК РФ;

• закон субъекта РФ и решение представительного органа муниципального образования, соответственно, в отношении региональных и местных налогов определяют содержание императивных (переменных) элементов данных налогов в пределах, установленных федеральным законом о данных налогах.

В своей практике Конституционный Суд РФ предложил дополнительные характеристики законно установленного налога, применимые на стадии контроля за исчислением и уплатой налога, согласно которым институт законного налога предполагает не только правильное исчисление налога в соответствии с нормами материального права, но и непосредственное осуществление деятельности в виде контроля за его исчислением и уплатой в соответствии с процессуальными нормами налогового закона.

Судебная практика

Критерий законно установленного налога — применительно к конкретным правоотношениям — предполагает разрешение спора между налогоплательщиком и налоговым органом не только в соответствии с устанавливающим тот или иной налог законом, но и в законных процедурах (постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П).

Налог не сводится только лишь к денежной сумме, подлежащей уплате. Любой налог состоит из структурных элементов, называемых элементами налога, которые определяют структуру его модели. При этом элементы составляют структуру именно налога, а не закона об этом налоге, поскольку первичным является налог как многосоставное явление, в то время как закон является правовой формой для придания налогу обязательности к уплате и потому только отражает элементы налога, содержание которых исчерпывающим образом определяется природой самого налога.

Таким образом, элементы налога — это структурные части его модели, совокупность которых формирует единый работоспособный механизм исчисления и уплаты налога. Для полноценного функционирования данного механизма устанавливаемый состав элементов налога должен обеспечивать правовую определенность в том, кто, с чего, в какой сумме и когда должен уплатить налог.

Судебная практика

Необходимость раскрытия в законе правовой модели налога вызвана требованием обеспечить полноценные условия для правильного исчисления и своевременной уплаты налога в бюджет (определение Конституционного Суда РФ от 23.06.2005 № 274-О)

Исходя из этого в базовой структуре налоговой модели выделяется категория императивных элементов налога, отсутствие хотя бы одного из которых приводит к невозможности работы всего механизма по исчислению и уплате налога. Эти элементы формируют минимально необходимую структуру налога и потому являются обязательными к установлению при формировании модели любого налога, в связи с чем важнейшим условием признания налога законно установленным является установление федеральным законом всех его императивных элементов.

К императивным элементам налога относятся:

• налогоплательщики;

• объект налога;

• налоговый период;

• налоговая база;

• налоговая ставка;

• порядок исчисления налога;

• порядок уплаты налога;

• срок уплаты налога;

• срок представления налоговой декларации в системе корпоративных налогов и налогов, исчисляемых и уплачиваемых налогоплательщиками-физическими лицами самостоятельно.

Законодательно установленный перечень элементов налога приведен в ст. 17 НК РФ.

В системе как корпоративных налогов, т.е. налогов, плательщиками которых признаются организации, так и налогов, исчисляемых и уплачиваемых налогоплательщиками-физическими лицами самостоятельно (без привлечения налоговых агентов и налоговых органов), число императивных фиксированных элементов налога дополняется таким элементом как срок представления налоговой декларации по налогу, поскольку механизм исчисления и уплаты таких налогов подразумевает обязательную налоговую отчетность для представления в налоговые органы.

Установление федеральным законом всех представленных в ст. 17 НК РФ элементов налога является обязательным в отношении новых налогов, устанавливаемых в российской системе налогов с 01.01.1999.

Судебная практика

Требование об установлении всех существенных элементов налогообложения впервые сформулировано в ст. 17 НК РФ и является обязательным для всех налогов, которые устанавливаются и вводятся после 01.01.1999 (определение Конституционного Суда РФ от 04.10.2001 № 183-О)

Разграничение налоговых полномочий при установлении и введении налогов между федеральным уровнем, с одной стороны, и региональным и местным уровнями власти, с другой стороны, выражается в том, что федеральный уровень власти, устанавливая налог, определяет содержание всех императивных элементов налога.

Вместе с тем, в системе региональных и местных налогов, соответственно, субъекты РФ и муниципальные образования наделены полномочиями изменять установленные федеральным законом параметры отдельных элементов налога (например, налоговая ставка) либо определять содержание отдельных элементов налога самостоятельно (например, срок уплаты налога налогоплательщиками-организациями) с учетом установленных федеральным законом пределов.

Исходя из этого в моделях региональных и местных налогов императивные элементы налога разделяются на две категории — императивные фиксированные элементы и императивные переменные элементы.

Первая категория — императивные фиксированные элементы характеризуются строго определенным содержанием, установленным федеральным законом, без права субъектов РФ и муниципальных образований каким-либо образом их изменять.

К данной категории элементов региональных и местных налогов относятся налогоплательщики, объект налога, налоговый период, налоговая база, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога. Фиксируются эти элементы в целях обеспечения конституционных гарантий всеобщности и равенства налогообложения на всей территории Российской Федерации.

В настоящее время в системе региональных и местных налогов двойственное положение занимает такой элемент как срок уплаты налога, поскольку в системе этих налогов для налогоплательщиков-физических лиц федеральным законом установлены конкретные сроки уплаты, не подлежащие изменению, тогда как для налогоплательщиков-организаций федеральный закон позволяет субъектам РФ и муниципальным образованиям самостоятельно определять сроки уплаты, но с ограничением – не ранее срока подачи налоговой декларации по этим налогам.

По этой причине в системе региональных и местных налогов срок уплаты налога в части физических лиц относится к императивным фиксированным элементам, тогда как в части организаций — ко второй категории в виде императивных переменных элементов.

Вторая категория элементов — императивные переменные элементы предназначена для целей регулирования системы региональных и местных налогов, в структуре которых с помощью данных элементов субъектам РФ и муниципальным образованиям предоставляется возможность учитывать их территориальные особенности.

К данной категории элементов региональных и местных налогов относятся налоговая ставка и срок уплаты налога в части налогоплательщиков-организаций. Например, в транспортном налоге федеральным законом установлены средние величины налоговых ставок, с возможностью их уменьшения или увеличения не более чем в десять раз. При этом хотя срок уплаты транспортного налога для организаций определяется субъектами РФ самостоятельно, но он не может быть ранее срока подачи налоговой декларации по этому налогу.

В налоге на имущество организаций в зависимости от избранного вида стоимости, принимаемой за налоговую базу (среднегодовая стоимость или кадастровая стоимость), налоговые ставки не могут превышать 2,2% или 2,0%, для отдельных видов имущества установлена постоянная ставка 0%.

Помимо императивных элементов в структуре налоговой модели выделяется категория диспозитивных элементов налога, которые не влияют на саму по себе полноценность функционирования механизма по исчислению и уплате налога, не затрагивают статус законно установленного налога и потому не являются обязательными к установлению. Эти элементы налога лишь дополняют налоговую модель исходя из особенностей того или иного налога, его фискальной и социальной значимости.

К таким элементам относятся отчетный период и налоговые льготы. Отчетные периоды являются составными частями налогового периода, и их отдельное выделение в качестве самостоятельного элемента налога связывается с необходимостью уплаты суммы налога либо авансовыми, либо долевыми взносами исходя из промежуточных итогов еще до истечения налогового периода.

В настоящее время возможность установления отчетных периодов предусматривается только для налогоплательщиков-организаций. При этом в системе региональных и местных налогов в части налогоплательщиков-организаций отчетные периоды изначально устанавливаются федеральным законом, но с указанием на право субъектов РФ и муниципальных образований при введении региональных и местных налогов отчетные периоды не предусматривать.

Возможность отсутствия в поэлементной структуре регионального или местного налога отчетных периодов, свидетельствующая об отсутствии влияния отчетных периодов на механизм исчисления и уплаты налога, приводит к отнесению отчетного периода к категории диспозитивных элементов налога.

Налоговые льготы, являясь проявлением исключения из принципа всеобщности налогообложения, направлены на снижение суммы налога к уплате либо полное освобождение от налогообложения, в связи с чем не влияют на функционирование механизма исчисления и уплаты налога и потому не являются обязательным элементом налога.

Таблица 1

Классификация элементов налога

Элементы налога

Императивные элементы налога

Диспозитивные элементы налога

Налогоплательщики

Объект налога

Налоговый период

Налоговая база

Налоговая ставка

Порядок исчисления налога

Порядок уплаты налога

Срок уплаты налога

Срок представления налоговой декларации в системе корпоративных налогов и налогов, исчисляемых и уплачиваемых налогоплательщиками-физическими лицами самостоятельно

Отчетный период

Налоговые льготы

7.2. Налогоплательщик как субъект налога

Налогоплательщики являются императивным фиксированным элементом налога, устанавливаемым федеральным законом по всем видам налогов, содержание которого при введении региональных и местных налогов изменению или дополнению не подлежит.

Судебная практика

Законодатель обладает достаточной свободой усмотрения при определении параметров основных элементов налога, в том числе состава налогоплательщиков и объектов налогообложения, стоимостных и (или) количественных показателей, необходимых для определения налоговой базы, порядка исчисления налога, а также оснований и порядка освобождения от налогообложения (постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П).

Налогоплательщиками могут быть признаны физические лица и организации.

В категорию физических лиц включаются граждане РФ, иностранные граждане, лица без гражданства (апатриды), индивидуальные предприниматели.

Организации разделяются на следующие категории:

• российские организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, международные компании как они указаны в Федеральном законе от 03.08.2018 № 290-ФЗ «О международных компаниях»;

• иностранные организации — иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

В целях признания налогоплательщиками физические лица и организации должны обладать налоговой правоспособностью, т.е. способностью иметь налоговые права и нести налоговые обязанности. Она возникает у лица с появлением у него гражданской правоспособности.

Налоговая дееспособность, т.е. способность своими действиями порождать налоговые права и исполнять налоговые обязанности, и налоговая деликтоспособность, т.е. способность отвечать по своим налоговым обязанностям и нести налоговую ответственность, возникает при достижении физическим лицом возраста шестнадцати лет.

Судебная практика

Конституционным требованием законного установления налога является определение федеральным законодателем исчерпывающим и недискриминирующим образом круга его налогоплательщиков (постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 № 2-П).

В зависимости от экономико-правовых особенностей конкретного налога содержание налогоплательщиков может формироваться в простом или сложном виде.

Рис. 2. Содержание налогоплательщиков

Состав налогоплательщиков определяется в простом виде тогда, когда отсутствует необходимость в указании той правовой связи, возникновение которой у лица с объектом налога переводит это лицо в статус налогоплательщика данного налога. Например, в налоге на прибыль организаций налогоплательщиками признаются российские и иностранные организации без уточнения о наличии у них правовой связи с объектом налога (прибылью).

При этом формирование налогоплательщиков в простом виде без указания каких-либо условий возникновения у лица статуса налогоплательщика применяется также для того, чтобы у данного лица сохранялась обязанность по представлению налоговой декларации при любых обстоятельствах, в том числе и в случае отсутствия в налоговом периоде облагаемых объектов.

К примеру, в налоге на добавленную стоимость налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели (ст. 143 НК РФ), и независимо от возникновения у них в налоговом периоде облагаемых объектов — операций по реализации товаров (работ, услуг) данные лица обязаны представлять налоговые декларации (п. 5 ст. 174 НК РФ).

В сложном виде состав налогоплательщиков формируется в тех случаях, когда в силу особенностей налога является необходимым указание правовой связи между лицом и объектом налога для целей признания этого лица налогоплательщиком данного налога. Классическим примером выступают налоги на имущество, содержание налогоплательщиков которых всегда сформировано в сложном виде с обязательным указанием либо конкретных гражданских (вещных) прав, либо иных правовых оснований, появление которых у лица приводит к возникновению у этого лица статуса налогоплательщика (ст. 357, 373, 388, 400 НК РФ).

Так, в земельном налоге или налоге на имущество физических лиц при формировании состава их налогоплательщиков непосредственно указаны те гражданские права (земельный налог — право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения; налог на имущество физических лиц — право собственности), возникновение которых приводит к появлению у лица статуса налогоплательщика этих налогов.

В транспортном налоге появление у лица статуса налогоплательщика связывается с осуществлением в отношении этого лица государственной регистрации транспортного средства.

В водном налоге лицо становится налогоплательщиком при получении лицензии на пользование водными объектами.

В налоге на добычу полезных ископаемых лицо приобретают статус налогоплательщика в момент признания его пользователем недр, что также указывает на сложный состав налогоплательщиков.

При этом формирование налогоплательщиков в сложном виде со ссылкой на условие возникновения статуса налогоплательщика применяется также в тех ситуациях, когда необходимо связать обязанность по представлению налоговой декларации с возникновением у лица облагаемых объектов. Примером могут выступать акцизы, в системе которых организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками только при возникновении у них облагаемых объектов (п. 2 ст. 179 НК РФ).

В налоге на доходы физических лиц состав налогоплательщиков представлен в комбинированном виде, сочетающем в себе и простой, и сложный вид (ст. 207 НК РФ), поскольку в части физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ (данное понятие никак с облагаемым объектом не связано), указание каких-либо условий их признания налогоплательщиками отсутствует (простой вид), тогда как в части физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РФ, признание их налогоплательщиками связывается с появлением у них доходов от источников в РФ (сложный вид).

7.3. Объект налога

Объект налога входит в число императивных фиксированных элементов налога, содержание которых устанавливается исключительно федеральным законом по всем видам налогов и при введении региональных и местных налогов не изменяется. Этим обеспечиваются единое экономическое пространство, правовая определенность и унификация налогообложения на всей территории Российской Федерации.

Именно объект налога определяет название самого налога, которое образовывается исходя из ответа на вопрос, какой объект подлежит налогообложению (налог на доходы, налог на добавленную стоимость, налог на имущество и т.п.).

В поэлементной структуре налога содержание объекта налога должно быть сформулировано настолько определенно, чтобы каждый точно знал, возникновение какого имущества или осуществление какой операции приводит к появлению обязанности по исчислению и уплате налога.

Судебная практика

Федеральный законодатель, устанавливая региональный налог с продаж, ввел ряд дополнительных признаков для обозначения его объекта, используя, в частности, неопределенные понятия, которые не имеют юридического содержания и различно толкуются при применении оспариваемых норм, в связи с чем не обеспечил исполнение требования о том, что объект налога подлежит установлению только федеральным законом и надлежащим образом (постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 № 2-П).

Объектом налога могут признаваться те объекты гражданских прав, обладающие количественными, физическими, стоимостными характеристиками. Наличие у явления для признания его объектом налога названных характеристик необходимо для того, чтобы имелась возможность определить масштаб налога и единицу налога, которые представляют собой, соответственно, родовой вид избранной характеристики объекта налога и единицу ее измерения.

При этом избранное явление для признания его объектом налога должно иметь экономическое основание, т.е. быть частью экономической жизни общества и находиться в свободном гражданском обороте.

К числу возможных объектов налога относятся для косвенных налогов (НДС, акцизы) – операции по реализации товаров (работ, услуг), а для прямых налогов — движимое и недвижимое имущество, доход, прибыль, определенные виды расходов, определенные виды добытых полезных ископаемых.

По общему правилу, под реализацией понимается передача товаров (результатов работ и услуг) на возмездной основе, и только в случаях, прямо указанных в налоговом законодательстве — на безвозмездной основе. Эти особенности важны для целей исчисления и уплаты косвенных налогов, поскольку если передача определенного вида имущества (результата работы или услуги) происходит на безвозмездной основе и такая операция не указана в Налоговом кодексе РФ как подлежащая налогообложению, следовательно, данная операция не признается реализацией и потому не является облагаемым объектом. При этом ст. 39 НК РФ устанавливает перечень операций, которые изначально не признаются реализацией для целей налогообложения.

Действующая редакция налогового законодательства под имуществом имеет в виду объекты гражданских прав, за исключением имущественных прав (п. 2 ст. 38 НК РФ). Между тем имущественные права, разделяющиеся на вещные и обязательственные, в допускаемых законом случаях могут свободно находиться в гражданским обороте, переходить от одного лица к другому, что предопределяет их включение в сферу налогообложения, но с учетом особенностей формирования облагаемого объекта.

Товар также является имуществом, однако той его частью, которая изначально предназначена для реализации другим лицам.

В налоговом законодательстве представлены самостоятельные понятия «работы» и «услуги», смысловое разделение которых, как видно из ст. 38 НК РФ, основано, соответственно, на наличии или отсутствии материального выражения их результатов. Между тем, в частности на примере медицинских услуг можно отметить, что результат лечения имеет материальное выражение, на примере аудиторских услуг — наличие материального выражения в виде аудиторского заключения, в связи с чем не представляется возможным признать обоснованным определение услуги исходя из отсутствия материального выражения ее результатов.

Полагаем, что следует пересмотреть вопрос о необходимости формулирования в налоговом законодательстве отельных определений работы и услуги, поскольку в этом отсутствует практический смысл.

Объект налога выполняет центральную роль в системе правового анализа двойного налогообложения, под которым понимается взимание с одного и того же объекта двух идентичных налогов, например, налогов на доход, налогов на имущество и т.п.

В межгосударственном налогообложении двойное налогообложение является обычным явлением, поскольку в одном государстве налог с дохода или имущества взимается по принципу территориальности нахождения, соответственно, источника дохода или места нахождения имущества, тогда как в другом государстве налог с этого же дохода или имущества взимается уже по принципу резидентства, соответственно, получателя данного дохода или владельца имущества. В целях соблюдения справедливости в налогообложении заключаются межгосударственные соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении доходов и имущества.

Вместе с тем не признается двойным налогообложением взимание с одного и того же объекта двух разных налогов, исчисляемых на основе самостоятельных и отличных друг от друга характеристик этого объекта.

Так, в практике Конституционного Суда РФ выражена правовая позиция о том, что обложение одного и того же транспортного средства одновременно как налогом на имущество организаций исходя из признания транспортного средства объектом основных средств, так и транспортным налогом не приводит к возникновению двойного налогообложения.

Судебная практика

Налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу — физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования (определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 № 451-О).

Кроме того, в практике Конституционного Суда РФ вопросы, связанные с содержанием объекта налога, рассматривались исходя из особенностей формирования налоговой базы и применимых к ней налоговых ставок в системе исчисления акцизов, которым свойственно одновременное сочетание в применении количественных и стоимостных характеристик объекта налога.

В системе акцизов объектом налога признаются операции по реализации исчерпывающего перечня товаров, количество и стоимость которых одновременно принимаются во внимание для целей исчисления акциза. Это связано с использованием комбинированных налоговых ставок в виде взимания акциза в одного и того же товара как исходя из его количества по твердой ставке, так и исходя из его стоимости по адвалорной ставке.

Между тем применение разных характеристик объекта налога и вследствие этого исчисление итоговой суммы налога с использованием разных видов налоговых ставок (твердой и адвалорной) не влечет возникновения двух отдельных налогов на один и тот же объект налога и не приводит к двойному налогообложению.

Судебная практика

Довод заявителей об установлении двух налогов в отношении одних и тех же табачных изделий не имеет достаточных оснований: акциз уплачивается с одного объекта налога (реализация табачной продукции) по комбинированной ставке, применяемой к физической и стоимостной характеристикам объекта в целях исчисления единой суммы налога (определение Конституционного Суда РФ от 09.12.2002 № 346-О)

7.4. Налоговая база

Налоговая база входит в перечень императивных фиксированных элементов налога, вследствие чего при введении региональных и местных налогов установленные федеральным законом характеристики объекта налога, принимаемые для исчисления налоговой базы, не могут изменяться или дополняться.

Налоговая база является проявлением объекта налога с позиции его количества, физических, стоимостных показателей и представляет собой итоговую величину проявления объекта налога за налоговый период исходя из избранных масштаба и единицы налога.

Налоговая база поглощает в себе и масштаб налога, и единицу налога — они являются ее составными частями. В связи с этим ни масштаб налога, ни единица налога не представляют собой самостоятельных элементов налога.

Рис. 3. Структура налоговой базы

Масштаб налога — это та родовая характеристика объекта налога, избранная для целей налогообложения:

• количественная характеристика, измеряемая в штуках;

• физическая характеристика, представленная в виде мощности, объема, площади;

• стоимостная характеристика, измеряемая в денежном выражении.

Под единицей налога понимается избранная единица масштаба налога, т.е. единица измерения объекта налога. В зависимости от выбора той или иной характеристики измерения объекта налога единицей налога могут выступать:

количественные показатели:

• 1 штука;

• 1000 штук (единица измерения в системе акцизов);

физические показатели мощности:

• 1 лошадиная сила (0,75 кВт);

• 1 килограмм силы тяги;

физические показатели площади:

• 1 кв. м;

• 1 га;

физические показатели объема:

• 1 миллилитр;

• 1 литр;

• 1000 куб. м;

• 1 регистровая тонна валовой вместимости;

физические показатели массы:

• 1 килограмм;

• 1 тонна;

• стоимостной показатель — 1 рубль.

Судебная практика

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения не определяют стоимостной показатель, на основе которого рассчитывается налоговая база налога на имущество физических лиц. Между тем такой стоимостной показатель Законом РФ «О налогах на имущество физических лиц» четко и ясно установлен — это инвентаризационная стоимость имущества (п. 2 ст. 5), что свидетельствует об отсутствии неопределенности в данном вопросе (определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2004 № 473-О).

По каждому отдельно взятому объекту налога (доход, прибыль, расход, земельный участок, транспортное средство и т.п.) налоговая база, исходя из принимаемого масштаба налога, показывает общую величину единиц налога, возникших за налоговый период. Из этого следует, что основное предназначение налоговой базы — это фиксация общей суммы единиц налога за отдельно взятый период времени (налоговый период) для определения суммы налога за этот период времени.

В системе акцизов при обложении отдельных видов товаров к каждому из этих товаров применяется своя единая комбинированная ставка, состоящая из твердой и адвалорной налоговых ставок, поэтому при исчислении акциза во внимание принимаются как количество этого товара, так и его стоимость. В связи с этим по данным видам товаров налоговая база, определяющая общее количество товара и его общую стоимость в пределах отдельно взятого налогового периода, также сочетает в себе количественную и стоимостную части.

Таким образом, в отношении рассматриваемых видов товаров определяется единая налоговая база, объединяющая количественное и стоимостное выражение объекта налога, к которой для целей исчисления суммы акциза применяется единая налоговая ставка, комбинирующая твердую и адвалорную составляющие.

По этой причине не представляется возможным согласиться с позицией, выраженной в части акцизов в определении Конституционного Суда РФ от 09.12.2002 № 346-О о том, что в структуре акциза в отношении одного объекта налога установлены две налоговые базы — количественная и стоимостная характеристики.

Напротив, по акцизам установлена единая налоговая база, совмещающая количественную и стоимостную составляющие, и единая налоговая ставка, комбинирующая твердый и адвалорный компоненты.

7.5. Налоговый и отчетный периоды

Налоговый период относится к числу императивных фиксированных элементов налога. Установленная федеральным законом по всем налогам продолжительность их налогового периода является величиной постоянной, не подлежащей изменению при введении региональных и местных налогов.

Налоговый период фиксирует того период времени, за который определяются виды и количество возникших у налогоплательщика облагаемых объектов. В отношении установленных за данный период времени объектов налога исчисляется налоговая база исходя из избранных характеристик объекта налога и к полученной налоговой базе применяется соответствующая налоговая ставка.

Таким образом, рассчитывается сумма налога за отдельно взятый налоговый период. И методика расчета суммы налога повторяется в каждом налоговом периоде по мере возникновения облагаемых объектов в этих периодах времени.

Налоговый период как элемент налога свидетельствует о принципе периодичности в уплате налога, когда повторяемость в возникновении объектов налога либо длящееся наличие объекта налога приводит к периодической уплате суммы налога за каждый налоговый период.

Налоговый период определяет период времени, истечение которого приводит к возникновению обязанности по уплате налога, в связи с чем устанавливаются сроки уплаты налога, которые следуют после окончания налогового периода.

Исходя из этого налоговый период является важнейшим ориентиром для исчисления сроков давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату налога, поскольку обязанность по уплате налога, за неисполнение которой предусмотрена налоговая ответственность, не может возникнуть ранее истечения налогового периода.

Продолжительность налогового периода может быть следующей:

• календарный год — все налоги на имущество и все подоходные налоги: налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья;

• квартал — НДС, водный налог;

• календарный месяц — акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, налог на игорный бизнес.

Помимо обеспечения периодичности в уплате налога другой функцией налогового периода в настоящее время является обеспечение стабильности поэлементного содержания налоговой модели на протяжении отдельно взятого налогового периода.

Так, вносимые изменения и дополнения в налоговое законодательство в части отдельных параметров элементов уже установленных налогов могут быть введены в действие только не ранее первого числа налогового периода по этому налогу, следующего после истечения одного месяца с момента официального опубликования этих изменений (ст. 5 НК РФ).

В отдельных случаях, когда для обеспечения более частого поступления денежных средств в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации требуется, чтобы сумма налога уплачивалась не по окончании, а в течение налогового периода исходя из промежуточных итогов формирования налоговой базы, период времени, равный налоговому периоду, разбивается на отчетные периоды.

Выделение отчетных периодов для обеспечения частоты уплаты денежных средств характерно самому длительному налоговому периоду, равному календарному году, поскольку более короткие налоговые периоды не требуют их разбивки на еще меньшие промежуточные периоды времени.

Отчетный период не является императивным элементом налога, его отсутствие в структуре конкретного налога не проводит к утрате механизмом по исчислению и уплате данного налога своей работоспособности, поскольку итоговая сумма налога исчисляется по окончании налогового периода.

Однако некоторые налоги могут в своей модели содержать разбивку налогового периода на отдельные отчетные периоды, в связи с чем отчетный период является составной частью налогового периода, не обязательной к выделению, и может быть отнесен к диспозитивным элементам налога.

Отчетные периоды могут быть представлены в двух видах:

• нарастающий вид — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (налог на прибыль организаций, налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья, упрощенная система налогообложения);

• последовательный вид — месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (налог на прибыль организаций); первый квартал, второй квартал, третий квартал (транспортный налог, земельный налог).

Наличие в налоговой модели отчетных периодов как составной части налогового периода свидетельствует об авансовых либо долевых методах уплаты налога.

При авансовом методе уплате налога величина налоговой базы за налоговый период еще не может быть известна, формируется нарастающим итогом, и сумма налога уплачивается авансовыми взносами по итогам промежуточных отчетных периодов с определением финальной суммы налога по окончании налогового периода с учетом уже уплаченных сумм авансовых взносов по налогу.

При долевом методе уплаты налога величина налоговой базы может быть известна еще до окончания налогового периода, что характерно налогам на имущество (транспортный налог — виды транспортных средств и количество лошадиных сил, земельный налог — кадастровая стоимость), в связи с чем сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, разбивается на равные доли, вносимые по итогам промежуточных отчетных периодов для более равномерного распределения уплаты налога в течение календарного года.

7.6. Виды налоговых ставок

Налоговая ставка относится к числу императивных элементов налога, и в системе региональных и местных налогов входит в состав императивных переменных элементов, в отношении которых федеральным законом устанавливаются пределы реализации субъектами РФ и муниципальными образованиями полномочий по определению конкретных значений этого элемента налога.

Судебная практика

Налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (определение Конституционного Суда РФ от 28.03.2017 № 547-О).

Налоговая ставка отражает сумму налога, взимаемую с единицы налога. Например, наиболее встречающийся вид налоговых ставок в виде адвалорных ставок, свойственных всем подоходным налогам, показывают сумму налога, взимаемого с каждого рубля облагаемого объекта, а твердые налоговые ставки — какая сумма налога подлежит уплате с каждой количественной или физической единицы измерения объекта налога.

В зависимости от избранного масштаба налога, формирующего вид налоговой базы, налоговые ставки разделяются на следующие виды:

• адвалорные (процентные) — когда налоговая база представлена в стоимостном выражении;

• твердые (специфические) — когда налоговая база выражена в количественных или физических единицах измерения;

• комбинированные — выражаются в сочетании в единой налоговой ставке как твердого, так и адвалорного компонентов.

Применение адвалорных налоговых ставок позволяет учесть инфляционные процессы, однако сумма налога зависит от того, насколько полно налогоплательщиками учитываются облагаемые доходы для целей налогообложения и насколько распространенным является сокрытие доходов в налоговой сфере. При этом не исключаются манипуляции с величиной стоимости, принимаемой за налоговую базу.

В противоположность, твердые ставки привязаны к относительно неизменным характеристикам объекта налога, обеспечивают стабильное поступление налогов в бюджет, однако имеют некоторые сложности в экономическом обосновании их размера и требуют регулярного пересмотра исходя из темпов инфляции.

В зависимости от наличия или отсутствия связи величины налоговой ставки с размером налоговой базы налоговые ставки бывают следующих видов:

• пропорциональные — когда величина налоговой ставки не зависит от величины налоговой базы;

• прогрессивные — когда величина налоговой ставки увеличивается с ростом налоговой базы;

• регрессивные — когда величина налоговой ставки снижается с увеличением налоговой базы.

В настоящее время прогрессивные ставки использованы в механизме исчисления государственной пошлины за подачу в суд исковых заявлений имущественного характера, а регрессивные ставки – в системе страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, где ставка в размере 22% применяется к суммам выплат и иных вознаграждений до достижения предельной величины страховой базы, а пониженная ставка 10% — к суммам выплат и иных вознаграждений, превышающих предельную величину страховой базы.

Прогрессивные (регрессивные) налоговые ставки могут быть основаны на простой и сложной прогрессии (регрессии).

Простая прогрессия (регрессия) выражается в том, что устанавливается шкала увеличивающихся (уменьшающихся) по размеру налоговых ставок с поразрядным делением величины налоговой базы, причем каждый последующий разряд налоговой базы захватывает и все предыдущие. В этом виде прогрессии (регрессии) налоговая ставка применяется к общей величине соответствующего ей объединяющего разряда налоговой базы. Данный вид прогрессии (регрессии) в силу низкой степени справедливости практически не используется.

При глобальном рассмотрении налоговых систем наибольшее распространение получила сложная прогрессия налоговых ставок, согласно которой налоговая база поделена на соответствующие суммовые разряды, каждый из которых является самостоятельным и не захватывает предыдущие разряды. При этом каждая последующая увеличивающаяся по размеру налоговая ставка применяется только к сумме, превышающей предел предыдущего разряда налоговой базы.

В данном случае итоговая сумма налога определяется как накопленная сумма налога по итогам предыдущих разрядов с добавлением суммы налога исходя из последнего разряда налоговой базы, соответствующего превышению итоговой налоговой базы над предельной величиной предыдущего разряда. Данный вид прогрессии сохраняет равенство в поразрядном налогообложении тех сумм, которые входят в один и тот же разряд налоговой базы.

Противостояние между установлением пропорциональной или прогрессивной налоговой ставки является неотъемлемой частью развития науки подоходного налогообложения, в рамках которой идет противоборство идей о том, как в социальном государстве с учетом принципов справедливости повысить эффективность подоходного налогообложения.

Пропорциональная ставка обеспечивает стабильность поступлений налога в бюджет, упрощает налогообложение, забирает у налогоплательщика в виде налога соответствующий фиксированный процент дохода, однако оставляет после налогообложения состоятельному налогоплательщику более заметную часть дохода по сравнению с малоимущими, что не устраивает сторонников прогрессивной налоговой ставки, считающих, что по мере роста дохода следует увеличивать и сумму его изъятия – чем больше заработал, тем больше должно быть изъято в виде налога.

Прогрессивная налоговая ставка имеет свойственные ей последствия в виде стремления занизить в учете подлежащую налогообложению сумму дохода, а равно требует либо обязательного ежегодного декларирования доходов, либо их централизованного суммирования и выставления налоговых уведомлений об уплате налога (налоговых счетов), притом, что прогрессивная система достаточно ощутимо обесценивает стимулы к росту личного благосостояния. Достижение некоторой справедливости возможно при установлении в прогрессивной налоговой шкале объективно высоких уровней разрядов.

Таблица 2

Классификация налоговых ставок

Виды налоговых ставок

В зависимости от избранной единицы налога

В зависимости от роста налоговой базы

Адвалорные (процентные)

Твердые (специфические)

Комбинированные

Пропорциональные

Прогрессивные

Регрессивные

7.7. Порядок исчисления налога, порядок уплаты налога

Порядок исчисления налога входит в состав императивных фиксированных элементов налога и при введении региональных и местных налогов не подлежит изменению. Данный элемент отражает формулу исчисления суммы налога к уплате путем применения к налоговой базе соответствующей налоговой ставки, использования предусмотренных налоговых вычетов и налоговых льгот.

При этом налоговые вычеты не могут однозначно характеризоваться как налоговые льготы, поскольку в системе налога на добавленную стоимость налоговые вычеты в размере сумм налога, предъявленного поставщиками в счетах-фактурах, обусловлены самой природой данного налога и являются составной частью формулы налогообложения добавленной стоимости, а не оборота, поэтому налоговыми льготами не являются.

Тогда как, например, в системе налога на доходы физических лиц все предусмотренные налоговые вычеты — стандартные, социальные, имущественные, инвестиционные, профессиональные представляют собой налоговые льготы, поскольку позволяют налогоплательщику уменьшить подлежащую налогообложению величину дохода.

Порядок исчисления налога также включает в себя установление того, сам налогоплательщик либо иное лицо (орган) за налогоплательщика обязано исчислить сумму налога к уплате.

Самообложение является общим правилом в системе корпоративных налогов, согласно которому налогоплательщики — российские организации самостоятельно определяют налоговую базу, и представляя обязательные налоговые декларации, самостоятельно исчисляют сумму налога к уплате.

В отдельных случаях в системе корпоративных налогов обязанность по исчислению и уплате налога может быть возложена на налогового агента — российское лицо, являющееся источником дохода, например, когда органами государственной власти осуществляется сдача в аренду государственного имущества либо, когда налогоплательщик — иностранная организация не присутствует на территории Российской Федерации.

В структуре налогов, уплачиваемых физическими лицами, в силу отсутствия, по общему правилу, обязательных налоговых деклараций, для целей исчисления налогов привлекаются и налоговые агенты, и налоговые органы.

В той части физических лиц, которая относится к подоходному налогообложению, наибольшее распространение получило возложение обязанности по исчислению и уплате налога на налоговых агентов и только в отдельных случаях — предусмотрено самообложение, тогда как в части налогов на имущество — обязанность по исчислению и уплате налога возложена на налоговые органы, которые по итогам налогового периода рассылают физическим лицам налоговые уведомления (налоговые счета) с расчетом налоговой базы и суммы налога к уплате. Налоговые уведомления направляются физическим лицам за тридцать рабочих дней до наступления срока уплаты налога.

Порядок исчисления налога предусматривает правило округления суммы налога к уплате, в соответствии с которым налоги уплачиваются только в полных рублях, в связи с чем сумма копеек менее 50 не учитывается, а более 50 — округляется в сторону увеличения до полного рубля.

Порядок уплаты налога, устанавливая, единой или дробными суммами уплачивается налог, исходя из этого определяет, уплачивается ли налог при известности итоговой величины налоговой базы единой суммой по итогам налогового периода или дробными (долевыми) суммами в течение налогового периода или по его окончании, а при неизвестности итоговой величины налоговой базы — устанавливает уплату налога дробными (авансовыми) суммами по итогам промежуточных отчетных периодов.

По окончании налогового периода налог может уплачиваться как единой суммой, например, при уплате налога на имущество физических лиц, так и дробными (долевыми) суммами, к примеру, при уплате налога на добавленную стоимость по итогам прошедшего налогового периода по 1/3 долей суммы налога в каждый из трех последующих месяцев. В случае с налогом на добавленную стоимость при его уплате итоговая величина налоговая базы за налоговый период уже известна, в связи с чем дробная уплата налога осуществляется на основе долевого метода уплаты.

Между тем за отчетные периоды налог также уплачивается дробными суммами, по общему правилу, нарастающим итогом с начала налогового периода, но в данном случае итоговая величина налоговой базы за налоговый период еще не известна, поэтому налог уплачивается на основе авансового метода уплаты авансовыми взносами с уточнением итоговой суммы налога за налоговый период после формирования итоговой величины налоговой базы.

7.8. Срок уплаты налога, срок представления налоговой декларации

Срок уплаты налога относится к числу императивных элементов налога, и в системе региональных и местных налогов в части налогоплательщиков-организаций входит в число императивных переменных элементов, содержание которых субъектами РФ и муниципальными образованиями определяется самостоятельно с учетом ограничений, установленных федеральным законом.

Для целей начисления налоговой пени и привлечения к налоговой ответственности данный элемент разграничивает периоды правомерного и неправомерного поведения налогоплательщика, поскольку при наличии неуплаты налога после истечения срока его уплаты поведение налогоплательщика становится неправомерным.

При нарушении срока уплаты налога на сумму налоговой задолженности начисляются пени для физических лиц в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, а для организаций — в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ в течение первых тридцати календарных дней просрочки и в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ начиная с тридцать первого календарного дня просрочки уплаты налога.

Вместе с тем, общая сумма пени не может превышать величину налоговой задолженности (основного долга).

Срок представления налоговой декларации в системе корпоративных налогов и налогов, исчисляемых и уплачиваемых налогоплательщиками-физическими лицами самостоятельно, является императивным фиксированным элементом налога, поскольку налоговые декларации представляются в налоговые органы, составляющие единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в которую входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов, сборов, страховых взносов (ФНС России), и его территориальные органы.

В целях поддержания единообразия и создания условий для унификации системы представления налоговой отчетности сроки представления налогоплательщиками налоговых деклараций в налоговые органы устанавливаются федеральным законом строго фиксированными по всем видам налогов.

7.9. Диспозитивные элементы налога

К диспозитивным элементам налога относятся отчетный период и налоговые льготы, поскольку отсутствие данных элементов в поэлементной структуре отдельно взятого налога не приводит к остановке механизма по исчислению и уплате этого налога.

Установление в поэлементной структуре налога отчетных периодов осуществляется в целях более частого промежуточного получения денежных средств в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации в течение налогового периода, а не только по его окончании. Отчетные периоды всегда находятся в границах налогового периода и могут быть представлены как в нарастающем виде, когда каждый последующий отчетный период поглощает предыдущий, так и в последовательном виде, когда равные по продолжительности отчетные периоды следуют друг за другом.

Необходимость в установлении отчетных периодов, фиксирующих промежуточные итоги в исчислении сумм налога, возникает в случае, когда налоговым периодом признается календарный год, учитывая, что налоговые периоды продолжительностью более одного календарного года в принципе не устанавливаются, а для налоговых периодов длительностью менее одного календарного года установление еще и промежуточных отчетных периодов лишено какого-либо смысла.

Налоговые льготы относятся к диспозитивным элементам налога, поскольку отражают социально-экономические особенности конкретного налога и предназначены для снижения суммы налога к уплате либо для полного освобождения от налогообложения.

Отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит, представляющие собой платные формы изменения срока уплаты налога, налоговыми льготами не являются, поскольку в противоположность природе налоговой льготы — окончательно снижать налоговое бремя для налогоплательщика — отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит предусматривают не только обязанность налогоплательщика в полном объеме погасить налоговую задолженность, но, по общему правилу, еще и дополнительно уплатить проценты на сумму налоговой задолженности, в связи с чем ни о каком окончательном снижении налогового бремени говорить не приходится.

Налоговые льготы устанавливаются по категориям:

• налогоплательщиков,

• объектов налога (в виде полного освобождения объекта от налогообложения либо частичного уменьшения налоговой базы).

Налоговые льготы не могут носить индивидуального характера и иметь дискриминационную направленность. При этом действующее налоговое законодательство с учетом условий, предусмотренных в соответствующих главах Налогового кодекса РФ, посвященных конкретным налогам, предоставляет налогоплательщикам право отказаться от применения налоговой льготы или приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Дайте определение законно установленного налога.

2. Назовите условия для признания налога законно введенным.

3. Раскройте структуру элементов налога.

4. Выделите основания для разделения элементов налога на императивные и диспозитивные.

5. Установите содержание налогоплательщиков.

6. Определите состав объекта налога.

7. Укажите характеристики для определения налоговой базы.

8. Приведите условия для использования тех или иных видов налоговых ставок.

9. Разграничьте порядок исчисления налога и порядок уплаты налога.

10. Выделите основания для применения налоговых льгот.

Рекомендуемая литература

1. Березин М. Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. М.: Волтерс Клувер, 2006.

2. Иванова В. Н. Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодательства. Ульяновск: Издательство Тухтаров В .Н., 2009.

3. Крохина Ю. А. Налоговое право. М.: Юрайт, 2019.

4. Тедеев А. А. Налоговое право России. М.: Юрайт, 2019.

5. Березин М. Ю. Первая стадия налогового процесса — установление налоговой обязанности // Проблемы экономики и юридической практики. 2019. № 6.

6. Березин М. Ю. Конфликты в налоговом праве // Проблемы развития науки финансового права: прошлое, настоящее и будущее: сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции 28 сентября 2018 года / отв. ред. О. Н. Головченко. М.: Кнорус, 2019.

7. Березин М. Ю. Особенности понятия имущества для целей налогообложения // Хозяйство и право. 2013. № 7.

8. Березин М. Ю. Императивные и диспозитивные элементы налога // Государство и право. 2006. № 5.

9. Березин М. Ю. Базовая структура универсальной налоговой модели // Хозяйство и право. 2006. № 2.

10. Березин М. Ю. Разграничение налоговых полномочий в федеративном государстве // Государство и право. 2006. № 1.

11. Березин М. Ю. Сравнительный анализ поэлементной конструкции налога // Финансы и кредит. 2006. № 1.

12. Березин М. Ю. Характерные отличия процессов по установлению и введению региональных и местных налогов // Законодательство и экономика. 2005. № 10.

Тестовые задания

1. К императивным элементам налога относятся следующие элементы:

а) налогоплательщики

б) налоговые льготы

в) налоговая ставка

г) отчетный период

д) срок уплаты налога

2. Диспозитивные элементы налога включают в себя следующие элементы:

а) налоговый период

б) отчетный период

в) порядок исчисления налога

г) порядок уплаты налога

д) налоговые льготы

3. Налогоплательщиками признаются:

а) юридические лица

б) филиалы, имеющие отдельный баланс

в) обособленные подразделения организации

г) физические лица

д) опекуны

4. Продолжительность налогового периода может составлять:

а) один день

б) один месяц

в) два месяца

г) квартал

д) календарный год

5. Налоговые ставки могут быть представлены в следующих видах:

а) простые

б) прогрессивные

в) абсолютные

г) твердые

д) относительные

Ключи к тестам

1) а, в, д; 2) б, д; 3) а, г; 4) б, г, д; 5) б, г.

Практико-ориентированные задания

1. В российской системе налогов и сборов планируется установление нового регионального налога. Определите требования, которые должны быть выполнены в федеральном законе к составу и содержанию элементов данного регионального налога.

2. Муниципальное образование намерено ввести на своей территории местный налог из числа местных налогов, установленных в российской системе налогов и сборов. Раскройте все условия, соблюдение которых позволит муниципальному образованию ввести данный местный налог с начала очередного календарного года.

3. Предложите измененные модели транспортного налога, земельного налога и налога на имущество физических лиц исходя из разных вариантов возможных применению в их моделях масштабов налога и единицы налога.

4. Определите все налоги, входящие в состав российской системы налогов и сборов, имеющие в своей структуре отчетные периоды, и сформулируйте свою позицию по вопросу о том, по каким причинам Налоговый кодекс РФ позволяет субъектам РФ и муниципальным образованиям, соответственно, по региональным и местным налогам не вводить отчетные периоды.

5. Разработайте и обоснуйте сбалансированную, учитывающую интересы всех категорий налогоплательщиков модель налога с учетом прогрессивной шкалы налоговых ставок.

Глава 8.
Налоговые льготы. Формы изменения срока уплаты налога, сбора. Реструктуризация и списание налоговой задолженности

Ключевые термины и понятия: налоговая льгота, налоговый иммунитет, зона льготного налогообложения, офшорная зона (офшор), особая экономическая зона, отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит, реструктуризация налоговой задолженности, безнадежная налоговая задолженность.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать:

• природу налоговых льгот как элемента структуры налога;

• роль налоговых льгот в реализации налоговой политики государства;

• виды налоговых льгот и их назначение;

• правовую основу налогового иммунитета;

• правовые основы создания и функционирования зон льготного налогообложения (офшоров);

• основания для применения отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита;

• нормативные правовые акты, регламентирующие предоставление и проведение реструктуризации задолженности по налогам и сборам;

уметь:

• анализировать механизм воздействия налоговых льгот на социально-экономические процессы в обществе;

• раскрывать цели и содержание льготного налогообложения в особых экономических зонах;

владеть:

• навыками анализа правоотношений в сфере предоставления и использования налоговых льгот, в том числе налоговых льгот в особых экономических зонах, выявления особенностей правового регулирования налоговых отношений в различных зонах льготного налогообложения;

• навыками применения полученных знаний по порядку изменения сроков уплаты налогов.

8.1. Предназначение налоговых льгот, их понятие и виды

Налоговые льготы имеют двойственную природу. С одной стороны, налоговые льготы — это факультативный (необязательный) элемент налогообложения, а с другой стороны, инструмент налоговой политики государства. Именно содержание налоговых льгот как элемента налогообложения позволяет государству использовать их в качестве эффективного инструмента налогового регулирования.

В главе 7 учебника дана характеристика налоговых льгот как элемента налогообложения. Налоговые льготы представляют собой отклонение от базовой (стандартной) структуры налога. Как отмечает А. М. Соколовская, налоговая льгота как предусмотренное налоговым законодательством отклонение от базовой структуры налога обусловлено необходимостью достижения целей социально-экономической политики государства, позволяющее отдельным категориям плательщиков налогов и сборов получать те или иные преимущества, состоящие в облегчении налогового бремени¹⁵².

Данное отклонение выражается в том, что налоговые льготы — это преимущество, которое установлено законодательно для определенных категорий налогоплательщиков. Преимущество в результате применения налоговых льгот состоит в том, что налогоплательщик либо вовсе не заплатит налог, либо заплатит налог в меньшем размере по сравнению с другими налогоплательщиками (не льготными категориями), либо заплатит налог в более поздние сроки. Освобождение от уплаты налога или уплата налога в меньшем размере позволяет налогоплательщику использовать «сэкономленные» таким образом денежные средства для развития своего бизнеса.

С помощью налоговых льгот государство активно осуществляет налоговое регулирование экономики и социальных процессов. Создавая более льготные условия налогообложения для субъектов инновационной деятельности, для инвесторов государство стимулирует инновационный рост экономики. Посредством налоговых льгот государство оказывает поддержку отдельным группам населения, которые не могут по объективным причинам иметь высокие доходы (пенсионеры, инвалиды, многодетные семьи).

Немаловажное значение имеют налоговые льготы для развития малого предпринимательства, которое обеспечивает занятость населения, развитие определенных ниш экономики, внедрения инноваций. В последние годы налоговые льготы активно используются для стимулирования развития региональной экономики.

В зависимости от того, к какому элементу структуры налога применяется льгота выделяются следующие виды налоговых льгот.

Таблица 1

Виды налоговых льгот по элементам структуры налога

Вид налоговой льготы

Элемент структуры налога

Содержание льготы

Освобождение от уплаты налога

Налогоплательщик

В соответствии с законодательством отдельные категории налогоплательщиков могут быть полностью или частично освобождены от уплаты налога. Например, пенсионеры освобождены от уплаты налога на имущество физических лиц. Религиозные организации освобождены от уплаты акциза, налога на имущество организаций, земельного налога

Изъятие

Объект налогообложения

Освобождаются от налога отдельные составные части объекта налогообложения. Часть объекта как бы изымается. Например, не признаются подакцизными товарами лекарственные препараты; не подлежит обложению НДФЛ определенный перечень доходов; освобождаются от обложения НДС целый ряд операций.

Вычеты

Налоговая база

Величина налоговой базы уменьшается на определенный размер. Данный размер может быть фиксированным, например, стандартные налоговые вычеты на детей налогоплательщика по НДФЛ. Размер вычета может составлять фактические расходы налогоплательщика. Например, социальны вычет по НДФЛ в части расходов налогоплательщиков на обучение, медицинские услуги; инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций.

Пониженная налоговая ставка

Налоговая ставка

Льготная (пониженная) ставка НДС (10%) на продовольственные товары, товары для детей, лекарства и др.

Пониженная ставка по налогу на прибыль организаций в рамках действия различных льготных режимов налогообложения (Особые экономические зоны, РИП, ТОР, СПИК).

В главе 6 указывалась система целей налоговой политики государства. В зависимости от того, какие именно цели решает государство, налоговые льготы могут носить экономический или социальный характер. Льготы экономического характера обеспечивают решение задач по развитию экономики в целом, поддержанию темпов экономического роста, развитию отдельных отраслей, территорий. В этих целях вводятся налоговые льготы по налогу на прибыль организаций, НДС, налогу на имущество организаций, земельному налогу. Налоговые льготы экономического характера носят стимулирующую направленность.

С помощью политики налоговых льгот решаются задачи социального развития. Социальные налоговые льготы могут иметь как стимулирующую, так и компенсационную направленность. Например, льготы по налогу на прибыль организаций могут стимулировать благотворительную деятельность, развитие некоммерческих организаций. Социальные налоговые вычеты по НДФЛ стимулируют людей к развитию человеческого капитала. Компенсационная направленность налоговых льгот означает, что государство в определенной степени компенсирует доходы малообеспеченным гражданам. Например, освобождение пенсионеров, инвалидов, многодетных семей от уплаты налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога.

Налоговые льготы могут устанавливаться по федеральным, региональным и местным налогам. Полномочия по установлению соответствующих налоговых льгот представительными органами власти определяются НК РФ.

Таблица 2

Классификация видов налоговых льгот

По элементам структуры налога

По характеру решения задач налоговой политики

По направленности воздействия

По компетенции установления и масштабу применения

Освобождение

Изъятие

Вычет

Понижение ставки

Экономические

Социальные

Экологические

Стимулирующие

Компенсационные

Федеральные

Региональные

Местные

8.2. Налоговые привилегии и иммунитеты

В учебной и научной литературе помимо понятия налоговых льгот также широко используются термины «налоговые преференции», «налоговые привилегии», «налоговые стимулы». В целом, они рассматриваются как синонимы: преимущество, предоставляемое отдельным категориям налогоплательщиков.

Самостоятельное содержательное наполнение получило понятие «налоговый иммунитет», хотя и оно по сути своей тоже является налоговой привилегией, т.е. преимуществом. В общем виде налоговый иммунитет — это освобождение от обязанности платить налоги, предоставленное отдельным юридическим или физическим лицам в соответствии с национальным налоговым законодательством или международным правом¹⁵³.

Немного истории

Налоговый иммунитет известен с ранних периодов формирования налоговой системы. В античных государствах налоговым иммунитетом обладали все свободные граждане Греции и Рима. Налоги на доход и имущество взимались только с жителей колоний. Налог воспринимался как выражение зависимости, как дань победителю. Существовала поговорка: «свободный гражданин тот, кто не платит налогов.

В средние века (вплоть до Нового времени) в большинстве европейских стран налоговым иммунитетом пользовалась духовенство и дворянство. В последующем, с приходом к власти буржуазии налоговый иммунитет для духовенства и дворянства был отменен.

В современном международном праве налоговый иммунитет устанавливается в отношении иностранных дипломатических и консульских представительств и приравненных к ним международных организаций, их сотрудников, а также членов семей дипломатических сотрудников. В международных договорах устанавливается освобождение дипломатических представительств, дипломатических и консульских работников от уплаты налогов, сборов и пошлин, установленных на территории принимающей стороны. К таким международным договорам относятся, в первую очередь, Венская конвенция о дипломатических сношениях (1961 г.) и Венская Конвенция о консульских сношениях (1963 г.), а также многочисленные международные двусторонние соглашения.

Немного истории

Налоговый иммунитет в международном праве датируется 911 г., когда между Россией и Византией был заключен мирный договор, по которому русским купцам предоставлялось право беспошлинной торговли в течение шести месяцев пребывания в Царьграде.

В 1237 г. английский король Генрих III освободил голландских купцов от пошлин за ввоз и вывоз товаров.

Действующее российское налоговое законодательство учитывает международную практику и на условиях взаимности предусматривает освобождение от уплаты федеральных, региональных и местных налогов иностранных дипломатических представительств, их сотрудников и членов семей, кроме общепринятых исключений в виде налогов на объекты недвижимости, находящихся в их собственности на территории Российской Федерации, а также доходов, полученных из источников в Российской Федерации.

Налоговый иммунитет предоставляется в зависимости от принадлежности глав и сотрудников представительств к категориям членов дипломатического (консульского), административно-технического или обслуживающего персонала. Более широкие привилегии предоставляются дипломатическим и консульским работникам и членам их семей. В более ограниченном размере пользуются налоговым иммунитетом члены административно-технического персонала дипломатического или консульского представительства и совместно с ними проживающие члены семей. Государство пребывания осуществляет свою юрисдикцию над этими лицами, не допуская ненадлежащего вмешательства в осуществление функций дипломатических и консульских представительств, специальных миссий, межправительственных организаций.

Действие налогового иммунитета прекращается с момента завершения функций лица в момент покидания страны или по истечении разумного срока, необходимого для выезда.

Налоговый иммунитет устанавливается для формирования благоприятных условий в отношении представителей иностранных государств на территории другого государства для выполнения ими функций, обеспечивающих международное сотрудничество.

8.3. Формы изменения срока уплаты налогов, сборов, пени и штрафов

Налогоплательщики не всегда могут своевременно исполнить свою налоговую обязанность в силу объективных причин. В целях недопущения нарушения налогового законодательства подп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право получать отсрочку или рассрочку, а в целях стимулирования производства – инвестиционный налоговый кредит. Данное право налогоплательщиков реализуется путем изменения срока исполнения налоговой обязанности, которое регулируется главой 9 НК РФ.

Изменение срока исполнения налоговой обязанности — это перенос срока уплаты налога, сбора, пени и штрафов на более поздний срок на условиях, устанавливаемых налоговым законодательством.

Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора и доступно как в отношении совокупной суммы налоговой обязанности, так и в отношении ее части.

В самом общем случае изменение сроков исполнения налоговой обязанности предоставляется на условиях возмездности (платности) и возвратности. Налогоплательщик обязан в полном объеме исполнить свою налоговую обязанность, а за время использования денежных средств, фактически принадлежащих государству, должен заплатить процент. Возмездность изменения срока уплаты налогов исключается в трех случаях (п. 4 ст. 64, п. 6 ст. 67 НК РФ):

1) когда своевременному исполнению налоговой обязанности препятствуют обстоятельства непреодолимой силы (стихийные бедствия, технологические катастрофы);

2) у государства имеется долг перед налогоплательщиком в виде задержки финансирования из бюджета или несвоевременной оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) в случае предоставления инвестиционного налогового кредита организации-резиденту зоны территориального развития.

По решению уполномоченных органов изменение срока уплаты налога и сбора может быть обеспечено залогом имущества, поручительством либо банковской гарантией (п. 5 ст. 61 НК РФ).

В общем случае при наличии определенных обстоятельств воспользоваться правом на изменение срока уплаты налога может практически любой налогоплательщик. Однако есть ряд исключений. Так, срок уплаты налога, сбора, страховых взносов не может быть изменен, в отношении:

• консолидированной группы налогоплательщиков в части исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций (п. 3 ст. 62 НК РФ);

• налоговых агентов (п. 9 ст. 61 НК РФ);

• налогоплательщиков, в отношении которых возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах либо проводится производство по делу о налоговом или административном правонарушении в области налогов, сборов, страховых взносов, таможенного дела (подп. 1–2 п. 1 ст. 62 НК РФ);

• налогоплательщиков, которые собираются выехать за пределы Российской Федерации или могут (есть достаточные основания полагать) воспользоваться изменением срока уплаты с целью сокрытия своих денежных средств или иного имущества (подп. 3 п. 1 ст. 62 НК РФ);

• налогоплательщиков, которые в течение 3 предшествующих лет нарушали условия ранее предоставленных отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита (подп. 4 п. 1 ст. 62 НК РФ).

Решение об изменении срока уплаты налога или сбора принимается уполномоченным органом. В зависимости от уровня бюджета, в который подлежит зачислению налог или сбор, его вида и обстоятельств, в связи с которыми он был исчислен, существует разграничение соответствующих компетенций между органами власти, установленное ст. 63 НК РФ. Так, например, решение вопросов изменения сроков исполнения налоговой обязанности по федеральным налогам, сборам и страховым взносам входит в компетенцию ФНС России.

Изменение срока исполнения налоговой обязанности возможно путем предоставления:

1) отсрочки;

2) рассрочки;

3) инвестиционного налогового кредита.

Стоит отметить, что право на получение отсрочки и рассрочки налогового платежа носит в большей степени компенсационный характер, поскольку связано с возникновением негативных, порой независящих от налогоплательщика обстоятельств, препятствующих своевременному исполнению обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов. В то время как инвестиционный налоговый кредит носит стимулирующий характер и направлен на поощрение определенных видов деятельности.

Статистические данные

Исследования инвестиционного налогового кредита как инструмента стимулирования инвестиционной деятельности, проводимые в последние годы, приходят к выводу, что он недостаточно эффективен. В подтверждение выводов приводятся статистические данные об объемах его предоставления. Однако, по данным за 2018 г. можно заметить резкое увеличение сумм предоставленных инвестиционных налоговых кредитов.

Таблица 3

Объемы предоставленных инвестиционных налоговых кредитов,
тыс. руб.¹⁵⁴

Год

Сумма

2014

203 848

2015

206 794

2016

309 191

2017

153 584

2018

1 307 448

Отсрочка и рассрочка предоставляются на аналогичных основаниях и имеют сходные ограничения в применении; существенным их отличием является порядок погашения налогового обязательства: для отсрочки — единовременно, для рассрочки – частями в течение оговоренного срока в соответствии с утвержденным планом платежей.

Отсрочка или рассрочка может быть предоставлена налогоплательщику, если его финансовое положение не позволяет заплатить налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка, при наличии хотя бы одного из следующих оснований (п. 2 ст. 64 НК РФ):

1) причинение налогоплательщику ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) непредоставление (несвоевременное, неполное предоставление) финансирования из бюджета либо несвоевременная или неполная оплата выполнения государственного заказа;

3) угроза банкротства налогоплательщика в случае единовременной уплаты им налога;

4) имущественное положение налогоплательщика-физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

5) деятельность налогоплательщика носит сезонный характер;

6) наличие оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, установленных таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;

7) невозможность единовременной уплаты сумм налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации по результатам налоговой проверки, в течение срока, установленного для исполнения требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (в данном случае предоставляется только рассрочка, отсрочка предоставлена быть не может).

Все обозначенные основания необходимо подтвердить документально (п. 5, 5.1 ст. 64 НК РФ), собранные документы необходимо приложить к заявлению. Налогоплательщик также имеет право приложить к заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки ходатайство о временном (на период рассмотрения поданного заявления) приостановлении уплаты суммы налога (п. 6 ст. 64 НК РФ).

В регионах и муниципальных образованиях могут быть установлены дополнительные основания для отсрочки (рассрочки) по региональным и местным налогам (п. 12 ст. 64 НК РФ).

Отсрочку или рассрочку можно получить по одному или нескольким налогам на срок, зависящий от того, в какой бюджет поступает налог (п. 1, 3 ст. 64 НК РФ):

• по налогам, поступающим в федеральный бюджет, страховым взносам — на срок не более трех лет;

• по налогам, поступающим в региональные и местные бюджеты — не более года.

Отсрочка или рассрочка может быть предоставлена на всю величину налога или на ее часть (п. 2 ст. 61 НК РФ). Однако в общем случае сумма, на которую предоставляется отсрочка или рассрочка, не должна превышать стоимость чистых активов организации (п. 2.1 ст. 64 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда налогоплательщик просит об изменении срока уплаты налога в связи с возникновением финансового долга со стороны государства (задержка бюджетного финансирования, неоплата государственного заказа и др.).

За пользование отсрочкой или рассрочкой необходимо заплатить проценты за исключением ранее указанных случаев (п. 4 ст. 64 НК РФ). Проценты начисляются на всю сумму задолженности исходя из 1/2 ставки рефинансирования Банка России по следующей формуле:

П = Д * 1/2 * R * Кд / 365(366),

где П — величина начисленных процентов за предоставление отсрочки (рассрочки);

Д — сумма, на которую предоставлена отсрочка (рассрочка);

R — ставка рефинансирования ЦБ РФ;

Кд — количество дней, на которое предоставлена отсрочка (рассрочка).

Решение о предоставлении либо об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налога принимается уполномоченным органом в течение 30 дней со дня получения заявления от налогоплательщика. Копия решения направляется уполномоченным органом в трехдневный срок налогоплательщику и в налоговый орган по месту учета этого заинтересованного лица.

Инвестиционный налоговый кредит (ИНК) — изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии определенных оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

ИНК можно получить по налогу на прибыль организаций, а также по региональным и местным налогам (п. 1 ст. 66 НК РФ). Возможно получить несколько ИНК одновременно (п. 5 ст. 67 НК РФ).

Организация имеет право на получение ИНК, только если ведет определенную деятельность:

• проводит НИОКР или техническое перевооружение собственного производства, мероприятия по снижению негативного воздействия на окружающую среду;

• ведет внедренческую или инновационную деятельность;

• выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или оказывает особо важные услуги населению;

• выполняет государственный оборонный заказ;

• инвестирует в создание объектов и технологий с высокой энергоэффективностью.

Также доступно получение ИНК в случае, если организация является резидентом зоны территориального развития.

Законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены и другие основания для получения ИНК (п. 7 ст. 67 НК РФ).

В общем случае инвестиционный налоговый кредит предоставляется на срок от 1 года до 5 лет; при условии внесения организации-получателя в реестр резидентов зоны территориального развития на срок до 10 лет (п. 1 ст. 66, п. 1 ст. 67 НК РФ).

На региональном и местном уровне может быть установлен иной срок для ИНК по налогу на прибыль организаций (в части, подлежащей зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации), а также по региональным и местным налогам (п. 7 ст. 67 НК РФ).

Сумма ИНК зависит от основания его предоставления (п. 2 ст. 67 НК РФ). Это может быть сумма инвестиций в приобретаемое оборудование или иная, согласованная с уполномоченным органом, сумма. Сумма инвестиционного налогового кредита всегда фиксируется в договоре на его предоставление (п. 4 ст. 67 НК РФ).

Конкретный порядок предоставления ИНК также прописывается в договоре.

Обычно каждый платеж по налогу за отчетный период уменьшается до тех пор, пока общая сумма таких уменьшений (накопленная сумма кредита) не станет равной сумме кредита (п. 2 ст. 66 НК РФ). В каждом отчетном периоде платеж можно уменьшить не более чем на 50%. А сумма кредита, накопленная в течение налогового периода, не может быть больше 50% суммы налога к уплате за этот период (п. 3 ст. 66 НК РФ). Если накопленная сумма кредита по итогам отчетного периода превысит предельные размеры, то разницу между этой суммой и предельно допустимой необходимо перенести на следующий отчетный период (п. 3 ст. 66 НК РФ). Если был получен убыток, то по итогам налогового периода сумму излишне накопленного кредита также необходимо перенести на следующий период.

Нарушение договора на предоставление ИНК грозит расторжением договора и серьезными санкциями (п. 8–11 ст. 68 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит как форма изменения срока уплаты налога предоставляется на условиях возмездности (платности). По общему правилу ставка, взимаемая за использование ИНК может находиться в диапазоне от 1/2 до 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 6 ст. 67 НК РФ). ИНК резиденту зоны территориального развития, как было указано выше, предоставляется без уплаты процентов. (п. 6 ст. 67 НК РФ).

По налогу на прибыль организаций в части, подлежащей зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, по региональным и местным налогам в регионах и муниципалитетах могут быть установлены иные ставки (п. 7 ст. 67 НК РФ).

8.4. Реструктуризация и списание задолженности по налогам, пеням и штрафам

В России на законодательном уровне регламентирована процедура погашения задолженности по налогам и сборам. Однако современное состояние соблюдения плательщиками налоговой дисциплины и системный рост налоговой задолженности свидетельствуют о недостаточной эффективности действующей процедуры. Причиной этого является наличие дисбалансов задолженности по налогам и сборам, обусловленные воздействием на него различных факторов.

Учитывая сложившуюся ситуацию, поиск направлений преодоления неплатежей в бюджеты в контексте обеспечения интересов налогоплательщиков и государства и минимизации дисбалансов задолженности по налогам и сборам является главной задачей современной России.

В то же время усиление конфликта интересов налогоплательщиков и государства и, как следствие, постоянный рост объемов налоговой задолженности подтверждают потребность в разработке системного подхода к определению направлений минимизации задолженности.

Основной целью урегулирования задолженности по налогам и сборам, является снижение налоговой задолженности, штрафов, пеней, а также страховых взносов и иных неисполненных в установленные сроки платежей по налогам и сборам.

Статистика

По данным статистической отчетности ФНС России, задолженность по налогам и сборам (с учетом задолженности по уплате пеней и налоговых санкций, а также страховых взносов), в консолидированный бюджет Российской Федерации на 01.01.2018 составила 1744 млрд руб. и по сравнению с 01.01.2017 1315 млрд руб. она возросла на 7,2%. Из этого можно сделать вывод о том, что данная задолженность к началу 01.01.2019 продолжает расти. Динамика задолженности по налогам и сборам за 2013–2019 гг. представлена на рис. 1.

Рис. 1. Динамика роста налоговой задолженности за 2013–2018 гг.

Задолженность по уплате штрафов, пеней и налоговых санкций на 01.01.2018 составила 266, 3 млрд руб., что составляет 25% от всей задолженности по налогам и сборам.

Недоимка по платежам налогов и сборов составила 815,4 млрд руб. (75% всей задолженности), сумма неуплаченных процентов за пользование бюджетными средствами составила 1,55 млрд руб. (14% всей задолженности).

Структура совокупной задолженности по состоянию на 2018 г. по видам платежей в бюджетную систему и в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации представлена на рис. 2.

Рис. 2. Структура совокупной задолженности по состоянию на 2018 г.

Совокупная задолженность по налогам, сборам и в государственные внебюджетные фонды по состоянию на 01.01.2019 составила — 1951,5 млрд руб., снизилась по сравнению с началом 2018 г. на 207,4 млрд руб. или на 9,8%. При этом совокупная задолженность по налогам и сборам — 1547,4 млрд рублей и снизилась на 50 млрд рублей или на 3,1%.

Таким образом, благодаря применению мер принудительного взыскания в 2018 г. в бюджет было взыскано на 10,3% больше чем в 2017 г.

На рост задолженности в 2018 г. с учетом экономических обстоятельств большое влияние оказали следующие факторы:

• рост доначислений (по раскрытым схемам доначисления от уклонения уплаты налогов);

• диверсификация, касающиеся администрирования НДФЛ;

• введение программного обеспечения АСК НДС-3;

• банкротство;

• имущественные налоги (рост налоговой базы);

• меньшее количество зачетов (на меньшую сумму по сравнению с предыдущим годом);

• техническая задолженность.

Факторы, повлиявшие на рост задолженности по налогам и сборам в 2018 г., представлены на рис. 3.

Рис. 3. Факторы, повлиявшие на рост задолженности в 2018 г.

Для целей налогового администрирования налоговую задолженность организаций в Российской Федерации пытаются урегулировать путем ее реструктуризации.

В широком смысле реструктуризация – это попытка урегулирования проблемы неплатежей в бюджетную систему и создания предпосылок для оздоровления экономической ситуации. В более узком, конкретном понимании — это перенос сроков уплаты налоговых платежей и «замораживание» на определенный временной период финансовых санкций, то есть перевод обязательств предприятий перед бюджетом из текущих в долгосрочные.

Из истории

Понятие реструктуризации задолженности юридических лиц по налогам и сборам впервые появилось в Законе Российской Федерации от 26.02.1997 № 29-ФЗ «О федеральном бюджете на 1997 год». Однако в НК РФ понятия реструктуризации, до сих пор нет. При этом законодательство особо указывает самостоятельность данных правовых институтов, и что отношения по реструктуризации задолженности, осуществляемой в соответствии с законами о федеральных бюджетах, не являются налоговыми, соответственно регулируемыми законодательством о налогах и сборах в части Налогового кодекса РФ и нормами главы 9, касающихся изменений срока уплаты налогов и сборов, а также пеней.

Официальное понятие реструктуризации долга появилось только в Бюджетном кодексе Российской Федерации. Согласно ст. 105 БК РФ под реструктуризацией долга понимается погашение обязательств с одновременным осуществлением заимствований (принятием на себя других долговых обязательств) в объемах погашаемых долговых обязательств с установлением иных условий обслуживания долговых обязательств и сроков их погашения.

В 1999 г. понятие реструктуризации задолженности дополняется указанием на «поэтапное погашение задолженности».

Сумма основного долга — это сумма, исчисленная по данным налоговых органов на дату принятия решения о реструктуризации данной задолженности по налогам в бюджет. Именно сумма общей задолженности и указывается в решении о предоставлении права на реструктуризацию и графике погашения задолженности.

Понятие суммы задолженности несколько отличается от понятия «суммы основного долга» тем, что в сумму задолженности организации входит сумма основного долга и сумма начисленных пеней и штрафов за неуплату налогов и сборов.

Реструктуризация осуществлялась в соответствии с установленными и утвержденными Порядками и Условиями ее проведения. Установлено, что право на реструктуризацию задолженности по налогам и сборам предоставляется юридическим лицам на условиях, достаточных для обеспечения и покрытия всей имеющейся задолженности перед бюджетом.

Основными условиями предоставления права на реструктуризацию является:

• наличие задолженности у организации;

• внесение текущих налоговых платежей в течение определенного времени до подачи заявления о предоставлении права на реструктуризацию;

• однократность проведения реструктуризации.

Основными условиями проведения реструктуризации задолженности по налогам и сборам является:

• предоставление обеспечения, достаточного для покрытия всей имеющейся задолженности юридического лица по обязательным платежам;

• своевременной и полной уплаты текущих платежей в течение всего срока реструктуризации;

• уплаты процентов за отсроченные и (или) рассроченные суммы;

• уплата сумм в погашение реструктуризированной задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности.

Под текущими платежами следует понимать платеж в бюджет, обязанность по уплате которого возникла в связи с наличием сформированного объекта налогообложения, отраженного в предоставленной в налоговый орган декларации, уплачиваемым налогоплательщиком в установленные законодательством налогах и сборах сроки.

Под графиком погашения реструктуризируемой задолженности понимается погашение задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, в отношении которой принято решение о реструктуризации, поэтапно, в соответствии с определенным порядком, утвержденным законодательством.

Виды сроков, которые наиболее часто используются законодательством в отношении реструктуризации задолженности:

• срок уплаты текущих платежей;

• срок уплаты платежей, в соответствии с графиком реструктуризации задолженности по налогам и сборам;

• срок подачи заявление на предоставление (восстановление) права на реструктуризацию задолженности;

• срок проведения самой реструктуризации задолженности, как таковой.

В соответствии с законодательством, предоставленных налоговым органам прав и возложенных на них обязанностей они принимали следующие решения в отношении реструктуризации задолженности:

• о предоставлении права на реструктуризацию задолженности;

• об отказе в предоставлении права на реструктуризацию задолженности;

• о прекращении действия решения о реструктуризации задолженности;

• о восстановлении (сохранении) права на реструктуризацию задолженности;

• об отказе в восстановлении (сохранении) права на реструктуризацию задолженности.

Правовыми нормами, законодательными актами, регулирующими и определяющими вопросы реструктуризации задолженности перед бюджетами, всех уровней являлись:

• Законы Российской Федерации о федеральном бюджете, которыми предусматривалась возможность и необходимость проведения реструктуризации задолженности;

• постановления Правительства Российской Федерации, которые определяли порядок, условия и сроки проведения реструктуризации задолженности.

Списание задолженности, признанной безнадежной к взысканию

В соответствии со ст. 59 НК РФ недоимка и задолженность по пеням, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признаются безнадежными и списываются в установленном порядке.

Безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками,