Досудебное урегулирование налоговых споров:
налоговые споры в суде

Учебное пособие

Под редакцией 
доктора юридических наук, доцента 
Д. М. Мошковой,
доктора юридических наук, доцента 
А. А. Соловьева

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402я73

Д70

Авторы:
Арзуманова Л. Л., доктор юридических наук, доцент – § 1.6 главы 1;
Горлова Е. Н., кандидат юридических наук, доцент – § 1.2 главы 1;
Наринян Л. М. – глава 2 (в соавт с А. А. Соловьевым);
Романцова Т. В., кандидат экономических наук, доцент – § 1.1 главы 1;
Соловьев А. А., доктор юридических наук, доцент – глава 2 (в соавт с Л. М. Нариняном);
Ядрихинский С. А., кандидат юридических наук, доцент – § 1.3–1.5 главы 1.

Рецензенты:
Ситник А. А., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА);
Мкртумян А. Р., кандидат юридических наук, заместитель начальника Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России;
Денисаев М. А., кандидат юридических наук, начальник отдела сопровождения споров в высших судах и внешних коммуникаций Правового управления ФНС России.

Под редакцией доктора юридических наук, доцента, заведующей кафедрой налогового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) Д. М. Мошковой, доктора юридических наук, доцента А. А. Соловьева.

В рамках учебного пособия рассмотрены особенности урегулирования налоговых споров в досудебном и судебном порядке, альтернативные способы разрешения налоговых споров, включая медиацию как механизм внесудебного урегулирования налогового конфликта, а также актуальная практика правоприменения в данной сфере.

Законодательство приведено по состоянию на 15 августа 2022 г.

Пособие составлено в соответствии с рабочими программами учебных дисциплин «Досудебное урегулирование налоговых споров», «Налоговые споры» и предназначено для обучающихся по направлению подготовки «Юриспруденция» (квалификация (степень) «магистр»).

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402я73

© Коллектив авторов, 2022

© ООО «Проспект», 2022

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации

ВАС РФ – Высший Арбитражный Суд Российской Федерации

ВС РФ – Верховный Суд Российской Федерации

ГПК РФ – Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации

КАС РФ – Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации

КС РФ – Конституционный Суд Российской Федерации

НК РФ – Налоговый Кодекс Российской Федерации

УПК РФ – Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации

ФНС – Федеральная налоговая служба

ВВЕДЕНИЕ

Учебное пособие подготовлено преподавателями кафедры налогового права, кафедры финансового права, кафедры гражданского и административного судопроизводства Московского государственного юридического университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА) для обучающихся по направлению подготовки «Юриспруденция» (квалификация (степень) «магистр»).

Учебное пособие предназначено для обучающихся в магистратуре на магистерских программах, реализуемых в Университете имени О.Е. Кутафина (МГЮА), в рамках которых изучаются особенности урегулирования налоговых споров в досудебном и судебном порядке, а также альтернативные способы разрешения налоговых конфликтов.

В учебном пособии рассмотрена общая характеристика налоговых споров, история развития и современная система досудебного урегулирования налоговых споров, рассмотрен порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Кроме того, выявлены альтернативные способы внесудебного урегулирования налоговых споров.

Отдельная глава посвящена особенностям разрешения налоговых споров в суде и процессуальным вопросам, возникающим при рассмотрении судами налоговых споров. При этом особое внимание уделено комментариям к практикообразующим судебным актам.

Целью учебного пособия является оказание помощи обучающимся в понимании специфики рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке и в судах, что позволит получить комплексное понимание механизмов урегулирования налоговых споров.

Заведующая кафедрой налогового права
Московского государственного юридического университета
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
д.ю.н., доцент Д.М. Мошкова

Глава 1.
ДОСУДЕБНОЕ УРЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

§ 1.1. Общая характеристика налоговых споров

Налоговая политика в Российской Федерации в основном направлена на планомерное снижение налоговой нагрузки с целью повышения деловой активности и легализации доходов. Наравне с этим методы действующего налогового администрирования предусматривают не столько контроль своевременности и полноты уплаты налогов, сколько выявление случаев, методов и форм уклонения от уплаты налогов и сборов. Несмотря на то, что налоговое право – это одна из наиболее динамично меняющихся подотраслей права, многие моменты администрирования действующих налогов и сборов требуют детальной переработки с целью облегчить налогоплательщикам налоговое планирование и сделать его более прозрачным для налоговых и иных органов.

Неоднозначные формулировки в нормах налогового законодательства, разное их толкование не способствуют стабильности прозрачных налоговых отношений и порождают налоговые споры. Правовая природа, принципы налогообложения и администрирование налогов становятся источниками острых противоречий между субъектами налоговых правоотношений. При детальном рассмотрении законодательных норм наблюдается нарушение принципов определенности и недвусмысленности при их создании. Противоположность интересов субъектов налоговых правоотношений и многообразие объектов налогового регулирования придают налоговым конфликтам различные характер и мотивацию. Совершенствование системы налогового администрирования будет способствовать снижению остроты конфликтов в налоговой сфере.

Между налогоплательщиками (физическими, юридическими лицами) и государственными органами возникают споры, касающиеся налогов и имеющие финансово-правовую природу. Порядок разрешения налоговых споров регулируется законодательством. Уладить конфликт можно в досудебном и судебном порядке. Досудебное урегулирование споров значительно снижает нагрузки на судебную систему. Досудебный аудит имеет ряд преимуществ перед судебным порядком обжалования решений – это невступление в силу решения налогового органа до утверждения вышестоящим налоговым органом, это недорогой и быстрый способ урегулирования спора, это конфиденциальность рассмотрения споров, что позволяет защитить деловую репутацию налогоплательщика.

Некоторые виды конфликтов позволяют сторонам самостоятельно выбирать стратегию действий. То есть налогоплательщик может самостоятельно решать, какой порядок решения конфликта предпочесть. Однако существуют виды споров, которые требуют, чтобы истец сначала попытался уладить дело в административном порядке. Без этого закон не позволяет обратиться в суд.

Следует отметить, что в узкоспециальном значении понятие «налоговый спор» включает в себя споры, непосредственно вытекающие из отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, закрепленных в ст. 2 НК РФ.

ФНС России апробировала и предлагает способы внесудебного урегулирования налоговых споров и предотвращения конфликтов в налоговой сфере. Это стало возможным вследствие выработки налоговым органом единой правоприменительной позиции при рассмотрении жалоб, учета судебной практики при проведении контрольных мероприятий и улучшения налогового администрирования налогоплательщиков.

Поскольку определения термина «налоговый спор» по настоящий момент не существует, то целесообразно прибегнуть к интерпретации действующего законодательства, сложившейся правоприменительной практики, доктрин и правовых теорий. В более широком смысле налоговый спор – спор участников налоговых отношений по поводу применения законодательства о налогах и сборах.

При отнесении конкретного правового конфликта к налоговому следует учитывать наличие характерных признаков (рис. 1), таких как: характер (объект, предмет) спорного правоотношения, субъективный состав, возможное юридическое неравенство субъектов налогового спора, протекание налогового спора в установленной законом форме, разрешение налогового спора компетентным государственным органом.

Налоговые споры проистекают из объективных противоречий в налоговых правоотношениях. Так как интерес частного субъекта к сохранению, наращиванию и самостоятельному распоряжению своей собственностью и ресурсами приходит в противоречие с объективной необходимостью их отчуждения для общих нужд.

Рис. 1. Признаки налогового спора

В зависимости от признаков налоговые споры можно классифицировать (рис. 2):

– в зависимости от субъектов, участвующих в налоговых спорах;

– в зависимости от субъектов, рассматривающих налоговые споры;

– в зависимости от предмета налоговых споров.

Рис. 2. Классификация налоговых споров

В качестве субъектов, участников налоговых споров можно выделить: налоговые органы, таможенные органы, следственные органы, уполномоченные органы, прокуратуру, плательщика сбора, налогового агента, кредитные организации и налогоплательщика.

В качестве субъектов, рассматривающих налоговые споры, выделяют руководителя налогового органа или его заместителя, вышестоящие налоговые органы, орган прокуратуры и суд. В зависимости от рассматривающего субъекта при разрешении налогового спора используются нормы: НК РФ, КАС РФ, ГПК РФ, АПК РФ, УПК РФ и Федеральные законы.

Согласно вышеуказанным нормам полномочия субъектов, рассматривающих налоговые споры, весьма различаются. Например, руководство налогового органа вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля, вынести решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вышестоящий налоговый орган и суд уполномочен отменить решение налогового органа, а также признать действия или бездействие должностного лица налогового органа незаконным. Суд наделен правом взыскать с налогоплательщика и плательщика сборов налоги, сборы, пени, штрафы, а также приговорить налогоплательщика и налогового агента к уголовному наказанию согласно УПК РФ. Органы прокуратуры вправе выдавать должностным лицам налоговых органов представления об устранении нарушений закона, протесты на правовые акты налоговых органов, обращаться в суд с требованиями к налогоплательщику о взыскании в пользу публично-правовых образований налоговых платежей.

В зависимости от предмета налогового спора выделяют:

– споры об оценке законности актов;

– споры о действии или бездействии налоговых (таможенных) органов, их должностных лиц;

– споры об оценке правомерности поведения налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных участников налоговых отношений при взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов, при проведении проверок и привлечении к ответственности.

Ставя в фокус предмет налогового спора, устанавливают, по чьей инициативе данный спор возник.

Необходимо отметить, что все вышеобозначенные классификации, при научно-обоснованной необходимости, можно детализировать, выделяя группы и подгруппы. Также это можно сделать, выделяя специфические признаки и особенности конфликтных ситуаций в области налогообложения.

В силу широкого понятия налоговых споров в литературе встречаются множественные классификации, наиболее структурные из которых будут приведены ниже.

Так, в работе Г.В. Петровой встречается классификация налоговых споров по следующим группам:

– налоговые споры о характере и уровне административного, инвестиционного, торгового или иного взаимодействия субъектов налоговых отношений;

– споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов;

– споры об обязательном представлении налоговой декларации;

– споры, связанные с порядком осуществления налоговых проверок и оформлением их результатов;

– споры о сроках давности взыскания налоговых санкций:

– споры в связи с несвоевременным представлением авансовых платежей;

– споры в связи с неумышленным (ошибочным) занижением налоговой базы налогоплательщиком;

– споры, вытекающие из коллизий налогового законодательства и законодательства о пенсионном страховании.

И.В. Цветковым предлагается разграничивать налоговые споры на следующие основные категории:

1) споры по вопросам права, то есть споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права (налогового, гражданского и иного законодательства);

2) споры по вопросам факта, то есть споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика;

3) процедурные споры, то есть споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях.

И.И. Кучеров выделяет следующие основания для классификации споров:

– по инициирующей стороне;

– по предмету;

– по содержанию требований;

– по порядку рассмотрения;

– по подведомственности;

– по подсудности.

В основу классификации налоговых споров В.Н. Назаров предлагает положить отраслевое и институциональное разграничение областей права по группе регулируемых правоотношений, т.е. по предмету отрасли, подотрасли или института права, с учетом особенностей их взаимосвязи с налоговыми правоотношениями, и разделить в соответствии с этим споры на следующие группы:

1) споры по вопросам применения норм налогового права, в том числе споры в связи с привлечением к налоговой ответственности;

2) споры и дела о привлечении к ответственности за несоблюдение законодательства о налогах и сборах, вытекающие из реализации налоговыми и правоохранительными органами полномочий по контролю за соблюдением российского законодательства (за исключением дел по привлечению к налоговой ответственности);

3) споры по вопросу о конституционности актов законодательства о налогах и сборах;

4) споры, возникающие из реализации налоговыми и правоохранительными органами их полномочий по контролю за соблюдением порядка осуществления предпринимательской или иной хозяйственной или некоммерческой деятельности (например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники, защите прав потребителей и др.).

Согласно ст. 2 НК РФ к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, относятся властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (рис. 3). Таким образом, споры, вытекающие из налоговых отношений, можно разделить на споры по поводу: установления и введения налогов и сборов; взимания налогов и сборов; осуществления налогового контроля; обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рис. 3. Споры, вытекающие из налоговых правоотношений

Система перечисленных правоотношений включает в себя необходимость проработки задач, каждая из которых, при недостаточной ее проработке, способна вызвать конфликт, который, в свою очередь, способен привести к спору.

Современные российские налоговые отношения характеризуются высоким уровнем конфликтности, что объясняется, с одной стороны, сложностью и противоречивостью налогового законодательства, а с другой – низким уровнем налоговой дисциплины налогоплательщика и неисполнением налогового законодательства со стороны налоговых органов. Поэтому в налоговые споры вкладывается достаточно широкое содержание. Их образуют конфликты не только по взысканию налогов, пеней и штрафов и обжалованию соответствующих ненормативных актов публичных субъектов, имеющих полномочия в налоговой сфере, но и все остальные конфликты, возникающие по поводу исчисления и уплаты налогов, пеней и штрафов. Это достаточно широкий круг споров с большим количеством участников.

Вопросы для самоконтроля

1. Раскройте понятия «налоговый конфликт» и «налоговый спор».

2. Охарактеризуйте процедуру решения налогового конфликта.

3. Каковы основные признаки налогового спора?

4. Охарактеризуйте споры в зависимости от признаков.

5. Какие группы споров выделяют в зависимости от предмета налогового спора?

6. В какие укрупненные группы можно объединить налоговые споры и почему?

7. Какие основания есть для классификации споров?

8. Какие группы споров вытекают из налоговых правоотношений?

§ 1.2. История развития досудебного урегулирования налоговых споров

Процедура досудебного разрешения налоговых споров прошла долгий путь развития. Столетиями создавались и совершенствовались соответствующие нормы и институты наиболее эффективной защиты прав и интересов налогоплательщиков, одновременно учитывающие государственные интересы и специфику общественных отношений и административных структур соответствующих периодов развития российского государства.

Традиционно историю развития тех или иных правовых институтов принято начинать со времен Древней Руси. Необходимо учитывать, что в древние времена налогообложение, налоговая система и налоговое администрирование находились на примитивном уровне, и анализировать их применительно к действующей системе урегулирования налоговых споров, с правовой точки зрения, не настолько целесообразно, как рассматривать те временные периоды, в которые были учреждены, установлены и совершенствовались органы рассмотрения налоговых споров, процессуальные аспекты подачи жалоб и принятия решения по ним.

Досудебные налоговые споры в период Российской империи
(XVIII в. – начало XX в.)

В период правления Петра I был учрежден верховный орган управления и суда – Правительствующий Сенат, который являлся центральным административным органом, уполномоченным рассматривать юридические споры. Правовое регулирование подачи жалоб в начале XVIII века предусматривало обязательность предоставления доказательств своей позиции (в случае непредоставления аргументов в защиту своей точки зрения жалоба подающего могла быть оставлена без рассмотрения губернскими и областными присутствиями), перечисляло последствия нарушения срока и порядка подачи жалоб, предусматривало обязательное присутствие подателя жалобы при рассмотрении материалов, устанавливало право государственного органа уменьшать размер штрафных санкций, а также описывало процесс принятия решения по результатам рассмотрения заявления с учетом приведенных доказательств.

В период царствования Екатерины II создается трехступенчатая система судов, при этом сохраняется сословное разделение, например, Уездный и Верхний Земский Суд для дворян, городской и губернский магистраты служили для горожан, а свободные крестьяне могли обратиться в Нижнюю и Верхнюю расправы. Жалованная грамота городам 1785 г. позволила создать организацию гильдейского купечества, где разрешались торговые споры¹.

Начиная с середины XIX века создается полноценная система органов налогового контроля, формируется эффективное правовое регулирование налоговых правоотношений, которые можно рассматривать как далекий прообраз современной системы налогового контроля. Налоги рассматривались как императивная обязанность по покрытию имеющихся расходов государства. Данный подход объясняет отсутствие отдельных специализированных органов (подразделений) по рассмотрению налоговых споров².

С.А. Корф уделял особое внимание правовой конструкции системы административных органов по рассмотрению жалоб. Например, относительно квартирного и промыслового налогов он писал: «...тогда как присутствия по промысловому налогу занимаются исключительно судебно-административными разбирательствами и являются, следовательно, только административными судилищами, присутствия по квартирному налогу несут и чисто административные обязанности. Несомненно, что с точки зрения теории административной юстиции представлялось бы желательной передача этого последнего рода дел ведению казенных палат; тогда за губернскими присутствиями оставалась бы лишь одна категория дел, а именно рассмотрение различных жалоб на постановления других органов в области вопросов квартирного обложения»³.

Дореволюционный период характеризовался рядом недостатков административной формы защиты прав налогоплательщиков, к которым в том числе относилось отсутствие независимого органа по рассмотрению жалоб.

Особенностью правового регулирования было также отсутствие единой систематизации процедуры обжалования. Нормы об обжаловании были закреплены в отдельных документах о соответствующих налогах (в частности, в Положении о государственном промысловом налоге (1898 г.), а также в инструкциях и рекомендациях Минфина).

Со временем законодательное закрепление получили вопросы установления процессуальных сроков на обжалование, порядка их рассмотрения, уведомления подавшего жалобу лица о результатах рассмотрения жалобы и ряд других⁴.

До Октябрьской революции в решениях Гражданского кассационного департамента Правительствующего Сената неоднократно указывалось, что нельзя требовать от истца или ответчика представления доказательств в подтверждение отрицательного факта (факта, свидетельствующего об отсутствии правонарушения). Требование от тяжущейся стороны доказательств, не установленных законом, или возложение на истца или ответчика обязанности доказать такое обстоятельство, доказать которое должна противная сторона, а также требование от тяжущегося доказательств в подтверждение отрицательных фактов, составляет существенное нарушение Устава гражданского судопроизводства. Требующий признания за ним какого-либо права обязан доказать только порождающие оное по закону обстоятельства, а не отсутствие тех или других фактов, наличность которых исключила бы действие означенных обстоятельств, какое они должны иметь по закону сами по себе⁵.

Досудебные налоговые споры в советский период
(1917–1991 гг.)

Дореволюционные политическая, экономическая и управленческая системы были разрушены после Октябрьской революции. Советская система налогообложения и налогового администрирования предусматривала иной порядок досудебного урегулирования налоговых споров. Так, значительные полномочия по вопросам разрешения налоговых споров получили местные органы власти, для которых первоочередной задачей являлось обеспечение поступления налогов в бюджет. Институт обжалования решений налоговых органов был несколько утрачен. Управление государственными налогами Народного комиссариата финансов создавалось с целью формирования единого и централизованного налогового аппарата. На законодательном уровне важность такого института, как обжалование, в советский период начали понимать в середине XX в., когда для защиты прав налогоплательщиков был установлен административный порядок. Хотя в советское время юристы не рассматривали налоговый спор как отдельный вид правовых споров, со своими специальными признаками, и рассматривался он в общем порядке. В 1925 г. было принято Положение о взимании налогов ЦИК СССР, СНК СССР⁶, закрепившее порядок обжалования налоговых споров. Положением было предусмотрено, что за неправильные действия и распоряжения должностных лиц при взимании налогов и сборов жалобы подаются в местный исполнительный комитет, на который возлагается обязанность рассмотрения этой жалобы в кратчайший срок по существу, а финансовый отдел обязан представить поданную жалобу со своим заключением в исполнительный комитет не позже семи дней со дня подачи. Последней инстанцией выступали народные комиссариаты финансов союзных республик.

В целом правовая система советского периода не предусматривала полноценной защиты прав налогоплательщиков посредством обжалования действий и решений органов власти и их должностных лиц.

Постсоветский период урегулирования налоговых споров

Законодательное закрепление порядка обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц было осуществлено в части первой НК РФ, вступившей в силу 01.01.1999.

Основополагающим этапом в развитии института досудебного урегулирования налоговых споров в постсоветский период является реализация Концепции административной реформы в Российской Федерации в 2006–2008 гг.⁷ В этот период впервые на государственном уровне в рамках Концепции развития налогового аудита в системе налоговых органов РФ⁸, было закреплено понятие «досудебное урегулирование налоговых споров».

Под досудебным урегулированием налогового спора в целях реализации Концепции понимался комплекс предусмотренных действующим законодательством РФ и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых налоговыми аудиторами в административном порядке в целях урегулирования налогового спора. Был учрежден институт досудебного обжалования решений и действий налоговых органов и должностных лиц. В рамках налоговых органов были созданы отделы досудебного аудита⁹ с целью проверки обоснованности жалоб на результаты налоговых проверок и урегулирования налоговых споров до суда. Задачей этих подразделений стало разрешение споров в рамках двух стадий: на стадии рассмотрения возражений по материалам налоговой проверки, а также на стадии рассмотрения жалоб на действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц, а также на ведомственные акты ненормативного характера. Как следствие, налогоплательщики стали отдавать предпочтение досудебному урегулированию налоговых споров.

Всего за два года с момента начала реализации Концепции темп роста числа жалоб, рассматриваемых в досудебном порядке, в четыре раза превысил темп роста споров, рассматриваемых в судебном порядке, а также сократилось количество жалоб, подаваемых на решения, принимаемые по результатам налоговых проверок. Начиная с 2010 г. сокращение числа жалоб составляло в среднем 10% ежегодно. Как следствие существенно снизилась нагрузка на судебную систему (согласно данным ВАС РФ, количество споров, рассмотренных арбитражными судами с участием налоговых органов, ежегодно стало сокращаться на 15–20%).

В качестве достоинств новой системы отмечали отсутствие государственной пошлины при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган, приостановление исполнения решения до окончания рассмотрения жалобы, усиление позиции налогоплательщика при обращении в суд в связи с тем, что ему уже известна оценка своих доводов вышестоящим налоговым органом. В свою очередь, недостатками называли затягивание разрешения спора досудебным порядком, небеспристрастность органов налогового аудита, исключение из правила приостановления исполнения решения до окончания рассмотрения жалобы, недостаточный срок для подачи жалобы, лишение досудебного порядка строгой процедурной регламентации¹⁰.

Формально досудебное обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в вышестоящие налоговые органы было установлено с момента принятия части первой НК РФ (статьи 139–141). Однако данную процедуру налогоплательщики применяли нечасто, предпочитая обжаловать решения в судебном порядке. Важным шагом в направлении изменения сложившейся ситуации было введение частично обязательного досудебного порядка в 2009 г., когда в соответствии с нормами налогового законодательства в вышестоящем налоговом органе в обязательном порядке перед обращением в суд обжаловались решения по налоговым проверкам. Перед обращением в суд налогоплательщики, до вступления решения в законную силу, в обязательном порядке должны были обратиться в вышестоящие налоговые органы¹¹.

Последующее развитие института досудебного урегулирования налоговых споров происходило в соответствии с Концепцией развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 гг.¹² Основными направлениями развития досудебного урегулирования налоговых споров согласно данной концепции являются: дальнейшее совершенствование порядка досудебного урегулирования налоговых споров и повышение прозрачности процедуры рассмотрения жалоб; развитие примирительных процедур; максимальная оперативность и комфортность разрешения налоговых споров во внесудебном порядке; совершенствование информирования налогоплательщиков о процедуре досудебного урегулирования налоговых споров, ее преимуществах; создание информационно-аналитических баз решений, вынесенных по результатам рассмотрения жалоб, анализ судебной практики по налоговым спорам, перешедшим в судебную стадию разрешения; мотивация налогоплательщиков к внесудебному разрешению налоговых споров; широкое использование современных информационных технологий.

Правовое обеспечение досудебного разрешения налоговых споров включает в себя текущий мониторинг проблем в организации деятельности по разрешению налоговых споров во внесудебном порядке, законодательства Российской Федерации и международного опыта в данной области, подготовку и принятие правовых актов, направленных на повышение эффективности разрешения налоговых споров. Одной из основных целей Концепции было названо развитие внесудебных механизмов урегулирования налоговых споров, позволяющих добиваться разрешения налоговых споров без участия суда, в том числе развитие примирительных процедур, иных внесудебных процедур, позволяющих устранить конфликтные ситуации при обращении в налоговые органы без необходимости подачи письменной жалобы, повышение прозрачности процедуры рассмотрения жалоб, упрощение способов взаимодействия, создание условий и стимулов для разрешения споров во внесудебном порядке.

Необходимо отметить, что в доктрине отмечают также недостатки досудебного урегулирования налоговых споров. Основной проблемой считают наличие возможности ухудшения положения налогоплательщика в результате рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом. Избежать этого возможно, установив невозможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в большем размере, чем это предусмотрено обжалуемым решением¹³.

В рамках Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров был принят Федеральный закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». Основным нововведением стало правило об обязательном досудебном обжаловании всех налоговых споров. Теперь, прежде чем обжаловать акты, действия (бездействие) налоговых органов в суде, налогоплательщики должны предварительно урегулировать спор в вышестоящем налоговом органе (ч. 2 ст. 138 НК РФ). Одновременно с этим в ч. 1 ст. 138 НК РФ были внесены понятия «жалоба» и «апелляционная жалоба». Также были установлены требования к форме и содержанию подаваемых жалоб, порядок и сроки рассмотрения жалоб, перечислены основания для оставления жалобы без рассмотрения.

В последние годы одной из тенденций развития института досудебного урегулирования налоговых споров является активное внедрение цифровизации. Так, на официальном сайте ФНС России появился раздел «Досудебное урегулирование налоговых споров», через который можно подать жалобу без личного посещения налоговой инспекции.

Кроме того, важным шагом направлении совершенствования удобства досудебного урегулирования налоговых споров для налогоплательщиков стало введение на официальном сайте ФНС России сервиса «Узнать о жалобе», который позволяет налогоплательщикам оперативно, в режиме «онлайн» получать информацию о ходе и результатах рассмотрения своих жалоб, заявлений, предложений, что сделало процесс более оперативным и прозрачным. А размещенный на той же странице интернет-сервис «Решения по жалобам»¹⁴ предоставляет свободный доступ к базе наиболее значимых решений вышестоящих налоговых органов, вынесенных по результатам рассмотрения жалоб (обращений) налогоплательщиков¹⁵.

Введение обязательного досудебного урегулирования налоговых споров представляет для российского общества большой интерес. До недавнего времени налогоплательщики и иные участники налоговых правоотношений отдавали предпочтение судебному урегулированию конфликтов. Тогда количество налоговых споров, разрешаемых арбитражными судами, постоянно росло. Если в 1992 г. доля административных споров в общем количестве дел, рассмотренных арбитражными судами, не превышала 2%, то в 2008 г. она составила более 60%. В основном это споры, связанные с применением актов налогового законодательства, количество которых за 15 лет увеличилось в 22 раза. Все это обусловило необходимость реформирования и модернизации механизма досудебного разрешения налоговых споров¹⁶.

С 02.06.2016 Федеральным законом «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» были внесены изменения в отношении досудебного урегулирования налоговых споров. Основным положением данной концепции является возможность приостановить исполнение обжалуемых решений до итогового решения по жалобе при предоставлении банковской гарантии, ранее такой порядок предусмотрен не был.

За последние годы, по данным ФНС России, количество жалоб налогоплательщиков, которые были рассмотрены налоговыми органами, за 2019 г. снизилось на 7,9% по сравнению с 2018 г., а число жалоб, поданных на решения, вынесенные по итогам проведения налоговых проверок, снизилось на 28,2%¹⁷. В 2020 г. количество жалоб в налоговые органы снизилось на 17,4%, а рассмотренных – на 14,8%, также снизилось число решений судов первой инстанции, которые рассматривали заявления по налоговым спорам, прошедшим досудебное урегулирование¹⁸.

28.07.2020 вступило в силу Постановление Правительства РФ от 24.07.2020 № 1108, которым в порядке эксперимента введена процедура досудебного обжалования решений контрольного (надзорного) органа, действий (бездействия) его должностных лиц. В указанный документ Постановлением Правительства РФ от 05.12.2020 № 20297 были внесены изменения, касающиеся включения ФНС в состав участников, на которых распространяется действие этого механизма. Постановлением № 1108 утверждено Положение о порядке проведения досудебного обжалования. В частности, в п. 2 представлено понятие досудебного обжалования решений контрольного (надзорного) органа, действий (бездействия) его должностных лиц, которое предлагается рассматривать как процедуру разрешения спора с контролируемым лицом, осуществляемую органом, уполномоченным на рассмотрение жалобы контролируемого лица.

Еще одной тенденцией развития досудебного урегулирования налоговых споров является внедрение медиации как способа разрешения конфликта между налогоплательщиками и налоговыми органами. Медиация может способствовать минимизированию имущественных потерь за счет эффективного перераспределения налоговой нагрузки, налаживанию диалога налогоплательщиков с налоговыми органами, выявлению налоговых рисков на ранней стадии, неприменению санкций к налогоплательщикам, а также экономии ресурсов налогоплательщика¹⁹. При этом в качестве медиаторов предлагается привлекать независимых налоговых консультантов²⁰, что поможет повысить объективность рассмотрения налоговых споров.

Кроме того, в качестве независимых субъектов разрешения споров предлагают создать институт налоговых омбудсменов²¹.

Сотрудничество, построенное на взаимном доверии, консультировании, достижении соглашений, будет эффективным в сфере налоговых отношений, о чем свидетельствует опыт многих зарубежных стран. Такие подходы при разрешении конфликтных ситуаций в сфере налогового права способствуют развитию предпринимательской деятельности, формируют благоприятный инвестиционный климат, являются выгодными для государственного бюджета, а также для налоговых органов и судов²².

Тенденция развития партнерских взаимоотношений в рамках досудебного урегулирования налоговых споров только набирает обороты и продолжит развиваться и совершенствоваться с учетом существующих особенностей общественных отношений в налоговой сфере.

Вопросы для самоконтроля

1. Какие этапы досудебного урегулирования налоговых споров можно выделить? В чем принципиальное отличие между ними?

2. В каком году досудебное урегулирование налоговых споров стало обязательным?

3. В чем значение досудебного урегулирования налоговых споров в историческом контексте?

4. Какие органы осуществляли досудебное урегулирование налоговых споров в период российской империи (XVIII в. – начало XX в.)?

5. Какие органы осуществляли досудебное урегулирование налоговых споров в советский период (1917–1991 гг.)?

6. Что явилось основополагающим этапом в развитии института досудебного урегулирования налоговых споров в постсоветский период?

7. В чем заключалась роль и значение Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 годы?

8. Какие современные тенденции развития досудебного урегулирования налоговых споров были намечены в последние годы?

§ 1.3. Система досудебного урегулирования налоговых споров

Досудебное урегулирование налогового спора представляет собой правовой институт, предназначением которого является разрешение налогового конфликта между налогообязанными лицами (налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов и (или) страховых взносов) и налоговыми органами во внесудебной процедуре. Данный институт действует практически во всех развитых налоговых юрисдикциях и отвечает современным стандартам эффективного налогового администрирования.

Судебное урегулирование с точки зрения экономического анализа права крайне затратно для государства, поскольку обременено значительными материальными и временными издержками. Вероятно, по этой причине судебные разбирательства по налоговым вопросам в США и Европе – относительно редкое событие. Достаточно отметить, что количество налоговых споров, приходящихся на судебную систему США, не превышает 5%. Аналогичный процент дел доходит до Налогового Суда Канады после рассмотрения их в Агентстве по налогам Канады²³. В Германии, Франции, Голландии, Великобритании также основная масса дел разрешается в досудебном порядке²⁴.

Разрешение разногласий, вытекающих из налоговых правоотношений, без судебного вмешательства способствует сокращению эвентуальных расходов как государства, так и налогоплательщиков.

Досудебная стадия налогового конфликта выступает своего рода фильтром, позволяющим отсортировывать заведомо незаконные акты налоговых органов от актов, имеющих судебную перспективу. Очевидно, в судебной инстанции должны рассматриваться фундаментально сложные, неоднозначные дела (споры о праве).

Нет никакой необходимости задействовать суд в решении бесспорных вопросов, т.е. тех, которые можно с таким же результатом решить во внесудебном порядке. Неслучайно поэтому Пленум ВАС РФ в п. 33 Постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только после надлежащего соблюдения им регламентированной ст. 78 НК РФ административной процедуры, т.е. подачи в налоговый орган заявления о возврате (зачете) названных сумм. И только в случае отказа налогового органа в удовлетворении указанного заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок последний может обратиться в суд.

НКРФ предусматривает два способа защиты прав и законных интересов налогоплательщиков: административный и судебный (п. 1 ст. 22 НК РФ). Каждый способ предусматривает определенную последовательность действий – порядок, или процедуру, с помощью которой налогоплательщик может отстаивать свои права и законные интересы.

Однако было бы неоправданно все досудебное урегулирование налогового спора сводить исключительно к административному порядку, урегулированному НК РФ, поскольку существуют альтернативные способы разрешения налоговых конфликтов.

Совокупность внесудебных способов или процедур, направленных на разрешение налоговых разногласий, образует систему досудебного урегулирования налогового спора.

Концептуально данная система состоит из двух крупных блоков, или подсистем:

1) внутриведомственный (комплекс мероприятий, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, который осуществляется в системе налоговых органов в административном порядке должностными лицами);

2) вневедомственный (предполагает разбирательство за рамками налогового ведомства в форме обращения налогообязанных лиц к иным юрисдикционным органам).

Внутриведомственный, или административный порядок разрешения налогового спора урегулирован нормами НК РФ. Ему посвящены нормы раздела VII НК РФ «Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц», включающие гл. 19 и 20.

Отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, законодатель выделил в отдельную группу налоговых правоотношений (п. 1 ст. 2 НК РФ). Жалоба налогоплательщика активирует эти отношения, приводит их в движение, а действия сторон по урегулированию спора будут составлять содержание спорного правоотношения. Данные правоотношения образуются в силу разных юридических фактов, но подавляющее большинство споров возникает именно по итогам налогового контроля или в связи с его проведением. Они являются следствием и логическим продолжением контрольных правоотношений.

В основе конфликта могут лежать причины, связанные с различным пониманием правовых норм, правовой оценки одних и тех же обстоятельств, юридических фактов, доказательств (например, показаний свидетеля), толкованием терминов и понятий и т.п.

НК РФ долгое время (до принятия Федерального закона от 02.07.2013 № 153-ФЗ) не содержал дефиниции понятия «жалоба», хотя оно и производные от него – «право на обжалование», «порядок обжалования», «обжалуемый акт», «повторная жалоба» – довольно часто употреблялись в тексте закона (ст. 101, 101.2, 101.3, 138–142 НК РФ).

В научной литературе понятие жалобы определяется по-разному²⁵, при этом ее существо выражается в обращении в компетентный орган с требованием об отмене или изменении принятого решения. Примечательно, что термин «требование» в толковом словаре раскрывается через «просьбу»; только эта просьба носит повелительный характер; пожелание, выраженное как приказание, официальная просьба об удовлетворении какой-нибудь потребности²⁶. Да и сами материально-правовые требования в жалобе, как правило, начинаются со слова «прошу». Обращаясь в компетентный орган за защитой своих прав и законных интересов, мы просим, но на самом деле требуем.

Такой вывод согласуется со ст. 4 Федерального закона от 02.05.2006 № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации», определяющей несколько видов обращений граждан. В отличие от других обращений, жалоба содержит просьбу лица о восстановлении его нарушенных прав, защите законных интересов, устранении препятствий в реализации его свобод либо прав, свобод или законных интересов других лиц.

В результате научных дискуссий и внесенных поправок в ст. 138 НК РФ нормативное закрепление получили понятия «жалоба» и «апелляционная жалоба».

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Под апелляционной жалобой понимается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 настоящего кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права (абз. 3 п. 1 ст. 138 НК РФ).

Таким образом, можно выделить два отличия обычной жалобы от апелляционной жалобы:

1) по критерию вступления в силу решения налогового органа;

2) по критерию предмета обжалования (предметом апелляционного обжалования не могут быть действия или бездействие должностных лиц налогового органа, которые нарушают его права).

По сути, жалоба – это юридически закрепленный способ возражения налогообязанного лица против ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц, ущемляющих права и (или) законные интересы этого лица путем предъявления требования о восстановлении нарушенных прав и законных интересов, облеченного в определенную форму.

При таком понимании жалобы письменные возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ) и дополнении к нему (п. 6.2 ст. 101 НК РФ), и также на акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (п. 5 ст. 101.4 НК РФ) также следует рассматривать как форму обжалования. А сама процедура рассмотрения возражений налогоплательщика фактически представляет собой особый вид административного производства, поскольку как по объекту рассмотрения, так и по характеру деятельности налогового органа она мало чем отличается от производства по апелляционным жалобам (жалобам) налогоплательщика.

Законодатель право на обращение с жалобой связывает с личным усмотрением заявителя (субъективным мнением) о том, что его права и законные интересы нарушены. Право на обжалование, будучи проявлением права на защиту, носит абсолютный характер и в силу ч. 3 ст. 56 Конституции РФ не может быть ограничено или отменено по не предусмотренным законом основаниям. Вместе с тем возможность подачи письменных возражений представляет собой право, которое налогоплательщик может использовать по своему усмотрению, и отказ от реализации которого не является препятствием для последующего обжалования в вышестоящий налоговый орган. Тогда как отказ от обжалования в вышестоящий налоговый орган лишает налогоплательщика возможности дальнейшего судебного обжалования. В силу обязательности досудебной процедуры суд вынужден будет оставить заявление налогоплательщика без рассмотрения, если оно подано непосредственно в суд, минуя досудебное разбирательство. Следовательно, если налогоплательщик планирует обратиться в суд, то предварительно он обязан в любом случае обратиться сначала с жалобой в вышестоящий налоговый орган, и только после ее рассмотрения – в суд. Обязательность соблюдения досудебных процедур является широко распространенной мировой практикой.

Схожий характер процедур рассмотрения возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки и рассмотрения материалов налоговой проверки по жалобе или апелляционной жалобе позволяет говорить о двух-, а иногда и трехступенчатой системе административных инстанций, в которой место первой инстанции занимает налоговый орган, принимающий первоначальное решение, второй инстанции – налоговый орган, уполномоченный рассматривать апелляционные жалобы (жалобы), третьей (надзорной) – ФНС России.

Поскольку ФНС России занимает верхний уровень в системе налоговых органов, то принятые этим органом ненормативные акты, а также действия (бездействие) ее должностных обжалуются в судебном порядке (абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ).

Не требуется также соблюдение обязательного досудебного порядка:

– по имущественным требованиям лиц об обязании налогового органа возвратить суммы излишне взысканных налогов, пеней и штрафов, выплатить проценты (подп. 5 п. 1 ст. 21, ст. 79 НК РФ);

– по делам об оспаривании решения вышестоящего налогового органа, принятого по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) (п. 5 ст. 140 НК РФ);

– по имущественным требованиям лиц о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений налоговых органов о взыскании налогов, вынесенных в соответствии со ст. 46 и ст. 47 НК РФ;

– по требованиям о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов, заявленным после отказа налоговых органов в возврате (зачете) спорных сумм в добровольном порядке по заявлению плательщика (ст. 78 НК РФ)²⁷.

Вневедомственное обжалование может осуществляться через органы прокуратуры или Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации (далее – Уполномоченный).

В соответствии с ч. 1 ст. 16 Федерального конституционного закона от 26.02.1997 № 1-ФКЗ «Об Уполномоченном по правам человека в Российской Федерации»²⁸ Уполномоченный рассматривает жалобы на решения или действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных служащих, если ранее заявитель обжаловал эти решения или действия (бездействие) в судебном либо административном порядке, но не согласен с решениями, принятыми по его жалобе.

Жалоба должна быть подана Уполномоченному не позднее истечения года со дня нарушения прав и свобод заявителя или с того дня, когда заявителю стало известно об их нарушении. Жалоба должна содержать фамилию, имя, отчество и адрес заявителя, изложение существа решений или действий (бездействия), нарушивших или нарушающих, по мнению заявителя, его права и свободы, а также сопровождаться копиями решений, принятых по его жалобе, рассмотренной в судебном или административном порядке.

По результатам рассмотрения жалобы Уполномоченный вправе обратиться в суд с административным исковым заявлением (иском), в арбитражный суд в защиту прав и законных интересов, нарушенных решениями или действиями (бездействием) налогового органа, его должностными лицами, а также лично или через своего представителя участвовать в процессе в установленных законом формах и обжаловать судебные акты, принятые по таким делам. Одним из полномочий Уполномоченного является возможность обращаться в КС РФ с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод граждан законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле (см. например, Определение КС РФ от 02.11.2006 № 444-О «По жалобе Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки Астаховой Ирины Александровны положением подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Важно отметить, что ни жалоба, направляемая Уполномоченному, ни административное исковое заявление Уполномоченного не облагаются государственной пошлиной в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Уполномоченный не обладает компетенцией по внесению представлений и протестов, но он вправе изложить свои доводы, дать профессиональную оценку обстоятельствам дела должностному лицу, которое вправе вносить протесты (прокурору).

В соответствии с подп. 2 ст. 1 Федерального закона от 17.01.1992 № 2202-1 «О прокуратуре Российской Федерации»²⁹ прокуратура Российской Федерации осуществляет надзор за соблюдением прав и свобод человека и гражданина федеральными органами исполнительной власти.

Таким образом, прокуратура оперативно может проверять правомерность актов, действий и бездействия налоговых органов закону.

Прокурор не только рассматривает и проверяет заявления, жалобы и иные сообщения о нарушении прав и свобод человека и гражданина, но и принимает меры по их предупреждению и пресечению нарушений, а также принимает меры по привлечению к ответственности лиц, нарушивших закон, и возмещению причиненного ущерба.

Прокурор или его заместитель может принести протест на акт, нарушающий права и законные интересы налогообязанного лица в орган или должностному лицу, которые издали этот акт или представление об устранении нарушений в орган или должностному лицу, которые полномочны устранить допущенное нарушение (ст. 28 Федерального закона от 17.01.1992 № 2202-1 «О прокуратуре Российской Федерации»).

Следует заметить, что КС РФ и ВС РФ сформировали позицию, согласно которой требования прокурора, содержащиеся в представлениях и протестах, не имеют абсолютного характера и не обладают силой принудительного исполнения³⁰. Протест содержит разъяснение норм действующего законодательства, предложение (рекомендацию) устранить допущенные нарушения закона в добровольном порядке и не возлагает на лицо, принявшее опротестовываемый прокурором акт, обязанность по отмене или изменению этого акта.

Обращение в прокуратуру не препятствует самостоятельному обжалованию налогообязанным лицом неправомерных актов, действий, бездействия налоговых органов и их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган.

Необходимо признать, что вневедомственное обжалование является вспомогательным, или дополнительным способом урегулирования налоговых разногласий, поскольку ни органы прокуратуры, ни Уполномоченный не могут подменять собой ни налоговые органы, ни суд.

Практика обращений к прокурору и Уполномоченному не получила в России широкого распространения.

Как отмечено в Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 годы³¹, развитие внесудебных механизмов урегулирования налоговых споров, позволяющих добиваться разрешения налоговых споров без участия суда, в том числе развитие примирительных процедур, иных внесудебных процедур, позволяющих устранить конфликтные ситуации при обращении в ФНС России без необходимости подачи письменной жалобы, повышение прозрачности процедуры рассмотрения жалоб, упрощение способов взаимодействия, создание условий и стимулов для разрешения споров во внесудебном порядке является стратегической целью.

Мировой опыт накопил несколько десятков альтернативных форм урегулирования налоговых споров. Все они направлены на поиск взаимоприемлемого компромисса, при котором стороны учитывают противоположные интересы и готовы идти друг другу на определенные уступки.

К таким формам относятся: консультации, переговоры, протоколы разногласий (в том числе по результатам общения по видео-конференц-связи), посредничество (медиация), мировые соглашения, третейские процедуры (разрешение спора с помощью независимого, нейтрального лица – арбитра (или группы арбитров), который уполномочен вынести обязательное для сторон решение), примирительные и согласительные процедуры, институт омбудсмена, экспертиза или заключение эксперта, независимая оценка вопросов права или фактов, предварительная независимая оценка обстоятельств дела, судебные конференции, инспекция или регулятивный орган, упрощенный суд присяжных, суды мелких исков, досудебные совещания по урегулированию споров и др³².

Для отечественного правоприменителя альтернативные формы урегулирования разногласий еще мало изведаны. Налоговые конфликты разрешаются линейно, т.е. в пользу какой-то одной стороны. Нелинейная модель предполагает необходимость учета интересов обеих сторон. При этом стороне, интерес которой оказался удовлетворенным в меньшей степени, предоставляются уравновешивающие гарантии. Это компромиссная модель разрешения спора.

Представляется, что с налогоплательщиком можно и нужно договариваться, и практика заключения мировых соглашений между налоговым органом и налогоплательщиком – тому подтверждение³³. ФНС России идею применения примирительных процедур поддержала³⁴.

Худой мир всегда считался лучше доброй войны. Заключение мировых соглашений – это способ компромиссного урегулирования разногласий на основе диалога и взаимоприемлемых уступок. В основу примирительной процедуры заложен подход, отражающий принцип «я выиграл – ты выиграл» (win-win), разработанный гарвардскими учеными³⁵. Концептуальная идея этого подхода состоит в поиске взаимовыгодного решения, основанного на справедливых стандартах, принимающего во внимание общие законные интересы обеих сторон и удовлетворяющего их в допустимой степени.

Сегодня возможность заключения мировых соглашений предусматривается исключительно процессуальным законодательством и только на стадии судебного рассмотрения. Пленум ВАС РФ в п. 27 Постановления от 18.07.2014 № 50 «О примирении сторон в арбитражном процессе» разъяснил арбитражным судам, что само по себе заключение мирового соглашения в налоговых спорах, не противоречит закону и не нарушает права и законные интересы других лиц. Вместе с тем случаи применения их в отечественной практике крайне редки.

Практика заключения соглашения при разрешении налоговых споров широко используется в зарубежных юрисдикциях и поэтому представляет интерес для отечественного правоприменителя.

В США урегулирование налогового спора возможно на любом этапе и «по большинству налоговых споров стороны приходят к соглашению до начала судебных слушаний»³⁶. Службой внутренних доходов США утверждены различные формы соглашений. Подписанное соглашение предполагает согласие налогоплательщика добровольно уплатить налоговые доначисления (налог, штраф) взамен на разумное их снижение³⁷.

Сфера налоговых соглашений в России постепенно расширяется, о чем может свидетельствовать относительно новая форма налогового взаимодействия – институт налогового мониторинга, появившийся с 01.01.2015.

Налогоплательщик на добровольных началах «в режиме реального времени» предоставляет доступ налоговым органам к данным бухгалтерского и налогового учета и иной информации, а у налогового органа отпадает необходимость в проведении классических налоговых проверок. Воспользоваться этим режимом сегодня могут только крупнейшие налогоплательщики.

Некоторые ученые налоговый мониторинг справедливо рассматривают не только как форму налогового контроля, но и как один из альтернативных способов разрешения налоговых споров. В отличие от остальных способов налоговый мониторинг направлен на предупреждение налогового конфликта, поэтому само урегулирование спорной ситуации происходит в самом ее зарождении через институт мотивированного мнения налогового органа.

По своей природе мотивированное мнение является актом разъяснительного характера, позволяющим налогоплательщику оценить возможные налоговые риски в каждой конкретной ситуации и избежать ошибок в налогообложении.

В ряде стран применяется такой альтернативный способ разрешения налоговых споров, как медиация³⁸. Например, в Великобритании в роли внешнего (независимого) медиатора выступает Уполномоченный по защите прав налогоплательщиков (служащий государственного агентства, не входящего в состав налоговых органов, – наподобие Уполномоченного (омбудсмена) по правам человека или Уполномоченного по защите прав детей)³⁹.

В России медиативные процедуры в качестве способа урегулирования налогового конфликта обсуждаются только на доктринальном уровне.

Следует признать, что число научных исследований в области альтернативных способов разрешения налоговых споров растет⁴⁰. Развитие внесудебных механизмов урегулирования налоговых споров, выстраивание прозрачного партнерского диалога с налогоплательщиками оправданно называют стратегической целью развития налоговых отношений⁴¹.

Вопросы для самоконтроля

1. В чем значение досудебного урегулирования налогового спора?

2. Как можно охарактеризовать систему досудебного урегулирования налогового спора?

3. Определите существенные признаки понятия жалобы. Выделить отличия обычной жалобы от апелляционной жалобы.

4. Какова роль органов прокуратуры и Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации в досудебном урегулировании налогового спора?

5. Перечислите альтернативные формы досудебного урегулирования налогового спора в России и за рубежом.

§ 1.4. Возражения на акт налоговой проверки и на акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях
(за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)

Право представлять в налоговый орган письменные возражения появилось у налогоплательщика с принятием НКРФ и является частью более общего конституционного права на защиту. Если взять любой процессуальный кодекс, то в нем будет содержаться право стороны, вступившей в процессуальные правоотношения, возражать против доводов, представленных доказательств, ходатайств и т.п. противоположной стороны. В России пока нет Налогового процессуального кодекса (в отличие от других государств, например, Румынии, Франции), поэтому все процессуальные действия сторон, права и обязанности, процедуры, сроки и т.д. регламентированы в НК РФ – едином кодифицированном акте, объединяющим и материальные, и процессуальные начала.

Возражения налогоплательщика представляют собой реакцию несогласия на выдвинутые налоговым органом в его адрес претензии. Целью таких возражений является стремление повлиять на окончательное решение: смягчить или исключить негативные последствия в виде налоговых доначислений и мер ответственности.

В возражениях налогоплательщик излагает собственную позицию по спорному вопросу, приводит доводы в свою защиту, дает пояснения. Он также вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений, иные доказательства. Они могут касаться как акта в целом, так и его отдельных положений, охватывать как вопросы права (истолкование норм НК РФ), так и вопросы факта (спор по обстоятельствам или расчетам).

НК РФ выделяет два случая, когда в налоговый орган налогоплательщик может представить возражения:

1) в случае несогласия с выводами, предложениями, какими-либо фактами, изложенными в акте налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ) и дополнении к акту налоговой проверки (п. 6.2 ст. 101 НК РФ);

2) в случае несогласия с выводами, предложениями, какими-либо фактами, изложенными в акте об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (п. 5 ст. 101.4 НК РФ).

В обоих случаях факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица по их устранению и применению налоговых санкций оформляются актом – специальным процессуальным документом, на основании которого происходит возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении.

Акт выступает базовым документом для подготовки возражений налогоплательщиком и принятия окончательного решения руководителем (его заместителем) налогового органа. Как отметил КС РФ, актом, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения⁴².

Несмотря на то, что в акте фиксируются налоговые нарушения, выводы и предложения должностных лиц налогового органа, изложенные в нем, в силу презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика носят промежуточный характер. Итоговым документом производства по делу о налоговом правонарушении является решение налогового органа, принимаемое по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика.

Дополнение к акту налоговой проверки – процессуальный документ, который составляется в случае проведения должностными лицами налогового органа дополнительных мероприятий налогового контроля. Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и оформляются в течение 15 дней со дня окончания таких мероприятий.

Право на возражение сопряжено с двумя другими субъективными правами налогоплательщика:

1) давать необходимые пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ);

2) участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Осуществление данных прав налогоплательщика в совокупности направлено на реализацию принципа всесторонности, полноты и объективности исследования обстоятельств дела.

Идея принципа всесторонности, полноты и объективности состоит в том, что должностные лица налогового органа, проводящие налоговую проверку и оформляющие ее результаты, обязаны принять все предусмотренные законом меры для выяснения существенных обстоятельств дела, в том числе смягчающих (устраняющих) налоговую ответственность; провести проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности; собрать, проверить и оценить все необходимые доказательства, свидетельствующие как против, так и в пользу налогоплательщика.

Налогоплательщик своими возражениями содействует принятию обоснованного и справедливого итогового решения. Без пояснений налогоплательщика проверяющие могут упустить имеющие значение обстоятельства, не учесть те или документы, что в дальнейшем приведет к ошибочности решения налогового органа и необходимости его дальнейшего обжалования.

Стадия возражений налогоплательщика является исходными началом в урегулировании налогового спора и гарантией от необоснованного вовлечения налогоплательщика в дальнейшее более продолжительное налоговое производство. В отличие от других внутриведомственных способов обжалования ненормативных актов налоговых органов, рассмотрение возражений налогоплательщика всегда происходит в состязательном процессе. Поэтому многие вопросы действительно удается решить на данной стадии.

По общему правилу возражения подаются в письменной форме, но это не лишает налогоплательщика (его представителя) возможности непосредственно при рассмотрении материалов проверки устно давать свои объяснения, приводить дополнительные доводы и аргументы, которые также должны получить правовую оценку.

Законодатель не выделяет особенностей в правовом регулировании процедуры составления акта в отношении разных видов налоговой проверки (камеральной и выездной). Составление актов подчинено в целом идентичным правилам. Поэтому и порядок представления письменных возражений на акт единый для всех видов проверок, так же как и для случая обнаружения фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (п. 5 ст. 101.4 НК РФ).

Возражения направляются в адрес налогового органа, составившего акт. Как правило, этим налоговым органом является тот, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете.

Отправить возражения можно несколькими способами:

а) путем передачи в канцелярию (окно приема документов) налогового органа;

б) по почте, принимая во внимание ее пробег (6-10 рабочих дней);

в) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Представляются возражения лично налогоплательщиком либо через законного или уполномоченного представителя.

Законные представители – это лица, уполномоченные представлять:

а) налогоплательщика-организацию, на основании закона или ее учредительных документов (генеральный директор, руководитель автономного учреждения, ректор, главный врач, художественный руководитель, управляющий, участник полного товарищества, председатель кооператива, президент адвокатской палаты, капитан судна и др.);

б) налогоплательщика-физического лица, на основании полномочий, которые предоставлены законом (родители, усыновители, попечители, опекуны, органы опеки и попечительства).

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 29 НК РФ).

По общему правилу уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании простой доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством.

Уполномоченный представитель налогоплательщика-индивидуального предпринимателя (физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем) осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной или приравненной к ней доверенности, или доверенности в форме электронного документа, подписанного электронной подписью доверителя.

НК РФ не устанавливает специальной формы возражений и обязательных требований к их содержанию, поэтому возражения можно составить в свободной форме. ФНС России разработала рекомендуемый образец, в котором условно можно выделить три части, по аналогии со структурой самого акта проверки: вводную, описательную и резольтативную (итоговую).

В вводной части содержатся общие сведения о налогоплательщике (наименование, адрес регистрации, ИНН и т.п.), указываются наименование налогового органа, в который подаются возражения, реквизиты оспариваемого акта.

В описательной части излагаются обстоятельства, установленные проверкой, и выводы проверяющих, с которыми налогоплательщик не согласен, доводы налогоплательщика, обосновывающие его правовую позицию, со ссылками на нормативные акты и доказательства.

В итоговой (результативной) части подводится итог, например об отсутствии недоимки или оснований для начисления штрафа и пеней за несвоевременную уплату налога, и просьба налогоплательщика о смягчении ответственности за совершение налогового правонарушения или ее исключении.

Возражения должны быть подписаны налогоплательщиком либо его представителем с приложением своих полномочий.

Законом установлен срок представления возражений. Письменные возражения по общему правилу можно подать в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщик получил акт налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ) или акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (п. 5 ст. 101.4 НК РФ).

Месячный срок был эмпирически выведен с учетом законного интереса налогоплательщика в обеспечении достаточным временем для полноценной подготовки возражений на акт налоговой проверки. Данный срок нормативно закрепился спустя почти 14 лет после принятия НК РФ: первоначальная редакция кодекса предусматривала двухнедельный срок. Как показала практика, этого времени часто было недостаточно налогоплательщику для построения эффективной защиты. С 01.01.2007 был установлен пятнадцатидневный срок⁴³, и лишь с 24.08.2013 срок на представление возражений стал составлять один месяц со дня получения акта⁴⁴.

Очевидно, полноценные возражения предполагают заблаговременное ознакомление налогоплательщика с доказательствами и иными материалами, собранными налоговым органом в ходе налоговой проверки, что, в свою очередь, порождает у налогоплательщика потребность в обладании копиями необходимых документов. Наличие такой возможности способствует урегулированию спора в досудебном порядке.

Согласно п. 2 ст. 24 Конституции РФ органы публичной власти, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. Аналогичное положение закреплено в пп. 3, 8 ст. 8 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»⁴⁵.

Во всех процессуальных кодексах этот очевидный, казалось бы, вопрос был успешно решен и не вызывал ни у кого каких-либо возражений.

НК РФ в первоначальной редакции подобной возможности в виде субъективного права налогоплательщика не содержал. Это обстоятельство должностные лица рассматривали как невозможность заблаговременного ознакомления с материалами проверки и уж тем более копирования отдельных документов. Материалам проверки в соответствии с ведомственными приказами присваивался гриф «Для служебного пользования»⁴⁶. Доступ к ним был ограничен специальным режимом хранения.

Суды, ссылаясь на то, что НК РФ не содержит прямых указаний, обязывающих налоговые органы представлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки, становились на сторону налоговых органов⁴⁷.

Потребовалось более десяти лет для того, чтобы в НК РФ появилась норма, наделяющая правом налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, до вынесения налоговым органом итогового решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля⁴⁸.

Однако налоговые органы даже при закреплении законом права, но в отсутствие механизма его реализации, исходили из того, что налогоплательщик должен был знакомиться с материалами проверки в рамках непродолжительной административной процедуры рассмотрения возражений. Ознакомление с документами в понимании должностных лиц – это просмотр и прочтение документов. Не более того. Речь о копировании документов не шла⁴⁹.

Какую пользу мог вынести налогоплательщик от такого ознакомления? Очевидно, подобная практика противоречила аутентичному смыслу и цели введенных законоположений, делало их нелогичными с точки зрения правовой логики.

Более того, налогоплательщику представлялись копии только тех документов, которые подтверждали факт совершения им налогового правонарушения. Документы, опровергающие выводы налогового органа или просто свидетельствующие в пользу налогоплательщика, даже если они упоминались в акте проверки, оставались в распоряжении налогового органа.

В литературе того периода отмечались опасения, что «вымученное» нормативное закрепление права налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговой проверки останется очередной декларацией в законе, зависимым, как и раньше, от «доброй воли» конкретного инспектора, поскольку эффективные механизмы обеспечения этого права либо отсутствуют в законе, либо не применяются на практике⁵⁰.

И только лишь Федеральным законом от 01.05.2016 № 130-ФЗ⁵¹ была поставлена точка: введен абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ, возлагающий обязанность налогового органа по обеспечению возможности налогоплательщика знакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля. Оговаривался и способ ознакомления с такими материалами: путем визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий.

В случае составления дополнения к акту налоговой проверки налогоплательщик сможет подать возражения в течение 15 рабочих дней с даты, когда он получил дополнения к акту налоговой проверки (п. 6 ст. 6.1, п. 6.2 ст. 101 НК РФ). Дополнение к акту налоговой проверки оформляется по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. В п. 39 Постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Пленум ВАС РФ разъяснил, что дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений. Это исключает возможность для налогового органа фиксировать в дополнении к акту налоговой проверки новые нарушения, которые не были обозначены в первоначальном акте налоговой проверки. Логика данного разъяснения состоит в том, чтобы дополнительные мероприятия налогового контроля не превращались в пролонгацию налоговой проверки.

Дата, с которой начинает исчисляться срок подачи возражений, зависит от способа получения акта (п. 6 ст. 6.1, п. 5 ст. 100 НК РФ, п. 10 Приложения к Приказу ФНС России от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@):

а) если налогоплательщик забрал лично (под расписку) – день получения;

б) если налогоплательщик получил по телекоммуникационным каналам связи – дата приема, которая указана в квитанции о приеме;

в) если акт направлен заказным письмом по почте, то днем получения является наиболее ранняя из дат:

– шестой рабочий день с даты отправки заказного письма, даже если оно фактически не получено налогоплательщиком или получено позднее;

– дата фактического получения заказного письма из налогового органа.

Срок на представление возражений начнет течь на следующий день после фактической или условной даты получения акта, а закончится в 24:00 соответствующего числа следующего месяца. Так, если акт налоговой проверки получен налогоплательщиком 17.01.2022, то представить возражения по нему можно не позднее 17.02.2022.

Если в месяце нет такого числа, то последним днем на подачу возражений нужно считать последний день этого месяца (п. п. 2, 5, 8 ст. 6.1 НК РФ), срок как бы срезается на отсутствующие числа. Например, если акт вручен 31.01.2022, то последним днем подачи возражений будет 28.02.2022.

В случае, когда последний день срока подачи возражений на акт выпал на выходной или нерабочий день, то подать их можно не позднее следующего рабочего дня (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Например, если акт налоговой проверки получен налогоплательщиком 01.12.2022, то представить возражения по нему можно не позднее 10.01.2022.

НК РФ прямо не предусмотрена, но и не исключена для налогоплательщика возможность ходатайствовать об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки. Это его законный интерес. Такая просьба возможна в случае большого объема акта и материалов налоговой проверки или иных исключительно объективных причин (например, госпитализация представителя).

ФНС России издала Рекомендации о порядке организации работы налоговых органов⁵², в п. 2 которых допускается отложение рассмотрения материалов налоговой проверки при поступлении соответствующего ходатайства.

Руководитель налогового органа (его заместитель) может также принять решение отложить рассмотрение материалов, если не явилось другое лицо, приглашенное на рассмотрение, участие которого необходимо, например, свидетель, эксперт или специалист (в том числе переводчик), либо если налогоплательщика (его представителя) не известили о времени и месте рассмотрения, либо если налогоплательщик (его представитель) не явился, но его присутствие на рассмотрении признано обязательным, либо если возникла необходимость изучить большой объем документов, представленных налогоплательщиком, чтобы обосновать возражения на акт проверки (п. 2, пп. 2, 5 п. 3 ст. 101 НК РФ).

Пропуск месячного срока на подачу возражений не является критическим для налогоплательщика, поскольку он может их представить или озвучить устно на стадии рассмотрении материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ). По смыслу закона вплоть до момента вынесения решения налогоплательщик вправе возражать и представлять документы в свою защиту, которые налоговые орган обязан будет исследовать и оценить как «иные документы, имеющиеся у налогового органа» (п. 4 ст. 101 НК РФ). Такого подхода придерживается и судебная практика⁵³.

Материалы налоговой проверки рассматривает руководитель инспекции или его заместитель. Он же выносит и подписывает итоговое решение.

Прежде чем рассматривать материалы проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан уведомить в определенной форме налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Закон не устанавливает темпоральных пределов извещения налогоплательщика. Поэтому законный интерес налогоплательщика состоит в заблаговременном извещении, чтобы иметь возможность в спокойной обстановке подготовиться к защите, добраться до налогового органа и полноценно участвовать в рассмотрения материалов налоговой проверки. Так, суд пришел к выводу, что вручение извещения налогоплательщику за два часа до начала рассмотрения нельзя считать надлежащим, так как до места проведения рассмотрения было более чем 100 км⁵⁴.

Ненадлежащее извещение лишает налогоплательщика возможности в полной мере реализовать предоставленные ему права и использовать предусмотренные законом меры по защите своих прав и законных интересов. Пленум ВАС РФ ненадлежащее извещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки приравнял к неизвещению и признал существенным процедурным нарушением, влекущим отмену решения вышестоящим налоговым органом или судом⁵⁵.

Основанием для отмены решения налогового органа могут быть не только существенные нарушения (они влекут безусловную отмену), но и иные нарушения. Причем законодатель не ставит обязательным следствием этих иных нарушений принятие неправомерного решения, достаточно одной угрозы: нарушения привели или могли привести к принятию неправомерного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Очевидно, что процедурные нарушения, выступающие препятствием к всестороннему и полному рассмотрению материалов налоговой проверки, не только нарушают законный интерес налогоплательщика на осуществление полноценной защиты (по возражениям, жалобам), но и повышают риск принятия неправомерного решения по существу вопроса, поскольку односторонний взгляд несовместим со справедливостью.

Ошибки, недочеты, упущения возможны в любом виде человеческой деятельности. Не исключением является и деятельность налогового органа.

С практической точки зрения у налогоплательщика при построении защитной модели может возникать вопрос: есть ли необходимость сразу раскрывать все свои «козырные» доводы и доказательства на стадии возражений? Например, стоит ли налогоплательщику, обозначать пороки собранных налоговым органом доказательств, указывать на нелогичность, противоречивость выводов налогового органа, или эти аргументы лучше приберечь для судебной стадии обжалования, принимая во внимание тот факт, что на стадии возражений налоговый спор завершается крайне редко?

Если бы руководитель налогового органа при принятии решения исходил только из тех доказательств, которые были получены в ходе налоговой проверки, то поставленный вопрос отпал бы сам собой. Однако у налогового органа есть легальная возможность восполнения недостатков и пробелов оспариваемого акта в части его обоснованности за счет проведения мероприятий дополнительного налогового контроля. Одна из целей мероприятий дополнительного контроля, прямо прописанных в законе, – получение дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах.

Проблема состоит в том, что налогоплательщик, представляющий возражения на акт налоговой проверки, информирует налоговый орган о допущенных процедурных и иных нарушениях и (или) неполноте выводов в отношении отдельных эпизодов акта проверки. Располагая такой информацией, налоговый орган может принять меры к усилению своей позиции, устранению данных нарушений до принятия решения, тогда как при рассмотрении вопроса в суде с учетом допущенных нарушений суд может посчитать их настолько существенными, что это с неизбежностью отразилось бы на принимаемом решении. В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля проверяющие могут истребовать документы (ст. 93 и 93.1 НК РФ), допросить свидетелей (ст. 90 НК РФ), провести экспертизу (ст. 95 НК РФ). Максимальный срок проведения таких мероприятий не должен превышать один месяц.

В этой связи многие налогоплательщики не видят смысла указывать в возражениях на исправимые недостатки акта налоговой проверки, отдельных доказательств, поскольку есть риск назначения мероприятий дополнительного контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Иногда налогоплательщику предпочтительнее с точки зрения тактики и стратегии защиты умолчать об отдельных противоречиях и нестыковках в акте, чтобы избежать их устранения и сохранить гибкость в судебном обжаловании. Такой интерес можно назвать правом на квалифицированное или конструктивное молчание, т.е. проявление осознанного отрицательного волеизъявления.

Назначение мероприятий дополнительного контроля при отсутствии соответствующего ходатайства налогоплательщика отражает интересы только одной стороны – налогового органа, так как тем самым обеспечивается восполнение недостатков налогового контроля и оформления результатов налоговой проверки.

С точки зрения интересов защиты назначение мероприятий дополнительного контроля в указанных случаях не является необходимым, поскольку при полной или частичной недоказанности, а также неустранимых сомнениях в виновности налогоплательщика защита вправе рассчитывать на вынесение решения об отказе в налоговых доначислениях либо на доначисления в меньшем размере, чем они определены в акте налоговой проверки. Такая позиция защиты является формой отстаивания интересов налогоплательщика, так как налоговый орган при сложившихся обстоятельствах обязан следовать принципам презумпции добросовестности и невиновности налогоплательщика.

Если налоговый орган не смог собрать необходимые доказательства виновности налогоплательщика или налогового обязательства в полном объеме в ходе налоговой проверки, это должно приводить к вынесению решения в пользу налогоплательщика. Аналогичный подход должен применяться и при судебной проверке законности налогового решения.

По общему правилу возражения налогоплательщика вместе с материалами проверки рассматриваются в присутствии налогоплательщика. Однако при определенных обстоятельствах, например в целях минимизации рисков возникновения и распространения коронавирусной инфекции, контакты сотрудников налоговых инспекций с налогоплательщиками (их представителями) могут быть ограничены и, как следствие, рассмотрение материалов проверки налогоплательщик может проходить в формате видео-конференц-связи или по телекоммуникационным каналам связи. При таких обстоятельствах ознакомление с материалами дел о налоговых правонарушениях осуществляется аналогичным образом: путем снятия копий и направления их по телекоммуникационным каналам связи⁵⁶.

Срок на рассмотрение и на вынесение соответствующего решения составляет 10 рабочих дней со дня, как истечет срок на подачу возражений по акту (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ). Нарушение этого срока суды не признают существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным⁵⁷. Кроме того, срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Условно рассмотрение материалов проверки можно разделить на три стадии:

1) подготовительная;

2) рассмотрение по существу;

3) заключительная.

На первой стадии руководитель налогового органа (его заместитель) обязан:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности (п. 3 ст. 101 НК РФ).

На второй стадии исследуется акт проверки и другие доказательства, которые есть у налогового органа, а также возражения налогоплательщика. Налогоплательщик раскрывает свою позицию: приводит доводы и контраргументы в свою защиту, представляет дополнительные документы (или их копии) и другие доказательства, подтверждающие обоснованность своих возражений, заявляет ходатайства, в том числе и о снижении штрафа.

Проблема, с которой сталкивается налогоплательщик на практике, связана с односторонним подходом налогового органа в контрольной деятельности. Налоговый орган нацелен исключительно на выявление недоимки, уменьшение различных вычетов, величины льготируемых платежей и т.д.

В то же время исследование деятельности налогоплательщика в порядке налогового контроля является одним из видов человеческого познания и подчиняется общим гносеологическим законам. Эти законы находят свое отражение в принципе всесторонности, полноты и объективности.

Целью данного принципа в налоговом контроле является установление действительного размера налогового обязательства, иначе – истины в исчислении налога, т.е. знания, соответствующего действительности. Однако установить истину по делу не так просто: действительность бывает одна, а знания и оценки о ней – разные. Суть проблемы состоит в следующем.

1. Предметы, процессы и события всегда многосторонни. Нет предметов, у которых только одна сторона, так же как и наша планета одновременно имеет и светлый день, и темную ночь.

2. Предметы не обнаруживают себя перед людьми такими, какие они есть. Перед человеком предстают только определенные стороны или свойства предметов или событий.

3. Люди обычно предпочитают замечать и акцентировать внимание на той стороне события, которая им выгодна, признание которой приносит им пользу.

4. Исходя из своих, прежде всего, материальных интересов люди порой придумывают существование выгодной им стороны, как будто она имеет место в действительности, хотя на самом деле ее нет.

5. Все это порождает неоднозначное, а порой антагонистическое видение и понимание одних и тех же простых и ясных вещей⁵⁸.

Задача налогоплательщика в этом противостоянии состоит не столько даже в убеждении своей юридической правоты (хотя это, наверное, главная задача), сколько в обозначении лицу, рассматривающему возражения, новых сторон в деле, скрытых проверяющими (умышленно или по неосторожности) при оформлении акта налоговой проверки, поскольку эти стороны отражают обстоятельства, обращенные в пользу налогоплательщика.

Убедить другую сторону и прежде всего руководителя налогового органа в правоте своей позиции возможно только тогда, когда перед ними открывается полная картина происшедшего. Полнота означает учет всех аспектов деятельности подконтрольного субъекта, даже тех, которые свидетельствуют в пользу налогоплательщика и, как следствие, выступят препятствием в налоговых доначислениях. Полнота предполагает такое исследование, чтобы с уверенностью можно было полагать, что искомый факт или обстоятельство доказаны с достоверностью. Полнота несовместима с фрагментарным исследованием, отражающим только одну сторону.

Так, допрос свидетелей уже давно стал неотъемлемой частью налоговой проверки. Достаточно часто контролеры используют различные уловки в целях получения «нужных» показаний. В качестве «нужных» доказательств могут быть показания контрагента, что он не знает проверяемого налогоплательщика, договоров с ним не заключал и т.д. Получив «нужные» показания, налоговый орган не утруждает себя в проверке данных сведений, т.к. проверка может сделать их бесполезными, лишить доказательственной силы. Такой проверкой вынужден заниматься налогоплательщик. В дальнейшем может оказаться, что допрашиваемое лицо не знает проверяемого налогоплательщика, потому что лично он с ним не контактировал, это делал его коллега; договор не заключался, потому что это была разовая сделка, при этом есть документы, подтверждающие передачу товара, и т.д.

Требования полноты делает необходимым отражение проверяющими в акте налоговой проверки результатов оценки всех проведенных мероприятий налогового контроля, а не только тех, которые указывают на выявленные нарушения. Без знания одной стороны дела руководителю налогового органа невозможно по-настоящему понять и оценить другую его сторону. А без такого понимания справедливого решения быть не может.

Например, налоговый орган выявил, что налогоплательщиком занижена среднегодовая стоимость имущества, и данное обстоятельство послужило основанием для доначисления ему налога на имущество организации.

Полнота в установлении действительного размера налоговых обязательств будет заключаться в отражении налоговым органом доначисленных сумм налога на имущество в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) при определении налоговой базы налога на прибыль. Таким образом, доначисления по налогу на имущество организации приведут к уменьшению налога на прибыль организации. Если же ограничиться только одним доначислением, правильность исчисления налога не будет достигнута.

Правильность исчисления и уплаты налога предполагает установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды, что входит в обязанность налогового органа⁵⁹.

Всесторонний учет обстоятельств не может не повлиять на размер ответственности налогоплательщика. Руководитель налогового органа, его заместитель обязаны найти золотую середину при вынесении итогового решения, опираясь при этом на анализ доказательств, законодательства, регулирующего спорное правоотношение. Без этого контроль не выполняет возлагаемую на него задачу обеспечения законности.

Достаточно часто налогоплательщики подкрепляют свои доводы ссылками на правовые позиции КС РФ, ВС РФ, а также на соответствующую судебную практику региона, в котором, возможно, впоследствии будет обжаловано решение налогового органа в судебном порядке.

Разъяснения ФНС России, опубликованные для всеобщего сведения и направленные в адрес территориальных налоговых органов для использования в работе, также могут содержать положения, подтверждающие обоснованность правовой позиции налогоплательщика, и усилить его аргументацию.

Если налоговые доначисления произведены вопреки разъяснениям ФНС России, это будет нарушать ведомственную субординацию, и решение налогового органа может быть признано незаконным.

Несмотря на то, что письма ФНС России не являются нормативными актами, они способны в определенной степени сформировать у налогоплательщиков соответствующие законные ожидания относительно оценки своего поведения со стороны государства как правомерного (не требующего самостоятельного исправления), неизменности своего статуса как лица, исполнившего налоговую обязанность правильно и полно⁶⁰. Ожидания законны в том смысле, что в основе официального акта уполномоченного публично-правового субъекта лежит презумпция законности.

Все это может оказать влияние на итоговый результат.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) выясняет:

1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (п.п. 4, 5 ст. 101 НК РФ).

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол. В нем фиксируют ход рассмотрения материалов налоговой проверки. По решению лица, рассматривающего материалы налоговой проверки, и при наличии согласия лица, в отношении которого составлен акт, и (или) его представителя в ходе рассмотрения может вестись аудиозапись, о чем делается отметка в протоколе. Аудиозапись приобщается к протоколу⁶¹. Налогоплательщик вправе настаивать на внесении в протокол устно заявленных новых доводов и отражении в нем представленных дополнительных документов.

По итогам рассмотрения в заключительной стадии руководитель инспекции (его заместитель) принимает одно из следующих решений:

1) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (если есть основания для назначения штрафа);

2) решение об отказе в привлечении к ответственности (если нет оснований для штрафа). Решение об отказе в привлечении к ответственности также может повлечь для налогоплательщика негативные последствия, поскольку в нем могут содержаться налоговые доначисления (налоги, пени) и на практике оно нередко становится предметом обжалования;

3) решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, если не хватает данных, чтобы принять итоговое решение по проверке (п. п. 1, 7 ст. 101 НК РФ). В таком решении налоговый орган обязан указать обстоятельства, наличие которых привело к необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также конкретный срок и форму их проведения. Срок рассмотрения материалов проверки продлевается, а итоговое решение подлежит принятию уже после проведения дополнительных мероприятий и оформления дополнения к акту и представления налогоплательщиком по нему возражения (п.п. 1, 6-6.2 ст. 101 НК РФ).

Если итоговое решение подписано не тем руководителем (его заместителем) инспекции, который рассматривал материалы проверки, то это является существенным процедурным нарушением и такое решение подлежит отмене (п. 14 ст. 101 НК РФ, п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). В этом случае нарушается принцип непосредственного рассмотрения.

Непосредственность рассмотрения выражается в том, что уполномоченное должностное лицо налогового органа, принимающее итоговое решение, обязано самостоятельно исследовать собранные доказательственные материалы, проверить их допустимость и достоверность, дать им оценку в решении, выносимом по результатам налоговой проверки.

В случаях вынесения, а равно подписания решения иным руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, т.е. не тем, который рассматривал материалы проверки и возражения налогоплательщика, налогоплательщик лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение. А без учета объяснений налогоплательщика не участвовавшее в процедуре рассмотрения материалов проверки должностное лицо не в состоянии объективно, всесторонне и полно оценить обоснованность (необоснованность) заявленных возражений.

НК РФ установлены требования, предъявляемые к содержанию решения (п. 8 ст. 101 НК РФ). Они сводятся к общему правилу: решение должно быть законным и обоснованным. В решении излагается фактическая основа (обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения или обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, со ссылкой на подтверждающие документы и иные сведения), правовая основа (обоснование со ссылками на конкретные статьи НК РФ), итог (указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф).

В итоговом решении налоговый орган должен отразить доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты их проверки. Если по каким-то причинам позиция налогоплательщика не принимается, то основания отказа должны быть мотивированны в самом решении. Несоблюдение данного порядка может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом как необоснованного.

Достаточно распространенной практикой является изложение решения налогового органа по принципу «бутерброда»: сначала слово в слово излагается акт налоговой проверки, затем таким же образом копируются возражения налогоплательщика, и потом снова следует текст из акта проверки.

Логика указанной структуры состоит в следующем: налоговый орган выявил нарушения, и суть их изложена в акте (первая часть решения); налогоплательщик представил возражения, они отражены в решении и не приняты (вторая часть решения); возражения не приняты потому, что есть нарушения, и они таковы (третья часть решения, совпадающая с первой частью).

Такой упрощенный подход вряд ли можно признать приемлемым, поскольку создается лишь видимость, иллюзия рассмотрения доводов налогоплательщика в свою защиту, а фактически доводы налогоплательщика остаются без оценки, в то время как рассмотрение таких возражений является обязанностью налогового органа.

Очевидно, что подобное рассмотрение возражений проведено формально, с заранее предопределенным выводом. Правовая сущность самого административного разбирательства ставится под сомнение. Фактически руководитель налогового органа отстранился от выполнения возложенных на него функций по непосредственному рассмотрению материалов налоговой проверки.

Если в итоговом решении налоговый орган отражает доводы налогоплательщика путем механического копирования, при этом вопреки требованиям п. 8 ст. 101 НК РФ не указывает в решении результаты проверки этих доводов, то налогоплательщик вправе поставить перед судом вопрос об оценке существенности нарушения налоговым органом вынесения оспариваемого решения.

КС РФ в постановлении от 28.10.1999 № 14-П⁶² указал на недопустимость формального правоприменения. Вывод КС РФ в полной мере распространяется и на деятельность