Р. А. Шепенко

Международные налоговые правила в систематическом изложении

Учебное пособие

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 339.7(075.8)

ББК 65.268я73

Ш48

Автор:
Шепенко Р. А., доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры административного и финансового права международно-правового факультета МГИМО.

В настоящей работе, с привлечением нормативного, судебного и академического материалов, принимая во внимание необходимость соблюдения баланса публичных и частных интересов, предпринята попытка систематизации международных налоговых правил.

Законодательство приведено по состоянию на 1 января 2020 г.

Учебное пособие представляет интерес для преподавателей, аспирантов и студентов юридических и экономических факультетов, а также практикующих специалистов и всех тех, кто интересуется налоговым правом и государственным регулированием внешнеторговой деятельности.

УДК 339.7(075.8)

ББК 65.268я73

© Шепенко Р. А., 2020

© ООО «Проспект», 2020

ПЕРЕЧЕНЬ СОКРАЩЕНИЙ

АСЕАН – Ассоциация государств Юго-Восточной Азии

ВТАО – Всемирная таможенная организация

ВТО – Всемирная торговая организация

ГАТТ – Генеральное соглашение по тарифам и торговле

ЕАЭС – Евразийский экономический союз

ЕС – Европейские сообщества, Европейский союз

ЕСПЧ – Европейский суд по правам человека

ЕЭС – Европейское экономическое сообщество

ОЕЭС – Организация европейского экономического сотрудничества

ООН – Организация объединенных наций

ОЭСР – Организация экономического сотрудничества и развития

ПРЕДИСЛОВИЕ

Международные налоговые правила регламентируют налоговые отношения, осложненные иностранным элементом, возникающие в связи с применением налоговых мер и проведением административных процедур.

Несмотря на богатую историю и некоторые академические наработки, для нашей юридической науки это относительно новый предмет.

На постсоветском пространстве знакомство с международными налоговыми правилами происходило по-разному, во всяком случае, у юристов, и весьма заметна была «правовая засуха».

После образования новых государств лекции по налоговому праву представляли собой реинкарнацию забытых категорий, объяснение содержания недавно принятых законов в отсутствие данных о практике. Активно звучали заявления о зарубежном опыте, но без конкретики. Международная составляющая обычно оставалась без внимания, и исключения были представлены только с «вездесущим» ГАТТ.

В быту точки соприкосновения с международными налоговыми правилами были обусловлены главным образом первыми поездками за границу. Послушав экскурсовода и сохранив в целости упаковку товаров и кассовые чеки при возвращении, например, из Финляндии, на границе можно было очень просто вернуть суммы НДС в валюте по выбору.

В юридической практике вопрос далеко не всегда был связан с устранением двойного налогообложения. Могла возникнуть необходимость включить в проект договора оговорку об удержании российской организацией налога при выплате вознаграждения иностранными адвокатами.

В результате провозглашения базовых свобод (перемещения людей, товаров, капитала и услуг) соприкосновение с международными налоговыми правилами стало более разнообразным, если можно так сказать, богаче и по объему информации, предоставляемой в высших учебных заведениях, и в контексте влияния этих правил на предпринимательскую деятельность.

Вместе с тем любой количественный рост не исключает наличия недостатков качественного характера. Они выражаются в том числе в каком-то утрированном понимании налогообложения и нещепетильном отношении в работе с терминологией и источниками.

По сегодняшний день в академическом сообществе, причем не только в России, зачастую превалирует достаточно своеобразное понимание как налогового права в целом, так и международных налоговых правил в частности. Свидетельство тому некоторые выводы:

• считается, что для предотвращения ситуации, при которой доход не облагается налогом ни в одной из юрисдикций, используются два метода налогообложения: территориальный и глобальный¹;

• при рассмотрении проблемы налогового избежания и уклонения правомерным признается только минимизация налогов посредством не потребления отдельной продукции (табака и алкогольных напитков) и отказа от определенных видов доходов².

Косвенно все сводится к тому, что неналогообложение — это всегда плохо. Иногда ссылка на него сопровождается заявлением об убытках.

Верно ли это?

Во-первых, право возмещения убытков (игнорируя уместность использования категории) возникает из закона, а в отсутствие последнего нет и нарушения.

Во-вторых, если ответ на поставленный вопрос положительный, то в очередной раз можно вернуться к обсуждению или поднять вопрос возможности налогообложения еще чего-нибудь. Но нет, все дружно начнут приводить доводы против, в том числе авторы, косвенно винящие во всем податных субъектов.

Конечно, есть проблемы целостности контекста или профессионального уровня лектора, но доминирующая идея действительно такова, и, к сожалению, она распространена, но при публичных заявлениях.

Перечень «двойных стандартов» можно продолжить, и изначально они иллюстрируют непоследовательность. Если в государстве отменяется налог на наследование, то это хорошо, но когда где-то установлены низкие ставки налоговых платежей — плохо. Апеллируем к сложно выговариваемой категории «деоффшоризация» и в то же время признаем необходимость учреждения особых экономических районов и их аналогов на своей территории. Возмущаемся несправедливостью исторических примеров в форме налогов на окна, но живо интересуемся «новыми» способами изъятия денежных средств в публичных целях, главное, чтобы у других. Да что там двойные стандарты: чего стоит повсеместно встречающийся лозунг «заплати налоги — спи спокойно». Если подобное словосочетание исходит от государства, то о каком праве можно говорить?

Не лучше ситуация и с понятийным аппаратом международных налоговых правил. Он имеет в основном внешнее происхождение. В большинстве своем, данные категории изначально были сформулированы на английском языке, зачастую не законодателями, да и к тому же весьма образно. В последующем иностранные термины просто транскрибируются и используются в различных публикациях и выступлениях на русском языке. Это делается даже умышленно; если добавить еще слово «принцип», то возникает иллюзия фундаментальности.

Несмотря на современную доступность самого разнообразного эмпирического материала и рекламируемое углубленное изучение иностранных языков на юридических факультетах, в сравнительном налоговедении заметно практически полное отсутствие анализа отдельных или совокупности правовых норм национального законодательства других государств и территорий. Это легко заметить по примечаниям, например, когда в тексте называется номер статьи закона территории, в которой английский язык не является государственным, а в сноску включены слова «article» и «law». В отечественных публикациях стало уже нормой апеллирование к аббревиатурам типа «BEPS» с использованием слов «тренд», «клауза», «дистрибутивные» (правила) и т.п.³ В результате после ознакомления с порой весьма основательными трудами складывается неоднозначное впечатление.

К сожалению, составляющие международных налоговых правил притягивают к себе в большом количестве тех, кто пытается ускоренно заявить о себе в сфере, которая оказывается часто на слуху, — этаких псевдоспециалистов. В результате сложилась довольно специфическая ситуация. Несмотря на то, что правовое регулирование налоговых отношений, осложненных иностранным элементом, априори сложнее, количество относящихся выступлений и публикаций в последнее время стало больше, в сравнении с собственно налоговым правом. Это можно объяснить и тем, что во втором случае важны и знания административной практики, а для них требуется неакадемический опыт, причем продолжительный. В этой области привлечь чье-либо внимание намного сложнее.

Возможно, одна из проблем состоит в отсутствии Учителей или игнорировании их мнений, но это самостоятельная тема.

В основе настоящей работы лежат несколько исходных тезисов.

Тезис первый — как и кодификация, признание существования некоей отрасли права не способствует ни совершенствованию, ни лучшему пониманию юридических предписаний и практики их применения.

Тезис второй — объект налогообложения создается субъектом предпринимательской деятельности, свобода которого не должна быть ограничена произвольно.

Тезис третий — международные налоговые правила не ограничены проблематикой соглашений об устранении двойного налогообложения, а подчиненные им налоговые платежи — только налогом на прибыль (доход).

В широком значении право должно служить интересам людей, и налоговое право не должно быть ориентировано исключительно на нужды государств и территорий. С учетом, в том числе, этого систематизированы различные положения с оценкой некоторых норм, практики и мнений с критической точки зрения, через призму необходимости обеспечения баланса публичных и частных интересов. При необходимости затрагиваются и составляющие налогового права. Задача определения места в правовой системе государства или формирования понятийного аппарата не ставилась. Квазинаучный подход выведения еще одной дискуссионной максимы, отличающийся от предшествующего разбора «диареи мыслей» местоположением слов и их количеством, был проигнорирован, что не исключает указания на разные точки зрения.

Идея работы образована двумя началами. Первое — концентрированное рассмотрение избранных вопросов, позволяющих представить некую целостную и достаточно развернутую картину того, что называется международными налоговыми правилами. Второе — определить или предложить некий формат, в рамках которого целесообразно изучение таких правил, выделив совокупность вопросов, сгруппированных по темам.

Материал разделен на несколько академических тем, в числе которых правовые принципы и концепции налогообложения, источники правового регулирования, участники правоотношений, конвенциональные платежи, налоговые меры и административные процедуры. В каждой теме рассмотрено несколько взаимосвязанных вопросов, способствующих ее раскрытию. При изложении внимание сконцентрировано в первую очередь на особенностях и исключениях, а также значениях отдельных терминов, но без углубленной концентрации на юридических предписаниях и практике. Представляется, что вместе избранные темы как раз и образуют основы международных налоговых правил.

С одной стороны, при проведении исследования использовался исходный материал разных периодов, и некоторые из задействованных норм уже не подлежат применению, но сведения о них важны; они дают возможность сделать предположения о первоисточниках и выявить аналогии. Это позволяет в частности избежать ошибочных тезисов о некоей новизне, научной и иной. С другой стороны, конечно же, была предпринята попытка сбора, точнее апеллирования к самой «свежей» информации. Тем не менее весьма отчаянно уповать на стабильность, поэтому нельзя игнорировать перманентный процесс изменений, которые переживают в настоящее время и международные налоговые правила. Соответственно, читателю следует уточнять правовые предписания и позиции, а не полагаться исключительно на содержание этой книги.

* * *

В заключение настоящего предисловия считаю приятным долгом поблагодарить свою супругу Гелену Михайловну за помощь, оказанную при подготовке этой работы.

Тема 1.
ПРАВОВЫЕ ПРИНЦИПЫ И КОНЦЕПЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Международные налоговые правила подчинены общеправовым и специальным правовым принципам, а также концепциям налогообложения, которые составляют основу режима, установленного этими правилами.

Заявленная тема предполагает необходимость раскрытия следующих вопросов:

— специальные правовые принципы;

— концепции налогообложения.

Специальные правовые принципы. Правовые принципы — это устойчивая категория. По своей юридической природе и сущности они признаны нормами права, но лишь с более общим содержанием⁴; в судебной практике можно встретить упоминание о праве на обращение в суд по вопросу принципа или права⁵. Правовые принципы предопределяют содержание норм. Концепции налогообложения зависят от положений национального законодательства и/или международного договора.

В названии принципа и концепции для указания на них могут быть задействованы термины «режим» или «оговорка».

Использование термина «принцип» вместе с каким-либо термином или словосочетанием не предопределяет утверждение о том, что выделенное правило является главным, раскрывающим важнейшие структурные связи в объекте правового регулирования внутри правовой системы и вне ее (связи с социальной средой), которые должны найти информационное отражение в системе объективного права в виде принципов-идей⁶; означенное правило зачастую не исходное начало и не подпадает под понятие правового принципа. На этот счет в иностранной литературе есть специальные оговорки⁷. Равно как встречается и обратная ситуация, т. е. когда не применяется термин «принцип».

Для национального законодательства термин «принцип» и его производные не являются широко распространенной категорией. Названия статей и различные предписания иллюстрируют варианты апеллирования к термину «принцип», когда вместо словосочетания «принцип права» могут использоваться термины «принцип законодательства»⁸ или «принцип налогообложения»⁹, а сам термин «принцип» — в значении общего правила¹⁰.

В международных договорах термин «принцип» задействован в различных контекстах, в том числе в названии¹¹.

Для соглашений об устранении двойного налогообложения характерно указание на то, что «выбранный метод распределения [прибыли, относящейся к постоянному представительству] должен давать результаты, соответствующие принципам, содержащимся в настоящей статье [7 «Прибыль от предпринимательской деятельности»]»¹². Оговорок о принципах может быть несколько¹³.

Значение принципов международных налоговых правил, как и любых иных правовых принципов, многогранно.

Как верно подмечено, принципы права подобны настольной лампе, которая безошибочно может высветить суть дела, и то, что книга статутов или прецедент, подобно потолочной люстре, не позволяют рассмотреть, вдруг становится четко видимым¹⁴. Кстати, присущая публикациям подобная образность раскрытия значения характерна и для судебных актов, в которых апеллируют к правовым принципам.

В контексте правового регулирования налоговых отношений, осложненных иностранным элементом, значение принципов международных налоговых правил выражается в том, что при урегулировании споров орган, учрежденный в соответствии с международным договором, должен следовать именно этим принципам и принципам международного права, а не принципам налогового или таможенного права.

Это обусловлено неприменимостью, например, того же принципа эластичности налогообложения. Вместе с тем разграничение не означает неприменимость принципов налогового права при установлении международных налоговых правил посредством принятия национального законодательства.

В отдельных случаях может быть поднят вопрос о буквальном противоречии. Так, в силу принципа законности налоговые льготы устанавливаются законом, но международные договоры тоже их устанавливают.

К числу специальных правовых принципов можно отнести следующие:

• наиболее благоприятствуемая нация;

• национальный режим (недискриминация);

• свобода транзита;

• однократность обложения;

• прозрачность.

Некоторые из названных выше принципов подтверждены фактами, подкрепленными историей, т. е. они являются историческими категориями, выработанными на протяжении длительного периода развития международных налоговых правил, воплощающими в себе особенности и специфику регулирования; упоминание отдельных из них можно встретить в работах еще начала XX века¹⁵.

Принципы наиболее благоприятствуемой нации, национального режима и свободы транзита являются торговыми. История свидетельствует, что они порождены коммерческими интересами и выступали, а иногда и выступают по сей день как инструменты, способствующие продвижению (перемещению) национальных товаров и услуг на рынок (через территорию) другого государства. Изначально посредством этих принципов западные страны пытались закрепить на бумаге успехи, достигнутые военным или политическим путем. Все ранние международные договоры о мире и торговле содержат указания на них с обязательным упоминанием налоговых платежей.

Сегодня специальные правовые принципы обеспечивают соблюдение обязательств из международного договора. Одни из них служат налоговым мерам, а другие — административным процедурам.

Тесная связь отдельных принципов с торговым правом не умаляет их значения для целей международных налоговых правил; признано, что участники ВТО свободны в достижении их собственной национальной цели через внутреннее налогообложение или регулирование до тех пор, пока их действия не нарушают норму торгового соглашения о национальном режиме¹⁶.

Ни о какой «монополии» на принципы речи быть не может. Яркий тому пример — принцип наиболее благоприятствуемой нации, который не был ограничен исключительно экономической сферой; право стало сложнее, и некоторые его отрасли, институты и категории тесно пересекаются. Отсюда и некая «борьба» за принципы. Отчасти это обусловлено международно-правовым регулированием, которое по своей сути представляет собой объединение, казалось бы, несовместимых компонентов.

По своему правовому эффекту названные принципы различаются. В отличие от принципов наиболее благоприятствуемой нации и прозрачности, некой сердцевиной принципов национального режима (недискриминации), свободы транзита и однократности обложения является запрет.

Объединяет перечисленные принципы их взаимосвязь и то, что практически в отношении каждого из них предусмотрены исключения.

Ряд принципов требует их соблюдения в налоговых отношениях, не осложненных иностранным элементом. Таковым выступает принцип однократности обложения.

Предложенный перечень специальных принципов не закрыт, но его расширение требует симметричного раскрытия и обоснования применимости к международным налоговым правилам.

На академическом уровне состав правовых принципов формируется по-разному. При этом чем больше список заявленных главных идей, тем в действительности меньше значение каждой их них в отдельности для системы предписаний в целом. Значительное место при формировании списков занимают вымыслы с характерным менторским стилем повествования (изложения).

Из-за включения в название рассматриваемых правил слова «международные» следует обратить внимание на одну особенность.

Для целей международного права в изданиях обычно используется «постельная» терминология, например словосочетания «мягкое право» и «подушка безопасности». Для целей международных налоговых правил со ссылкой на принципы заметна тяга к анатомии: «вытянутая рука», «превалирование существа над формой» и т. п. Иногда можно даже наблюдать спортивно-туристический уклон, иллюстрацией которого служит указание на недопустимость рыбалки (англ. — fishing expedition) при обмене информацией¹⁷. Упоминание о той же «рыбалке» включается даже в текст протокола к международному договору¹⁸.

Естественно, терминологический аппарат изменяется, о чем свидетельствует и прежнее название принципа наиболее благоприятствуемой нации, но примитивизму нет места в праве.

Основой названий часто являются сочетания английских слов. В источниках, составленных на других языках, образность немного уменьшается. В свете правового регулирования значение некоторых из категорий несколько завышено. Например, превалирование существа над формой считается концепцией бухгалтерского учета¹⁹, что не равно правовому принципу. Для идентификации соотношения существа и формы употреблены как слово «принципы»²⁰, так и слово «доктрины», причем во множественном числе²¹. Ссылка может быть дана и для характеристики судебных процедур²².

Что касается желательности и приемлемости привлечения принципов превалирования существа над формой при применении налоговых соглашений, в результате презумпции того, что норма международного договора направлена против налогового избежания или предполагаемого резервирования договаривающимися сторонами права применять подобные принципы национального права, мнения различаются²³. В академических работах замечена сильная тенденция апеллирования к концепции превалирования существа над формой при толковании налоговых статутов, тем самым возвращаясь преимущественно к «экономическому» подходу к налоговому праву. Немецкие суды редко следуют этому подходу открыто²⁴. Превалирование существа над формой или аргумент экономической реальности не является широко распространенной доктриной, предназначенной для разграничения между законными и незаконными сделками и используется в США по усмотрению налогового суда, когда он считает, что налогоплательщик использует налоговое законодательство для получения более благоприятного результата²⁵.

К сожалению, «загадочные» словосочетания излишне будоражат умы не только молодых исследователей, они прочно вошли в современный деловой словарь «клерков» офисов и аудиторий. Отчасти это обусловлено попыткой повысить значимость предлагаемой вниманию тематики. Однако не все, что красиво и уместно звучит в докладе профессионального лектора, подходит для всестороннего анализа при решении поставленной задачи.

Как бы то ни было, некоторые из словосочетаний заняли свое место в современном лексиконе и тиражируются на официальном, в том числе на нормативном уровне. Ссылку на принцип вытянутой руки можно встретить не только в разъяснениях органов власти²⁶, но и в национальном законодательстве²⁷, и в международных договорах²⁸.

Произвольное дополнение списка специальных правовых принципов многочисленной плеядой образных обозначений сопоставимо со значимостью принципов, включенных в первые учебники по правовым дисциплинам, изданные в России в середине 90-х годов XX века. Вопрос в данном случае не в отрицании или принижении значения той или иной категории, а в ее идентификации в качестве системной.

Однако пора выходить из роли «цензора» и рассмотреть отдельные вопросы специальных правовых принципов.

Наиболее благоприятствуемая нация. Во втором значении слово «нация» означает государство, страну²⁹. Название принципа предполагает некое преимущество исходя из государственной (территориальной) принадлежности.

В национальном законодательстве обычно содержится лишь ссылка на данный принцип. При этом задействовано слово «режим», а не «принцип»³⁰.

Ряд нормативных актов содержит указание на этот принцип в своем названии³¹.

Содержание принципа редко раскрывается в национальном законодательстве, но такие примеры есть³². В положениях международного договора вместо слова «принцип» иногда используется словосочетание «обязательство наиболее благоприятствуемой нации»³³. В торговых соглашениях СССР применялся и термин «режим»³⁴.

Изначально выделялись различные оговорки о наиболее благоприятствуемой нации: односторонняя и двусторонняя, условная и безусловная. Односторонняя оговорка часто включалась в международные договоры, заключавшиеся после капитуляций. Условная оговорка была характерна для ранних международных договоров США.

Считается, что первое появление оговорки о наиболее благоприятствуемой нации в письменных соглашениях относится к 1226 году, когда император Фредерик II дал городу Марсель привилегии, ранее предоставленные гражданам Пизы и Генуи³⁵.

Современная форма оговорки получила развитие в XVIII веке, тогда же стало использоваться выражение «наиболее благоприятствуемая нация»³⁶; в отечественной договорной практике встречается также термин «наилучше фаворизованный народ»³⁷.

Принцип наиболее благоприятствуемой нации является политическим по своему содержанию. В силу этого соответствующая оговорка о нем может включаться практически в любой международный договор³⁸. Ранее она рассматривалась как третий случай участия государства в договорах (первые два — это присоединение и преступление)³⁹. Вместе с тем очевидно, что отсылки к нему наиболее часто употребляются в торговых соглашениях.

В налоговом контексте содержание данного принципа состоит в том, что в отношениях двух или более договаривающихся государств провозглашается, что преимущество по уплате налоговых платежей, предоставленное одним договаривающимся государством любому товару (услуге), происходящему из третьего государства (территории), предоставляется аналогичному товару другого (других) договаривающегося государства.

Из требований принципа наиболее благоприятствуемой нации допускаются два вида исключений: финансовые и административные.

Финансовые исключения выражаются в том, что обязательства из принципа наиболее благоприятствуемой нации не препятствуют наложению на ввоз товара:

• обременения, эквивалентного внутреннему налогу, налагаемому на аналогичный отечественный товар;

• антидемпинговой или компенсационной пошлины;

• сборов и обременений, соразмерных стоимости оказанных услуг.

Административные исключения из принципа наиболее благоприятствуемой нации основаны на:

• территориальном применении (при образовании таможенного союза или территории свободной торговли);

• обобщенной системе преференций (установление льготных таможенных тарифов в отношениях с отдельными государствами, с которыми сложились особые исторические связи, а также с развивающимися странами);

• отказе от обязательств (при установлении льготных таможенных тарифов в отношениях с наименее развитыми странами и налоговых льгот в связи со стихийными бедствиями);

• общих исключениях и исключениях по соображениям безопасности (в целях защиты общественной морали, при торговле оружием и т. п.);

• неприменении многосторонних международных договоров (в отношениях с новым участником).

Финансовые и административные исключения установлены положениями международного договора⁴⁰. Они предоставляют право не соблюдать принцип наиболее благоприятствуемой нации в определенных случаях. Этим правом пользовались США в отношениях с бывшими республиками Советского союза. Иногда это приводит к возникновению споров⁴¹.

В отличие от двусторонних торговых соглашений, как общее правило, принцип наиболее благоприятствуемой нации не применим в отношении соглашений об устранении двойного налогообложения, хотя и не без исключений.

Такое утверждение находит свое подтверждение в различных источниках.

Еще в 30-е годы XX века Экономический комитет Лиги Наций признал, что в отношении некоторых вопросов режим, предоставленный в соответствии с оговоркой о наиболее благоприятствуемой нации, слишком широк по своей сфере действия и относящиеся вопросы могут быть должным образом урегулированы только на взаимной основе, как например, при двойном налогообложении⁴².

Отдельные международные договоры с участием европейских объединений также содержат оговорку о неприменимости режима наибольшего благоприятствования к налоговым преимуществам, которые стороны предоставляют или предоставят в будущем на основе соглашений об устранении двойного налогообложения⁴³; правило называется оговоркой об исключении налогов (англ. — tax carve-out clause)⁴⁴.

Комментаторы оценивают некоторые решения судов как провозглашение принципа никакого наибольшего благоприятствования в соглашениях об устранении двойного налогообложения⁴⁵.

Вместе с тем в научной литературе поднимается вопрос, насколько различающиеся положения соглашений об устранении двойного налогообложения совместимы с правом ЕС. Общий рынок требует установления равных условий конкуренции. В этой связи принцип наиболее благоприятствуемой нации признается наилучшим инструментом⁴⁶.

Практика государств не единообразна в вопросе приемлемости принципа наиболее благоприятствуемой нации в отношении соглашений об устранении двойного налогообложения.

В международные договоры о поощрении и взаимной защите капиталовложений, заключенные правительством СССР и России, включена оговорка о неприменении режима наибольшего благоприятствования в отношении преимуществ и привилегий, которые договаривающаяся сторона предоставляет или предоставит в будущем инвесторам третьих стран на основе соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенного между одной из договаривающихся сторон и третьим государством⁴⁷.

Отдельные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенные Россией, содержат предписания, которые по своему содержанию идентичны принципу наиболее благоприятствуемой нации. Действие оговорки распространяется на финансовый и административный вопросы.

Финансовый вопрос может быть выражен через указание на недопустимость менее благоприятного налогообложения постоянного представительства предприятия одного договаривающегося государства, чем налогообложение аналогичного субъекта третьего государства⁴⁸.

Административный вопрос может быть выражен через заявление о том, что если поименованное договаривающееся государство согласится включить в соглашение об устранении двойного налогообложения с третьей стороной положение об арбитраже, то компетентные власти начнут переговоры с целью как можно скорейшего заключения дополнительного протокола в целях включения в международный договор положения об арбитраже⁴⁹.

Резервирование объясняется долгим жизненным циклом большинства соглашений об устранении двойного налогообложения⁵⁰.

Если рассматривать вопрос исходя из практики отдельно взятого государства, то заметно, что в международных договорах с одними государствами включается оговорка о неприменении режима наиболее благоприятствуемой нации в отношении соглашений об устранении двойного налогообложения, а с другими провозглашается обратное.

Национальный режим (недискриминация). Как и термин «нация», слово «национальный» имеет разные значения. В контексте рассматриваемого принципа его следует понимать как выражение определенного отношения к объекту или субъекту, которое не связано непосредственно с национальностью, принадлежностью к какой-либо нации, народности.

Этот принцип в какой-то мере сопоставим с принципом равенства, поскольку отступление от него ведет к идентичному результату.

Несмотря на отсутствие в названии этого принципа слова «принцип», он признается таковым и в национальном законодательстве, и в международных договорах; слово «принцип» используется вместе с названием⁵¹. На английском языке для обозначения термина «режим» используется слово «treatment».

В название принципа заложено некое игнорирование государственной (территориальной) принадлежности, ее уравнивание для целей правового регулирования.

«Национальный режим» — это словосочетание, характеризующее содержание правовой нормы. В силу этого принципа налоговые платежи не применяются таким образом, чтобы создавать защиту для отечественного производства, и иностранные товары, ввозимые на территорию другого государства, не подлежат обложению, прямо или косвенно, налоговыми платежами, превышающими налоги и обременения, применяемые к аналогичным отечественным товарам. В ранних торговых соглашениях СССР при провозглашении этого принципа вместо указания на товары использовался термин «произведения почвы и промышленности».

В отличие от принципа наиболее благоприятствуемой нации, принцип национального режима адресован высоким ставкам, но не охватывает услуги и не предполагает вовлечение в сравнение третьего государства (территории).

Национальный режим обычно провозглашается в торговом соглашении. В соглашении об устранении двойного налогообложения может быть оговорено, в каком случае подлежит применению национальный режим, предусмотренный определенным международным договором⁵².

Национальный режим в значительной степени идентичен по своему содержанию принципу недискриминации.

В налоговой сфере дискриминация носит внутренний и внешний характер. Примером внутренней дискриминации можно считать налогообложение евреев Англии и Германии в средние века⁵³. Аналогичного и в то же время противоположного порядка — предоставление налоговых льгот убыточным организациям⁵⁴.

Указание о недискриминации включается в национальное законодательство и/или в международный договор.

В национальном законодательстве принцип недискриминации иногда выражен через провозглашение того, что иностранные граждане облагаются налогами и сборами на общих основаниях с гражданами⁵⁵.

Торговое соглашение провозглашает принцип недискриминации, но к товарам, и соответствующая норма действует в отношении количественных ограничений, которые не связаны с налоговыми платежами и относятся к так называемым нетарифным мерам государственного регулирования внешней торговли.

По соглашению об устранении двойного налогообложения национальные лица, постоянные представительства и предприятия одного договаривающегося государства не должны подлежать налогообложению более обременительному, чем налогообложение аналогичных субъектов другого договаривающегося государства, а выплаты для целей определения налогооблагаемой прибыли подлежат вычетам на тех же условиях, на каких они выплачивались бы резиденту.

Если принцип национального режима адресован налоговым платежам на товары, то принцип недискриминации — налогообложению национальных лиц, постоянных представительств и предприятий в целом, включая вычеты. Оба эти принципа, в отличие от принципа наиболее благоприятствуемой нации, сконцентрированы на обременениях (высоких ставках), а не на послаблениях.

Положение о принципе недискриминации включается в статью соглашения об устранении двойного налогообложения, которая называется «Недискриминация». Термин «принцип» при этом не задействован.

Налоговая недискриминация провозглашена и в других международных договорах, но термин «недискриминация» и его производные могут не использоваться, хотя содержание нормы идентично положению о недискриминации соглашения об устранении двойного налогообложения⁵⁶.

Провозглашение принципа недискриминации обусловлено уязвимостью идеи налогообложения, в основе которой лежит лишение имущества, причем избирательное.

Неудивительно, что исторически как сами налоговые платежи, так и все, что с ними связано, дискриминационно.

При императоре Августе (27 до н. э. — 14 до н. э.) подушный налог уплачивался всеми, кто не был гражданами Рима, а освобождение в отношении налога на землю предоставлялось только общинам, землям которых был предоставлен статус итальянской земли⁵⁷. Заповедь Нового Завета содержит указание на диалог Иисуса и Петра: Иисус сказал: «Как тебе кажется, Симон? цари земные с кого берут пошлины или подати? с сынов ли своих, или с посторонних?» Петр говорит Ему: «С посторонних». Иисус сказал ему: «Итак, сыны свободны»⁵⁸.

В ранних работах по налогообложению были регулярны ссылки на недостатки правил налогообложения: «Дискриминацию в отношении округа или муниципалитета и дискриминацию в отношении отдельного лица можно встретить на каждом шагу»⁵⁹.

Отголоски разного отношения к своим и к чужим заметны и сегодня, но этому придумано обоснование.

Для целей соглашения об устранении двойного налогообложения термин «лицо» охватывает и физических лиц. Вместе с тем по национальному законодательству ставка налога на доходы физического лица — нерезидента может быть иной, чем для резидента⁶⁰.

Как отмечают ученые, повышенный объем обязанностей нерезидентов — широко распространенная практика, которая не рассматривается как их дискриминация⁶¹. В американской доктрине 30%-ный налог, удерживаемый у источника, не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в «подобных условиях» по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты обычно облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Эта мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию, от которого зависят ставки подоходного налога и т. д.⁶²

Толкование судов государств, использующих дифференцированный подход, мотивировано тем, что он не нарушает принцип равенства, не исключающий возможности установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов⁶³. В случае со ставкой налога на доходы объективным критерием может быть признана связь физического лица с налоговой юрисдикцией безотносительно гражданства.

Известна правовая позиция, согласно которой факт того, что государство не предоставляет нерезиденту некоторые налоговые выгоды, доступные резиденту, не является дискриминационным, так как эти две категории налогоплательщиков не находятся в сравнимой ситуации⁶⁴. В зависимости от обстоятельств дела установление особой налоговой нагрузки только для нерезидентов или отказ государства в предоставлении нерезиденту налоговых льгот, доступных резидентам, считается дискриминацией, если нет причин, оправдывающих различие в правовых режимах для этих двух категорий лиц⁶⁵.

Как показывает судебная практика ЕС, несмотря на то, что налоговое право проводит различия, которые часто рассматриваются уместными для этого права, такие как различия между налогоплательщиками — резидентами и нерезидентами, эти различия нарушают принцип недискриминации, если их применение ограничивает базовые свободы (перемещения людей, товаров, капитала и услуг)⁶⁶.

Вопрос соблюдения принципа национального режима (недискриминации) может быть поднят и в отношении религиозных платежей.

Он возникает относительно налоговой системы Саудовской Аравии, благоприятствующей мусульманам. Если компания учреждена в государстве иностранцем, то она не признается резидентом для налоговых целей. Соответственно, данная компания не подпадает под режим закята и облагается по более высокой ставке налога на доходы как несаудовская. Исследователями высказывается предположение, что в данной ситуации система внутреннего налога дискриминирует несаудовскую компанию в сравнении с национальной⁶⁷.

Сопоставимого уровня вопрос о непредставлении в Швеции освобождения от церковного налога нерезиденту, на которое имеет право резидент⁶⁸. Этот вопрос был предметом рассмотрения ЕСПЧ, но в контексте принципа свободы мысли, совести и религии и права на спокойное пользование своей собственностью⁶⁹.

Из-за сложности всего, что сопряжено с религией и порой демонстративной толерантностью, подобные вопросы не становятся предметом широкого обсуждения.

Это не единственные примеры проявлений дифференцированного подхода в налоговых отношениях, осложненных иностранным элементом.

Российским судом санкционирована возможность взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога при выплате денежных средств иностранному лицу, причем со следующей мотивировкой «в связи с неучетом данного лица в налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования»⁷⁰. При таком обосновании создается впечатление, что государство признает собственную неспособность и по сути «перекладывает» проблему, как и в случае с необоснованной налоговой выгодой, на субъектов предпринимательской деятельности. В результате разрешено отступление от исходного начала, которому следуют в налоговых отношениях, не осложненных иностранным элементом, — невозможности взыскания неудержанной суммы налога.

Относящиеся правовые нормы и практика их применения дают основание для констатации некой специфики международных налоговых правил, оценки которой должны быть разными.

Свобода транзита. Термин «транзит» происходит от латинского слова «tränsitus», означающего прохождение, переход⁷¹; в некоторых торговых соглашениях СССР вместо этого термина использовалось слово «провоз»⁷².

Как принцип в международном праве провозглашение свободы транзита основано на праве доступа к морю для государств, не имеющих к нему выхода. Считается, что проблема транзита касается связи с землей главным образом для государств, которые географически поставлены в невыгодное положение нехваткой всех или определенных типов доступа к морю⁷³.

В торговом контексте транзит указывает на процедуру, посредством которой товары фактически перемещаются (проходят) через территорию государства при начале и завершении движения вне этой территории.

Возможно, провозглашению принципа способствовали не административные ограничения в форме запрета на прохождение, а экономические препятствия, знакомые со школьной скамьи под термином «мостовщины».

Реализация права транзита подлежит одобрению прибрежного государства, поскольку только у него есть власть предоставить проход⁷⁴. Учитывая то, что в прошлые времена обычно не было практики одностороннего отказа от своих неограниченных возможностей — того, что сегодня называют налоговым суверенитетом, по всей видимости, вначале рассматриваемый принцип был закреплен не в национальном законодательстве, а в международном договоре.

Для целей международных налоговых правил суть принципа свободы транзита выражается в освобождении перемещаемых через территорию государства товаров от налоговых платежей. В качестве платежей могут быть названы таможенные пошлины, транзитные пошлины или другие обременения⁷⁵. В силу провозглашения правового принципа такое освобождение не является налоговой (тарифной) льготой.

Принцип свободы транзита не препятствует взиманию обременений за транспортировку или соразмерных с обусловленными транзитом административными расходами или со стоимостью предоставляемых услуг.

Примером обременения служит плата за использование Панамского канала.

В начале XX века США установили освобождение для американских судов от платы за использование Панамского канала, находившегося в то время под их контролем⁷⁶. Это сразу же вызвало конфликт. Великобритания заявила протест, обвинив США в нарушении обязательств из международного договора⁷⁷. С этим согласились и американские политики; спустя два года при обсуждении вопроса в Конгрессе и Сенате указывалось на недопустимость дискриминации и на то, что освобождение от внесения платы образует субсидию⁷⁸. В результате норма, санкционировавшая возможность установления освобождения, была отменена.

Под влиянием подобных примеров было сформировано правило, по которому товары, которые находятся в транзите, и обременения в отношении них подчинены принципу наиболее благоприятствуемой нации⁷⁹. Это пример связи принципов правового регулирования.

История нормативного закрепления принципа свободы транзита достаточно богата.

С участием России международные договоры, содержавшие положения о беспошлинном транзите, заключались с польским королем Сигизмундом и с Голштинией в 1509 и 1634 годах соответственно⁸⁰.

В конце XIX века вопрос ограничения перемещения иностранных товаров по территории Китая был одним из «камней преткновения» во взаимоотношениях Востока и Запада. Под давлением западных держав положения об установлении максимальной ставки и о запрете применения транзитных пошлин включались в международные договоры империи⁸¹.

В процессе объединения немецких государств отказ от внутренних пошлин закреплялся как в национальном законодательстве, так и в международных договорах⁸².

Принцип свободы транзита характеризуется нормативной перезрелостью. Сегодня он провозглашен в различных международных договорах, а государства и территории часто являются сторонами сразу нескольких из них. Процесс «заклинания» рассматриваемого принципа продолжается при каждом удобном случае⁸³. В результате проявляется избыточное регулирование и декларативный характер рассматриваемого принципа. Хотя отступление от него сопоставимо по уровню своего резонанса с повышением ставок ввозных таможенных пошлин.

В отличие от других правовых принципов, которые можно считать торговыми (наиболее благоприятствуемой нации и национального режима), связь между принципом свободы транзита и принципом однократности обложения не прослеживается на нормативном уровне. В соглашениях об устранении двойного налогообложения, как общее правило, нет ни прямых отсылок к нему, ни норм близкого содержания. Редкий случай: указание о действии одного из заключенных СССР международных договоров в отношении прибылей от выполнения полетов, в том числе транзитных, но соглашение связано с перевозками⁸⁴.

Аналог принципа свободы транзита называется и в основном законе государства (территории). Он выражен или является производной от свободного перемещения товаров, услуг⁸⁵.

Применительно к внутренним налогам значение принципа свободы транзита может выражаться в ограничении политических подразделений государства на установление региональных и местных налоговых платежей, препятствующих свободному перемещению товаров и услуг по территории государства.

Подобная практика имеет место при политической слабости федеральной (центральной) власти.

С этим столкнулась Россия в конце XX века. В субъектах федерации устанавливалась плата при перевалке нефти через порт города Новороссийск, вводилась регистрация и маркировка марками акцизного сбора ввозимая на территорию Астраханской области алкогольная продукция и т. д.⁸⁶ В отдельных случаях потребовалось даже вмешательство прокуратуры⁸⁷.

У нас корень проблемы, по всей видимости, в безнаказанности: установление сбора, признанное нарушением, не влечет наказания причастных лиц. Более того, незаконно собранные денежные средства будут возвращены плательщикам только через суд, и то не всегда. К сожалению, это прикрывается (иначе и не скажешь) такими псевдовидами юридической ответственности, как конституционная.

Однократность обложения. Однократный — это произведенный или происходящий один раз⁸⁸.

Многократным обложением можно считать ситуацию, когда в течение налогового периода один и тот же объект налогообложения подчинен разным налоговым платежам.

При этом понятие объекта налогообложения не является распространенной категорией национального законодательства иностранных государств и территорий. Наиболее часто оно встречается в праве государств постсоветского пространства⁸⁹. При наличии налогового кодекса в него иногда включается определение⁹⁰. Соответственно, они могут различаться.

Несмотря на потенциальную количественную неограниченность (т. е. трехкратное и т. п.), в праве используется устойчивое словосочетание «двойное налогообложение». Оно может быть раскрыто как налогообложение в одно и то же время одного и того же лица или имущества или налогообложение одного и того же имущества во второй раз в том же году⁹¹. Понятие двойного налогообложения бывает раскрыто и на нормативном уровне, например в акте вторичного права ЕС⁹².

Подобные определения подпадают под категорию «юридическое двойное налогообложение».

Выделяется и экономическое двойное налогообложение. Под ним понимается ситуация, когда одна и та же сделка или доход обложены налогом у двух разных лиц⁹³.

Словосочетание «двойное налогообложение» вынесено в названия одноименных международных договоров.

Существуют различные причины возникновения двойного налогообложения, в том числе политического характера.

Показателен выход в 1921 году 26 южных графств из Соединенного Королевства Великобритании и Ирландии. В результате, в частности, вознаграждение, полученное резидентом Ирландии от работы этого резидента в Великобритании, оказалось подчинено подоходному налогу не только в государстве, в котором служащий был резидентом (Ирландия), но и в государстве, в котором вознаграждение имело свой источник (Великобритания)⁹⁴.

Для устранения подобных проблем было заключено соглашение об устранении двойного налогообложения.

Выход Ирландии сопровождался боевыми действиями, но новое государство было признано Великобританией. В результате, в отличие от процессов реализации принципа самоопределения наций 90-х годов XX века, нормы международных договоров другого государства, по всей видимости, не использовались.

Двойное налогообложение не ограничено только подоходным налогом или только прямыми налогами в целом, но с его распространением по миру, равно как и некоторых других налоговых платежей, данная проблема, как представляется, стала более очевидной. Примером двойного налогообложения прямыми и косвенными налогами называют обложение национальным НДС, провинциальным профессиональным налогом и местным налогом на предпринимательскую деятельность на Филиппинах⁹⁵.

Двойное обложение подразделяется на внутреннее и внешнее.

Для обозначения внутреннего двойного обложения может использоваться сочетание английских слов «duplicate taxation»⁹⁶. Его также можно перевести как двойное налогообложение; первое слово (duplicate) обычно предназначено для указания на то, в скольких экземплярах заключен международный договор.

Внешнее двойное обложение имеет место, когда разные государства (территории) облагают налогами одного вида один и тот же объект. Для его идентификации задействовано словосочетание «международное двойное налогообложение» и его аналоги на иностранных языках.

Проблема такого обложения известна давно.

Учрежденное в г. Эльбинг товарищество «Eastland» было вынуждено вносить платы и королю Польши, и герцогу Пруссии, в связи с чем в 1622 году было санкционировано перемещение в Данциг или в любое другое место на Балтии⁹⁷.

У нас исторической категорией было «двоеданство», которое сегодня исчезло из научных и учебных публикаций. Ею обозначалась уплата дани двум государствам и двойная подать.

После Андрусовского перемирия 1667 года России и Речи Посполитой в двоеданстве оказались запорожцы⁹⁸. На Алтае племена, жившие по левую сторону Абакана, которая считалась русской территорией, были признаны подданными джунгаров. Их двоеданство продолжалось до 1865 года⁹⁹. Во второй половине XIX века приатрекские туркмены 8 месяцев в году находились на землях России и 4 — Персии, что также приводило к двоеданству¹⁰⁰.

Этим же термином обозначалась подать в двойном размере — антихристово клеймо: до 1782 года двойная подать взималась со старообрядцев¹⁰¹. Из-за этого двоеданства были люди в приходах, которые по 15—20 лет не приобщались¹⁰².

Изначально в специальной литературе было уделено больше внимания внутреннему двойному обложению¹⁰³. Такая проблема обусловлена наличием налоговых прав у политических подразделений, например у субъектов федерации, и несогласованностью их решений. Как показывает отечественная история, могут быть и другие причины.

В национальном законодательстве может содержаться норма о недопустимости двойного налогообложения¹⁰⁴ или о необходимости однократности обложения, но без слова «принцип»¹⁰⁵; это слово, со ссылкой на одновременное налогообложение, использовалось в некоторых многосторонних международных договорах¹⁰⁶.

Выделение соответствующего принципа обусловлено прежде всего его признанием судами и академическим сообществом¹⁰⁷. Считается, что нормой, лежащей в основе режима международного налогообложения, является принцип одного налога (т. е. доход должен облагаться один раз — не более и не менее)¹⁰⁸. В данном случае принцип одного налога не следует путать с принципом «один налог — один закон»¹⁰⁹.

В соглашениях об устранении двойного налогообложения определены подлежащие применению методы исключения ситуации, когда разные государства (территории) облагают налогами одного вида один и тот же объект.

Внешнее двойное обложение косвенными налогами устраняется использованием специальной концепции налогообложения.

Прозрачность. На английском языке в составе названия данного принципа задействован английский термин «transparency». Он имеет следующие значения: «1) прозрачность 2) транспарант»¹¹⁰. Не является ошибкой идентифицировать принцип как информационную открытость. Однако изучение разных источников показало, что часто рассматриваемый термин используется через союз «и» с английским словом «openness»¹¹¹. В свою очередь, оно имеет следующие значения: «1) откровенность; прямой 2) очевидность»¹¹². Поэтому, в целях отграничения, использование термина «прозрачность» представляется более уместным.

В физическом смысле прозрачность означает, что вы можете видеть через некоторую среду объект на другой стороне¹¹³. Применительно к налогообложению речь может иди о возможностях, которые предоставляют документы. В публикациях термин «прозрачность» используется без слова «принцип» для ссылки на отсутствие прозрачности в различных сферах, например при назначении судей¹¹⁴; критикуется процесс принятия решений, будь то в отдельном государстве¹¹⁵ или в международной организации¹¹⁶. В несколько ином значении (непризнании налогоплательщиком) он может быть применен для указания на режим налоговой прозрачности товарищества¹¹⁷. Верно замечание о том, что этот термин означает разные вещи для разных людей в разных контекстах¹¹⁸.

Термин «принцип прозрачности» иногда встречается в национальном законодательстве¹¹⁹.

В связи с достаточно разноплановым использованием термина «прозрачность» в сочетании или без слова «принцип» существует объективная потребность в уточнении его содержания.

Провозглашение и реализация этого принципа является подтверждением практического значения приписываемого различным деятелям высказывания «Кто владеет информацией — тот владеет миром».

Можно выделить несколько направлений действия принципа прозрачности, а именно:

• противодействие налоговому избежанию и уклонению;

• противодействие нарушению таможенного законодательства;

• обеспечение исполнения обязательств из международного договора.

В последнем случае прямая аналогия с обеспечением исполнения обязательств в гражданском праве неуместна.

Как следует из содержания международных договоров, обмен информацией осуществляется также в целях обеспечения, возможно, более высокого уровня согласованности и единообразия таможенных систем и усиления изучения проблем, возникающих в ходе развития, и улучшения таможенной техники и таможенного законодательства¹²⁰.

Принцип прозрачности нельзя в полной мере отнести к новым, но активное апеллирование к нему, прежде всего в контексте противодействия налоговому избежанию и уклонению, начинается лишь с глобализацией экономик и на волне борьбы с налоговыми гаванями.

Его утверждение обусловлено провозглашением других принципов: государства благосостояния или социального обеспечения (англ. — welfare state) и свободы перемещения людей, товаров, капитала и услуг.

Термин «государство благосостояния» стал популярным после Второй мировой войны¹²¹. Он может иметь разные значения, но часто определяется как система, в которой государство обязуется защищать здоровье и благополучие своих граждан, особенно тех, кто нуждается в финансовой и социальной поддержке, посредством грантов, пенсий и других выгод¹²².

В Нидерландах подъем государства благосостояния нашел свое выражение в значительном росте государственных расходов и уровней налогообложения с середины 50-х годов XX века¹²³. Францию называют вторым европейским государством после Германии, которая демонстрирует очень высокую общую фискальную нагрузку в связи с моделью, характеризующейся различным сочетанием прямых и косвенных налогов и взносов для финансирования очень щедрого государства благосостояния¹²⁴. 80-е годы XX века считаются десятилетием так называемого кризиса государства благосостояния¹²⁵.

Принципы свободы перемещения людей, товаров, капитала и услуг провозглашены, в частности, в актах первичного права региональных объединений¹²⁶. Естественно, они регулярно упоминаются в специальной литературе, в том числе для характеристики гармонизации налогообложения¹²⁷.

Обязательства, принятые государством в силу принципа благосостояния, и реализация принципов свободы перемещения выявили неспособность властей контролировать в одностороннем порядке проявившиеся такие негативные последствия для целей управления, как, например, налоговое избежание и уклонение. Соответственно, возникшие проблемы привели к провозглашению нового принципа, анатомия которого образована на взаимодействии двух и более государств (территорий).

Работа над прозрачностью была начата под эгидой Лиги Наций и продолжена ОЭСР.

В конце 30-х годов XX века при проведении опросов большинство представителей государств отмечали трудности, с которыми они столкнутся в процессе обмена информацией, и называли разные причины. Эти причины показывали, на первый взгляд, значительное разнообразие, но при более близком рассмотрении было очевидно, что в основе проблемы были заявлены сложности изменения национального законодательства, чтобы разрешить требовать информацию от их подданных, которая необходима не для внутренних целей, а для удовлетворения запроса другого государства¹²⁸.

Этот вопрос был возвращен в международную повестку дня в конце 90-х — начале 2000-х годов.

В 1998 году отсутствие прозрачности было возведено ОЭСР в ранг признака налоговой гавани¹²⁹.

В 2002 году было подготовлено модельное соглашение ОЭСР об обмене информацией по налоговым вопросам.

В 2009 году был учрежден Глобальный форум по прозрачности и обмену информацией для налоговых целей.

Относящуюся хронологию можно расширить за счет различных событий, но признано, что исходной точкой потребности в информационной открытости является 2008 год, когда были преданы огласке сведения о многочисленных счетах американских налогоплательщиков в швейцарском банке «UBS», а одним из главных достижений — одобрение в 2013 году стандарта автоматического обмена информацией¹³⁰.

Немаловажно то, что в результате массированного политического давления небольшие государства и территории начали заключать соглашения об обмене информацией и об устранении двойного налогообложения, а также вносить изменения в национальное законодательство¹³¹.

В результате международным налоговым правилам были подчинены государства и территории, которые обычно считались налоговыми гаванями¹³², и не только они.

Использование соглашений об устранении двойного налогообложения обусловлено тем, что эти международные договоры тоже содержат положения об обмене информацией.

В тех случаях, когда действующие нормы не обеспечивали реализацию принципа прозрачности в современном его понимании, подписывались протоколы о новой редакции статьи об обмене информацией. Эта ситуация была характерна для международных договоров Швейцарии, в которой длительное время придерживались узкого подхода¹³³. С точки зрения содержания суть изменений состояла, в частности, в том, что если изначально соответствующая норма предусматривала, что компетентные власти договаривающихся государств обмениваются информацией, необходимой для выполнения только положений конвенции, то в новой редакции статьи через союз «или» было добавлено также указание об администрировании и исполнении национального законодательства.

В сферах противодействия нарушению таможенного законодательства практика государств и территорий не связана с громкими разоблачениями. Более того, известны международные договоры по таможенным вопросам, в которых обмен информацией не упоминается вообще¹³⁴. Тем не менее ее значение не стоит недооценивать. Личный опыт показывает, что компетентные власти используют предоставленную возможность и затем представители заинтересованной стороны основывают свои доводы на полученной информации в суде¹³⁵.

Правовой базой предоставления информации для противодействия нарушению таможенного законодательства являются соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи в таможенных делах.

В международные договоры о взаимной помощи в налоговых делах включаются положения о предоставлении информации о национальных налоговых системах, об изменениях и дополнениях налогового законодательства¹³⁶. В таможенных аналогах говорится об информации по определению происхождения товаров, тарифной классификации и т. п. Такая информация нужна для выполнения положений международного договора или национального законодательства.

Очевидно, что принцип прозрачности все больше набирает силу, о чем свидетельствуют нормы специальных международных договоров. Как и в отношении принципа свободы транзита, в части указания на обмен информацией имеет место повторение предписаний. Они могут быть заключены и в соглашении об обмене информацией, и в соглашении об устранении двойного налогообложения, и в соглашении о взаимной помощи. Правда, некоторые отличия в тех же формулировках есть.

На примере международных договоров России можно указать на ситуацию, когда в соглашении о взаимной помощи предусмотрен обмен информацией о налоговых нарушениях, а в соглашении об устранении двойного налогообложения — информацией, которая может считаться относящейся к выполнению положений этого соглашения или для администрирования или применения национального законодательства¹³⁷. В данном случае уместна аналогия с практикой Швейцарии.

На уровне публикаций признано, что прозрачность является одной из составляющей, необходимой для получения комплексной информации о налоговой системе¹³⁸. Она связывается и с дискреционными полномочиями налоговых органов: при распространении коррупции административное усмотрение ведет к неопределенности налогового режима¹³⁹. Закономерно, что в таких контекстах прозрачность имеет статус демократической ценности¹⁴⁰.

Это оценки несколько иного порядка, но они стоят достаточно близко к обеспечению исполнения обязательств из международного договора. Данная составляющая принципа прозрачности не связана с противодействием налоговому избежанию и уклонению, а также нарушению таможенного законодательства.

В целях реализации принципа прозрачности для обеспечения исполнения обязательств в международный договор включаются положения об обмене информацией о процедурах, мерах, об изменениях законов и постановлений, а также об их применении¹⁴¹.

Во внешней торговле активизация обращения к принципу прозрачности имела место в начале 80-х годов XX века, что было обусловлено, в том числе, активизацией включения в национальное законодательство специальных положений и применения антидемпинговых пошлин. Так, в 1980 году антидемпинговое законодательство было у 49 государств¹⁴². В США за период с 1970 по 1976 годы было инициировано 1035 антидемпинговых дел, а с 1980 по 1986 годы — 3046¹⁴³. В совокупности на американском континенте в течение 80-х годов около 80% всех действий против иностранных конкурентов были осуществлены через антидемпинговые дела¹⁴⁴. При характеристике ситуации можно сослаться на слова из одного романа: «Вы боитесь… демпинга — задыхался герр Бекман. — Демпинг безумия… угрожает нам!»¹⁴⁵.

Исходные правила антидемпингового обложения были выработаны на многосторонней основе¹⁴⁶, но национальное законодательство и правоприменительная практика государств различались. В результате, как представляется, договаривающиеся государства столкнулись с проблемой нехватки информации. Согласованной реакцией стало обращение, в том числе к принципу прозрачности¹⁴⁷.

При заключении международных договоров государства и территории принимают на себя обязательство обеспечить соответствие своих нормативных актов и административных процедур общим правилам¹⁴⁸. Исполнение этого обязательства обеспечивается приданием гласности и предоставлением поименованной информации.

Таким образом, в международных налоговых правилах рассматриваемый принцип определяет исходные начала двух видов информации. Первый вид информации нужен для выполнения положений международного договора или национального законодательства. Второй вид — это информация о нормативных актах, административных процедурах и правоприменительной практике.

Рассмотренные вопросы содержания принципа прозрачности указывают на необходимость разграничения собственно принципа прозрачности и использования термина «прозрачность» и его производных в различных источниках информации. Для целей международных налоговых правил принцип прозрачности не связан с процессом принятия решений. Очевидно, что он не требует и перевода национального налогового законодательства на иностранные языки.

Реализация принципа прозрачности посредством обмена информацией между компетентными властями представляет собой пример административной составляющей налогового права. В отношении налогового права в целом и отдельных обусловленных им проблем иногда поднимаются вопросы, производные от идеи автономии права. Сведения о принципе прозрачности показывают бесперспективность отрицания того, что та же ответственность, предусмотренная налоговым законодательством, является административной, а не налоговой. Попытки подмены административной составляющей, умалить ее значение нельзя признать конструктивными.

Концепции налогообложения. В русском языке слово «концепция» имеет значение системы связанных между собой и вытекающих один из другого взглядов на то или иное явление, основной мысли, идеи произведения, сочинения¹⁴⁹. Английский термин «conception» переводится как «1. понимание 2. понятие 3. концепция 4. значение»¹⁵⁰.

В праве термин «концепция» применяется в разных целях¹⁵¹. Концепция налогообложения представляет собой составляющую налоговой политики государства по реализации налоговых прав в отношении объектов обложения, возникающих на подконтрольной территории или за ее пределами.

Словосочетание «концепция налогообложения» привлекается и для указания на трактовку явления. Существует точка зрения, что максимально интегрированная концепция налогообложения, охватывающая все известные нам эпохи, может быть представлена так: отчуждение публичной властью в свою пользу принадлежащего частным лицам труда или имущества с целью их дальнейшего перераспределения¹⁵². В отношении категории «постоянное представительство» используется словосочетание «концепция налогообложения»¹⁵³.

Применительно к международным налоговым правилам можно выделить несколько концепций налогообложения. К их числу в первую очередь относятся:

• территориальная и глобальная концепции;

• концепции места происхождения и места назначения.

В специальной литературе для обозначения рассматриваемых концепций налогообложения задействованы самые разные названия, в том числе бывает задействован термин «принцип». Глобальной концепции соответствует термин «принцип резидентства», а территориальной — «принцип источника»¹⁵⁴. Аналогично в случае с концепциями места происхождения и места назначения¹⁵⁵.

Понятие концепции налогообложения не равнозначно категории «правовой принцип». Изменение концепции налогообложения не дает повода для признания относящегося решения незаконным.

Не будет ошибкой использование термина «принцип» в отношении концепций налогообложения, но с точки зрения заявленного систематического изложения апеллирование к нему представляется нецелесообразным.

Концепции налогообложения не получили широкого распространения в понятийном аппарате отечественного налогового права, а само словосочетание не включается в тексты нормативных актов; словосочетание иногда задействовано в различных контекстах в письмах и заключениях органов государственной власти России.

Применяемая в государстве или на территории концепция налогообложения определяется содержанием отдельных положений национального законодательства и/или международного договора.

Территориальная и глобальная концепции. Эти концепции действуют при обложении прямыми и косвенными налогами.

Территориальная концепция предполагает, что налоги взимаются с объекта обложения, возникшего или полученного в государстве (территории). Эта концепция адресована резидентам и нерезидентам.

Глобальная концепция предполагает, что налоги взимаются с объекта обложения независимо от места его возникновения. Эта концепция адресована резидентам; обоснование права на обложение нашло отражение еще в судебной практике начала XX века¹⁵⁶.

Налогообложение резидента фокусируется на личности налогоплательщика, главным образом на его способности платить, тогда как налогообложение у источника — на факте того, что доход был сгенерирован на определенной территории, независимо от личности налогоплательщика¹⁵⁷.

В совершенном мире все государства должны ограничить свои налоговые права доходами от национальных источников. В таком случае не возникает и вопрос (международного) двойного налогообложения и нет необходимости некоторых специальных правил против налогового избежания. Реальность XXI века оказалась иной. Как верно замечено, государства пытаются расширить их налоговые права, облагая налогами резидентов с их глобального дохода¹⁵⁸.

Изначально налоги устанавливались на территориальной основе исходя из местонахождения активов и места передачи товаров. Позднее, с развитием промышленных государств и возникновением потребности финансирования глобальных инфраструктур и социальных услуг, стали использовать глобальную систему налогообложения¹⁵⁹.

Выбор концепций — это центральный элемент в экономической литературе по международному налогообложению¹⁶⁰. Выбор затрагивает распределение налоговых прав обычно без вовлечения отношений между государством и его политическими подразделениями. Признано, что концепция резидентства отвечает интересам развитых стран, потому что экспортирующие капитал государства имеют тенденцию быть более богатыми, чем импортирующие¹⁶¹.

Глобальная концепция может быть использована для характеристики отдельных косвенных налогов.

НДС (налог на товары и услуги) взимается в соответствии с территориальной концепцией. Однако в национальном законодательстве встречаются юридические фикции, когда местом реализации признается территория государства, налоговым резидентом которого выступает одна из сторон сделки. Устанавливается перечень работ (услуг), для которых место реализации для целей исчисления НДС определяется по месту деятельности покупателя. Если покупателем перечисленных работ (услуг) является резидент, то местом реализации услуг считается территория государства, и они облагаются НДС. При этом фактическое место выполнения работ (оказания услуг) не имеет значения.

Примерами государств, использующих такую концепцию, считаются Новая Зеландия¹⁶² и ЮАР¹⁶³. К этой группе можно отнести и Россию¹⁶⁴.

Ссылка на применение глобальной концепции в отношении косвенных налогов обусловлена апеллированием к термину «резидент» при характеристике того же НДС, но для налогов на товары и услуги исходными являются все же концепции места происхождения и назначения¹⁶⁵.

Территориальная и глобальная концепции адресованы в первую очередь прямым налогам.

В отношении этих налогов государства (территории) следуют, как правило, глобальной концепции, не отказываясь от использования элементов территориальной концепции.

В числе государств, налоговые системы которых частично построены на территориальной основе, называются Бельгия и Франция¹⁶⁶; в связи с этим отмечается, например, что Франция облагает налогами корпорации, являющиеся резидентами, с дохода, полученного от деятельности во Франции, и только активный доход (не являющийся процентами, дивидендами, отчислениями и другим аналогичным доходом), полученный из-за границы, освобожден от налогообложения¹⁶⁷.

В решении вопроса, какую концепцию применять, государства и территории не всегда используют один и тот же подход в отношении налогоплательщиков и форм дохода. Встречаются заявления, что только Гонконг, Сингапур и Таиланд применяют территориальную систему к доходу физических лиц¹⁶⁸.

Правовой основой территориальной и глобальной концепций является национальное законодательство.

На национальном уровне нормативными признаками глобальной концепции можно считать:

• ссылку на то, что налог подлежит уплате каждым лицом со всего полученного им дохода¹⁶⁹;

• признание плательщиками налога резидента независимо от того, от каких источников он получает доходы¹⁷⁰.

В публикациях приводятся различные перечни государств и территорий, следующих территориальной концепции налогообложения. Называются, в частности, Боливия, Бруней, Гватемала, Гонконг, Кения, Коста-Рика, Либерия, Малайзия, Никарагуа, Панама, Парагвай, Сальвадор, Сингапур, Уругвай¹⁷¹. Иногда утверждается, что государства АСЕАН, за исключением Филиппин, используют территориальный принцип (принцип источника) подоходного налогообложения¹⁷².

Территориальная концепция налогообложения разделяется на два вида: «чистая» и «с оговоркой».

На национальном уровне нормативное обозначение чистой территориальной концепции налогообложения выражается обычно через оборот «возникших в или полученных из»¹⁷³. В случае с территориальной концепцией налогообложения с оговоркой аналогичное упоминание дополняется фразой «или полученных из-за границы»¹⁷⁴.

По всей видимости, о (чистой) территориальной концепции можно говорить и при ссылке на то, что если компания не осуществляет предпринимательскую деятельность на определенной территории, то она не облагается налогами¹⁷⁵.

На международном уровне подобные разграничения не применяются, и можно встретить лишь указания на:

• «территориальный принцип системы налогообложения» в тексте обмена нотами, применительно к Венесуэле¹⁷⁶;

• «принцип территориального источника» в тексте протокола, применительно к Гонконгу¹⁷⁷.

Чистая территориальная концепция часто ассоциируется с Гонконгом¹⁷⁸.

В исследованиях территориальная концепция с оговоркой идентифицируется по-разному. Считается, что в Сингапуре доход облагается налогами на основе концепций территориальности и получения¹⁷⁹; территориальная концепция дополняется принципом репатриации, позволяющим при определенных условиях облагать налогом доход резидентов, полученный не только от источников в государстве, но и за его пределами¹⁸⁰.

Практическое значение концепции налогообложения в отношении прямых налогов выражается в том, что территориальная концепция ограничивает (но не исключает полностью) потребность в соглашениях об устранении двойного налогообложения. В публикациях это иллюстрируется следующим образом: «Если у гонконгской компании есть филиал в Великобритании или США, прибыль этого филиала может быть подчинена налогу Великобритании или США, но, как общее правило, не налогу Гонконга. Однако если у компании с головным офисом, находящимся где-либо, есть филиал в Гонконге, который подчинен налогу на прибыли и налогу в государстве, в котором находится головной офис, то на основании обычных принципов международного налогообложения другое государство должно решить, какое освобождение предоставить в отношении уплаченного налога на прибыли»¹⁸¹.

Использование территориальной концепции налогообложения в отношении прямых налогов не является некой панацеей от возникновения ситуации двойного налогообложения.

Вместе с тем территориальная концепция ограничивает потребность в соглашениях об устранении двойного налогообложения, т. е. непосредственно влияет на состав международных налоговых правил. Соглашений об устранении двойного налогообложения нет, во всяком случае пока, у Колумбии. Данное государство задействует только транспортные соглашения. Применение территориальной концепции направляет усилия властей Колумбии в сторону заключения торговых соглашений с участниками ВТО и государствами, не являющимися таковыми, в которых содержатся оговорки о наиболее благоприятствуемой нации и национальном режиме¹⁸².

В 90-е годы наметилась тенденция отказа государств Латинской Америки от территориальной концепции¹⁸³. Государства и территории, придерживающиеся территориальной концепции, стали заключать соглашения об устранении двойного налогообложения лишь под давлением обвинений в нарушении условий налоговой конкуренции, создании условий для отмывания доходов и т. п.

Процесс «охоты на ведьм» получил новое дыхание после опубликования ОЭСР в 2009 году списка государств и территорий, не соответствующих международному стандарту обмена налоговой информацией. В качестве примера можно указать на практику Гонконга, который, правда, несмотря на требования президента Франции, в названном «черном списке» не фигурирует¹⁸⁴. С участием Гонконга первое соглашение об устранении двойного налогообложения было заключено в 1998 году, а второе лишь в 2003 году¹⁸⁵. На сегодняшний день их количество возросло значительно.

Эту динамику следует объяснять не активизацией предпринимательской деятельности на рынках государств и территорий, использующих территориальную концепцию в отношении прямых налогов, а тем, что в соглашениях об устранении двойного налогообложения содержится статья об обмене информацией.

В целом общее количество соглашений об устранении двойного налогообложения с участием государств и территорий, применяющих территориальную концепцию налогообложения в отношении прямых налогов, ограничено. Таким образом, состав источников налогового права, имеющих международно-правовую природу, зависит в том числе от применяемой в государстве (на территории) концепции налогообложения.

Тот же Тайвань активно заключает соглашения об устранении двойного налогообложения, хотя подписанты и названия международных договоров характеризуются спецификой. Получается, что дипломатическое признание государства и территории имеет меньшее значение для формирования блока внешнего регулирования налоговых отношений, нежели концепция налогообложения.

Концепции места происхождения и места назначения. Эти концепции применяются при обложении косвенными налогами товаров и услуг (работ).

Так как место назначения услуг, например финансовых консультаций, менее определенное, чем в случае с товаром, применение концепции места назначения к услугам признается более сложным¹⁸⁶.

Концепция места происхождения предполагает, что налоги взимаются по месту производства товаров (работ, услуг).

Концепция места назначения предполагает, что налоги взимаются по месту потребления товаров (работ, услуг). Эту концепцию приравнивают к национальному режиму¹⁸⁷.

Выделяются две сферы действия концепций: внутренняя и внешняя.

Внутреннее действие концепций имеет место в условиях, когда товары и услуги не перемещаются через таможенную границу государства либо перемещаются в рамках объединения государств.

В отдельных федеративных государствах политические подразделения наделены правом установления налогов, в том числе косвенных. В результате при перемещении облагаемых товаров и услуг между субъектами федерации также возникает вопрос выбора концепции налогообложения.

В публикациях встречаются различные заявления на этот счет. Американские штаты следуют концепции места назначения, устанавливая налоги на использование и продажи¹⁸⁸. В отношении провинций Канады указывается на принцип места назначения и гибрид принципов места происхождения и назначения¹⁸⁹. Вопрос концепции места происхождения поднимается в части применения НДС в штатах Бразилии¹⁹⁰.

Участие государств в объединениях может повлечь использование государством двух концепций и некоторые особенности реализации на практике.

Признаком концепции места назначения является контроль на границе. В рамках таможенных и экономических союзов он отсутствует. Нет контроля между государствами Бенилюкса¹⁹¹. В отсутствие контроля на границе невозможно следование концепции места назначения в чистом виде.

Когда члены союза применяют НДС в отношении торговли внутри союза на основе концепции места происхождения, но не с третьими странами, считается, что следуют ограниченному принципу страны происхождения¹⁹². Иностранные специалисты обратили внимание на то, что после развала Советского союза в России НДС применялся в отношениях с государствами СНГ исходя из принципа страны происхождения, а в отношениях с третьими странами — принципа страны назначения¹⁹³; в отношениях с Белоруссией концепция места происхождения применялась до 2005 года¹⁹⁴.

Во взаимной торговле товарами между членами ЕАЭС провозглашен принцип страны назначения¹⁹⁵.

Внешнее действие концепций имеет место при перемещении товаров и услуг через таможенную границу государства (объединения государств).

При внешнем действии концепция происхождения предполагает обложение сделки, только часть которой происходит в пределах юрисдикции, если сделка происходит или возникла в пределах государства, а концепция места назначения предполагает обложение сделки, когда ее результат предназначен для потребления в государстве¹⁹⁶.

Фактически концепция места назначения указывает на то, что НДС и акцизы взимаются в государстве, в которое импортируются товары, и не взимаются в стране, из которой они экспортируются. В результате налоги налагаются на импорт в налоговую юрисдикцию, но не на экспорт (и любая прежде собранная сумма возмещается)¹⁹⁷.

В международной торговле применение концепции места происхождения может привести к некоторым диспропорциям в сфере конкурентных преимуществ¹⁹⁸. Правда, за негативным отношением к концепции места происхождения скрывается скорее попытка уменьшить цену товаров для национальных производителей и потребителей.

Обычно государства и территории используют концепцию места назначения¹⁹⁹.

Правовой основой рассматриваемых концепций является национальное законодательство и международные договоры.

В национальном законодательстве имеет место положительное указание о концепции места назначения, которое выражается через предписания о:

• применении нулевой ставки косвенных налогов при экспорте;

• возврате НДС гражданам иностранных государств при вывозе товаров.

Возврат НДС гражданам иностранных государств осуществляется при вывозе товаров, которые приобретены ими у организаций розничной торговли и при реализации которых был уплачен налог. Исчисленные ранее и компенсированные иностранцам суммы НДС организации розничной торговли вправе принять к вычету. В России такая возможность предусмотрена с 2018 года²⁰⁰. В объединении государств могут быть установлены общие условия освобождения от НДС товаров, перевозимых в личном багаже путешественников²⁰¹.

В международных договорах признание концепции места назначения выражается через оговорку о невзимании налогов при экспорте. В советские годы подобное заявление можно было встретить в международном договоре, определявшем порядок заключения и исполнения внешнеторговых контрактов²⁰².

На постсоветском пространстве получила распространение практика заключения соглашений о принципах взимания косвенных налогов с оговоркой о неприменении нулевой ставки косвенных налогов в отношении природного газа и нефти²⁰³. Положения о нулевой ставке НДС и/или освобождении от уплаты акцизов могут быть включены в учредительный договор²⁰⁴.

Освобождение, например, продуктов питания и медикаментов от налогообложения со ссылкой на справедливость и равенство, отражает политические решения, отличающиеся от решения использовать концепцию места назначения или концепцию места происхождения²⁰⁵.

Рассматриваемые концепции не применяются в отношении прямых налогов и считаются аналогами принципов резидентства и источника²⁰⁶. Концепцию места назначения можно считать методом устранения двойного обложения косвенными налогами, при котором исключается ситуация, когда разные государства (территории) облагают налогами одного вида один и тот же объект обложения.

Итак, следует констатировать, что в нормативном, судебном и академическом материалах не наблюдается унифицированный подход к термину «принцип». Одни из специальных правовых принципов служат налоговым мерам, другие — административным процедурам. Объединяет специальные правовые принципы их взаимосвязь и то, что практически в отношении каждого из них предусмотрены исключения. Принцип однократности обложения должен соблюдаться и в налоговых отношениях, не осложненных иностранным элементом. Выбор глобальной концепции порождает проблему (международного) двойного налогообложения и необходимость специальных правил против налогового избежания. Концепции места происхождения и места назначения не задействованы при обложении прямыми налогами. Количество заключенных государством или территорией международных договоров, содержащих налоговые положения, определяется в том числе применяемой в государстве (на территории) концепцией налогообложения. Использование территориальной концепции является общим правилом для некоторых косвенных налогов и исключением для прямых налогов. Концепция места назначения допускает применение в отношении отдельных объектов обложения концепции места происхождения.

Тема 2.
ИСТОЧНИКИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

Международные налоговые правила богаты своей историей, но сложны, что объясняется составом источников правового регулирования и действием правовых норм в пространстве.

Заявленная тема предполагает необходимость раскрытия следующих вопросов:

• состав источников правового регулирования;

• действие правовых норм в пространстве.

Состав источников правового регулирования. Источники права — это акты компетентных государственных органов, устанавливающие или санкционирующие нормы права; внешние формы выражения правотворческой деятельности государства, с помощью которой воля законодателя становится обязательной для исполнения²⁰⁷.

Видами источников права признаны правовой обычай, судебный прецедент, правовая доктрина, договоры нормативного содержания, нормативные акты. В качестве самостоятельного источника права называют также принципы и нормы международного права и договоры между государствами²⁰⁸.

Этот состав изменяется в зависимости от отрасли права и принадлежности государства (территории) к той или иной правовой семье. Для международных налоговых правил характерно сложное взаимодействие источников правового регулирования, что сказывается на их системе.

Не ставя перед собой задачу выработки общего понятия источников и соглашаясь с неизбежным аналитическим позитивизмом, надо констатировать, что источники правового регулирования налоговых отношений, осложненных иностранным элементом, образованы двумя основными группами, а именно:

• национальное законодательство;

• международные договоры.

Право, подлежащее применению к налоговым отношениям, осложненным иностранным элементом, определяется в соответствии с этими источниками.

Разделение источников правового регулирования на национальное законодательство и международные договоры в отдельных случаях является условным, поскольку после ратификации международного договора он может быть признан не только составной частью правовой системы государства (территории), но и приравнивается или считается имеющим ту же юридическую силу, что и национальное законодательство.

Иногда такие указания задействованы на нормативном уровне²⁰⁹, включая конституции²¹⁰, и в официальных документах²¹¹. Однако ситуация не всегда столь упрощенная. Например, в Австралии требуются не только заключение и ратификация соглашения об устранении двойного налогообложения, но и включение его текста в приложение к специальному налоговому статуту. Только после этого международный договор становится частью национального права Австралии.

Традиционно соотношение норм международного договора и национального законодательства раскрывается через приверженность государства или территории к монистической или дуалистической системе.

В Великобритании международные договоры не имеют превалирующей силы по отношению к национальному законодательству, хотя суды и используют расширительный подход при толковании²¹².

В конституциях СССР не было установлено соотношение национального законодательства и международных договоров; международное право никогда не рассматривалось как нечто, что может быть непосредственно применено национальными судами²¹³.

С провозглашением независимости вновь образованные государства выбрали другой подход, предусматривающий провозглашение примата международного права, причем не только в конституциях, но и в отраслевых законах. По всей видимости, в этом усматривалась возможность заявления о приверженности неким ценностям. Практика свидетельствует, что излишнее рвение вызвало впоследствии определенные проблемы. В России такое рвение в признании приоритета привело к необходимости уточнения «безусловного» примата международного права Конституционным судом РФ в контексте юридической силы решений ЕСПЧ²¹⁴.

Состав национального законодательства и международных договоров не является качественным показателем для выявления действующих международных налоговых правил. Те же республики Советского союза активно начали принимать налоговые законы и заключать самые разнообразные международные договоры, которые изначально, скорее всего, рассматривались не столько как требуемая составляющая правового регулирования, а преимущественно лишь как доказательство правосубъектности с формированием пакета предписаний, нужных больше для сравнения с другими государствами.

Этот процесс «подогревался» и извне. С развалом СССР и социалистического лагеря ЕС активизировали работу по заключению соглашений о партнерстве и ассоциации, в которых были и различные налоговые положения.

На практике многие из подобных источников не применялись из-за отсутствия «экономической подкладки»: можно принимать сколько угодно нормативных актов о защите интересов национальных производителей, ориентируясь на правила ВТО, но, если в государстве или на территории нет производства товаров, тот же антидемпинговый закон применяться никогда не будет.

Национальное законодательство и международные договоры — это относительно универсальный состав источников международных налоговых правил, но в зависимости от принадлежности государства (территории) к той или иной правовой семье он может быть дополнен другими источниками, например, прецедентами и правовой доктриной.

Вопрос значения прецедента не является простым применительно к государствам континентального права. Официально он не признается, но наличие правовой позиции или разъяснения верховного суда предопределяют исход дела, т. е. принадлежность государства к романо-германской правовой семье не умаляет значение судебной практики.

Значение прецедента имеет внутреннее и внешнее проявления.

Внутреннее проявление: на академическом уровне решения Национального налогового трибунала и судов считаются важным источником налогового права Японии²¹⁵; во Франции Государственный совет следует своим прецедентам, а его решения рассматриваются как обязательные для других судов²¹⁶.

Внешнее проявление: суды Люксембурга прямо ссылаются при рассмотрении налоговых дел на решения иностранных судов, правда, указывают причины, почему такие решения уместны для применения в Великом Герцогстве²¹⁷.

Эти примеры показывают, что в современном мире формальные границы, основанные на принадлежности государства к той или иной правовой семье, довольно подвижны, если вообще существуют.

Обращение к правовой доктрине в большинстве отечественных работ о налоговых отношениях, осложненных иностранным элементом, сопоставимо с ситуацией с правовыми принципами: всегда упоминаются, но содержание и значение (за исключением общих фраз) не раскрывается.

Формирование состава источников сопряжено с некоторыми сложностями.

В налоговом праве можно встретить ссылки на правовую доктрину, но без иллюстративных примеров, и, к сожалению, вопрос наличия у этого источника признака обязательности остается без внимания.

Не лучше ситуация и с обычаем.

На раннем этапе становления правового регулирования налогообложения одним из источников выступал также правовой обычай. В XII веке обычай отдавать десятины зерном развился в Польше под влиянием немецких колонистов²¹⁸. Отечественная история знает многочисленные примеры того, как московские дипломаты отстаивали право на беспошлинный провоз багажа, ссылаясь на общий посольский обычай²¹⁹. В отношении введенного в 1798 году налога на окна и двери во Франции ввиду охранения здоровья рабочих вошло в обычай не облагать отверстия на фабриках²²⁰.

Под юридическим обычаем разумеются правовые нормы, которые сложились путем постоянного применения одних и тех же правил к однородным случаям жизни²²¹. Правовой обычай считается исторически первым источником права, поскольку обычаи возникли раньше позитивного права, а первые законы представляли собой санкционированные государством обычаи²²².

Существует мнение, что практика международного налогообложения, в соответствии с которой для устранения двойного налогообложения применяется метод освобождения или зачета, и то, что более двух тысяч двусторонних налоговых соглашений основаны на одной из двух общепринятых модельных конвенций (ОЭСР и ООН), достаточны для образования обычного международного права²²³.

Интересная позиция, но она представляется слишком упрощенной. Само по себе повторение, даже длительное, одних и тех же действий еще не создает обычая хотя бы потому, что отступление от такого повторения не будет рассматриваться субъектами международного права как правонаруше ние. В отношении использования государствами и территориями модельных конвенций и предусмотренных ими методов устранения двойного налогообложения, скорее, можно говорить о не обладающей юридической силой норме, складывающейся непосредственно в отношениях государств в результате подтверждения практикой, т. е. об обыкновении²²⁴. Считается, что обыкновение не признается мировым сообществом в каче стве нормы международного права²²⁵.

В настоящее время правовой обычай не входит в состав ни налогового права, ни международных налоговых правил. Принцип законности исключает действие обычая в налоговых отношениях; обычай, когда при продаже лошади передавался и недоуздок, нельзя ставить в один ряд с законом.

Ссылка на обычай характерна для работ, в названии которых используется слово «международное». Концептуально дискуссионность относящегося заявления обусловлена тем, что отдельные авторы учебников и учебных пособий часто «назначают» некое право отраслью международного и, соответственно, вынуждены заявлять об общих источниках; как известно, международный договор и международный обычай являются основными источниками международного права²²⁶. Вот и возникает у авторов «обременение»: назвался груздем — полезай в кузов. При этом под давлением необходимости надо привести примеры.

В некоторых международных договорах есть указания на подлежащий применению состав источников правового регулирования. В их числе могут быть названы законодательная история и административная практика²²⁷. Такие источники не встречаются в перечнях, представленных в отечественной юридической литературе. Однако их значение достаточно велико. В США многие положения антидемпингового законодательства «вышли» именно из административной практики. В этой связи можно указать на кумуляцию и антиобманные меры²²⁸. Кроме того, применение антидемпингового законодательства к нерыночным экономикам было разработано и выполнялось исключительно через действия административного агентства, так как на этот счет статуты молчали²²⁹.

Раскрывая состав источников, необходимо сделать оговорку о распределении доходов.

Учитывая советскую доктрину определения границ бюджетного права, согласно которой бюджетное право устанавливает перечень и порядок распределения доходов между бюджетами²³⁰, для целей международных налоговых правил положения национального законодательства и международных договоров о распределении доходов не подлежат рассмотрению.

Однако полностью они не могут быть проигнорированы, поскольку некоторые составляющие вопроса позволяют, в частности, раскрыть юридическую природу налоговых и иных платежей.

В национальном законодательстве, входящем в состав международных налоговых правил, могут содержаться положения о распределении дохода от сбора антидемпинговых пошлин. Такие положения можно было встретить в национальном законодательстве Словакии и США²³¹. Распределение дохода от сбора антидемпинговых пошлин на ежегодной основе между затронутыми национальными производителями признано нарушением обязательств из международного договора²³².

На региональном уровне распределение доходов от налоговых платежей предусмотрено в ЕС и ЕАЭС, но оно отличается от положений национального законодательства.

В ЕС этот вопрос регламентирован актами вторичного права²³³, а в ЕАЭС международным договором. При этом в ЕАЭС есть общий закон, регламентирующий порядок зачисления и распределения сумм ввозных таможенных пошлин (иных пошлин, налогов и сборов, имеющих эквивалентное действие), их перечисления в доход бюджетов государств-членов и специальный закон — о зачислении и распределении специальных, антидемпинговых и компенсационных пошлин²³⁴.

В отличие от положений национального законодательства отдельных государств, в ЕС и в ЕАЭС определен порядок отчислений членам союза, а не национальным производителям.

Национальное законодательство. Термин «национальное законодательство» носит обобщающий характер. Апеллирование к нему обусловлено многообразием актов компетентных государственных органов.

Национальное законодательство подразделяется на следующие нормативные акты:

• конституции;

• законы;

• подзаконные акты;

• иные акты.

В данном случае применение словосочетания «нормативные акты» без слова «правовые» (что характерно для права России) видится более уместным, поскольку, когда речь идет о международной составляющей, использование национальных академических и иных штампов как минимум непрофессионально.

Подразделение национального законодательства на уровни не имеет для международных налоговых правил большого значения, так как соответствующие полномочия в основном сконцентрированы в центре.

Теоретически нормативные акты, образующие категорию «национальное законодательство», можно разделить на две группы:

• общие;

• специальные.

Различные данные указывают на специальные правила для иностранцев, принятые в одностороннем порядке. Еще в 1237 году Генрих III, король английский, особой привилегией освободил готландских купцов от платежа пошлин за привоз и вывоз товаров; подобную же привилегию готландские купцы получили в 1252 году во Фландрии от графини Маргариты²³⁵.

Издание общих нормативных актов является правилом, а специальных — исключением из него.

Осложнение налогового отношения иностранным элементом придает ему специфические черты, требующие в отдельных случаях иного регулирования.

В отличие от международных договоров, на национальном уровне обычно не практикуется принятие нормативных актов, посвященных исключительно налоговым отношениям, осложненным иностранным элементом, но есть и исключения. В 70-е годы XX века члены Карибской ассоциации свободной торговли приняли законы о налоговых поощрениях²³⁶. Издание специальных нормативных актов практиковалось в материковом Китае²³⁷ и в России²³⁸.

Для предложенного подразделения национального законодательства ключевым является использование слова «иностранный» и его производных. Относящиеся термины могут быть задействованы для идентификации налоговых отношений, к которым нужно применить не только национальное законодательство, но и международный договор.

Конституции. Эти источники традиционно занимают верхний уровень в условной иерархической пирамиде любого академического исследования, но их практическое значение различается.

Обращение к конституциям объясняется тесной взаимосвязью государственного и налогового права, которая выражается в том же термине «публичные финансы», т. е. государственные.

В учебной литературе конституция классифицируется как закон²³⁹. В национальном законодательстве иногда определено, что конституция является видом законодательного нормативного акта²⁴⁰. Однако, наверное, конституция не есть обычный закон или вид законов. Не случайно при классификации указывается, что конституция — это основополагающий учредительный политико-правовой акт²⁴¹. Считается, что на нее не распространяются нормы о приоритете международных договоров над национальным законодательством²⁴².

В контексте международных налоговых правил можно выделить две группы конституционных норм.

В первой группе положения, раскрывающие статус международного договора в правовой системе государства или территории. В большинстве случаев конституции не содержат специальных норм, относящихся к международным договорам с налоговыми положениями. Исключения представлены единичными примерами²⁴³.

Во второй группе положения об основах налогообложения: законодательном регулировании налоговых отношений и разграничении налоговых полномочий (и/или доходов) между органами власти. Они являются общими как для национальных, так и для иностранных лиц.

При этом в зарубежных публикациях принцип законодательного регулирования налоговых отношений идентифицируется как принцип законности, и признано следование ему не только тогда, когда он не закреплен напрямую в конституции (как в случае со Швейцарией), но и в отсутствие письменной конституции (как в случае с Великобританией)²⁴⁴.

Данный принцип может быть провозглашен на нормативном уровне применительно к отдельным отраслям права, что необходимо учитывать при использовании соответствующего словосочетания²⁴⁵.

Принцип законности и правило «статут может все» предопределяют основные источники правового регулирования — законы.

Законы. Входящие в состав источников международных налоговых правил законы подразделяются на следующие группы:

• налоговые;

• неналоговые.

Налоговые законы. Такие законы можно разделить на подгруппы, а именно на:

• общие (о налоговом администрировании);

• органические (о налоговых органах);

• специальные (о налоговых платежах).

Налоговые законы разных государств и территорий часто имеют значительные сходства. Это обусловлено различными причинами.

При ознакомлении, например, с положениями налогового законодательства Грузии обращает на себя внимание идентичность правовых предписаний, характерная для постсоветского пространства. Обоснована констатация того, что, несмотря на европейский ориентир развития, правовые и государственные системы бывших советских республик сохранили связь, которая прослеживается в сходной структуре системы права и юридической технике²⁴⁶.

Известно также о схожести норм антидемпингового законодательства Барбадоса, Доминиканской Республики и Ямайки, Новой Зеландии и Фиджи, Малайзии и Сингапура.

В большинстве государств и территорий действуют несколько законов об отдельных налоговых платежах. Именно поэтому выделяется упомянутый ранее принцип «один налог — один закон». Законы Бельгии об отдельных налоговых платежах иногда называют кодексами²⁴⁷.

Закон может определять порядок применения сразу нескольких налоговых платежей, что имеет место в отношении налога на прибыль и налога на доходы. При этом налоговый платеж назван только налогом на доходы (Афганистан, Бруней, Ирак, Пакистан, Танзания и т. п.). Аналогично с налогами на наследование и дарение.

Работа с англоязычными источниками показывает, что в случае с государствами и территориями общего (или общинного) права для обозначения статутов обычно не используется термин «law». Соответственно, в отношении статутов этих юрисдикций лучше использовать русское слово «акт».

Интересная особенность: в договоренностях Великобритании и Гернси и Великобритании и Джерси при ссылках на статуты Великобритании используется английский термин «act», а в случае с Гернси и Джерси — «law»²⁴⁸. Тем не менее настаивать на обязательности предложенного подхода нельзя, поскольку есть и другие примеры, а сам вопрос выбора терминов для обозначения статутов относится к сравнительному правоведению в целом. Игнорирование этих отличий представляется неверным.

Термины «закон» или «акт» могут не использоваться в обозначении названия нормативного акта, принятого представительным органом власти. Так, в Гонконге в качестве статутов выступают нормативные акты, которые на английском языке обозначаются термином «ordinance», а на китайском — иероглифами «條例», не имеющим значения закона. В публикациях на английском языке они могут быть названы законами, причем через термин «laws»²⁴⁹.

Заголовок нормативного акта не является определяющим для установления предмета регулирования. Во многих государствах были приняты законы, в названии которых используются одновременно и слова «таможенные пошлины», и слово «акцизы», но применение таможенных пошлин ими не регламентируется (Кения, Мальта и т. п.).

В отдельных государствах практикуется заключение части названия нормативного акта в скобки²⁵⁰. Именно фраза в скобках помогает идентифицировать предмет регулирования.

В структурном отношении во многих статутах введена нумерация положений без слов «статья» или «раздел», а заголовки приведены не по центру, а на полях, напротив номера, в левой или правой части. Соответственно, выбор между, например, словами «статья» или «раздел» часто зависит от предпочтений автора публикации.

Многие законы сопровождаются приложениями. Для их обозначения используется английский термин «schedule». Он имеет значения:

• «1. приложение, добавление (к документу) || прилагать (к документу) 2. список || заносить в список 3. расписание; график»²⁵¹;

• «1) список, перечень, каталог; опись 2) программа, план, график 3) перечень тарифов 4) расписание 5) режим»²⁵².

Перечни прилагаются к специальным (в том числе о косвенных налогах) и к общим законам. В них включаются не только таблицы ставок налоговых платежей или налоговых льгот, но и формы документов, и другие предписания. Также в них могут быть включены тексты заключенных государством соглашений об устранении двойного налогообложения²⁵³.

Прочитав это, искушенный читатель, возможно, задастся вопросом: к чему эти подробности о названиях и структурах? Дело в том, что в любом профессиональном знании и умении важно то, что называется базой. Нельзя рассуждать о нормах, не зная, как они объединены. Данные о статике позволяют понять динамику — правовое регулирование налоговых отношений, осложненных иностранным элементом.

Наличие перечней объединяет законы с международными договорами, которые тоже могут сопровождаться приложениями. Обязательства по многосторонним торговым соглашениям в части ставок таможенных пошлин выносятся в перечни уступок. Эти перечни повторяют формат Гармонизированной системы описания и кодирования товаров.

Основания для транскрибирования и использования при переводе на русский язык слова «шедул» и его производных как в случае с национальным законодательством, так и в отношении международных договоров, в том числе в историческом контексте, отсутствуют.

В законы о налоге на прибыль и налоге на доходы включаются положения о налоговых отношениях, осложненных иностранным элементом. Они обычно рассредоточены по всему тексту, но узаконения об устранении двойного налогообложения часто выделены отдельно²⁵⁴. Это может быть одна статья или отдельная глава. Объем правовых предписаний зависит от многих факторов. Отрицание прошлого, утопические идеи и правоприменительная практика непосредственно влияют на количество норм.

К числу положений, регулирующих налоговые отношения, осложненные иностранным элементом, относятся предписания о налоговых льготах для иностранных должностных лиц, о предоставлении информации и т. п.

Наличие специальных положений в законах важно. Поскольку их отсутствие может рассматриваться как препятствие для исполнения обязательств из международного договора.

Положения об антидемпинговых, компенсационных и специальных пошлинах всегда выделяются в один или несколько отдельных законов, даже если налоговое законодательство государства кодифицировано. Вместе регламентируются антидемпинговые и компенсационные пошлины. Свод законов (кодекс) о таких пошлинах нигде не принят; не получила распространения и практика принятия отдельных законов о компетентных властях.

Вместе с законами об отдельных налоговых платежах в государстве или на территории могут действовать один или несколько законов о налоговом администрировании²⁵⁵; в Японии действуют сразу два подобных закона, плюс закон о контроле за нарушениями налогового законодательства²⁵⁶.

В бывших республиках Советского союза после провозглашения независимости вначале приняли за образец прежнюю систему и системы нормативных актов иностранных государств.

Общий закон был назван законом об основах налоговой системы. В нем был провозглашен принцип однократности обложения и определено соотношение с правилами международного договора²⁵⁷.

В отдельных специальных законах плательщиками налога были признаны иностранные юридические лица и введена категория «постоянное представительство», а также регламентированы, например, особенности расчета прибыли иностранных юридических лиц и налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с их деятельностью на территории государства²⁵⁸.

С увеличением количества (но не качества) законов и подзаконных актов на академическом уровне со ссылкой на некий положительный зарубежный опыт стали слышны призывы к необходимости объединения предписаний в свод законов. К концу XX века на постсоветском пространстве началась цепная реакция кодификации.

В некоторых государствах было даже принято по несколько редакций налоговых кодексов. При этом по сей день в них беспрестанно вносятся многочисленные изменения. Это указывает на преждевременность и непонимание значения объединения законов. Интересно, что некодифицированные положения об антидемпинговых, компенсационных и специальных пошлинах изменяются крайне редко; исключение представлено актами вторичного права ЕС. Правда, это объясняется тем, что такие пошлины устанавливаются не часто.

Необходимость кодификации налогового законодательства обусловлена не только его значимостью и объемом правовых предписаний, но и сформированной налоговой политикой и устоявшейся правоприменительной практикой. Преждевременное объединение законов влечет постоянные изменения и дополнения и не исключает наличия налоговых положений в различных нормативных актах.

В таможенной сфере те же процессы состояли из принятия закона о таможенном тарифе и таможенного кодекса.

Из особенностей этих процессов на постсоветском пространстве можно отметить то, что в Грузии таможенный и налоговый кодексы в 2010 году были объединены.

В результате распространения практики объединения государств в различные союзы состав источников правового регулирования усложнился. Это наглядно проявляется в праве ЕС.

В отношении таможенных, антидемпинговых, компенсационных и специальных пошлин национальное законодательство государств-членов ЕС не подлежит применению: действуют акты вторичного права.

В отношении других вопросов налогообложения такой категоричной замены пока нет. Так, в части обмена информацией для налоговых и таможенных целей учитываются и акты вторичного права, и национальное законодательство; в этой сфере первые акты вторичного права были выработаны еще в конце 70-х годов XX века и следом принимались нормативные акты государств-членов²⁵⁹.

При рассмотрении норм обращает на себя внимание то, что в актах вторичного права содержатся оговорки о правах членов ЕС, например, рассматривать ли юридическое лицо или постоянное представительство, прибыль которого не облагается налогом или освобождена от налогообложения, в качестве контролируемой иностранной компании²⁶⁰.

Право ЕС указывает на то, что в зависимости от предмета регулирования выделяются разные составы правовых предписаний. В случае неприменения положений национального законодательства предписания актов вторичного права можно рассматривать на том же уровне, т. е. на уровне национального законодательства. Теоретически акты вторичного права сопоставимы с подзаконными актами. В роли законов для них выступают учредительные договоры.

Со временем ряд государств постсоветского пространства вышли на уровень наднационального регулирования внешней торговли: регионального объединения и вступления в ВТО.

Латвия, Литва и Эстония присоединились к ЕС. В результате они подчинены антидемпинговым правилам (содержащимся в актах вторичного права) этого союза и относящееся национальное законодательство этих государств было отменено или автоматически утратило силу²⁶¹; национальное законодательство этих государств о налоговых платежах оказалось под влиянием многочисленных директив.

Армения, Белоруссия, Казахстан, Киргизия и Россия объединены в рамках ЕАЭС. Этот союз пришел на смену Евразийского экономического сообщества, договаривающейся стороной которого не была Армения, но являлся, помимо названных государств, Таджикистан.

ЕАЭС, в отличие от ЕС, не состоит в ВТО, но почти все его члены участвуют в этой международной организации. Исключение составляет Белоруссия, переговоры о присоединении к ВТО которой были возобновлены в 2017 году.

В ЕАЭС вопросы, связанные с применением таможенной пошлины и особых видов пошлин, регламентируются непосредственно международным договором. Интересно, что национальное законодательство об особых видах пошлин не сразу было признано утратившим силу.

Неналоговые законы. Такие законы можно разделить на подгруппы, а именно на:

• отраслевые;

• ратификационные.

Выделение неналоговых законов обусловлено тем, что во всех государствах и территориях предписания о налогообложении содержатся не только в налоговых законах. Налоговые нормы часто включаются в отраслевые законы, причем кодификация никак не влияет на этот процесс. Это подтверждается национальным законодательством постсоветского пространства.

На академическом уровне разброс предписаний оценивается отрицательно²⁶². В этом достаточно очевидно проявляется правовое наследие СССР²⁶³: «яблоко от яблони недалеко падает».

Однако подобная ситуация характерна и для других государств и территорий. Часто налоговые нормы включены в нормативные акты, которые принято относить к гражданскому (частному) праву. Примерами являются различные акты о компаниях Белиза²⁶⁴, Бермудских островов²⁶⁵, Британских Виргинских островов²⁶⁶ и т. д.

Эти государства и территории относятся к налоговым оазисам, поэтому скептики — они же обычно поклонники всего как минимум американского — могут заявить о непредставительных примерах, исключениях из правил и т. п. Не стоит делать поспешные выводы: чтобы задуматься, можно полистать Кодекс Наполеона²⁶⁷. По этой причине использование словосочетания «налоговое законодательство» не всегда подходит.

Важно другое: в публикациях можно встретить различные указания о наличии налоговых норм не в налоговом законодательстве, но в связи с утратой в последнее время национальным законодательством стабильности соответствующая информация требует уточнений в части периода действия правовой нормы²⁶⁸.

Ратификационные законы сообразно их названию представляют собой законы о ратификации международных договоров.

Выражение согласия на обязательность достигнутых на двусторонней или многосторонней основе договоренностей посредством издания закона осуществляется в России, Монголии. В других государствах в качестве них могут использоваться иные акты.

Закон о ратификации может содержать оговорку²⁶⁹.

Подзаконные акты. Для большинства государств (территорий) подзаконные акты образуют второй уровень правового регулирования налогообложения, точнее, они выступают единым блоком с законами.

В публикациях и статутах подзаконные акты могут обозначаться с применением словосочетания «подчиненное (вспомогательное) законодательство» (англ. — subordinate legislation)²⁷⁰. По этой причине любые попытки «навязывания» праву другого государства или территории какой-либо специальной или общей категории, например через словосочетание «нормативный правовой акт», представляется неуместным в первую очередь, когда речь идет одновременно о нескольких государствах или территориях. При повествовании на этот шаг приходится идти, но про необходимость оговорок необходимо помнить.

Для подзаконных актов отдельных государств и территорий характерны особенности структуры. Названия постановлений (инструкций) и правил иногда пишутся во множественном числе. Использование множественного числа в названии подзаконных актов вызвано тем, что постановления (инструкции), в отличие от подзаконного акта, обозначаемого словом в единственном числе, подразделяются не на статьи, а на постановления (инструкции). В свою очередь, правила состоят из правил. Отсюда и множественное число в названии этих подзаконных актов.

В национальном законодательстве некоторых государств можно наблюдать довольно стройную систему подзаконных актов. Насколько можно судить из имеющихся данных, в налоговом праве Японии применяются три уровня нормативных актов. По каждому налогу Парламентом принимается закон, Правительством издается приказ, а Министерством финансов — постановление. Зачастую даже совпадают их даты²⁷¹. Третье звено может отсутствовать, и «принцип триады» не соблюдается: не изданы постановления Министерства финансов Японии по налогу на авиационное топливо, налогу на местные дороги, налогу на развитие ресурсов и т. д. Вероятно, это вызвано тем, что тот же налог на местные дороги относится к категории передаваемых местам налогов. Соответственно, это обуславливает несколько иной состав правовых предписаний.

Все эти и другие аспекты юридической техники характерны и для подзаконных актов, регламентирующих налоговые отношения, осложненные иностранным элементом.

Обращение к национальному законодательству государств и территорий показывает, что на уровне подзаконных актов могут быть утверждены типовые формы соглашений об устранении двойного налогообложения²⁷², установлены освобождения от уплаты таможенной пошлины²⁷³ и т. п.

В отечественных изданиях по налоговому праву иностранных государств, в том числе, как это ни удивительно, и в диссертациях на соискание ученых степеней подзаконные акты практически всегда оставляются без внимания. Конечно, в чем-то правы ученые, критиковавшие «рытье в заграничных библиотеках и архивах», считая, что «работать для иностранцев нам нет никакой надобности»²⁷⁴. Вместе с тем представление данных обо всех уровнях правового регулирования отвечает критерию всестороннего раскрытия темы и должно быть поддержано и оценено положительно.

На постсоветском пространстве принятые наспех первые законы об отдельных налогах не содержали развернутых положений, и многие вопросы были делегированы органам исполнительной власти, включая право утверждения ставок. Создавалось впечатление, что главное было «ввязаться в драку». В результате многочисленные постановления, приказы и инструкции, можно сказать, заполонили правовое пространство. Такая ситуация была и в России²⁷⁵.

Иные акты. Термин «иные акты» не является техническим, т. е. не предназначен исключительно для резервирования не названных нормативных актов. Он охватывает ряд актов органов государственной власти, отличающихся от законов и подзаконных актов.

Эта группа источников правового регулирования представлена актами:

• парламентов;

• президентов и правительств.

Акты парламентов. Как уже было отмечено, ратификация международных договоров осуществляется в том числе посредством издания закона или иного акта.

В США международные договоры ратифицируются резолюцией Сената.

Эти акты также можно считать источниками правового регулирования по причине наличия в них немаловажных оговорок.

Акты президентов и правительств. Некоторые нормативные акты принимаются не во исполнение законов и в отличие от подзаконных актов могут образовывать первый (после конституции) уровень правового регулирования, т. е. они стоят на том же уровне, что и законы.

Право их принятия предоставляется в определенный период или без ограничения.

Известно, что конституции арабских стран предусматривают, что президент республики по рекомендации Совета министров или по собственной инициативе может издавать временные декреты, имеющие силу закона, когда Национальная ассамблея не находится на сессии или в случае чрезвычайного положения²⁷⁶. Правительство Пакистана могло включаться в сферу законотворчества с помощью издаваемых от имени главы государства в период между сессиями Парламента указов, имевших силу закона²⁷⁷.

Сопоставимыми по своему уровню являются декреты-законы губернатора Макао, которые применяются и в налоговой сфере. Это наследие колониального периода.

Источниками налогового права Италии являются декреты президента этого государства. Положения одного из таких декретов были задействованы в деле с участием Д. Марадоны и его компании в начале 90-годов XX века²⁷⁸.

Нормотворчество президентов и тем более вице-президентов под влиянием принципа законности ограничено, но имеет место в государствах Латинской Америки, например, в сфере антидемпингового регулирования. Правда, в преамбулах соответствующих декретов могут содержаться ссылки как на конституцию, так и на другие нормативные акты²⁷⁹. Поэтому их неподзаконность требует отдельной проработки.

Иногда нормотворчество президентов характерно для первого этапа формирования государственности новых субъектов международного права или неконституционной смены главы государства.

На это указывает опыт России²⁸⁰.

В 1993 году органам государственной власти субъектов федерации и местным органам власти Президентом РФ было предоставлено право вводить дополнительные налоги и сборы²⁸¹, которым, конечно же, воспользовались²⁸². Для признания недействительными последовавших за этим продуктов нормотворчества потребовалось вмешательство Верховного суда РФ²⁸³. Причем после этого организации безрезультатно пытались отстоять свое право на возврат уплаченных сумм; представляя интересы одного из участников такого спора, приходилось лишь удивляться изобретательности законодателей и нерешительности арбитражных судов²⁸⁴.

Практика Казахстана дает примеры нормотворчества главы государства индивидуального характера, предусматривающего налоговые льготы для определенной организации²⁸⁵.

В некоторых государствах, в частности в КНР, правила, принятые правительством, занимают ключевое место в правовом регулировании налогообложения; комментаторы отмечали то, что самостоятельные административные узаконения являются в том числе толкованиями, что не совсем верно²⁸⁶.

Право нормотворчества было предоставлено Государственному совету КНР в середине 80-х годов XX века специальными решениями органов представительной власти, что обосновывалось необходимостью скорейшего юридического закрепления перемен, происходящих в процессе реформ и потребностью в расширении компетенции высшего органа государственного управления²⁸⁷.

Подобная практика имела место и в СССР. Налоговые положения включались в отраслевые нормативные акты²⁸⁸.

Представить полный перечень категории «иные акты» довольно сложно, а точнее, невозможно, но помнить про потенциальную возможность их существования и влияния необходимо. На практике встречаются различные примеры²⁸⁹.

Международные договоры. Данный источник чрезвычайно важен для правового регулирования.

Длительное время отношения между государствами не могут быть нормализованы из-за «плохих сделок». Отечественной дипломатии известны и неудачные шаги, и безответственные решения, особенно в первые годы советской власти. Вспомнить хотя бы договоры, получившие названия Симодского, Тартуского и Московского. Доныне они являются камнем преткновения в отношениях России с Японией, Эстонией и Грузией, хотя и не повлияли на заключение соглашений об устранении двойного налогообложения. Правда, в последнем случае достигнутая договоренность не ратифицируется уже больше 20 лет.

Игнорируя известный вопрос соотношения норм международного договора и национального законодательства, а также сдерживающий фактор, представленный налоговым суверенитетом, следует признать превалирующим значение международных договоров и для международных налоговых правил. Причем дело не только в слове «международных». Сегодня именно международные договоры определяют ландшафт налогового права государств и территорий. Всего лишь одна норма международного договора, например о налоговой (тарифной) льготе, «обездвиживает» сразу несколько разделов налогового закона.

В связи с тем, что определение международного договора относится к разряду нормативных, последующие доктринальные точки зрения ограничены только различными уточнениями²⁹⁰. Как справедливо иногда отмечается, любое определение международного договора страдает теми или иными недостатками²⁹¹.

Существует значительное разнообразие международных договоров, содержащих налоговые положения. Наиболее распространенным является их подразделение по кругу участников и по объекту (предмету).

По кругу участников международные договоры подразделяются на двусторонние и многосторонние.

Двусторонние международные договоры можно разделить на соглашения:

• между государствами;

• между государством и международной организацией;

• между государством и несколькими лицами.

В третьем виде международных договоров, как верно было отмечено, несмотря на многочисленность участников, в действительности участвуют две стороны²⁹². Они заключались после мировых войн, а сегодня получили распространение в отношениях с региональными объединениями²⁹³.

Международные договоры между объединениями государств, с одной стороны, и отдельными государствами, с другой стороны, по всей видимости, следует рассматривать как двусторонние. С помощью этих договоров обычно осуществлялась политическая и торговая экспансия ЕС на бывшем пространстве социалистического лагеря.

Многосторонние договоры подразделяются на договоры универсальные и договоры с ограниченным кругом участников (или групповые).

К универсальным или общим относятся договоры, в которых участвуют или потенциально могут участвовать все субъекты международного права.

Договоры с ограниченным кругом участников, которые называются региональными, или партикулярными, — это такие договоры, число участников которых ограничено²⁹⁴.

Трудно представить себе конституцию, в которой не упоминался бы налоговый платеж. Достаточно близко к этому положению стоит и международный договор; вопрос даже в том, в каком международном договоре он не упоминается, хотя и может подразумеваться при использовании, например, термина «привилегии».

Налоговые положения могут содержаться практически в любых международных договорах. В данном случае под налоговым положением понимается любая правовая норма о налоговых и иных платежах, в том числе таможенных, а также мерах налогообложения.

Подтверждением разнообразия служат положения международных договоров о правовой помощи не по налоговым делам, называющие в качестве условия передачи имущества наследникам уплату налогов²⁹⁵.

Наличие налоговых положений в различных международных договорах обуславливают классификации²⁹⁶. Классификацию справедливо оценивают как необходимый инстинкт теории, потому что акты классификации являются попыткой понять комплексный феномен через взаимодействие его общих и частных аспектов²⁹⁷, но дискуссии о местоположении того или иного международного договора в условной группе практической ценности не представляют. Исключение составляет вопрос большей юридической силы.

Основными налоговыми международными договорами считаются соглашения об устранении двойного налогообложения. Они могут быть названы инструментами уменьшения налогообложения у источника²⁹⁸, хотя английское слово «instrument» имеет и значение документа²⁹⁹.

У рассматриваемых международных договоров достаточно длинные наименования, и в отечественных публикациях предлагаются различные аббревиатуры для их обозначения, в частности «СИДН», «ДИДН», «СОИДН». Все это нельзя признать удачным даже в силу неблагозвучности. Юридическая аббревиатура может быть общепринятой, и тогда придется приспосабливаться, но свободы вымысла без опыта изданий никто не имеет; «территория» правовых публикаций также подчинена правилам.

Соглашения об устранении двойного налогообложения обычно адресованы одновременно юридическим и физическим лицам, но есть примеры специальных международных договоров³⁰⁰.

Нормы соглашений об устранении двойного налогообложения регламентируют вопросы применения в первую очередь прямых налогов.

Торговые соглашения, которые достаточно давно названы определительными, или картелями³⁰¹, поскольку регламентируют взаимные отношения либо устанавливают преимущества или известные общие права, охватывают и таможенную пошлину, и НДС, и акцизы.

Если международный договор не связан с налогообложением, то относящиеся положения представлены, как правило, предписаниями о налоговых (тарифных) льготах.

Инвестиционные соглашения (о поощрении и взаимной защите капиталовложений) не содержат налоговых положений. Более того, в них почти всегда есть оговорка о нераспространении их положений на налоговые вопросы³⁰².

В инвестиционных соглашениях есть указание о гарантии инвесторам договаривающейся стороны, после уплаты ими соответствующих налогов и сборов, беспрепятственного перевода за границу платежей в связи с капиталовложениями.

Значение международных договоров в регулировании отношений, возникающих из-за различных аспектов применения налоговых платежей, заключается в том, что их нормы могут ограничить или расширить сферу действия национального законодательства.

Размер налога, подлежащего взиманию на основании национального законодательства, с процентов и дивидендов, выплачиваемых нерезидентам, ограничен ставками, согласованными в соглашении об устранении двойного налогообложения. Если в государстве не предусмотрено взимание налоговых платежей с процентов и дивидендов, выплачиваемых нерезидентам, то тот факт, что международный договор разрешает их обложение, вовсе не означает, что налог подлежит применению. Вместе с тем обложение в этом случае иногда разрешено национальным законодательством. Такой позиции придерживаются во Франции и в бывших ее колониях в Африке, а также в Австралии³⁰³.

В международном договоре могут содержаться как материальные, так и процессуальные нормы. Причем некоторых из них может не быть в национальном законодательстве, в частности о взаимной согласительной процедуре. Тем самым расширяется состав правовых предписаний.

Участие в международном договоре государства или территории не является определяющим для выводов о составе источников правового регулирования. Отдельные государства и территории выступают сторонами международных договоров, содержащих положения о налоговых платежах, но необходимое национальное законодательство ими не принято и не применяются меры государственного регулирования внешнеторговой деятельности. В том же Гонконге нет антидемпингового законодательства, но является участником ВТО.

Двусторонние международные договоры. Такие источники правового регулирования можно разделить на два вида, а именно:

• международные договоры;

• административные соглашения.

Международные договоры. Как и в случае с законами, международные договоры, содержащие налоговые положения, подразделяются на две группы: неналоговые и налоговые.

Трактаты, в которых наряду с теми или иными вопросами содержатся налоговые положения, государства начали заключать раньше соглашений об устранении двойного налогообложения³⁰⁴.

Группа неналоговых международных договоров включает в себя любые соглашения.

При заключении неналоговых международных договоров за основу могут быть взяты другие международные договоры. В качестве таковых используются многосторонние международные договоры. Эта ситуация имеет место при заключении двусторонних консульских и транспортных соглашений³⁰⁵.

Обособленно среди неналоговых международных договоров стоят специальные соглашения. В них закреплены достигнутые договоренности по реализации крупных инвестиционных проектов (прокладка газопроводов, строительство электростанций и т. п.) и подробно регламентированы налоговые льготы, в том числе по НДС³⁰⁶. Россией подобные международные договоры заключены с Венгрией, Вьетнамом, Грецией, Иорданией, КНР, Кубой, Нигерией, Словенией, Турцией, Хорватией.

Наличие развернутых налоговых положений в означенных международных договорах можно объяснить, с одной стороны, попытками представителей договаривающихся государств четко прописать все условия реализации значимого проекта, но, с другой стороны, это показывает несовершенство правового регулирования налогообложения. За многие годы существования налоговых систем и межгосударственного сотрудничества в национальном законодательстве так и не были сформулированы универсальные формулировки, позволяющие при необходимости автоматически распространить их действие на новые проекты.

Попытка общего характера (т. е. не применительно к обстоятельствам дела) представить иерархию международных договоров, содержащих налоговые положения, наверное, не имеет большой ценности. Зачастую в самом международном договоре определено его соотношение с другими источниками правового регулирования.

Несмотря на повышенное внимание к налоговым соглашениям и даже построение с оглядкой на них отдельных академических курсов, они в некоторых вопросах стоят на ступень ниже неналоговых международных договоров.

Примером является стандартная оговорка соглашений об устранении двойного налогообложения о том, что их положения не влияют на налоговые привилегии сотрудников дипломатических представительств или консульских учреждений, предусмотренные соответствующими международными договорами³⁰⁷; можно сослаться и на норму учредительного договора о том, с какого дня работы по найму облагается доход физического лица³⁰⁸.

Но опять же, как и в любом другом вопросе, категоричность недопустима. Положения отдельных транспортных соглашений указывают на иное соотношение: превалирование норм соглашений об устранении двойного налогообложения³⁰⁹.

Налоговые соглашения представлены:

• соглашениями об устранении двойного налогообложения;

• соглашениями о взаимной помощи;

• соглашениями об обмене информацией.

На национальном и международном уровнях статус «налоговое соглашение» или «международный договор по вопросам налогообложения» может быть признан только за соглашениями об устранении двойного налогообложения³¹⁰.

Соглашения об устранении двойного налогообложения выступают в роли двойного источника: с одной стороны, они являются источником правового регулирования, а с другой стороны, их количество — источник разных мнений и заблуждений, таких как обычай использования модельных конвенций.

В основе соглашений об устранении двойного налогообложения лежат модельные конвенции ОЭСР и ООН, а об обмене информацией — модельные конвенции ОЭСР. В случае с соглашениями о взаимной помощи по таможенным делам в той же роли выступает модельное двустороннее соглашение ВТАО о взаимной административной помощи по таможенным вопросам.

Важно помнить, что модельная конвенция — это не международный договор и она не обязательна, на что указывает не только ее содержание, но и слово «модельная».

В названии соглашений об устранении двойного налогообложения обычно содержится фраза и о предотвращении налогового уклонения. В название ряда соглашений включено также указание на предотвращение налогового избежания³¹¹.

Соглашения об устранении двойного налогообложения можно разделить на группы в зависимости от налога, в отношении которого они заключены. Наибольшее распространение получили соглашения об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доход и капитал.

Принято считать, что первое соглашение об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доход и капитал было заключено Австро-Венгрией и Пруссией в 1899 году³¹²; ссылка на него является как бы обязательным атрибутом публикаций, хотя не исключены и более ранние примеры.

Относительно глобальным процесс заключения соглашений об устранении двойного налогообложения стал только со второй половины XX века.

Отдельные государства и территории вначале включали положения об устранении двойного налогообложения не в налоговые соглашения. В торговых соглашениях с участием СССР были предусмотрены освобождения от обложения иностранными налогами на заработную плату. Такие нормы были включены в торговые соглашения с Ираком, Китайской Республикой, КНР, Сингапуром³¹³. В транспортных соглашениях Гонконга было предусмотрено освобождение доходов (прибыли) от эксплуатации воздушного судна на международных авиалиниях. Данная практика имела место в отношениях с разными государствами³¹⁴.

Жизненный цикл соглашений об устранении двойного налогообложения не очень продолжительный. Это указывает на их несовершенство, но при сравнении с перманентными изменениями налоговых законов, скептицизм уменьшается. Некоторые соглашения об устранении двойного налогообложения действовали на протяжении более 30 лет³¹⁵.

Ключевые экономические игроки имеют сеть, состоящую примерно из 90 налоговых соглашений³¹⁶. Это утверждение находит свое подтверждение на примере отдельных государств, например Дании³¹⁷ и КНР³¹⁸; у России их более 80.

Вообще же в публикациях можно встретить различные указания на общее количество таких международных договоров, но в силу достаточно динамичных отношений между государствами и территориями эта информация не достоверна³¹⁹. Кроме того, есть вопрос подсчета: при подсчете общей суммы международный договор двух государств надо считать как один, а не как два. Кстати, если сравнивать количество соглашений об устранении двойного налогообложения и консульских конвенций отдельно взятого государства (территории), то оно сопоставимо, во всяком случае, у России.

Количество соглашений об устранении двойного налогообложения зависит от различных факторов.

Как уже было отмечено, состав источников налогового права, имеющих международно-правовую природу, определяется в том числе применяемой в государстве (на территории) концепцией налогообложения.

Невзимание государством или территорией налога на доход (прибыль) исключает необходимость заключения соглашений об устранении двойного налогообложения.

В числе факторов, влияющих на количество международных договоров, находится проводимая в государстве или на территории экономическая политика.

В прошлом многие развивающиеся страны считали, что они не нуждаются в соглашениях об устранении двойного налогообложения³²⁰. Это отношение было наиболее заметно среди государств Латинской Америки, в то время как многие государства Азии имели всестороннюю сеть налоговых соглашений.

Государства Центральной и Южной Америки очень часто проводили политику, основанную на том, что роста их экономик можно лучше достигнуть через национальное производство. Следовательно, иностранные инвестиции не были нужны, и экономическая политика опиралась на природную эмоциональную поддержку людей, выступавших против собственности иностранцев. Так, соглашения об устранении двойного налогообложения, предусматривающие оставление части дохода у источника, признавались не приносящими большой выгоды. Аналогично, инвестирование за границу резидентами не поощрялось (политика, как правило, проводилась строго через валютный контроль).

Это было последствием отказа от «модели Мехико», разработанной представителями государств Латинской Америки в годы Второй мировой войны. Она содержала положения, предусматривавшие налогообложение дохода у источника с целью предоставления Мексике и другим государствам, находившимся в аналогичном положении, больших полномочий по обложению налогом деятельности иностранного бизнеса, даже в отсутствие физического присутствия в пределах их границ. В результате та же Мексика длительное время отказывалась от заключения соглашений об устранении двойного налогообложения, которые содержали менее благоприятные условия³²¹. Такое отношение претерпело изменения только в процессе создания территории свободной торговли с США и Канадой³²².

Практика заключения налоговых соглашений с развивающимися странами различается между государствами. Широкую сеть соглашений об устранении двойного налогообложения имеют Нидерланды, а с участием Бельгии и Хорватии их немного. Чехия и США больше заключают соглашений об обмене информацией, нежели соглашений об избежании двойного налогообложения³²³.

Страны с экономикой, классифицированной иностранными специалистами как переходная, не заключали в прошлом соглашений об устранении двойного налогообложения, но это было больше политическим жестом, обусловленным отсутствием существенных потоков капитала с Запада³²⁴. Считается, что в СССР первый международный договор об устранении двойного налогообложения был заключен в 1925 году с Германией³²⁵. В последующем к проблеме устранения двойного налогообложения обращались лишь эпизодически³²⁶. Специальные двусторонние соглашения об устранении двойного налогообложения (об освобождении от уплаты налогов предприятий и служащих) в области транспорта были заключены в 70-е и 80-е годы, а общие, в отношении доходов (и имущества), — в 80-е годы XX века.

В начале 90-х годов XX века положения старых международных договоров часто оказывались неподходящими для новой ситуации, и они стали ускоренно заменяться. Этот феномен примечателен и для Российской Федерации. Необходимость так поступать, помимо большой потребности в деньгах, подтолкнула государства с переходной экономикой формировать свою сеть соглашений об устранении двойного налогообложения.

Закономерно, что с развалом социалистического лагеря и СССР наметился рост количества соглашений об устранении двойного налогообложения. Например, Грузия впервые в своей истории заключила соглашение об устранении двойного налогообложения в 1995 году с Украиной, а через 10 лет у этого государства было уже более 20 таких международных договоров. На сегодняшний день это количество еще возросло. Если вспомнить, что в составе СССР было 15 республик, то можно представить себе и «объем советского вклада» в общую копилку международных договоров.

У каждого международного договора есть своя цель, то, на что направлены согласованные воли субъектов, его заключивших. Посредством международных договоров, содержащих налоговые положения, могут решаться политические и экономические задачи.

Известны случаи, когда заключается, но не ратифицируется международный договор, что обусловлено отнюдь не экономическими мотивами³²⁷.

Несмотря на название, устранение двойного налогообложения никак не основная цель соглашения об устранении двойного налогообложения.

На этот счет существуют различные мнения³²⁸. Импонирует научное воззрение, по которому устранение двойного налогообложения было изначальной целью налоговых соглашений, когда Лига Наций начала свою работу над налоговыми соглашениями в 20-е годы XX века. Однако с того времени многие государства и территории включили в национальное законодательство положения, направленные на устранение или существенное уменьшение двойного налогообложения. Поэтому устранение двойного налогообложения не является больше доминирующей целью налоговых соглашений. Основными целями теперь надо считать распределение между государствами прав обложить налогом определенные типы дохода и содействие налоговым властям в уменьшении налогового уклонения, предоставляя информацию, чтобы наложить налоги³²⁹.

Устранение двойного налогообложения — не цель, а средство! Цель соглашений об устранении двойного