И. М. Вильгоненко, Г. В. Станкевич, С. А. Кубатко

Отдельные актуальные аспекты современного налогового законодательства

Монография

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347:336.2

ББК 67.402

В46

Авторы:

Вильгоненко И. М., кандидат юридических наук, доцент;

Станкевич Г. В., доктор политических наук, кандидат юридических наук, доцент;

Кубатко С. А., кандидат исторических наук.

Рецензенты:

Казачкова З. М., доктор юридических наук, профессор;

Цалиев А. М., доктор юридических наук, профессор.

В представленной монографии анализируются теоретические и практические аспекты особенностей правового регулирования таких элементов системы налогообложения, как имущественное налогообложение физических лиц, налогово-правовой статус нотариуса и применение альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений, отдельные актуальные вопросы применения иных способов досудебного урегулирования налоговых споров.

Законодательство приведено по состоянию на 1 января 2023 г.

Предназначена ученым-юристам, практическим работникам, преподавателям, студентам, аспирантам и всем, кто интересуется проблемами налогообложения в РФ.

УДК 347:336.2

ББК 67.402

© Вильгоненко И. М., Станкевич Г. В., Кубатко С. А., 2023

© ООО «Проспект», 2023

ВВЕДЕНИЕ

Регулирование налоговых отношений во все времена считалось одним из важнейших направлений в государственном регулировании. Налоги всегда были неотъемлемой и важной составляющей жизни общества. В нашей стране накоплен внушительный опыт правового регулирования в области налогообложения физических лиц, хотя некоторые проблемы и продолжают оставаться актуальными, требуя более детальной теоретической проработки.

Многие из актуальных на текущий момент времени проблем вызваны реформой налоговой сферы, начавшейся более двух десятилетий назад и длящейся до сих пор.

Если давать краткую характеристику ситуации в сфере налогообложения в России, то можно отметить наличие нескольких достаточно серьезных проблем.

Первая проблема — низкий уровень реализации налогового потенциала имущества. Причин такому положению вещей несколько.

Во-первых, деятельность уполномоченных органов власти, связанная с оценкой имущества, принадлежащего гражданам, не скоординирована.

Во-вторых, налоговая база основывается на показателях, которые принижают реальную стоимость объектов имущества. Эти причины, так или иначе, снижают фискальный потенциал имущества, подлежащего налогообложению.

Вторая проблема заключается в необходимости внедрения в практику результативной методики оценки имущества. Наряду с решением данной проблемы важно выделить отдельные объекты налогообложения, а также модернизировать существующую систему регистрации и учета имущества. Реализация данных предложений позволит сформировать действительно эффективное правовое регулирование налоговых отношений.

К настоящему моменту в России сформировано и действует правовое регулирование налогообложения имущества граждан, состоящее из нескольких уровней. Данная сфера регулируется положениями НК РФ и некоторыми нормативными актами, принимаемыми на уровне муниципальных образований и субъектов РФ.

Актуальность данного исследования обусловлена необходимостью решения существующих проблем в сфере налогообложения и разработки программы по качественному обновлению правового регулирования данной сферы.

В Российском государстве первым имущественным налогом, взимаемым с физических лиц, стал земельный налог. Объясняется это аграрной направленностью страны. В XIX столетии, помимо земли, появились и другие виды имущества, что подняло вопрос о необходимости введения новых видов налогообложения для пополнения бюджета государства. Вместе с тем доля земельного налога по-прежнему остается преобладающей в структуре налоговых поступлений от налогообложения физических лиц. На втором месте по значимости идет транспортный налог. Сказанное позволяет утверждать, что важно и далее совершенствовать систему правового регулирования налогообложения земли. В частности, необходимо и далее искать новые подходы к проблематике налогообложения земли с учетом иностранного опыта и нынешних российских реалий.

Существует две группы принципов, на которых строится налогообложение имущества физических лиц.

Первая группа принципов — общие. Сюда относятся общие идеи и положения, свойственные большинству отечественных отраслей права, в том числе налоговому (например, принципы равенства, всеобщности, законности и справедливости).

Ко второй группе принципов (институциональным) относятся те, которые касаются исключительно института налогообложения имущества физических лиц. Например, принцип сочетания имущества с экологическими интересами; принцип справедливой оценки имущественных объектов; принцип реальности налогообложения имущественных объектов; принцип налогообложения не владельца, а самой собственности. Благодаря использованию обеих групп принципов обеспечивается: усовершенствование законодательства о налогах и сборах; всестороннее и комплексное изучение исследуемого правового института в системе отечественного налогового права с учетом присущей ему специфики; развитие категориального аппарата российского налогового права с учетом современных реалий, сложившихся в стране.

Изучение сущностных признаков налогов на имущество физических лиц (общих и специфичных) позволяет определить содержательные аспекты этого понятия с теоретической и практической точек зрения. Наиболее важным значением обладают следующие признаки:

— общие признаки: принудительный характер, безвозмездность, индивидуальность, обязательность взимания и законодательное установление налогов на имущество физических лиц;

— специфичные признаки: отсутствие связи с коммерческой деятельностью, субъект и объект налогообложения.

Вышеуказанные признаки отражают налоговую сущность платежей (общие) и подчеркивают имущественные аспекты налогообложения (специфичные).

Характерные признаки налогообложения имущества физических лиц по российскому законодательству охватывают:

— видовой состав норм, входящих в исследуемый правовой институт (речь идет об охранительных, регулятивных нормах и принципах);

— единство содержательных аспектов исследуемого правового института, выражающееся в общих положениях, выраженных в виде принципов этого структурного компонента;

— функции правового института налогообложения имущества физических лиц, указывающие на его значение в отечественной системе права (сохранение упорядоченности, устойчивости и целостности системы налогового права, обеспечение полноты отношений, регулируемых налогово-правовыми нормами);

— юридическое единство норм права, выражающееся в закреплении в налоговом законодательстве соответствующих правил поведения для субъектов налоговых правоотношений — физических лиц, подпадающих под действие норм о налогообложении имущества (гл. 28, 31–32 НК РФ);

— предмет регулирования налогообложения имущества физических лиц, представляющий собой группу однородных отношений в сфере налогового права.

В настоящее время существует острая потребность в усовершенствовании налогового законодательства в части налогообложения имущества физических лиц. Предлагается ввести единый налог на имущество физических лиц, который будет включать следующие основные и дополнительные компоненты: налоговая база, субъекты, объект (предмет), порядок исчисления налога, ставка налога, налоговые льготы, сроки и порядок налогообложения. Объектами единого налога на имущество физических лиц могут выступать: участки земли; объекты незавершенного строительства; единый недвижимый комплекс; нежилые и жилые помещения и здания; доли в имуществе. Нынешние темпы развития цифровых финансовых активов и необходимость разработки правового регулирования данных объектов обусловливают потребность в расширении перечня объектов налогообложения на имущество физических лиц посредством включения в него криптовалюты. Введение в практику единого налога на имущество физических лиц поспособствует уменьшению количества уплачиваемых гражданами налогов, упрощению системы администрирования в сфере налогообложения. В результате удастся повысить лояльность плательщиков налогов и стимулировать их к исполнению своих налоговых обязанностей.

В современном мире важное место среди научных трудов занимает правовое понимание содержания налогово-правового положения нотариуса в Российской Федерации, в том числе особенности такого положения, основные элементы в зависимости от возложения на нотариусов тех или иных налоговых прав и обязанностей.

В особенности основой для научных дискуссий выступают проблемы определения показателей расчета нотариусов занимающихся частной практикой НДФЛ доходов от осуществляемой профессиональной деятельности, в том числе возникающие в связи с отсутствием единообразной правоприменительной практики определения расходов, которые подлежат вычету из налогооблагаемой базы в случаях участия нотариусов в роли налогоплательщиков в налоговых правоотношениях. Также одной из проблем для обсуждения научных деятелей является проблема возможности возложения на нотариусов дополнительных налоговых функций, которые непосредственно связаны с посредничеством при уплате налогов и сборов физическими и юридическими лицами, обратившимися за совершением нотариальных действий.

Рассмотрение и изучение налогово-правового положения нотариусов зарубежных стран путем выявления схожих признаков и различий с налогово-правовым положением нотариусов Российской Федерации способствует развитию института налогово-правового положения для науки налогового права и юридической практики. На основании вышеизложенного следует сделать вывод, что изучение особенностей налогово-правового положения нотариусов в Российской Федерации способствует развитию как теории налогового права, так и российского законодательства о налогах и сборах, а также практики его применения.

Налогово-правовой статус нотариуса как подотраслевой по отношению к его финансово-правовому статусу отнесен к публично-правовому статусу нотариуса и представляет собой совокупность закрепленных законодательством о налогах и сборах его прав и обязанностей как субъекта налогового права, а также ответственности за нарушение возложенных на него обязанностей. Общие налоговые права и обязанности нотариусов, наряду с установленной ответственностью за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, составляют общий налогово-правовой статус как субъектов налогового права. Наличие же специальных прав и обязанностей предопределяет существование специального налогово-правового положения нотариусов, состав которого зависит от характера участия в налоговых правоотношениях.

В зависимости от характера налоговых прав и обязанностей (общие для всех категорий налогоплательщиков или специальные) российские нотариусы приобретают: общий налогово-правовой статус физических лиц — налогоплательщиков, специальный налогово-правовой статус самозанятых лиц, занимающихся профессиональной деятельностью по оказанию нотариальных услуг, специальный налогово-правовой статус субъектов, содействующих уплате налогов и сборов, а именно налоговых агентов, и специальный налогово-правовой статус субъектов, содействующих налоговому администрированию — лиц, обязанных информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения.

Нотариусов по их налогово-правовому статусу можно объединить с налогово-правовым статусом физических лиц при уплате установленных законодательством налогов и сборов и специального налогово-правового статуса субъектов, содействующих налоговому администрированию. Различия проводятся по особенностям специального налогово-правового статуса нотариусов, как субъектов, содействующих уплате налогов и сборов, и по возникновении у частнопрактикующих нотариусов дополнительно специального налогово-правового статуса самозанятых лиц, в связи с уплатой НДФЛ с доходов от осуществления ими профессиональной деятельности по оказанию нотариальных услуг. Обоснован вывод о том, что специальный налогово-правовой статус частнопрактикующего нотариуса, как самозанятого лица, занимающегося профессиональной деятельностью по оказанию нотариальных услуг, определяется персональными налогами, порядок и условия налогообложения которыми зависят от персональных характеристик плательщика¹.

Основным критерием разграничения категорий налогоплательщиков — частнопрактикующих нотариусов и индивидуальных предпринимателей для целей налогообложения признано отношение к нотариальной деятельности как к особой юридической деятельности, осуществляемой от имени государства, а не разновидности экономической деятельности.

Следует сказать о специальном налогово-правовом статусе российских частнопрактикующих нотариусов как самозанятых лиц, занимающихся профессиональной деятельностью по оказанию нотариальных услуг, предполагающем установление для них в НК РФ собственного порядка исчисления НДФЛ с доходов от нотариальной деятельности, закрепление перечня профессиональных расходов применительно к частнопрактикующим нотариусам, а также разработку и принятие Минфином России во исполнение положений пункта 2 статьи 54 НК РФ специального порядка учета доходов и расходов частнопрактикующими нотариусами, учитывающего специфику их профессиональной деятельности, в том числе при котором учет их расходов осуществляется в полном объеме без расчета сумм амортизационных отчислений, а также износа основных производственных фондов.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется нотариусами, занимающимися частной практикой, самостоятельно с учетом следующих возможных расходов:

1) сумм обязательных взносов в связи с членством в нотариальной палате;

2) обязательных платежей по страхованию нотариальной деятельности;

3) расходов на повышение квалификации нотариуса и персонала его конторы, приобретению специальной юридической литературы, периодических изданий по вопросам, связанным с профессиональной деятельностью;

4) расходов на оплату услуг по обеспечению сохранности документов, в том числе архива нотариальной конторы и безопасности деятельности нотариуса;

5) расходов на оплату труда персонала нотариальной конторы, в том числе лиц, замещающих нотариуса в его отсутствие; расходы на уплату налогов и сборов, а также страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в соответствии с законодательством Российской Федерации;

6) сумм невзысканных нотариальных тарифов с льготных категорий лиц в соответствии с положениями статей 333.35 и 333.38 НК РФ;

7) прочих расходов, связанных с осуществлением нотариальной деятельности и содержанием нотариальной конторы, в том числе на приобретение помещения под офис или его аренду (субаренду), ремонт, покупку мебели, оргтехники, канцелярских принадлежностей, установку и использование средств связи, оборудования для обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности, специальных лицензированных программ, защищенных бланков строгой отчетности»².

Также в данном исследовании обосновано положение о закреплении в налоговом законодательстве дополнительных налоговых прав и обязанностей российских нотариусов, расширяющих их полномочия в рамках содействия в уплате налогоплательщиками налоговых платежей и налоговому администрированию, а именно по проверке у сторон по сделке с недвижимым имуществом или правами, подлежащими государственной регистрации, задолженности по налогам и сборам, в том числе с правом, в случае их наличия, отказать в совершении нотариального действия до устранения факта задолженности или вычесть сумму недоимки из цены сделки для перечисления в государственный бюджет, а также о вновь введении в российское налоговое законодательство института сборщиков налогов и сборов для правовой регламентации деятельности нотариусов в качестве сборщиков налоговых платежей³.

С возникновением производящей экономики появилась насущная потребность в инструментах финансового регулирования. Ввиду данного факта был сформирован институт налогообложения. Во все времена он являлся важнейшим элементом государственной экономической политики, без которого невозможно существование и функционирование самого государства. Исторически налоги, полученные от населения, принимали форму неотъемлемой составляющей всего жизнеобеспечения страны. И сейчас налоговые платежи и сборы играют важнейшую роль в выполнении государством своих функций. Они составляют значительную часть доходов бюджета страны, а проведение налоговых аудитов остается самым эффективным способом побуждения предпринимателей к пополнению государственной казны. Проверяющие органы постоянно изыскивают новые способы выявления нарушений и совершенствуют существующие методы доказывания «классических» нарушений — таких, например, как необоснованная налоговая выгода и «искусственное дробление» бизнеса. Это приводит к увеличению средней суммы доначислений по проводимым проверкам, в столице она уже превышает 20 миллионов рублей.

Позиция налогоплательщиков характеризуется стремлением минимизировать расходы на налоговые отчисления, а органов ФНС — применением всех возможных способов побуждения плательщиков к уплате налогов и осуществлением взысканий. Возникает конфликт интересов, который часто заканчивается налоговым спором.

В данной работе освещены проблемы, связанным с несовершенством налогового законодательства, неясностью его интерпретирования, непоследовательностью и неточностью правоприменительной практики, а также с ошибками налоговых органов в части доказательной базы. Был проведен анализ имеющихся методов досудебного урегулирования налоговых споров, предприняты попытки по оптимизации внесудебного урегулирования.

Налоговые споры занимают лидирующую позицию в структуре дел, рассматриваемых в рамках арбитражного процесса. Причины их возникновения весьма многогранны. Со стороны налогоплательщиков — это отсутствие стремления и возможности уплаты налогов, а также несогласие с решениями, вынесенными налоговыми органами. Со стороны сотрудников налоговой службы — это недостаточная информатизация, коммуникация и заинтересованность в решении проблемы.

Современные реалии таковы, что на сегодняшний день самым конструктивным способом снижения налоговых начислений является досудебное обжалование актов и решений, вынесенных налоговыми органами. Это означает, что налогоплательщик может урегулировать конфликт, вытекающий из налогового спора, не прибегая к судебному процессу. Данная позиция позволит сэкономить средства на судебные издержки, сократит время до 15 дней со дня принятия жалобы от заявителя или до одного месяца для жалоб на решения налоговых органов (ст. 101 НК РФ).

Досудебное урегулирование отличается своей тривиальностью и не требует от налогоплательщика дополнительных ресурсных затрат (помощь адвоката, консультанта, оплата гос. пошлины, услуги специалиста по подготовке документации и т. д.). Любой человек может без проблем заполнить заявление-жалобу, бланк которого размещен на официальном сайте ФНС России, и подать его через личный кабинет налогоплательщика, по телекоммуникационным каналам связи, по почте либо передать лично через операционный зал налоговой инспекции. Сотрудники органов ФНС нацелены на изыскание возможности урегулирования спора еще на стадии досудебного обжалования. Данная процедура позволяет сэкономить средства и ресурсы, исключает необходимость подготовки и участия в судебном заседании.

Соблюдение внесудебного порядка в процессе решения налоговых споров позволяет разрешить конфликтную ситуацию на месте, не прибегая к следующей инстанции. Если же такой исход по каким-то причинам невозможен, то данная процедура будет преимуществом для плательщика в суде.

Для достижения упорядоченности в системе налогового права, последовательности в выборе методов досудебного урегулирования считаем целесообразным разграничение альтернативного урегулирования и выделение двух форм споров: до и после вынесения налоговым органом решения по результатам налогового аудита. Данное положение позволит повысить эффективность работы досудебного урегулирования и сократить время на поиск верного решения.

В данном исследовании производится следующее.

1. Вводится новое понятие процедуры досудебного урегулирования налоговых споров. Под данным определением предлагается понимать последовательность определенных процедур, производимых с целью предотвращение появления, либо разрешение возникших налоговых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами без обращения в суд.

2. Производится разделение форм досудебного урегулирования на: превентивные процедуры и медиацию. Такое деление связано со стадиями налогового урегулирования. Первая — действует на этапе зарождения конфликта и необходима для предотвращения его возникновения. Вторая форма включает в себя процедуры по урегулированию уже произошедшего спора. На этом этапе происходит обжалования вынесенных решений налогового органа.

3. В рамках проведения научного исследования поддерживается позиция о внесение коррективы в ст. 140 НК РФ, заключающуюся в исключении рaссмотрения жалобы заявителя в одностороннем порядке, освещенная Аракеловой М. В. в своей научной работе по досудебному урегулированию налоговых споров. Участие налогоплательщика на заседание позволит углублено рассмотреть суть вопроса и прийти к консенсусу при вынесении окончательного решения⁴.

4. Представляется целесообразным поддержание предложения о законодательном закреплении в ст. 140 НК РФ обязанности по извещению налогоплательщика о месте и времени проведения досудебного заседания, выдвинутого Аракеловой М. В. в статье «Баланс частных и публичных интересов при альтернативном разрешении споров, возникающих в налоговых правоотношениях»⁵. На данный момент регламентируется участие налогоплательщика в рассмотрении его жалобы только в случае выявления налоговым органом противоречий, требующих пояснений заявителя (п. 2 ст. 140 НК).

5. Предлагается пересмотр и упрощение процедуры подачи жалобы в налоговый орган (п. 2 ст. 139 НК РФ). Следует рассмотреть вариант замены установленной формы жалобы на заявление, составленное в произвольном виде. Данное решение применяется в п. 6 ст. 100 НК РФ. Налоговым законодательством не установлены требования к форме, в которой должны быть представлены письменные возражения на акт налоговой проверки, поэтому данный документ составляется в произвольном виде. Несмотря на свободную форму заполнения, все доводы, изложенные в документе, должны быть аргументированными, четкими, ясными, обоснованными с точки зрения законодательства.

Раздел 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИМУЩЕСТВА ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РФ

1.1. Теоретические аспекты правового регулирования имущественного налогообложения физических лиц

1.1.1. История развития законодательства в сфере налогообложения имущества физических лиц в Российской Федерации

Анализ истории эволюции налогообложения в системах разных стран показывает, что налогообложение имущества, находящегося в собственности населения, так или иначе, существовало во все времена и во всех государствах. Дело в том, что поступления от налогов необходимы для обеспечения доходности казны, социальной и экономической стабильности государства, а также для создания и поддержания условий благополучного функционирования государственного аппарата. Ученые едины в том мнении, что зарождение налоговой системы произошло одновременно с появлением права и государства.

Первые упоминания о налогах встречаются в исторических документах Древней Персии и Вавилона, датируемых XIII–XII вв. до н. э. (это был подушный налог). В этот же период первые записи о поголовном налоге были сделаны в Китае. Следует отметить, что в 594 году в Китае был введен земельный налог, который был основан на доходности и качестве земли⁶. При этом официальная наука не отрицает, что первые налоги, скорее всего, появились задолго до этого — еще в Древнем Вавилоне (царь Хаммурапи ввел налог на имущество еще в XVIII в. до н. э.).

В Византии до VII века население уплачивало более двух десятков налогов, включая подушную подать, поземельный налог, налог на рекрутов и др. В Древнем Риме налоги уплачивались только в военное время. При этом граждане обязаны были раз в пять лет декларировать цензорам размер своего имущества. Цензоры, в свою очередь, определяли размер ценза. Основной источник доходов в казну — поземельный налог, который взимался по ставке 10% от дохода с земельного участка. Средства производства в виде ценностей, живого инвентаря и недвижимого имущества также выступали объектом налогообложения.

В нашей стране институт налогообложения имущества начал активно развиваться в середине XIX столетия. Но его зачатки были сформированы намного раньше. Первые налоги касались базовых ценностей, таких как работники, скот, земля. Тенденция объединения разрозненных земель в единое Древнерусское государство, наблюдавшаяся в IX веке, привела к осознанию того, что казна нуждается в источниках финансирования. До введения налогов казна пополнялась за счет взимания дани с побежденных племен⁷. Слово «налог» в его нынешнем понимании впервые было использовано в середине XVIII столетия в исследовании Поленова И. Я. под названием «О крепостном состоянии крестьян в России»⁸.

История развития системы налогообложения на Руси наиболее четко просматривается со времен правления князя Новгородского и великого князя Киевского Олега (879–912 гг.). С момента утверждения в Киеве князь ввел дань с побежденных племен (северян, мери, кривичей, ильменских славян и др.), размер которой регулировался обычаями, так как какая-либо нормативная база на тот момент еще отсутствовала. Дань взималась в виде воска, меда, меха и прочих натуральных продуктов. Например, с каждого жилища необходимо было предоставить по черной кунице. Поскольку размер дани князю был меньше, чем побежденные племена до того уплачивали хазарам, то некоторые другие племена (например, радимичи) стали платить дань князю без сопротивления в обмен на защиту от хазар. Соловьев С. М. в своем историческом исследовании пишет, что хазарам радимичи платили два «шляга» (монеты) от рала, а князю — воловину меньше⁹. Цель установления дани — введение поземельного обложения жителей новых территорий.

Историки отмечают, что налоговая система в нашей стране формировалась стихийно, хотя и с учетом общего мирового опыта. Достаточно долго на Руси не существовало централизованного налогообложения, что не лучшим образом сказывалось на развитии налоговой системы в целом.

Период татаро-монгольского ига характеризовался взиманием с каждого мужчина «выхода» — специального налога. Также этот налог взимался с домашнего скота. Сначала баскаки взыскивали налог с населения сами, затем это стали делать русские удельные князья¹⁰. Взимание данного налога было отменено в 1480 г. Иван III не просто отменил «выход», но и начал работу над созданием налоговой и финансовой системы государства. Князь сосредоточил усилия на объединении русских земель, создав впоследствии единый Судебник, что позволило унифицировать законодательство в государстве. Его достижениями стали: формирование мощной боеспособной армии, освобождение русских земель от ордынского ига, их объединение, внедрение унифицированной правовой системы, создание условий для массового капитального строительства в стране, а также предопределение превращения Москвы в центр суверенного и могущественного государства. Налоги в этот период обрели постоянный характер. Прямые сборы обрели черты прямых налогов. Единицей измерения налога с этого момента и вплоть до 1679 г. стала соха. Ее использовали и сельские, и городские налогоплательщики. Выделялась сельская и промышленная соха. Различались и их размеры. Здесь стоит сказать, что примерно в этот же период появился прообраз современной кадастровой системы, получивший название «сошное письмо»¹¹.

Из исторических документов известно о существовании московской и новгородской сохи. Московская соха, в свою очередь, делилась на черную, церковную и служилую¹².

Очередной виток развития налоговой системы в стране начался с принятием Соборного уложения 1649 г. Данный законодательный акт урегулировал многие вопросы, включая налоговые и финансовые отношения. В частности, был расширен перечень налогоплательщиков и закреплен статус крепостных крестьян. Приведем цитату из Уложения: «в тех слободах живут торговые и ремесленные люди, и всякие торговые промыслы промышляют, и лавками владеют, а государевых податей не платят и служб не служат… Иные, какие-нибудь вольные люди, или чьи-нибудь, а торговыми они всякими промыслами промышляют… податей не платят, и служб не служат, и изделий не делают, и тех всех… взяти в тягло, чтобы такие люди нигде в избытках не были»¹³.

Общий обзор Соборного уложения 1649 г. позволяет выделить несколько важных моментов.

Во-первых, было введено несколько единиц измерения для определения размера налогов (соха, местные сошки, луки, обжи, выти).

Во-вторых, в число субъектов, обязанных уплачивать налоги, вошли тяглые крестьяне.

В-третьих, нормативный акт установил для крестьян, служивших владельцам земельных угодий из состава государственных земель, оброк¹⁴.

Итак, к данному моменту на Руси уже существовало достаточно много разнообразных налогов, охватывавших, по сути, практически все население страны. Помимо вышерассмотренных, существовали и другие налоги: налогообложение «по дыму» (учитывалось количество печных труб в хозяйстве); подворное налогообложение на дворы холопов и бобылей¹⁵. Налоги при этом распределялись общиной между дворами исходя из уровня достатка¹⁶. Большинство прямых налогов взимались Приказом Большого прихода. Вместе с тем население уплачивало налоги в территориальные приказы. Несмотря на это, единой упорядоченной системы налогообложения и управления финансами государства еще не было.

Алексей Михайлович стал первым правителем, решившим систематизировать налоги в стране. С этой целью по его приказу был создан Счетный приказ, перед которым была поставлена задача по централизации и систематизации налогового администрирования.

Счетный приказ начал свою работу в 1655 г. Предстояло провести масштабную работу. Вначале были введены новые источники доходов в казну, затем велась работа по выявлению тех, кто уклонялся от уплаты налогов. Вскоре появилась новая должность — «прибыльщики». Они как раз и занимались тем, что придумывали новые источники пополнения казны¹⁷. В результате их работы появились налоги на бороды, гробы из дуба, топоры¹⁸.

Дифференциация ставки налога в зависимости от сословия была установлена в XVII в. Так, для помещичьих крестьян налог составлял 10 денег, для монастырских — 20 денег, а казаки уплачивали всего 2¹⁹.

Постепенно перечень налогов пополнялся новыми видами (налог с постоялого двора, подушный сбор с извозчиков, гербовый сбор и пр.). Вместе с тем, параллельно происходило изменение системы налогообложения. После принятия Указа Петра I от 26.11.1718 г. «О порядке сбора подушной подати»²⁰ вместо ранее существовавшей единицы налогообложения (двора) теперь использовались мужские души. Подушная система стала заменой многим прямым налогам, а размер подушной подати находился в зависимости от того, к какому социальному классу относился плательщик²¹. В этот период имущественному налогообложению уделялось мало внимания, а его доля была незначительной.

Очередная смена курса в налогообложении произошла в середине XIX столетия, когда подушное налогообложение было заменено на всесословный налог с единицей обложения в виде земель и строений в черте города (исключая имущество, признаваемое малоценным и приносящего налога на сумму меньше 25 коп.)²².

Итак, формирование системы налогообложения Российского государства фактически началось в XIX веке, так как до этого никакой системы не существовало, а существовали разрозненные налоги. С этого же момента начала формироваться и теория налогообложения. Все взимаемые налоги были классифицированы на виды, один из которых — налоги на имущество.

В труде под названием «Опыт теории налогов» (автор — Тургенев Н. И.) отмечается, что в Российской империи существовало три вида налогов — налог на доход от работы; налог от дохода на капитал (гербовый сбор, налог на дарение и наследство)²³; налог от дохода с земли (десятинная подать, налог с чистого дохода, доход от рудокопных заводов, налог со строений)²⁴. Подход, воспринятый Тургеневым Н. И., изначально был сформулирован иностранным ученым Рикардо Д.

На заре становления системы налогообложения существовали определенные проблемы, заключавшиеся в отсутствии унифицированной методологии оценки недвижимого имущества. Также не было общих правил, которые закрепляли бы условия взимания налоговых платежей с налогоплательщиков. Исправить положение были призваны Правила нового устройства земских повинностей от 1851 г. Через несколько лет было принято Городское уложение от 1870 г. о налогах и сборах, закрепившее доходы бюджетов за местным самоуправлением²⁵.

Замена подушной подати на всесословный налог (налог на недвижимость) была произведена в 1863 г. Именно эта точка принимается учеными как начало формирования системы налогов на имущество. Объект этого нового налога — все земли и строения в черте города, включая заводы, фабрики и жилые дома²⁶.

Налог, взимаемый государством с недвижимости, находящейся в черте города, в 1910 г. стал окладным. Налоговая ставка была установлена в размере 6% от дохода, который приносит имущество.

Вскоре страна столкнулась с необходимостью в очередных реформах. Причина заключалась в усилении капиталистических отношений и развитии промышленности. Поэтому в конце XIX столетия налоговая система была кардинально преобразована. Земельный налог и оброчная подать были заменены на подушную подать. Переход был постепенным. Вначале на новый налог были переведены центральные районы, затем Сибирь. По мере возникновения недвижимости новых видов и развития в стране имущественной базы появились и новые объекты налогообложения. Так, в 1893 г. был введен новый налог — государственный квартирный налог, плательщиками которого выступали наиболее обеспеченные жители страны. объект налогообложения по данному налогу — жилые помещения в поселках городского типа и городах²⁷.

Прямое налогообложение в рассматриваемый период развивалось достаточно активно. Сказанное относится и к налогам на имущество населения. Несмотря на это, уровень доходов в бюджет от прямого налогообложения в 1900-е гг. был недостаточно высоким, не выше доходов от косвенного налогообложения. Так, например, в 1913 г. совокупная сумма налога с недвижимости и поземельного налога составила всего 8% от общего дохода, поступившего в государственный бюджет, что в денежном эквиваленте равно 272,5 млн рублей. На косвенные налоги в этом же году пришлось около 20,7% от всего бюджетного дохода или 708,1 млн рублей²⁸.

В 1914 г. налоговая нагрузка на население увеличилась, что и не удивительно, поскольку началась Первая мировая война. Ставка поземельного налога увеличилась. Увеличение также коснулось всех налогов — не только прямых, но и косвенных. Особенно ощутимо увеличение налоговой нагрузки ощутили крестьяне.

После установления советской власти в период НЭП начала развиваться частная торговля. Данный вектор государственного развития обусловил развитие государственной системы налогообложения, которая в некоторой степени была похожа на существовавшую в дореволюционные годы. В 1920-е годы с населения взимались такие налоги: налог с дарений и наследства, квартирный налог, подворный налог. Эти налоги существовали ранее, т. е. они фактически были возрождены. Вместе с ними были введены и новые налоги, которых раньше не было: трудгужналог; сельскохозяйственный налог на кулацкие хозяйства; единый сельскохозяйственный, натуральный сбор на культурно-бытовое и жилищное строительство. Эти налоги имели явный классовый характер.

По сути, каждое последующее десятилетие знаменовало серьезные перемены в налоговом законодательстве и системе налогообложения. Так, уже в 1930-е годы произошла серьезная реформа налоговой системы СССР. Ее результатом стала отмена почти всех налогов с населения. Изменения коснулись и налогообложения предприятий, прибыль от деятельности которых поступала в доходы советского государства. Лишь незначительная часть прибыли от осуществляемой деятельности оставалась в распоряжении предприятий и направлялась на формирование внутренних фондов. Бюджетная система в результате налоговой реформы была переориентирована в сторону прямого изъятия валового национального продукта. Налогообложение как явление перестало иметь значение для государственного бюджета.

Уже вскоре страна столкнулась с острой нехваткой ресурсов и пришлось возрождать систему налогообложения. Причиной стала Вторая мировая война. Вместе со старыми, появились и новые налоги: налог на малосемейных и одиноких (к примеру, данный налог для служащих и рабочих с заработком до 150 рублей в месяц составлял 5 рублей, а при большем заработке — 5%); налог на холостых; сборы с владельцев скота и т. д.

Новая веха в истории развития налогообложения в нашей стране началась примерно в 1960-е гг. В это время Хрущев Н. С. инициировал ликвидацию налогообложения с населения. Планировалось, что постепенно все налоги будут отменены во имя строительства коммунизма в стране. С этой целью был принят Закон от 04.05.1960 «Об отмене налогов с заработной платы трудящихся и служащих», в котором обращалось внимание на снижение налоговой нагрузки на население. Некоторые налоги при этом были и вовсе отменены. Еще одно достижение законодателя — увеличение не облагаемого налогом минимума зарплаты²⁹.

Произошедшие законодательные изменения стимулировали совместную деятельность с зарубежными предприятиями и индивидуальную трудовую деятельность советских граждан. В связи с этим, определенные перемены произошли и в налоговом законодательстве. В частности, в 1988 году был введен налог на транспорт³⁰.

В целях администрирования рассматриваемого налога Минфином СССР была разработана и впоследствии принята Инструкция «О порядке исчисления и уплаты налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин, и механизмов» от 04.08.1988. Ею были установлены обязательные составляющие налогообложения, а также закреплены субъекты налога (владельцы транспорта):

— физические лица (советские граждане, граждане иностранных государств, лица без гражданства);

— юридические лица, зарегистрированные за рубежом;

— кооперативные, государственные и иные общественные организации, которые имели мотоциклы, автомобили, иные самоходные машины и механизмы на пневматическом ходу.

В число объектов обложения налогом не входят механизмы и машины на гусеничном ходу. Ставка налога — фиксированная. Налог на легковое авто — 50 копеек с одной л. с.

В случае неуплаты налога наступала ответственность.

Закон также предусматривал возможность льготы. Льготные категории налогоплательщиков по рассматриваемому налогу:

— автотранспортные предприятия, занимающиеся пассажирскими и смешанными (грузопассажирскими) перевозками в междугороднем, пригородном и внутригородском сообщении;

— Герои Советского Союза, лица, награжденные орденом Славы трех степеней, инвалиды Великой Отечественной войны либо другие инвалиды из числа военнослужащих, ставших инвалидами вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при исполнении обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также другие инвалиды, приравненные по пенсионному обеспечению к перечисленным категориям военнослужащих.

С определенного момента налоги от трудовой деятельности и ведения крестьянского хозяйства стали уплачиваться в соответствии с разными режимами. Это произошло при принятии Закона от 23.04.1990 «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства». Кстати, данный законодательный акт содержит ряд положений, положенных в основу современного налогового законодательства РФ. Налогоплательщики были дифференцированы по времени пребывания в стране, по месту жительства, по виду деятельности. Некоторые виды дохода были выведены из-под налогообложения. Предусматривалась фиксированная, процентная и комбинированная ставка налога. Так, если доход налогоплательщика в месяц составлял 101 рубль, то налог уплачивался в размере 0,29 копеек. При доходе в диапазоне 151–700 рублей налог уплачивался в размере 14,70 руб. и еще сверху 13% с суммы, превышающей 150 рублей³¹.

После окончательного распада СССР налоговая система государства была кардинально изменена. История современного российского налогового законодательства и системы налогообложения началась с принятия Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», установившего трехуровневую налоговую систему³².

Налоги, введенные с 01.01.1992, существовали вплоть до введения ч. 1 НК РФ в 1998 году. В указанный период уплачивались местные, федеральные налоги и налоги республик, входящих в состав РФ (ст. 19–21 Закона РФ № 2118-1). Уже существовали такие налоги, как земельный налог, налог на имущество физических лиц, налог с имущества, переходящего вследствие дарения или наследования³³.

В завершение следует подчеркнуть, что нынешняя отечественная система налогообложения по налогу на имущество сформировалась не одномоментно. Ее становление и оформление происходило в течение длительного периода. Более структурированной система имущественного налогообложения стала в 1990-х годах.

1.1.2. Понятие, сущность и признаки имущественного налогообложения физических лиц

В каждом современном государстве реализуется своя специфичная налоговая и бюджетная политика. Ее целью выступает формирование устойчивых источников дохода бюджетов всех уровней государственной бюджетной системы (в России таких уровней три — местный, региональный, федеральный). Достичь этой цели можно только в том случае, если в стране функционирует эффективная система налогообложения имущества. Налоги на имущество физических лиц и организаций отличаются высокой стабильностью, так как не зависят от уровня платежеспособности плательщиков и меньше всего меняются на протяжении налогового периода. при этом как и все остальные налоги, имущественные налоги характеризуются индивидуальной безвозмездностью платежей, их обязательным характером и взиманием с целью финансового обеспечения деятельности государства. Еще одна важная цель взимания налогов (в том числе налога на имущество) заключается в покрытии расходов государства. Данная цель подтверждена и Конституционным Судом РФ в Постановлении от 11.11.1997 № 16-П³⁴.

Законодательное определение налога содержится в статье 8 НК РФ. Законодатель определяет налог следующим образом: «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований»³⁵.

Как можно видеть, в законодательном определении напрямую перечислены характерные признаки, присущие налогу.

По мнению Г. Ф. Ручкиной, «ни одна ветвь финансового законодательства не имеет такого важного значения, как законы, относящиеся к определению и взиманию податей, и ни одна часть финансовой науки не обладает таким выдающимся практическим интересом, как та, которая имеет своим предметом исследование оснований рациональной податной системы»³⁶.

Вышесказанное позволяет заключить, что налоги — значимая часть публично-правовых отношений между гражданами и государством. Их основная функция в том, что они обеспечивают исполнение государством своих непосредственных задач перед обществом.

В контексте настоящего исследования целесообразно остановиться на существующих вариантах классификации налогов. В основу общей классификации, выделяющей имущественные налоги в качестве самостоятельного вида, положены разные признаки. Один из таких признаков — объект налогообложения.

Дифференциация налогов исходя из объекта обложения существовала еще во времена действия Устава 1903 г. «О прямых налогах». К прямым налогам законодатель того периода относил налоги с денежного капитала, промышленности, торговли, сборы и налоги с недвижимости, квартирный налог, личные налоги и подати³⁷.

В связи с наличием в отечественной доктрине разных вариантов классификации налогов, имущественные и другие налоги, не касающиеся имущественной сферы, определяются авторами по-разному. Так, С. Г. Пепеляев классифицирует налоги исходя из объекта обложения, выделяя два вида:

— налоги на потребление (взимаются при расходовании материальных благ);

— подоходно-имущественные налоги (взимаются при приобретении благ)³⁸.

Также целесообразно рассмотреть международную классификацию налогов МВФ и ОЭСР. Ее обзор позволяет выделить отдельную группу налогов — налоги на собственность. В данный раздел помещены налоги на сделки с имуществом (недвижимым и движимым); налоги на дарение и наследование; налоги на собственность и нетто-активы (уплачиваются периодически); налоги на недвижимость, в том числе жилую (уплачиваются периодически); иные налоги на имущество с не периодической уплатой³⁹.

В приведенной классификации заключено широкое понимание налогов на имущество (в том числе налогов с объекта налогообложения в виде денег).

Перед тем как приступить к исследованию видов налогов на имущество, предусматриваемых российским законодательством, определимся с понятием и сущностью имущественного налога в финансово-правовой и экономической доктрине. Обратим внимание, что понятие «имущественный налог» нельзя назвать устоявшимся в науке и законодательстве. Данное понятие используется законодателем крайне редко. Встречается только одно упоминание в ст. 44 НК РФ (редакция до 2010 г.)⁴⁰. Чаще его можно встретить в научных работах отечественных экономистов. Если сравнивать термины «имущественный налог» и «налог на имущество», то становится понятно, что они тождественны по своему смыслу.

В ходе определения видов налогов, относимых к категории имущественных, целесообразно для начала выделить признаки, присущие имущественным налогам. Обратим внимание, что общие признаки, присущие имущественным налогам, такие же, как и в случае с иными налогами. Выделяются такие общие признаки: принудительный характер взимания, безвозмездность, индивидуальность, установление на законодательном уровне, обязательность. Также имущественному налогу присущи специфичные признаки, отграничивающие данный вид налога от иных.

Рассматривая два первых признака налогов (законодательное установление и обязательность), обратим внимание на то, что по закону каждый налогоплательщик обязан уплачивать все предусматриваемые законодательством сборы и налоги (ст. 3 и 8 НК РФ, ст. 57 Конституции РФ)⁴¹. Указанная обязанность отвечает принципам равенства и всеобщности налогообложения⁴².

Правила установления налогов закреплены в ст. 1 НК РФ. Здесь отмечается, что система сборов и налогов, их разновидности и общие принципы налогообложения в России устанавливаются действующим НК РФ. В статьях 12–15 Кодекса перечислены виды сборов и налогов, существующие в России и обязательные для уплаты налогоплательщиками, в том числе физическими лицами (ст. 14–15 НК РФ).

При исследовании правовой сущности обязанности по уплате налогов Конституционным Судом РФ было указано, что этой обязанности присущ не частный, а публично-правовой характер. Обусловливается это непосредственно конституционными положениями (ч. 1 ст. 1, ст. 3, 4 и 7 Конституции РФ). Данная обязанность плательщиков налога воплощает в себе публичные интересы социума в целом⁴³. Из этого вытекает, что на государство возложена конституционная обязанность по принятию мер в части установления обязательных платежей для обеспечения защиты интересов и прав всех своих граждан. Этим, собственно, предопределена обязательность уплаты установленных законодательством налогов.

Из содержания ст. 8 НК РФ можно выделить еще два важнейших неотъемлемых признака налога — безвозмездный и индивидуальный характер⁴⁴.

В действующем НК РФ закреплено, что поступающие от налогоплательщиков (физических и юридических лиц) налоги направляются на обеспечение деятельности государства и покрытие его расходов. В свою очередь, в связи с безвозмездным характером платежей, конкретные налогоплательщики не получают какого-либо возмещения, в чем и проявляется безвозмездность. Иными словами, налоги не являются оплатой за какие-либо государственные услуги в будущем. Кстати, это одно из главных отличий налогов от пошлин и сборов, уплачиваемых непосредственно за конкретные действия, совершаемые органами государственной власти (например, государственная пошлина за выдачу или замену паспорта, за регистрацию или расторжение брака, за регистрацию юридического лица, за регистрацию права собственности, за регистрацию автомобиля и др.).

Таким образом, налоги, уплаченные налогоплательщиком, впоследствии возвращаются обществу в целом в виде исполнения государством своих задач и функций (содержание государственного аппарата, поддержание порядка в обществе, обеспечение безопасности граждан, защита социально незащищенных слоев населения и пр.). Соответственно, получателем благ, финансируемых за счет налогов, выступает общество, а не конкретные люди.

Важно понимать, что государство не обязано оказывать налогоплательщикам какие-то услуги в индивидуальном порядке. Смысл уплаты налогов заключается не в этом. Предоставляемые государственными органами услуги рассчитаны на всех членов общества в периоды возникновения нуждаемости в них. Таким образом, налоги взимаются с целью удовлетворения общественных потребностей, обособленных от персональных нужд конкретных плательщиков. Исследуемый характерный признак, присущий налогам, был признан Конституционным Судом РФ в качестве существенного еще до того, как был принят НК РФ (постановление от 11.11.1997 № 16-П)⁴⁵.

Возможность взимания в принудительном порядке — еще один характерный признак, присущий налогам на имущество физических лиц. Данный характерный признак упомянут в ст. 8 НК РФ. Обратим внимание, что взимание и уплата налога не происходят одновременно. Об этом пишет в своем исследовании Г. А. Аминов. Дело в том, что платеж предполагает самостоятельные действия налогоплательщика по уплате налога. Взимание, в свою очередь, представляет собой принудительное изъятие собственности (денежных средств либо имущества) в уплату задолженности по налогу⁴⁶. Соответственно, если налогоплательщик совершил платеж, то о взимании не может идти речи. Подобная точка зрения, на наш взгляд, вполне справедлива и отражает сущность рассматриваемых понятий.

Исторический анализ показал, что в древности налоги взимались преимущественно в принудительном порядке. Но отдельные лица отличались высоким уровнем сознательности и уплачивали налоги (дань, подати) самостоятельно, понимая, что это важно для охраны общественного порядка или обеспечения сильной армии. По мере развития государств налогообложение все больше становилось добровольным, хотя признак обязательности никуда не делся. Если налогоплательщики уклоняются от уплаты налогов, то в действие приводится государственный механизм по принудительному взиманию платежей. В настоящее время в России установлена ответственность для лиц, уклоняющихся от уплаты налогов (ст. 46–48 НК РФ) от уплаты⁴⁷.

Обязанность по уплате налогов при необходимости может быть исполнена принудительно. Выражается это в изъятии у недобросовестного налогоплательщика части его собственности в размере, необходимом для покрытия образовавшейся задолженности по налогу. Изыматься могут не только денежные средства, но также имущество налогоплательщика (но только в том размере, в котором это необходимо для погашения задолженности по налогам). Обратим внимание, что на сумму задолженности по налогам начисляется пеня, которая также взыскивается с недобросовестного налогоплательщика в принудительном порядке. Для инициирования принудительного взыскания налога и начисленных пеней необходимо соответствующее судебное решение. Судебный порядок взыскания предусмотрен ст. 48 НК РФ⁴⁸. Право подать иск о принудительном взыскании неуплаченных сумм налога предоставлено налоговым органам.

Обратим внимание, что принудительный характер взимания сближает имущественный налог с имущественными санкциями за совершение разного рода правовых нарушений (конфискация имущества, денежный штраф и пр.). Однако налоги и имущественные санкции не тождественны по своему назначению и смыслу. Различаются и их цели. Так, например, целью имущественных санкций выступает переориентация субъекта на правомерное поведение. Законодатель таким способом стремится стимулировать нарушителя к правомерному поведению. Налоги же, в свою очередь, уплачиваются вне зависимости от правомерности поведения и не являются наказанием за проступки. Поэтому рассматривать налоги как имущественные санкции в корне некорректно.

Выделим специфичные признаки, присущие налогу на имущество физических лиц:

— субъект налогообложения;

— предмет (объект) налогообложения;

— отсутствие связи налогооблагаемого имущества с коммерческой деятельностью.

В связи с тем, что классификация налогов производится исходя из объекта налогообложения, то первый специфичный признак — это именно объект. О высокой значимости данного признака писали многие отечественные авторы, включая Тютина Д. В., Исаева А. А., Пепеляева С. Г., Панскова В. Г., Сомоева Р. Г., Кучерова И. И., Ходова Л. Г. и др.⁴⁹ Исследуя данный признак, можем видеть, что к объекту налогообложения по налогу на имущество физических лиц относятся объекты недвижимого и движимого имущества, которые могут находиться в собственности физических лиц. Факт наличия налогооблагаемого имущества выступает обстоятельством, обязующим физическое лицо уплачивать имущественный налог.

В гражданско-правовой доктрине выделяется такая разновидность имущественных прав, как право собственности. Считаем, что имущественные права могут рассматриваться как объект налогообложения. В связи с чем целесообразно исследовать и возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате имущественного налога.

Обратим внимание, что в отечественной налогово-правовой доктрине довольно долго не утихали споры по поводу того, являются ли имущественные права объектом обложения налогом на имущество. Поэтому Конституционный Суд РФ сформулировал некоторые разъяснения на этот счет.

Конституционный Суд в своем Определении от 06.06.2002 № 116-О отмечает, что в случаях, когда определения юридически значимых понятий и терминов содержатся непосредственно в НК РФ, эти понятия и термины в налоговых правоотношениях должны использоваться именно в этом значении. При этом в других отраслях эти же термины могут иметь несколько иной смысл.

Обратим внимание, что при определении в федеральном законодательстве налоговых обязанностей законодатель имеет право закреплять в целях налогообложения показатели оценки хозяйственной и финансовой деятельности налогоплательщиков. При определении таких показателей учитываются физические, экономические и стоимостные данные, характеризующие объект налогообложения. Помимо исключительно налогово-правовых понятий и терминов, законодателем могут использоваться категории, предусматриваемые иными отраслями права⁵⁰.

На наш взгляд, вышесказанное не проливает свет на ситуацию с исключением из объекта налогообложения имущественных прав. Не разрешено рассматриваемое спорное положение и правоприменительной практикой. В Определении от 30.09.2010 № 1258-О-О. Конституционный Суд РФ подчеркивает, что установление на уровне федерального законодательства специфики составления налоговой базы может быть истолковано в качестве такого полномочия законодателя, которое носит дискреционный характер и не нарушает свобод и прав плательщиков налогов, установленных на уровне Конституции РФ⁵¹. В любом случае, вопрос относительно включения в объект налогообложения имущества физических лиц имущественных прав до сих пор не решен.

Понятие «имущество» по своему содержанию отличается достаточно большой широтой. В зависимости от отрасли права различается и трактовка данного понятия. В ГК РФ имущество определяется в качестве основного объекта гражданских прав. Согласно ст. 128 ГК РФ, имущество — это различные материальные вещи, в том числе денежные средства в наличной и безналичной форме, ценные бумаги (документарные и бездокументарные), имущественные права, прочее имущество⁵². И это далеко не исчерпывающий перечень.

В отличие от гражданского права, в налоговом праве имущество определяется несколько по-другому. Как минимум, имущественные права этим понятием не охватываются⁵³.

В связи с вышесказанным, приходим к выводу, что до сих пор не решена проблема относительно определения имущества в контексте налогообложения, поскольку имеет место расхождение гражданско-правового и налогово-правового определения данного понятия.

В исследованиях, посвященных изучению налоговых отношений, высказывается такая позиция, что важно разграничивать предмет и объект налога. Так, по мнению И. И. Кучерова и С. Г. Пепеляева, указанные элементы не тождественны. Поэтому их необходимо разграничить. Ученые под объектом налога предлагают понимать совокупность или один юридический факт, обусловливающий возникновение у лица обязанности по уплате налога. В свою очередь, предмет налога — это материальный предмет, который обладает конкретной физической, стоимостной или количественной характеристикой. Предметом налога может быть конкретное имущество, нематериальные блага или денежные средства, влекущие фактом своего возникновения обязанность по уплате налога⁵⁴.

Обратим внимание, что в НК РФ не предусмотрено конкретной нормы, которая устанавливала бы перечень объектов обложения по отдельным налогам. Если в соответствующей статье НК РФ закрепляется только объект налогообложения, то вопрос относительно границ и соотношения данного элемента с предметом остается спорным. Как следует из обзора научных трудов, объект по имущественному налогу — факт владения конкретным имуществом. Предмет в таком случае — конкретное имущество (квартира, дом, комната, автомобиль, земельный участок). Итак, если говорить о налоге на имущество физических лиц, то можно сделать вывод, что объект данного налога — факт возникновения права собственности на имущество. При этом данное право может возникнуть в силу гражданских или трудовых правоотношений. Позиция относительно различий, имеющих место при характеристике предмета и объекта имущественных налогов, приводит к возникновению мнения о том, что законодатель в НК РФ не детализировал понятие объекта налогообложения. Обзор статьи 38 НК РФ подтверждает сказанное. По словам Трофимова С. В., в обозначенной статье Кодекса вообще не раскрыто законодательное понимание объекта налогообложения⁵⁵.

Предметом (объектом) имущественного налогообложения, как следует из научных дискуссий, может выступать ресурс. Сказанное в наибольшей степени относится к такому виду собственности, как земля. Достаточно вспомнить, что в 1990-е гг. налог на землю выступал в качестве ресурсного платежа. На наш взгляд, такая позиция не принципиальна в контексте налоговых правоотношений, так как ресурс вполне может рассматриваться в качестве предмета или объекта обложения налогом. Обратим внимание, что понятие предмета и объекта налога одно из наиболее дискуссионных в налогово-правовой доктрине. Исследователи отмечают, что данные элементы необходимо обязательно разграничить. Считаем, что признаком налога на имущество выступает объект налогообложения, закрепляемый действующим налоговым законодательством.

Еще одним обязательным признаком налога на имущество выступает субъект налогообложения. Рассмотрим его чуть детальнее. Субъектами налога на имущество физических лиц, как вытекает непосредственно из наименования исследуемого налога, выступают физические лица. Согласно гражданскому законодательству РФ, физическое лицо — это дееспособное и правоспособное лицо вне зависимости от гражданства. В ГК РФ также обращается внимание, что к категории «физические лица» относятся все, кто проживает на территории страны независимо от гражданской принадлежности, включая иностранцев и лиц без гражданства. В целях налогообложения по налогу на имущество физических лиц субъектами выступают российские граждане, граждане иностранных государств и лица без гражданства, постоянно проживающие на территории России и владеющие объектом налогообложения, т. е. имуществом.

Поскольку ключевой момент в определении налога на имущество заключается в принадлежности объекта конкретному субъекту, то следующий обязательный признак, который мы рассмотрим, касается правовой связи между объектом обложения налогом и плательщиком.

Определение наличия такой правовой связи для налогов на имущество осуществляется в зависимости от того, зарегистрировано ли право на имущественный объект за физическим лицом (налог на землю, налог на имущество физического лица и т. д.) либо объект находится на балансе предприятия (т. е. основные средства) и является, соответственно, собственностью юридического лица. Выявлению наличия правовой связи между субъектом и объектом способствуют правоустанавливающие документы на имущество. К слову, как отмечается в научной литературе, если объект не прошел процедуру регистрации, то это не может выступать основанием для того, чтобы освободить его собственника от налогообложения. Но сказанное справедливо только в случае обязательного характера регистрации, т. е. в данном случае будет иметь место уклонение от предусмотренной законом процедуры. Лицо будет обязано все-таки зарегистрировать имущество и уплатить все полагающиеся налоги. Однако какого-либо специального механизма принуждения налогоплательщиков к регистрации имущества закон не предусматривает, что можно назвать недостатком, требующим устранения для повышения эффективности налогообложения по налогу на имущество.

Обратим внимание, что помимо постоянной собственности имущество может находиться во временном распоряжении, пользовании, владении либо доверительном управлении. Поэтому важно при определении связи между субъектом и объектом налогообложения по имущественному налогу определить право, по которому субъект владеет тем или иным имуществом. Также важно учитывать, что рассматриваемая юридическая связь проявляется абсолютно в любом правомочии права собственности на объект налогообложения. Некоторые исследователи утверждают, что в число обязательных признаков налога на имущество входит собственность. Однако тут же указывают, что субъекты могут иметь правомочия владения и пользования⁵⁶.

При исследовании сущности и содержания налогов на имущество, важно подчеркнуть, что имущество может выступать источником дохода (например, при его использовании в предпринимательских целях). Учитывая такое свойство, некоторые исследователи предлагают относить к категории имущественных налогов налог на игорный бизнес⁵⁷. Так, Вычерова Н. В. по данному поводу пишет следующее: «налог на игорный бизнес обладает признаками имущественного налога, при условии, если объектом налогообложения выступает игровой стол и (или) игровой автомат, которые подлежат регистрации в налоговом органе по месту их установки (п. 2 ст. 366 НК РФ), т. е. на имущество распространяется территориальный принцип учета объектов налогообложения»⁵⁸.

Мы убеждены, что налоги на игорный бизнес не относятся к категории имущественных, поскольку в данном случае имеет место признак предпринимательства, а имущественным налогам, как известно, присуще отсутствие связи имущества (объекта налогообложения) с коммерческой (предпринимательской) деятельностью. Это обязательный признак имущественных налогов.

Итак, налоги на имущество включают следующие обязательные признаки.

1. Первый признак — субъект налогообложения. Применительно к исследуемому налогу субъектом будет выступать физическое лицо — российский гражданин, гражданин иностранного государства или лицо без гражданства, имеющее постоянное место проживания на территории России и владеющее имуществом, облагаемым налогом.

2. Второй признак — объект налогообложения. Объектом выступает имущество. По налогу на имущество физических лиц в качестве объекта налогообложения выступает имущество, а именно: единые комплексы объектов недвижимости; жилое и нежилое недвижимое имущество; участки земли; доли в имуществе; незавершенное строительство. Обращается внимание, что плательщиками налога на имущество выступают не только собственники всего имущества, но и долей. Объект налогообложения (имущество) бывает двух видов — жилое и нежилое. Жилая недвижимость — это обобщенное понятие, охватывающее разные помещения и здания, которые предназначаются для временного или постоянного проживания людей (коттеджи, квартиры, комнаты, жилые дома, комнаты, дачные и садовые домики; автоприцепы и передвижные дома (дома на колесах), баржи и плавучие дома, обустроенные для проживания, и пр.). Нежилой именуется недвижимое имущество, предназначаемое для любых иных целей, исключая проживание людей — бытовые и гостиничные здания, административные помещения, здания для публичных выступлений и игр, помещения и здания для социально-культурных мероприятий, паркинги и гаражи (наземные и подземные), торговые, приусадебные, хозяйственные здания и пр. Отдельный вид недвижимости — единый недвижимый комплекс, т. е. несколько сооружений и зданий, располагающихся на одном участке земли, связанные между собой технологически и физически (т. е. неделимые), имеющие единое предназначение. Не могут выступать объектом налогообложения те виды имущества, которые не могут находиться в собственности физических лиц. К таковым закон относит памятники истории и культуры; объекты, используемые для проведения производственных процессов; помещения, здания и сооружения, предназначаемые для хранения продукции и товаров, а также самовольные постройки и некоторые иные виды недвижимости.

3. Третий признак отражает правовую связь между субъектом и объектом.

4. Четвертый признак сводится к тому, что имущество не должно использоваться в коммерческой деятельности. Иными словами, имущество, которое используется предпринимателем для извлечения дохода, не может выступать объектом налогообложения по налогу на имущество физических лиц.

Вышеперечисленные признаки, безусловно, присущи налогу на имущество физических лиц вне зависимости от гражданства и срока их проживания на территории РФ. Исходя из анализа ряда научных исследований по поводу дифференциации предмета и объекта налогообложения по имущественным налогам, отметим, что, несмотря на некоторое различие в признаках, называемых разными авторами, их суть остается та же. Обзор существующих версий признаков налогов на имущество позволяет сделать вывод, что при дифференциации предмета и объекта налогообложения по имущественным налогам не образуется необходимости в выделении правовой связи между ними. Дело в том, что такая связь проявляется непосредственно в объекте налогообложения. Целесообразно предложить вариант определения налога на имущество физических лиц. Под данным налогом предлагается понимать платеж физического лица (российского гражданина, гражданина иностранного государства или лица без гражданства), уплачиваемый на имущество, не используемое для осуществления коммерческой деятельности.

В завершение выделим основные признаки, присущие налогам на имущество. Эти признаки делятся на два вида.

Первый вид — это общие признаки. К ним относятся: установление на уровне федерального законодательства; обязательность; принудительное взимание; безвозмездность.

Вторая группа признаков — это специфичные признаки. К ним отнесены: отсутствие связи имущества с коммерческой деятельностью, субъект, предмет и объект обложения. Налоги на имущество, как показало проведенное исследование, являются важной и неотъемлемой частью отечественной налоговой системы. Также было выявлено, что существующий в настоящее время механизм правового регулирования имущественных налогов содействует эффективности налогообложения, хотя и нуждается в некоторых корректировках. По справедливому замечанию Мавлютова Э. Р., налоги на имущество в настоящее время — мощное средство, обеспечивающее эффективное управление экономикой в условиях рыночных отношений.

Таким образом, подводя итог исследованию, представленному в данной главе, сделаем некоторые важные выводы.

1. Так, выделяется две группы принципов, на базе которых строится налогообложение имущества физических лиц в РФ.

Первая группа включает общие принципы, присущие всем отраслям права: принципы равенства, всеобщности, законности и справедливости.

Вторая группа — институциональные принципы, включающие идеи и положения, касающиеся исключительно института налогообложения имущества физических лиц. В данную группу, как было выявлено, входят следующие принципы: принцип сочетания имущества с экологическими интересами; принцип справедливой оценки имущества; принцип реальности налогообложения имущества; принцип налогообложения не владельца, а самой собственности. Применение и общих, и институциональных принципов обеспечивает достижение таких целей: совершенствование действующего законодательства о налогах и сборах; объективное и всестороннее изучение исследуемого правового института в системе отечественного налогового права с учетом присущих ему специфичных особенностей; развитие категориального аппарата российского налогового права с учетом нынешних реалий.

2. Содержательными аспектами имущественного налогообложения выступают общие и специфичные признаки. Общие признаки: принудительный характер, обязательность взимания, безвозмездность, индивидуальность, законодательное установление налогов на имущество физических лиц. Специфичные признаки: отсутствие связи с коммерческой деятельностью, субъект и объект налогообложения. Перечисленными признаками отражена налоговая сущность платежей и имущественные аспекты налогообложения в целом.

3. Признаками налогообложения имущества физических лиц, рассмотренными в настоящей главе, охватывается: видовой состав норм, входящих в исследуемый правовой институт (охранительные и регулятивные нормы); единство содержательных аспектов исследуемого правового института; функции правового института налогообложения имущества физических лиц; юридическое единство правовых норм; предмет регулирования налогообложения имущества физических лиц.

1.2. Юридическая характеристика имущественного налогообложения физических лиц в Российской Федерации

1.2.1. Основные элементы налога на имущество физических лиц

В настоящее время россияне выплачивают в бюджет страны разные виды налогов и сборов. На наш взгляд, стоит отдельно отметить и рассмотреть налог на имущество физических лиц. Это наиболее распространенный налог, так как его обязан уплачивать каждый, кто имеет в собственности недвижимое имущество (квартиру, комнату, дом, землю и пр.). Поэтому целесообразно рассмотреть сущность данного налога и основные элементы, которые его составляют.

Как уже указано выше, данный налог уплачивают все, кто имеет в собственности недвижимое имущество. Различаться будет только ставка налога, которая зависит в том числе от вида собственности, выступающей объектом налогообложения.

Если говорить простыми словами, то налог на имущество физических лиц — это налог, уплачиваемый собственниками недвижимости. Иными словами — это плата в бюджет государства за возможность владеть недвижимостью⁵⁹.

Как вытекает из содержания п. 1 ст. 17 НК РФ, любой налог будет являться действующим, если для него определен комплекс элементов. Обязательными элементами налога выступают: ставка налога; налоговый период; база налогообложения; объект налогообложения; сроки и порядок налога; порядок исчисления налога⁶⁰.

В соответствии с содержанием п. 2 ст. 17 НК РФ, в определенных случаях для тех или иных налогов могут быть установлены льготы. Льготные категории граждан поименованы в п. 1 ст. 407 НК РФ. При применении льготного режима физическое лицо уплачивает налог в меньшем размере либо не уплачивает вовсе (в случае освобождения от уплаты налога).

У каждого налога имеется свой объект налогообложения, определяемый согласно ч. 2 НК РФ (учитывая положения ст. 38 НК РФ).

Обзор налогового законодательства позволил определить, что именно признается объектами налогообложения: квартиры и жилые дома, комнаты в квартирах и жилых домах, единые недвижимые комплексы, машиноместа, гаражи, объекты незавершенного строительства, иные помещения, сооружения, строения и здания (п. 1 ст. 401 НК РФ).

Если имущество находится в составе многоквартирного жилого дома, то оно не выступает в качестве объекта налогообложения имущества.

Далее перейдем к анализу понятия налоговой базы. В соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах, под налоговой базой следует понимать физическую или стоимостную характеристику объекта налогообложения. Она рассчитывается на конец налогового периода. Определение налоговой базы происходит применительно к каждому отдельному объекту налогообложения (ст. 403 НК РФ). Ключевую роль в исчислении налоговой базы играет кадастровая стоимость имущества, указанная в ЕГРН и подлежащая учету с начала года, выступающего налоговым периодом.

Таким образом, налоговая база по объекту недвижимости равна его кадастровой стоимости за исключением тех случаев, когда налог платится за комнату, квартиру, жилой дом и единый комплекс объектов недвижимости. В указанных случаях налоговая база рассчитывается исходя из кадастровой стоимости, которая предварительно уменьшена на величину кадастровой стоимости соответствующей площади недвижимости:

— для комнаты — 10 м²;

— для квартиры — 20 м²;

— для жилого дома — 50 м².

В случае с единым комплексом объектов недвижимости налоговая база исчисляется в виде кадастровой стоимости, уменьшенной на сумму 1 млн руб.

В сфере налогообложения одним из ключевых понятий выступает понятие «налоговый период». Речь идет о временном периоде, на конец которого определяют налоговую базу и исчисляют сумму налога, который нужно будет уплатить. Как следует из содержания ст. 405 НК РФ, налоговый период равен году (с января по декабрь)⁶¹.

Ставкой налога называется определенный процент от налоговой базы, уплачиваемый в бюджет государства. Устанавливается ставка налога соответствующим нормативно-правовым актом, принимаемым уполномоченным органом муниципального образования. Согласно п. 2 ст. 406 НК РФ, существуют базовые ставки налогообложения для физических лиц. Всего можно выделить три варианта налоговых ставок:

— налоговая ставка для жилой недвижимости и единого недвижимого комплекса устанавливается в размере 0,1%;

— налоговая ставка для объектов с кадастровой стоимостью более 300 млн руб. составляет 2%;

— ставка налога на имущество для прочих объектов устанавливается в размере 0,5%.

Таким образом, понятие налога на имущество физических лиц можно сформулировать следующим образом — это вид налога, характеризующийся как платеж, уплачиваемый физическими лицами (российскими гражданами, гражданами иностранных государств, лицами без гражданства), взимаемый с имущества, не участвующего в осуществлении коммерческой деятельности. Обязательные составляющие рассматриваемого налога: налоговый период, налоговая база, ставка налога, объект налогообложения, сроки и порядок уплаты налога, порядок исчисления налоговых платежей. Суммы, уплачиваемые в виде имущественного налога, поступают в бюджет муниципального образования, в котором территориально находится и зарегистрировано соответствующее имущество.

1.2.2. Порядок и принципы установления имущественных налогов

Важнейшим направлением при анализе налогообложения имущества физических лиц выступает определение его специфики и принципов, а также порядка, в соответствии с которым они устанавливаются.

Принцип («principium») — это первоначало, начало, основа, руководящее положение⁶². Если смотреть с точки зрения философии, то под принципом следует понимать центральную идею, распространяемую на все явления определенной области либо на определенное положение. С объективной позиции принцип может рассматриваться в качестве первопричины, т. е. того, что будет существовать либо уже существует в реальности.

В рамках изучения понимания сущности принципов права можно встретить разные толкования данного понятия. Принципы часто рассматриваются как первичные правовые нормы, охватывающие нормы более частного порядка. По содержанию принципы признаются объективными, поскольку обозначаются социально обусловленными общественными реалиями. Отдельным принципам присущ властный и императивный характер. Также они могут включать в свое содержание предписания, являющиеся обязательными к исполнению.

В контексте данного исследования интересна связь между принципами права и экономическими отношениями. так, по мнению Д. В. Винницкого, на протяжении довольно долгого периода в исследовании правовых принципов ключевой идеей была теория Фридриха Энгельса, согласно которой, со временем экономические отношения так или иначе трансформируются в юридические принципы. Поэтому при разработке основополагающих правовых идей всегда во внимание принимались экономические интересы. По сути, это было одним из негласных правил, суть которого отражала определение экономикой состояния правового регулирования. Данная позиция объясняла отсутствие в правовой теории дифференциации принципов на экономические и правовые.

Принцип права, по мнению большинства ученых, представляет собой базовую, основополагающую идею, получившую законодательное закрепление. Исходя из данной позиции, можно предположить, что при нормативном закреплении базовых идей, имеющих экономическое содержание, регулирующих отношения, связанные с налогообложением, экономические принципы могут быть трансформированы в принципы права.

На наш взгляд, чтобы обеспечить корректное применение норм налогового законодательства, необходимо переосмыслить и более детально исследовать базовые правовые понятия, в том числе понятие «принципы права». Считаем, что раскрытие понятия и содержания принципов налогообложения имущества физических лиц не может рассматриваться исключительно в качестве теоретического правового явления, не связанного с налогообложением, а также со сферой налогового и финансового права.

Е. Р. Мухина по поводу рассматриваемого вопроса отмечает, что принципы налогового права — неотъемлемая часть принципов финансового права, поскольку им характерно специфичное преломление и отражение в налогово-правовых нормах, соотносимое с налогообложением. Такой подход, по нашему мнению, является вполне оправданным по причине того, что налоговое право — это одна из подотраслей права финансового. В контексте настоящего исследования налоговое право рассматривается в качестве составляющей права финансового⁶³.

В отечественной налогово-правовой доктрине высказываются разные точки зрения в отношении выбора, группировки и соотношения налогово-правовых принципов с экономической сущностью налогообложения в целом. Отсутствует единство по указанным вопросам и на практике. Сказанное обусловливается разным отношением к тому, какое место налоговое право занимает в системе права в целом. Чтобы определить принципы налогообложения имущества физических лиц, как самостоятельного налогово-правового института, важно провести анализ теоретических позиций отечественных ученых в отношении классификации и содержания налогово-правовых принципов. Исследованием рассматриваемых вопросов занимались такие отечественные ученые: А. В. Брызгалин, В. В. Гриценко, Д. В. Тютин, С. Г. Пепеляев, И. А. Цинделиани, В. А. Парыгина, В. В. Тедеев и другие.

Так, по мнению А. В. Брызгалина, принципы налогообложения можно разделить на три вида: организационные, юридические и экономические⁶⁴. Налогово-правовые принципы — всего часть принципов налогообложения.

В. А. Парыгина и А. А. Тедеев утверждают, что принципы налогообложения тождественны принципам налогового права. Свою точку зрения исследователи объясняют нормативным закреплением принципов налогообложения как экономических основ⁶⁵.

Д. В. Тютин по поводу принципов налогового права пишет, что они являются исходными началами, обладающими нормативно-руководящим характером. Благодаря им определяется общая направленность правового регулирования налоговых отношений⁶⁶.

Отечественный исследователь В. В. Гриценко, говоря о такой характеристике принципов налогообложения, как преемственность, обращал внимание на смежный характер принципов налогообложения, налоговой системы и налогового права, наделяя их автономным и независимым значением.

Аналогичное мнение прослеживается в трудах С. Г. Пепеляева, считающего, что принципы налогообложения обладают самостоятельным характером. Такая точка зрения основана на идеях А. Смита и международно-правовых принципах⁶⁷.

М. Б. Разгильдиева высказывает несколько иное мнение по рассматриваемому вопросу. Налогово-правовые принципы, по ее мнению, представляют собой комплекс общественных требований, обеспечивающих соблюдение свобод и прав личности, а также основы конституционного строя в сфере налогообложения⁶⁸.

Детальнее всего исследуемый вопрос проработал Д. А. Смирнов. По его мнению, отсутствие единообразной позиции в отношении определения сущности и понятия принципов налогового права, а также их видов и роли в налогообложении приводит к неизбежной деформации теории налогового права. В результате на практике возникают негативные ситуации. Исследователь утверждал, что любые споры, возникающие в налоговых правоотношениях, так или иначе связаны с нарушением тех или иных принципов. В связи с этим, ясность определения указанных принципиальных основ налогового права обладает большим практическим и теоретическим значением.

Обратим внимание, что отечественные ученые неоднократно предпринимали попытки раскрытия сущности принципов права и их классификации на группы. Рассмотрим подход, который устоялся применительно к принципам налогообложения имущества физических лиц. перед тем как приступить к классификации принципов этого института, проведем анализ классификации налогово-правовых принципов.

Так, в отечественной правовой доктрине наиболее распространена позиция, согласно которой принципы права классифицируются на четыре вида: общие, институциональные, отраслевые и межотраслевые⁶⁹. В научной литературе описываются различные подходы в отношении сущности принципов налогового права.

Так, по мнению А. Н. Козырина, принципы делятся на три основных вида.

1. Первый вид — технические принципы. Они закрепляют основы исполнения операций, связанных с уплатой налогов. Например, принцип единства налогового фонда, принцип запрета специализации налога и пр.

2. Второй вид — социально-экономические принципы. Они играют определяющую роль для материальных налогово-правовых норм (к примеру, принцип справедливости).

3. Третий вид — юридические принципы. Они в своей совокупности формируют базис налогового права. Это такие принципы: принцип равенства налогоплательщиков, принцип законодательного установления налогов и прочие.

Подчеркнем, что принципы налогообложения имущества физических лиц целесообразно дифференцировать на два вида — общие и институциональные. Общие принципы охватывают общие положения, характерные большинству отраслей права. Институциональные принципы устанавливают особенности налогообложения имущества.

В число общих принципов входят принципы равенства, всеобщности, законности и справедливости.

Принципу справедливости в сфере налоговых правоотношений уделяется особое внимание, так как налогообложение априори должно быть справедливым. По этому поводу А. В. Брызгалин пишет следующее: «принцип справедливости, несмотря на ожесточенные споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение двухсот лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения»⁷⁰.

Принцип справедливости сочетает в себе отдельные элементы всех остальных общих принципов, поэтому обладает основополагающим значением.

Важно понимать, что речь идет о справедливости со стороны государства, так как принято считать, что налогообложение в принципе не является справедливым, поскольку им предполагается изъятие части собственности налогоплательщика. Поступления в виде сборов и налогов дают государству возможность исполнять свои публичные функции и решать стоящие перед ним задачи. Благодаря этому обеспечивается баланс публичных и частных интересов, при котором в отношении всех налогоплательщиков соблюдается принцип справедливости в контексте всего, что связано с установлением налогов, их введением и взысканием. Проявляется принцип справедливости в том, что у всех налогоплательщиков имеется равный правовой статус, не учитывающий каких-то личных особенностей. При этом полное юридическое равенство может выступать несправедливым для некоторых категорий населения. В связи с этим, принцип справедливости получает воплощение в дифференциации правового положения отдельных групп плательщиков налогов (инвалидов, безработных, пенсионеров и т. д.).

В контексте рассматриваемого вопроса целесообразно примести мнение, высказанное Козыриным А. Н. Исследователь считает, что в качестве важнейшего фактора, обеспечивающего соблюдение принципа справедливости в налоговых отношениях, выступает основание налогообложения.

В литературе до сих пор не решен опрос относительно того, что выступает в качестве основы налогообложения для достижения справедливости — основание взимания налога либо основание величины устанавливаемой налоговой нагрузки? И таких дискуссионных вопросов немало (например, вопрос о прогрессивном или пропорциональном налогообложении).

Считаем, что определяющими аспектами справедливости должны быть социально — экономические условия развития государства, а также публичные интересы. Взгляды на справедливость у юристов Древнего мира, средневековой Европы и современных демократических государств различаются кардинально, но идея, что право должно быть справедливым, остается неизменной⁷¹.

Принцип законности считается одним из важнейших принципов налогообложения имущества физических лиц. Его суть состоит в строгом соблюдении норм налогового права всеми субъектами налоговых правоотношений. Законность проявляется в неукоснительном исполнении нормативных предписаний всеми участниками налоговых отношений. Базовые аспекты данного принципа:

— связь с правотворчеством и закреплением норм поведения в соответствующей сфере;

— охват правоприменения и неукоснительное исполнение норм права всеми субъектами отношений.

Суть первого аспекта принципа законности состоит в том, что каждый обязан своевременно и в полном объеме уплачивать сборы и налоги, которые установлены законодательно (п. 1 ст. 3 НК РФ, ст. 57 Конституции РФ)⁷². Это правило применимо абсолютно ко всем без каких-либо исключений. Сборы и налоги, установленные законодательно, отвечают трем главным признакам: устанавливаются уполномоченными органами; отвечают принципу определенности налогообложения⁷³; основаны на действующих актах налогового законодательства⁷⁴. Вышеуказанное в полной мере отражает позицию Конституционного Суда РФ, неоднократно высказываемую в его постановлениях⁷⁵.

Таким образом, можно заключить, что налог на имущество физических лиц установлен законодательно, что подтверждается нормами гл. 28, 31–32 НК РФ⁷⁶.

Сущность второго аспекта состоит в том, что нарушениями норм налогового права предусматривается ряд определенных видов налоговых нарушений и меры ответственности к недобросовестным налогоплательщикам. В действующем НК РФ закреплены следующие составы налоговых нарушений:

— несоблюдение налогоплательщиком порядка распоряжения, пользования и владения арестованным имуществом за неуплату налога;

— частичная или полная неуплата сборов, налогов, страховых взносов (ст. 121 и 125 НК РФ)⁷⁷.

Далее целесообразно остановиться на рассмотрении принципа равенства и всеобщности налогообложения. В соответствии с содержанием ст. 578 Конституции РФ, каждый должен уплачивать сборы и налоги, которые установлены в государстве. При этом обратим внимание, что конституционно обязанность уплачивать налоговые платежи предусмотрена только в отношении физических лиц. НК РФ распространяет данную обязанность и на физических лиц. Сказанное получило отражение в материалах Конституционного Суда РФ. Позиция высшей судебной инстанции сводится к тому, что налог является атрибутивным безусловным условием существования государства. В связи с этим, обязанность по его уплате, предусматриваемая конституционно, охватывает абсолютно всех налогоплательщиков, являясь безусловным требованием государства⁷⁸.

Сборы и налоги не зависят от гражданства, религиозных или политических взглядов, национальности, социального положения и прочих факторов (п. 2 ст. 3 НК РФ). Это свидетельствует об их недискриминационном характере. Нарушение данного принципа на практике может выражаться в установлении дифференцированной ставки налога или введении дифференцированных льгот по налогам и сборам⁷⁹. Рассматриваемое положение не новелла, так как указанный принцип был сформулирован Конституционным Судом РФ еще в самом начале оформления современного российского налогового законодательства. Налоговые отношения должны отвечать идеям, закрепленным в международных актах, в частности во Всеобщей декларации прав человека.

Конституционный Суд РФ изложил данный принцип следующим образом: «Не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика, от государства, региона или иного географического места происхождения уставного (складочного) капитала (фонда) или имущества и иных носящих дискриминационный характер оснований»⁸⁰.

В продолжение развития рассматриваемой позиции Конституционным Судом РФ указано, что наличие принципа равенства не препятствует установлению органами законодательной (представительной) власти разных систем налогообложения. Но сказанное справедливо лишь при обусловленности подобной дифференциации экономическими параметрами составляющих налога⁸¹.

Говоря о принципе равенства налогообложения, нельзя не отметить, что речь не идет о подушной налоговой системе, при которой размер налога одинаков для всех. Действующим налоговым законодательством РФ предусматривается оговорка, допускающая соразмерность налогообложения реальным способностям плательщиков⁸². Этим фактором и предопределено существующее деление.

Итак, содержанием рассматриваемого принципа охватывается:

а) равенство налоговой нагрузки, т. е. недопущение повышенной ставки налога по местонахождению или виду имущества, а также в связи с иными обстоятельствами;

б) формальное равенство, т. е. запрет на дискриминацию плательщиков налогов исходя из местонахождения либо формы собственности и прочих факторов.

Далее целесообразно рассмотреть институциональные принципы имущественного налогообложения. Речь идет о таких принципах: принцип сочетания имущества с экологическими интересами; принцип справедливой оценки имущественных объектов; принцип реальности налогообложения; принцип обложения налогом на имущество не владельца, а непосредственно собственности.

Начнем обзор институциональных принципов с принципа обложения не владельца имущества, а самой собственности. Смысл этого принципа в том, что в качестве объекта налогообложения должно выступать конкретное имущество (движимое или недвижимое), но никак не собственник. Поэтому при переходе имущества к другому владельцу размер налога не меняется. При исчислении налога не играет роли доход собственника имущества, наличие у него других объектов собственности и прочие обстоятельства, касающиеся его личности.

Из обзора законодательных положений становится понятно, что определение конкретного перечня налогооблагаемого имущества осуществляется самим законодателем. Это в полной мере отвечает принципу реальности налогообложения. Частично этот принцип охватывает некоторые из элементов, присущие принципу определенности (дело в том, что для законного установления налога объект обложения налогом должен быть конкретизирован, в связи с чем все объекты имущественного налогообложения детализированы исходя из вида имущества). Для налога на землю, например, предусматривается классификация земель по их целевому назначению — земли для ИЖС; сельскохозяйственные земли; участки, занятые объектами инженерной инфраструктуры; земли, приобретенные для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства; земли, ограниченные в обороте; прочие земельные участки.

Налог на имущество физических лиц предусматривает, что объектом налогообложения является имущество: жилой дом, жилое помещение, гараж, машиноместо, единый недвижимый комплекс, объект незавершенного строительства, выделенная доля в жилом помещении, постройки для хранения хозяйственного инвентаря площадью до 50 м², расположенные на участке, предназначенном для строительства дома, высадки плодовых и овощных культур, капитальное строение, в котором одно помещение признано пригодным для проживания, иное. Данный перечень свидетельствует о том, что законодатель с 2019 года значительно расширил перечень объектов налога на имущество физических лиц.

В транспортном налоге объектами налогообложения выступают: автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные суда и иные водные и воздушные транспортные средства⁸³.

Определение объекта налогообложения — не единственное, что требуется для эффективного функционирования системы имущественного налогообложения. Не менее важным значением обладает правильная оценка таких объектов. Соответственно, ключевым значением на современном этапе развития обладает принцип справедливой оценки объектов, облагаемых налогами (т. е. имущества), заключающийся в соотношении рыночной стоимости объекта с аналогами для получения объективной оценки. Данный принцип обладает высокой актуальностью. Дело в том, что оценка объекта налогообложения напрямую влияет на размер налога. Тем не менее, несмотря на высокую значимость данного принципа, единообразная методика оценки имущества до сих пор не разработана. О необходимости разработки такой методики писали многие отечественные ученые-экономисты, включая Н. М. Бобошко, Д. А. Смирнова, М. В. Мишустина, М. Б. Разгильдиеву.

Как показало исследование, проведенное в предыдущей главе нашей работы, система налогообложения в стране менялась в течение всего исторического этапа. Также стоит отметить, что способы оценки имущества, выступающего объектом налогообложения, также постоянно корректировались. До сих пор в России отсутствует четкий и однозначный механизм, в соответствии с которым определялась бы налоговая база для налогов на имущество. Достаточно долго с этой целью использовалась инвентаризационная стоимость имущества⁸⁴, а также применялись разного рода коэффициенты. При таком подходе учитывалась динамика изменения стоимости имущества⁸⁵.

В течение всего существования оценка имущества, основанная на инвентаризационной стоимости, нещадно критиковалась. Главная причина критики заключалась в том, что при применении этого метода не обеспечивается объективного установления стоимости недвижимости. Сегодня вместо инвентаризационной используется кадастровая стоимость имущества (ст. 402 НК РФ). Сказанное справедливо и в отношении налога на землю (переход к использованию кадастровой стоимости произошел с 01.01.2020)⁸⁶.

Фактически пересматривается и меняется не только оценка имущества для налога на имущество и на землю, но также трансформируются и критерии объекта транспортного налога, так или иначе, влияющие на результаты расчета. Сегодня ставка транспортного налога зависит от мощности двигателя. Начиная с 2019 г., при проведении расчета налога на транспорт учитывается такой фактор, как пробег.

Бобошко Н. М. считает, что законодатель вводимыми изменениями стремится сделать процедуру оценки имущества гораздо более точной и объективной. И такая точка зрения видится вполне корректной. Чтобы оценка имущественных объектов была действительно объективной и основанной на реальной стоимости, нужно принимать во внимание следующие элементы принципа справедливой оценки:

— экономическую дифференциацию (способность соединения либо разделения имущественных прав для снижения/увеличения стоимости объекта);

— соотношение предложения и спроса;

— конкуренцию;

— ожидание;

— полезность имущества⁸⁷.

Один из важнейших принципов имущественного налогообложения — принцип сочетания имущества с экологическими интересами. О важности данного принципа писали в своих исследованиях такие отечественные исследователи, как Е. А. Попп, А. А. Ялбулганов, Д. А. Смирнов и другие⁸⁸.

Целесообразно кратко выделить основные особенности, присущие этому принципу:

— в законодательстве о налогах и сборах он проявляется в исключении из-под налогооблагаемой базы отдельных земель (например, земель, на которых расположены ценные объекты культурного наследия, заповедники, объекты всемирного наследия и пр.);

— при кадастровой оценке имущественных объектов обязательно учитывается ситуация с экологией;

— обязательно обеспечивается охрана объектов природного происхождения от неблагоприятного воздействия (порчи, уничтожения, разрушения) со стороны плательщиков налогов;

— принцип имеет связь с налогом на землю⁸⁹.

С другими видами налогообложения рассматриваемый принцип связан слабо. При этом в последние годы наблюдается тенденция учета экологического принципа при проведении кадастровой оценки имущества. В качестве примера можно привести Бийск, где при оценке недвижимости использовалась система методов экономического воздействия на природу в сочетании с картографическим моделированием. Данный подход позволил определиться с экологическим состоянием территории и получить результаты оценки объектов с учетом разницы в месте расположения (на экологически чистой или загрязненной территории)⁹⁰. Наличие такого опыта позволяет говорить о том, что рассматриваемый принцип может получить в отечественной практике гораздо более широкое распространение, так как помимо природоохранной функции, он еще позволяет получить объективную оценку объекта налогообложения.

Таким образом, под принципами имущественного налогообложения российских граждан, граждан иностранных государств и лиц без гражданства, проживающих на постоянной основе на территории РФ, подразумеваются исходные установки и положения, составляющие организационную и финансовую базу, на которой развивается налогообложение. Группировка этих исходных установок и положений осуществляется исходя из сферы распространения. Выделяется два вида принципов — институциональные и общие.

1.2.3. Проблемы и пути совершенствования правового регулирования имущественного налогообложения физических лиц

Одним из важнейших условий устойчивого развития государства выступает стабильность муниципальных и государственных финансов. И значимую роль здесь играют налоги, в том числе имущественные налоги, уплачиваемые физическими лицами, являющиеся наиболее распространенными видами налогов. Именно за счет имущественных налогов формируется доходная часть бюджета муниципального образования. Особенно важен вопрос уплаты имущественных налогов в условиях рыночной экономики.

Имущественные налоги физических лиц — это три вида налогов:

— налог на имущество;

— земельный налог;

— транспортный налог.

Вышеуказанные налоги уплачиваются всеми собственниками имущества, исключая отдельные категории лиц, которые по закону освобождены от налогообложения (например, военнослужащие, инвалиды, пенсионеры и др.).

Российская налоговая система, как отмечалось ранее, развивается достаточно активно. Так, в 2015 году в налоговое законодательство РФ были внесены очередные серьезные изменения, результатом чего стало изменение