А. А. Савицкий

Судебная финансово-аналитическая экспертиза

Финансово-экономическая экспертиза по делам о банкротстве

Учебник

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 343.148.5(075.8)

ББК 67.5я73

С13

Автор:

Савицкий А. А., доктор юридических наук, кандидат экономических наук, доцент, академик РАЕН, профессор кафедры судебных экспертиз Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), заведующий научно-образовательным центром судебной экспертизы Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), председатель Комитета по судебной экономической экспертизе Российского союза аудиторов, руководитель направления «Налоговая экспертиза» Союза «Палата налоговых консультантов», вице-президент Союза финансово-экономических судебных экспертов, директор по налоговому праву и экономическим расследованиям аудиторской компании «Град», аудитор, эксперт pro bono publico при Уполномоченном по защите прав предпринимателей в г. Москве, судебный эксперт в области судебной бухгалтерской, финансово-экономической, финансово-аналитической, налоговой, финансово-кредитной, оценочной экспертиз со стажем более 25 лет.

Рецензенты:

Кожухов Н. И., доктор экономических наук, профессор, академик РАН, эксперт РАН, судебный эксперт;

Колотов С. М., судебный эксперт, преподаватель кафедры судебных экспертиз Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), генеральный директор аудиторской компании «Град», оценщик, аудитор.

Учебник ориентирован на широкий спектр лиц – как на изучающих судебную финансово-аналитическую экспертизу (в том числе по делам о преднамеренном и фиктивном банкротстве) в вузах, так и на практикующих судебных экспертов, адвокатов, аудиторов и пр.

В книге рассмотрены теоретические вопросы назначения, производства, оценки заключения эксперта судебной финансово-аналитической экспертизы. Широко представлены практические особенности производства судебных финансово-аналитических экспертиз по видам и подвидам. В учебнике также разобраны типовые примеры из практики производства судебных финансово-аналитических экспертиз (в том числе по делам о банкротстве) и типовые экспертные ошибки.

Законодательство приведено по состоянию на 1 января 2024 г.

УДК 343.148.5(075.8)

ББК 67.5я73

© Савицкий А. А., 2024

© ООО «Проспект», 2024

ВВЕДЕНИЕ

По данным Единого федерального реестра сведений о банкротстве (Федресурс, fedresurs.ru), по состоянию на 01.07.2023 в РФ насчитывалось 1 169 636 организаций-должников, 987 721 должников — физических лиц, 10 274 арбитражных управляющих, 50 электронных площадок и 1409 организаторов торгов. В первом полугодии 2023 г. количество корпоративных банкротств упало на 40,0% к такому же периоду 2022 г., до 3115 шт., следует из сообщений арбитражных управляющих в Федресурсе (fedresurs.ru). Число наблюдений выросло на 5,7%, до 3727 шт., в те же периоды.

Количество намерений кредиторов обратиться в суд с заявлениями о банкротстве компаний в январе — июне 2023 г. составило 15 892 шт., в 2,12 раз больше, чем в таком же периоде 2022 г. Рост числа наблюдений и намерений кредиторов свидетельствует о том, что в перспективе можно ожидать увеличение числа банкротств примерно до уровня 600–800 в месяц. В то же время долгоиграющий эффект моратория в виде сохраненного бизнеса ряда компаний продолжит свое действие. Фактором, сдерживающим добровольные банкротства, выступает усиление субсидиарной ответственности, поэтому вряд ли мы вернемся к цифрам прошлых лет — около 1000–1100 банкротств в месяц.

С 01.04.2022 по 01.10.2022 действовал мораторий на подачу кредиторами заявлений о банкротстве всех лиц, за исключением застройщиков.

Доля процедур, инициированных конкурсными кредиторами, в первом полугодии 2023 г. составила 78,9% против 68,5% в первом полугодии 2022 г. Доля ФНС России как заявителя снизилась до 12,0% (была 23,7%) в те же периоды. Должники по собственной инициативе начали свое банкротство в 8,7% дел (было 7,4%), работники инициировали 0,3% дел (было 0,5%).

Количество реструктуризаций (внешних управлений и финансовых оздоровлений) в первой половине 2023 г. составило 35 шт. (94 в таком же периоде 2022 г.), а их доля ко всем процедурам, кроме наблюдения, упала до 1,1% с 1,8% в те же периоды.

Среди регионов в первом полугодии 2023 г. лидировали по числу компаний-банкротов: Москва (685 шт.; –37,6% к первому полугодию 2022 г.), Московская область (218; –50,0%), Санкт-Петербург (200; –52,4%), Республика Татарстан (116; –6,5%), Свердловская область (99; –36,9%), Краснодарский край (95; –46,6%), Новосибирская область (75; –34,8%), Республика Башкортостан (73; –16,1%), Хабаровский край (73; +12,3%), Самарская область (66; –26,7%).

Помимо процедуры признания несостоятельными (банкротами) юридических и физических лиц в арбитражном процессе систематически рассматриваются споры, связанные:

• с оспариваем сделок организации-должника, не соответствующих рыночным условиям;

• с привлечением представителей (руководителей/учредителей) организации-должника к субсидиарной ответственности;

• с оспариваем отчетов и заключений, подготовленных конкурсным управляющим и действий конкурсного управляющего.

Статистика по количеству дел по ст. 196 «Преднамеренное банкротство» Уголовного кодекса Российской Федерации имеет следующий вид: в 2017 г. было вынесено 27 обвинительных приговоров, в 2018 г. — 29 приговоров, в 2020 г. — 15 приговоров, в 2021 г. — 22 приговора, в 2022 г. — 33 приговора. И это без учета количества проверок сообщений о преступлении, количества уголовных дел на стадии следствия, а также судебных рассмотрений уголовных дел по делам о преднамеренном и фиктивном банкротстве в текущих процессах.

Подобные процессы можно характеризовать широким спектром исследуемых операций (сделок), наличием существенных особенностей исследуемых сделок, сложностью аналитических процедур, поэтому для вынесения обоснованного и объективного решения по экономическим делам о банкротстве необходимо исследование информации о финансово-хозяйственных операциях, отраженной в документах бухгалтерского учета и отчетности. Такая информация (в том числе о финансовом состоянии организации-должника) может быть получена при проведении судебной финансово-аналитической экспертизы. Судебные финансово-экономические экспертизы по делам о банкротстве (финансово-аналитические экспертизы) являются одними из наиболее распространенных видов судебных экономических экспертиз в современных процессуальных действиях.

Целью судебных финансово-экономических экспертиз по делам о банкротстве (финансово-аналитических экспертиз) является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении фактических данных о финансовом состоянии организации, о влиянии на финансовое состояние организации операций (сделок), не соответствующих рыночным условиям, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области экономического анализа.

В настоящее время наблюдаются существенные противоречия в нормативно-правовом и научно-методическом обеспечении судебной финансово-экономической экспертизы по делам о банкротстве (финансово-аналитической экспертизы). В частности, методические подходы, утвержденные соответствующими постановлениями Правительства РФ и соответствующих министерств и ведомств (в частности, Министерства экономического развития России) не соответствуют критериям актуальности, полноты, экономической обоснованности. Тот факт, что указанные методические подходы утверждены соответствующими инстанциями, вызывает у правоприменителей больше доверия к заключениям, выполненным на основании указанных методических рекомендаций. При этом научно-методические рекомендации по проведению исследований имущественного положения организации-должника, разработанные ведущими российскими учеными-аналитиками, несмотря на широкий спектр разработанных аналитических аспектов, зачастую противоречат друг другу по существенным аспектам исследования. В настоящем издании, помимо всестороннего рассмотрения и обоснования концептуальных основ судебной экспертизы по делам о банкротстве (финансово-аналитической экспертизы), представлена экономически обоснованная методика судебной финансово-аналитической экспертизы.

Представленное издание подготовлено и актуально в качестве не только учебного и научного материала, ориентированного на лиц, изучающих судебную финансово-аналитическую экспертизу, но и в качестве практико-ориентированного источника, для практикующих специалистов и лиц, использующих в своей деятельности заключения эксперта или специалиста — финансового аналитика; то есть для следующих лиц:

1) лиц, обучающихся по специальности «судебная экспертиза» специализации «судебная экономическая экспертиза»;

2) лиц, обучающихся по направлению подготовки «экономика»;

3) лиц, обучающихся по специальности «экономическая безопасность» по специализации «судебная бухгалтерская экспертиза»;

4) практикующих экспертов;

5) арбитражных управляющих;

6) оценщиков при оценке стоимости предприятия (бизнеса);

7) аудиторов;

8) специалистов контрольно-ревизионных служб;

9) кроме того, рассмотренный в учебнике материал представляет интерес для лиц, назначающих судебную финансово-аналитическую экспертизу, использующих в своей деятельности заключение эксперта судебной финансово-аналитической экспертизы, дающих оценку заключению — следователям и судьям, а также представителям адвокатского сообщества;

10) и иным лицам, по роду деятельности сталкивающимся с вопросами экономического анализа и судебно-экспертной практики.

Раздел I
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ СУДЕБНОЙ ФИНАНСОВО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОНЯТИЯ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ БАНКРОТСТВА, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ СУДЕБНОЙ ФИНАНСОВО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ. РОЛЬ И ВОЗМОЖНОСТИ СУДЕБНОЙ ФИНАНСОВО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ ПО ДЕЛАМ О БАНКРОТСТВЕ

1.1. Нормативное правовое регулирование и понятийный аппарат банкротства, используемые при производстве судебных финансово-аналитических экспертиз

В основе нормативного правового регулирования процедуры банкротства и понятийного аппарата лежат определения и процедуры, регламентированные в Федеральном законе «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 № 127-ФЗ (с изменениями и дополнениями) (далее Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ), а также разъяснения актуальных вопросов банкротства, представленных в постановлениях Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации:

• Постановление Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 № 10 «О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях»;

• Постановление Пленума ВАС РФ от 15.12.2004 № 29 «О некоторых вопросах практики применения Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»;

• Постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 № 35 «О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве»;

• Постановление Пленума ВАС РФ от 23.12.2010 № 63 (ред. от 30.07.2013) «О некоторых вопросах, связанных с применением главы III.1 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)».

Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 № 127-ФЗ устанавливает:

• основания для признания должника несостоятельным (банкротом);

• регулирует порядок и условия осуществления мер по предупреждению несостоятельности (банкротства);

• порядок и условия проведения процедур, применяемых в деле о банкротстве;

• иные отношения, возникающие при неспособности должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов.

Актуальность для проведения судебных экспертиз отдельных статей Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 № 127-ФЗ для экономических исследований объясняется регламентацией основных теоретических понятий банкротства, используемых при проведении экономических исследований.

В частности, ст. 2 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 № 127-ФЗ регламентирует следующие основные понятия, используемые в судебно-экспертной деятельности:

• несостоятельность (банкротство) (далее также — банкротство) — признанная арбитражным судом или наступившая в результате завершения процедуры внесудебного банкротства гражданина неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам, о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей;

• должник — гражданин, в том числе индивидуальный предприниматель, или юридическое лицо, оказавшиеся неспособными удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам, о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей в течение срока, установленного Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ;

• денежное обязательство — обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному Гражданским кодексом Российской Федерации, бюджетным законодательством Российской Федерации основанию;

• обязательные платежи — налоги, сборы и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации, в том числе штрафы, пени и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, сборов и иных обязательных взносов в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды, а также административные штрафы и установленные уголовным законодательством штрафы;

• руководитель должника — единоличный исполнительный орган юридического лица или руководитель коллегиального исполнительного органа, а также иное лицо, осуществляющее в соответствии с федеральным законом деятельность от имени юридического лица без доверенности;

• кредиторы — лица, имеющие по отношению к должнику права требования по денежным обязательствам и иным обязательствам, об уплате обязательных платежей, о выплате выходных пособий и об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору;

• конкурсные кредиторы — кредиторы по денежным обязательствам (за исключением уполномоченных органов, граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, имеет обязательства по выплате компенсации сверх возмещения вреда, предусмотренной Градостроительным кодексом Российской Федерации (компенсации сверх возмещения вреда, причиненного в результате разрушения, повреждения объекта капитального строительства, нарушения требований безопасности при строительстве объекта капитального строительства, требований к обеспечению безопасной эксплуатации здания, сооружения), вознаграждения авторам результатов интеллектуальной деятельности, а также учредителей (участников) должника по обязательствам, вытекающим из такого участия);

• уполномоченные органы — федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством Российской Федерации на представление в деле о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве, требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам, а также органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления, уполномоченные представлять в деле о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве, требования по денежным обязательствам соответственно субъектов Российской Федерации, муниципальных образований;

• орган по контролю (надзору) — федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством Российской Федерации на осуществление федерального государственного контроля (надзора) за деятельностью саморегулируемых организаций арбитражных управляющих;

• регулирующий орган — федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством Российской Федерации на осуществление функций по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере несостоятельности (банкротства) и финансового оздоровления;

• санация — меры, принимаемые собственником имущества должника — унитарного предприятия, учредителями (участниками) должника, кредиторами должника и иными лицами в целях предупреждения банкротства и восстановления платежеспособности должника, в том числе на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве;

• наблюдение — процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику в целях обеспечения сохранности его имущества, проведения анализа финансового состояния должника, составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов;

• финансовое оздоровление — процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности;

• внешнее управление — процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику в целях восстановления его платежеспособности;

• конкурсное производство — процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов;

• реструктуризация долгов гражданина — реабилитационная процедура, применяемая в деле о банкротстве к гражданину в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности перед кредиторами в соответствии с планом реструктуризации долгов;

• реализация имущества гражданина — реабилитационная процедура, применяемая в деле о банкротстве к признанному банкротом гражданину в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов и освобождения гражданина от долгов;

• мировое соглашение — процедура, применяемая в деле о банкротстве на любой стадии его рассмотрения в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами;

• представитель учредителей (участников) должника — председатель совета директоров (наблюдательного совета) или иного аналогичного коллегиального органа управления должника, либо лицо, избранное советом директоров (наблюдательным советом) или иным аналогичным коллегиальным органом управления должника, либо лицо, избранное учредителями (участниками) должника для представления их законных интересов при проведении процедур, применяемых в деле о банкротстве;

• представитель собственника имущества должника — унитарного предприятия — лицо, уполномоченное собственником имущества должника — унитарного предприятия на представление его законных интересов при проведении процедур, применяемых в деле о банкротстве;

• представитель комитета кредиторов — лицо, уполномоченное комитетом кредиторов участвовать в арбитражном процессе по делу о банкротстве должника от имени комитета кредиторов;

• представитель собрания кредиторов — лицо, уполномоченное собранием кредиторов участвовать в арбитражном процессе по делу о банкротстве должника от имени собрания кредиторов;

• арбитражный управляющий — гражданин Российской Федерации, являющийся членом саморегулируемой организации арбитражных управляющих;

• временный управляющий — арбитражный управляющий, утвержденный арбитражным судом для проведения наблюдения в соответствии с настоящим Федеральным законом;

• административный управляющий — арбитражный управляющий, утвержденный арбитражным судом для проведения финансового оздоровления в соответствии с настоящим Федеральным законом;

• внешний управляющий — арбитражный управляющий, утвержденный арбитражным судом для проведения внешнего управления и осуществления иных установленных настоящим Федеральным законом полномочий;

• конкурсный управляющий — арбитражный управляющий, утвержденный арбитражным судом для проведения конкурсного производства и осуществления иных установленных полномочий, или государственная корпорация «Агентство по страхованию вкладов» (далее — Агентство), осуществляющая указанные полномочия;

• финансовый управляющий — арбитражный управляющий, утвержденный арбитражным судом для участия в деле о банкротстве гражданина;

• мораторий — приостановление исполнения должником денежных обязательств и уплаты обязательных платежей;

• представитель работников должника — лицо, уполномоченное работниками, бывшими работниками должника представлять их законные интересы при проведении процедур, применяемых в деле о банкротстве;

• саморегулируемая организация арбитражных управляющих (далее также — саморегулируемая организация) — некоммерческая организация, которая основана на членстве, создана гражданами Российской Федерации, сведения о которой включены в единый государственный реестр саморегулируемых организаций арбитражных управляющих и целями деятельности которой являются регулирование и обеспечение деятельности арбитражных управляющих;

• национальное объединение саморегулируемых организаций арбитражных управляющих (далее также — национальное объединение саморегулируемых организаций) — некоммерческая организация, которая основана на членстве, создана саморегулируемыми организациями, объединяет в своем составе более чем пятьдесят процентов всех саморегулируемых организаций, сведения о которых включены в единый государственный реестр саморегулируемых организаций арбитражных управляющих и целью деятельности которой является формирование согласованной позиции арбитражных управляющих по вопросам регулирования осуществляемой ими деятельности;

• вред, причиненный имущественным правам кредиторов — уменьшение стоимости или размера имущества должника и (или) увеличение размера имущественных требований к должнику, а также иные последствия совершенных должником сделок или юридически значимых действий либо бездействия, приводящие к полной или частичной утрате возможности кредиторов получить удовлетворение своих требований по обязательствам должника за счет его имущества;

• недостаточность имущества — превышение размера денежных обязательств и обязанностей по уплате обязательных платежей должника над стоимостью имущества (активов) должника;

• неплатежеспособность — прекращение исполнения должником части денежных обязательств или обязанностей по уплате обязательных платежей, вызванное недостаточностью денежных средств. При этом недостаточность денежных средств предполагается, если не доказано иное;

• федеральные стандарты — федеральные стандарты профессиональной деятельности арбитражных управляющих и федеральные стандарты деятельности саморегулируемых организаций арбитражных управляющих, разработанные национальным объединением саморегулируемых организаций арбитражных управляющих, утвержденные регулирующим органом в соответствии с настоящим Федеральным законом и являющиеся обязательными для исполнения арбитражными управляющими и саморегулируемыми организациями арбитражных управляющих.

Для целей Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ цифровая валюта¹ признается имуществом, что вносит существенные особенности в проведение судебных финансово-аналитических экспертиз (при наличии указанных активов у должника).

В рамках проведения судебных экспертиз особо актуальными являются следующие понятия и определения:

Недостаточность имущества — превышение размера денежных обязательств и обязанностей по уплате обязательных платежей должника над стоимостью имущества (активов) должника. Понятие «недостаточность имущества» является также расчетно-аналитическим, определяемым как разность между размером денежных обязательств должника и стоимостью имущества (активов) должника. При этом понятие недостаточности имущества может быть определено как по балансовой стоимости имущества, так и по рыночной стоимости. Как правило, рыночная стоимость² имущества существенно отличается от балансовой стоимости³, при этом имущество организации-должника, как правило, не обращается по рыночной стоимости. Поэтому данный аспект необходимо отразить в заключении эксперта.

Неплатежеспособность — прекращение исполнения должником части денежных обязательств или обязанностей по уплате обязательных платежей, вызванное недостаточностью денежных средств. Для исследования неплатежеспособности необходимо сопоставление обязательств должника с имеющимися денежными средствами.

Ст. 131 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 № 127-ФЗ регламентирует понятие «конкурсная масса» — все имущество должника, имеющееся на дату открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу. При этом понятие «конкурсная масса» может быть также определено как по балансовой стоимости, так и по рыночной (данный аспект необходимо отразить в заключении эксперта).

Термин «банкротство» широко применяется в повседневной практике, однако точного определения банкротства нормативные правовые акты не предусматривают. Ст. 3 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 № 127-ФЗ определяет следующие признаки банкротства:

1) юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов:

• по денежным обязательствам;

• о выплате выходных пособий;

• об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору;

• исполнить обязанность по уплате обязательных платежей;

2) если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.

Алгоритм экспертного исследования по выявлению признака банкротства представляется вполне очевидным:

1. Анализ экономической сущности требований кредиторов по денежным обязательствам и (или) обязательным платежам (размер, обоснованность и даты возникновения). На первом этапе исследуется содержание и исполнение обязательств по договору купли-продажи, кредитования и прочих на основании соответствующих первичных документов (актов, накладных), а также выписок банка по расчетным счетам.

2. Анализ факта погашения/непогашения обязательств перед кредиторами (в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены) на основании выписки банка по счетам и кассовых документов.

Вышеизложенный подход позволяет провести исследование и представить ответ на следующие вопросы:

• Усматриваются ли признаки банкротства в деятельности организации-должника?

• По состоянию на какую дату усматриваются признаки банкротства организации-должника?

• Имеют ли место обязательства организации-должника, не погашенные в течение периода, превышающего три месяца?

• Имело ли место исполнение обязательств организацией-должником перед контрагентами?

В зависимости от особенностей деятельности организации (финансовые организации и кредитные организации) признаки банкротства характеризуются существенными особенностями.

Ст. 183.16 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 № 127-ФЗ определяет следующие признаки банкротства финансовой организации.

Финансовая организация считается неспособной удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам, подтвержденным вступившими в законную силу судебными актами требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей при наличии хотя бы одного из следующих признаков банкротства:

1) сумма требований кредиторов по денежным обязательствам, подтвержденных вступившими в законную силу судебными актами требований о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и (или) обязательным платежам к финансовой организации в совокупности составляет не менее чем сто тысяч рублей и эти требования не исполнены в течение четырнадцати дней со дня наступления даты их исполнения;

2) не исполненное в течение четырнадцати дней с даты вступления в законную силу решения суда, арбитражного суда или третейского суда о взыскании с финансовой организации денежных средств, независимо от размера суммы требований кредиторов;

3) стоимость имущества (активов) финансовой организации недостаточна для исполнения денежных обязательств финансовой организации перед ее кредиторами и обязанности по уплате обязательных платежей;

4) платежеспособность финансовой организации не была восстановлена в период деятельности временной администрации.

Алгоритм экспертного исследования по выявлению признака банкротства финансовой организации представляется следующим:

1. Анализ наличия и суммарного размера требований кредиторов по денежным обязательствам, подтвержденных вступившими в законную силу судебными актами требований о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и (или) обязательным платежам к финансовой организации. Исследование факта исполнения/неисполнения вышеуказанных требований в течение четырнадцати дней со дня наступления даты их исполнения.

2. Анализ факта исполнения/неисполнения в течение четырнадцати дней с даты вступления в законную силу решения суда, арбитражного суда или третейского суда о взыскании с финансовой организации денежных средств независимо от размера суммы требований кредиторов на основании выписки банка по счетам организации-должника.

3. Анализ балансовой и рыночной стоимости имущества (активов) финансовой организации в размере активов по степени ликвидности (особое внимание необходимо уделить ликвидным активам). Исследование денежных обязательств финансовой организации по видам в размере степени срочности (особое внимание необходимо уделить наиболее срочным обязательствам). Сопоставление активов по степени ликвидности с обязательствами по степени срочности на предмет выявления недостаточности имущества для исполнения денежных обязательств финансовой организации перед ее кредиторами и обязанности по уплате обязательных платежей.

4. Исследование платежеспособности финансовой организации на начало и окончание периода деятельности временной администрации на предмет динамики показателей, характеризующих восстановление/невосстановление платежеспособности.

Вышеизложенный подход позволяет провести исследование и представить ответ на следующие вопросы:

• Усматриваются ли признаки банкротства в деятельности финансовой организации-должника?

• По состоянию на какую дату усматриваются признаки банкротства финансовой организации-должника?

• Каков суммарный размер требований кредиторов по денежным обязательствам, подтвержденных вступившими в законную силу судебными актами требований о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и (или) обязательным платежам к финансовой организации?

• Имело ли место неисполнение требований к финансовой организации в течение четырнадцати дней со дня наступления даты их исполнения?

• Какова балансовая и рыночная стоимость имущества (активов) финансовой организации?

• Достаточно ли у финансовой организации активов для расчета по имеющимся обязательствам на отчетную дату?

• Какова платежеспособность финансовой организации на начало и окончание периода деятельности временной администрации?

Ст. 189.8. Федерального закона о несостоятельности (банкротстве) от 26.10.2002 № 127-ФЗ определяет признаки несостоятельности (банкротство) кредитной организации.

Кредитная организация считается неспособной удовлетворить требования кредиторов:

• по денежным обязательствам;

• о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору;

• и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязанности не исполнены ею в течение четырнадцати дней после наступления даты их исполнения и (или) стоимость имущества (активов) кредитной организации недостаточна для исполнения ее обязательств перед кредиторами и (или) обязанности по уплате обязательных платежей.

Алгоритм экспертного исследования по выявлению признака банкротства кредитной организации аналогичен методическим подходам, представленным выше.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с требованиями Федерального закона о несостоятельности (банкротстве) от 26.10.2002 № 127-ФЗ для определения наличия признаков банкротства должника учитываются:

1) размер денежных обязательств, в том числе:

• размер задолженности за переданные товары, выполненные работы и оказанные услуги;

• суммы займа с учетом процентов, подлежащих уплате должником;

• размер задолженности, возникшей вследствие неосновательного обогащения;

• и размер задолженности, возникшей вследствие причинения вреда имуществу кредиторов, за исключением обязательств перед гражданами, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, обязательств по выплате компенсации сверх возмещения вреда, обязательств по выплате вознаграждения авторам результатов интеллектуальной деятельности, а также обязательств перед учредителями (участниками) должника, вытекающих из такого участия;

2) размер обязательных платежей без учета установленных законодательством Российской Федерации штрафов (пеней) и иных финансовых санкций.

Необходимо отметить, что размер денежных обязательств подтверждается в рамках проведения экспертного исследования на основании следующих документов:

1) по обязательствам по оплате труда — локальные нормативные акты (штатное расписание, положение об оплате труда, положение о премировании), договоры с работниками, табели учета использования рабочего времени, акты, выписки банка по счетам организации и прочее;

2) по обязательствам перед поставщиками и подрядчиками; покупателями и заказчиками — договоры с актами, накладными, счетами-фактурами, актами, выписки банка по счетам организации;

3) по обязательствам перед бюджетом по налогам и сборам, перед государственными внебюджетными фордами — декларации, регистры по налогам, сборам, страховым взносам, выписки банка по счетам организации;

4) по обязательствам по кредитам и займам — кредитные договоры, договоры займа с приложениями (график платежей), выписки банка по счетам организации.

Подлежащие применению за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства неустойки (штрафы, пени), проценты за просрочку платежа, убытки в виде упущенной выгоды, подлежащие возмещению за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, а также иные имущественные и (или) финансовые санкции, в том числе за неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей, не учитываются при определении наличия признаков банкротства должника.

Иные существенные понятия, определяемые Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 № 127-ФЗ и используемые при производстве судебных финансово-аналитических экспертиз будут рассмотрены далее в настоящем издании.

Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» используется при проведении судебной финансово-аналитической экспертизы в части определения даты объективного банкротства. Согласно ст. 30 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:

1) об уменьшении уставного капитала общества до размера, не превышающего стоимости его чистых активов;

2) о ликвидации общества.

Те же требования предусмотрены и Гражданским кодексом РФ. При этом определение размера чистых активов организации осуществляется на основании Приказа Министерства финансов РФ от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении порядка определения стоимости чистых активов».

Согласно ст. 9 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (с изменениями и дополнениями), руководитель должника обязан обратиться с заявлением должника в арбитражный, суд в случае если:

• удовлетворение требований одного кредитора или нескольких кредиторов приводит к невозможности исполнения должником денежных обязательств или обязанностей по уплате обязательных платежей и (или) иных платежей в полном объеме перед другими кредиторами;

• органом должника, уполномоченным в соответствии с его учредительными документами на принятие решения о ликвидации должника, принято решение об обращении в арбитражный суд с заявлением должника;

• органом, уполномоченным собственником имущества должника — унитарного предприятия, принято решение об обращении в арбитражный суд с заявлением должника;

• обращение взыскания на имущество должника существенно осложнит или сделает невозможной хозяйственную деятельность должника;

• должник отвечает признакам неплатежеспособности и (или) признакам недостаточности имущества;

• имеется не погашенная в течение более чем трех месяцев по причине недостаточности денежных средств задолженность по выплате выходных пособий, оплате труда и другим причитающимся работнику, бывшему работнику выплатам в размере и в порядке, которые устанавливаются в соответствии с трудовым законодательством;

• настоящим Федеральным законом предусмотрены иные случаи.

Заявление должника должно быть направлено в арбитражный суд в кратчайший срок, но не позднее чем через месяц с даты возникновения соответствующих обстоятельств.

В случае если при проведении ликвидации юридическое лицо стало отвечать признакам неплатежеспособности и (или) признакам недостаточности имущества, ликвидационная комиссия должника обязана обратиться в арбитражный суд с заявлением должника в течение десяти дней с момента выявления каких-либо из указанных признаков.

Порядок определения стоимости чистых активов утвержден приказом Министерства финансов РФ от 28.08.2014 № 84н. Настоящий порядок применяют акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия, производственные кооперативы, жилищные накопительные кооперативы, хозяйственные партнерства.

Стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются.

Принимаемые к расчету активы включают все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций.

Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества.

Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. При этом активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Методические аспекты судебной финансово-аналитической экспертизы содержатся в следующих нормативных правовых актах, оценка содержанию которых будет дана далее в настоящем издании:

• Приказ от 05.02.2009 № 35 «Об утверждении методических рекомендаций по проведению финансово-экономической экспертизы, назначенной в ходе предварительного следствия, судебного разбирательства уголовных дел, возбужденных по признакам преступления, предусмотренного ст. 196 Уголовного кодекса Российской Федерации, и методических рекомендаций для специалистов, привлекаемых к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном уголовно-процессуальным кодексом российской федерации, при проверке следователем сообщения о преступлении, предусмотренном ст. 196 Уголовного кодекса Российской Федерации»;

• Постановление Правительства РФ от 27.12.2004 № 855 «Об утверждении временных правил проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства»;

• Постановление Правительства РФ от 25.06.2003 № 367 «Об утверждении правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа».

Указанные нормативные правовые акты, регламентирующие производство судебных финансово-аналитических экспертиз, в настоящее время носят весьма дискуссионный характер. Особо можно отметить Приказ от 05.02.2009 № 35 «Об утверждении методических рекомендаций по проведению финансово-экономической экспертизы, назначенной в ходе предварительного следствия, судебного разбирательства уголовных дел, возбужденных по признакам преступления, предусмотренного ст. 196 Уголовного кодекса РФ, и методических рекомендаций для специалистов, привлекаемых к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном Уголовно-процессуальным кодексом РФ, при проверке следователем сообщения о преступлении, предусмотренном ст. 196 Уголовного кодекса РФ». Однако нормы указанного приказа носят весьма дискуссионный, зачастую не методический, а чисто декларативный характер. Оценка содержанию указанного приказа будет дана в рамках настоящего издания.

В рамках судебной финансово-аналитической экспертизы основным объектом является бухгалтерский баланс организации, сформированный на отчетную дату по данным регистров бухгалтерского учета. При этом перед экспертами систематически ставятся вопросы о влиянии отдельных операций организации на финансовое состояние (что возможно через аналитические процедуры трансформации бухгалтерского баланса: необходимо трансформировать бухгалтерский баланс с учетом и без учета отдельных сделок, провести анализ указанных бухгалтерских балансов, а далее, в финальной стадии исследования, — сравнительный анализ показателей, характеризующих финансовое состояние организации). Поэтому формирование бухгалтерского баланса является существенным элементом судебной финансово-аналитической экспертизы (хотя, по сути, является предметом судебной бухгалтерской экспертизы). Так, порядок подготовки отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета основан на исполнении инструктивных положений и требований регулирующих органов. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций. Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Поэтому, прежде чем переходить к изложению материала о назначении и производстве судебных финансово-аналитических экспертиз, необходимо обозначить особенности организации рассмотрения вопросов банкротства в арбитражном и уголовном процессах, которая является, в большей степени, информационной базой для производства судебных финансово-аналитических экспертиз.

Вопросы для самоконтроля

1. Какими нормативными правыми актами регулируется назначение и производство судебных финансово-аналитических экспертиз в современных условиях?

2. Приведите ключевые понятия, предусмотренные нормативными актами и используемые в экспертной практике.

3. Охарактеризуйте систему нормативного правового регулирования экономического анализа и ее применение в рамках производства судебных финансово-аналитических экспертиз.

4. Охарактеризуйте особенности использования нормативных правовых актов, регулирующих банкротство в РФ с учетом корректировок и внесенных дополнений при производстве судебных финансово-аналитических экспертиз.

5. Приведите примеры необходимости применения в процессе производства судебных финансово-аналитических экспертиз требований нормативных правовых актов, утративших силу на момент назначения судебной экспертизы.

6. В каком случае руководитель/учредитель организации-должника обязан обратиться в суд о признании организации-должника несостоятельной (банкротом)?

7. Каковы признаки несостоятельности (банкротства) организаций в зависимости от вида экономической деятельности?

8. Каков методический подход к выявлению признаков банкротства организаций в зависимости от вида экономической деятельности?

9. В каких нормативных правовых актах рассмотрены методические аспекты судебной финансово-аналитической экспертизы?

10. Как и на основании каких документов экспертным путем определяется показатель чистых активов организации-должника?

1.2. Организационные вопросы банкротства в арбитражном процессе. Возможности судебной финансово-аналитической экспертизы в арбитражном процессе по делам о банкротстве

Согласно ст. 6 Федерального закона о несостоятельности (банкротстве) от 26.10.2002 № 127-ФЗ дела о банкротстве рассматриваются арбитражным судом. Назначение судебных экономических экспертиз в арбитражном процессе возможно, как на стадии признания организации-должника банкротом, так и в рамках рассмотрения дел о привлечении руководителей и учредителей должника к субсидиарной ответственности, при оспаривании сделок должника и прочее.

Решение арбитражного суда о признании должника — юридического лица банкротом и об открытии конкурсного производства принимается в случаях установления признаков банкротства должника — юридического лица, при отсутствии оснований для оставления заявления о признании должника — юридического лица банкротом без рассмотрения, введения финансового оздоровления, внешнего управления, утверждения мирового соглашения или прекращения производства по делу о банкротстве⁴.

В решении арбитражного суда о признании банкротом должника — юридического лица и об открытии конкурсного производства должны содержаться указания на признание должника банкротом и открытие конкурсного производства.

С точки зрения экономических исследований актуальным в арбитражном процессе является решение следующих экспертных задач:

• выявление наличия признаков банкротства;

• выявление наличия признаков преднамеренного банкротства;

• выявление признаков фиктивного банкротства;

• анализ финансового состояния должника;

• анализ возможности восстановления платежеспособности должника;

• анализ соответствия условий оспариваемых сделок должника рыночным условиям;

• определение даты объективного банкротства в рамках привлечения контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности;

• анализ операций физического лица при рассмотрении признания его банкротом.

Теоретические вопросы оспаривания сделок должника

Согласно ст. 61.1. «Оспаривание сделок должника» Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», сделки, совершенные должником или другими лицами за счет должника, могут быть признаны недействительными в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Возможно оспаривание действий, направленных на исполнение обязательств и обязанностей, возникающих в соответствии с гражданским, трудовым, семейным законодательством, законодательством о налогах и сборах, таможенным законодательством Таможенного союза и (или) законодательством Российской Федерации о таможенном деле, процессуальным законодательством Российской Федерации и другими отраслями законодательства Российской Федерации, в том числе к оспариванию соглашений или приказов об увеличении размера заработной платы, о выплате премий или об осуществлении иных выплат в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации и к оспариванию самих таких выплат.

В рамках рассмотрения подобных дел роль эксперта заключается в констатации фактов осуществления операций (сделок), констатации наличия, размера и экономической природы рассматриваемого обязательства, то есть бухгалтерское исследование, а также исследование факта, обоснованности и размера выплаченных премий, соответствия размера заработной платы сотрудников рыночным условиям. По делам об оспаривании соглашений или приказов об увеличении размера заработной платы, о выплате премий или об осуществлении иных выплат в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации и к оспариванию самих таких выплат исследуются следующие документы:

Локальные нормативные правовые акты, регулирующие расчеты по труду и заработной плате. К указанным объектам исследования можно отнести коллективный договор, соглашение, положение о труде и заработной плате, положение о премировании, штатное расписание.

Учетная политика (устанавливает способы ведения бухгалтерского учета в организации, в том числе возможность создания резервов на оплату отпусков, на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, способ резервирования и размеры отчислений).

Приказы организационно-распорядительного характера.

Трудовой договор — соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум информация о размере задолженности перед персоналом по оплате труда, о размере задолженности перед внебюджетными социальными фондами, перед бюджетом по налогу на доходы физических лиц.

Бухгалтерский баланс — исследуется строка «Кредиторская задолженность» во взаимосвязи с другими статьями баланса;

Отчет о финансовых результатах — исследуется в части формирования фонда оплаты труда с учетом страховых начислений, а также при формировании доходов и расходов от прочей деятельности.

Отчет о движении денежных средств содержит сведения о размерах денежных средств, направленных на оплату труда, выплату дивидендов, процентов, отчисления в государственные внебюджетные фонды.

В Приложении к бухгалтерскому балансу в части «Расходы по обычным видам деятельности» указывается общая сумма затрат на заработную плату.

В пояснительной записке отражаются в том числе сведения о просроченной задолженности по заработной плате и о причинах ее возникновения.

Оборотно-сальдовая ведомость (простая и шахматная) — исследуется в части соответствия значений по строкам бухгалтерского баланса и значениям остатков по счетам бухгалтерского учета (в частности, по счетам 70 «расчеты с персоналом по оплате труда»; 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»; 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и прочие).

Иные регистры (в частности, карточка счета, анализ счета, оборотно-сальдовая ведомость по счету и прочие) по счетам бухгалтерского учета (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; ведомости по дебету счетов учета затрат (20, 23, 25, 26 и др.), расходов будущих периодов (счет 97), резервов предстоящих расходов (счет 96), расчетов по социальному страхованию и обеспечению (счет 69) и др., книга учета депонированной заработной платы (регистр аналитического учета, отражаются расчеты с депонентами в части сумм своевременно не выданной заработной платы).

Первичные учетные документы по учету кадров:

• Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу (форма № Т-1);

• Приказ (распоряжение) о приеме работников на работу (форма № Т-1а);

• Личная карточка работника (форма № Т-2);

• Личная карточка государственного (муниципального) служащего (форма № Т-2ГС(МС);

• Учетная карточка научного, научно-педагогического работника (форма № Т-4);

• Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу (форма № Т-5);

• Приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу (форма № Т-5а);

• Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику (форма № Т-6);

• Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам (форма № Т-6а);

• График отпусков (форма № Т-7);

• Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (форма № Т-8);

• Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работниками (увольнении) (форма № Т-8а);

• Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма № Т-9);

• Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку (форма № Т-9а);

• Командировочное удостоверение (форма № Т-10);

• Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма № Т-10а);

• Приказ (распоряжение) о поощрении работника (форма № Т-11);

• Приказ (распоряжение) о поощрении работников (форма № Т-11а).

Первичные учетные документы по учету рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда:

• Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (форма № Т-12);

• Табель учета рабочего времени (форма № Т-13);

• Расчетно-платежная ведомость (форма № Т-49);

• Расчетная ведомость (форма № Т-51);

• Платежная ведомость (форма № Т-53);

• Журнал регистрации платежных ведомостей (форма № Т-53а);

• Лицевой счет (форма № Т-54);

• Лицевой счет (свт) (форма № Т-54а);

• Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (форма № Т-60);

• Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (форма № Т-61);

• Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы (форма № Т-73).

В ходе производства экспертизы расчетов с персоналом по труду и заработной плате могут решаться следующие задачи:

1) установление полноты начисления заработной платы работникам организации;

2) установление полноты выдачи заработной платы работникам организации;

3) установление своевременности выплаты заработной платы работникам организации;

4) проверка соответствия начисления заработной платы установленным требованиям, в том числе установление правильности начисления отпускных сумм, пособий по временной нетрудоспособности, доплат при отклонении от нормальных условий труда;

5) исследование обоснованности начисления и перечисления удержаний из заработной платы;

6) установление полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, страховых взносов во внебюджетные фонды;

7) проверка обоснованности выплаты премий и стимулирующих надбавок сотрудникам организации;

8) исследование отражения операций по начислению и выплате заработной платы на счетах бухгалтерского учета;

9) установление соответствия данных синтетического (аналитического) учета расчетов по заработной плате данным первичных учетных документов;

10) установление соответствия сведений, представленных в бухгалтерской отчетности, данным синтетического (аналитического) учета расчетов по заработной плате;

11) установление обоснованности включения расходов по оплате труда в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг);

12) проверка обоснованности отражения задолженности перед персоналом по заработной плате в бухгалтерской финансовой отчетности;

13) исследование соответствия размера заработной платы отдельных работников рыночным условиям.

Согласно ст. 61.2. «Оспаривание подозрительных сделок должника» Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» сделка, совершенная должником в течение одного года до принятия заявления о признании банкротом или после принятия указанного заявления может быть признана арбитражным судом недействительной при неравноценном встречном исполнении обязательств другой стороной сделки, в том числе в случае, если цена этой сделки и (или) иные условия существенно в худшую для должника сторону отличаются от цены и (или) иных условий, при которых в сравнимых обстоятельствах совершаются аналогичные сделки (подозрительная сделка). Неравноценным встречным исполнением обязательств будет признаваться, в частности, любая передача имущества или иное исполнение обязательств, если рыночная стоимость переданного должником имущества или осуществленного им иного исполнения обязательств существенно превышает стоимость полученного встречного исполнения обязательств, определенную с учетом условий и обстоятельств такого встречного исполнения обязательств.

В случае если продажа имущества, выполнение работы, оказание услуги осуществляются по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, в целях настоящей статьи при определении соответствующей цены применяются указанные цены (тарифы).

В рамках экспертного исследования по подобным категориям дел анализируются условия договорных обязательств участников сделки (группы сделок) в части соответствия их условий рыночным для всех сторон, то есть для выявления неравноценных обязательств сторон сделки. В рамках исследования анализируется цена сделки и (или) иные условия на предмет соответствия их рыночным условиям. При этом, как правило, исследуются условия передачи имущества или иное исполнение обязательств на предмет рыночной стоимости переданного должником имущества или осуществленного им иного исполнения обязательств, которое существенно превышает стоимость полученного встречного исполнения обязательств, определенную с учетом условий и обстоятельств такого встречного исполнения обязательств. В рамках исследования также может осуществляться исследование условий сделки на предмет соответствия тарифам.

Сделка, совершенная должником в целях причинения вреда имущественным правам кредиторов, может быть признана арбитражным судом недействительной, если такая сделка была совершена в течение трех лет до принятия заявления о признании должника банкротом или после принятия указанного заявления и в результате ее совершения был причинен вред имущественным правам кредиторов и если другая сторона сделки знала об указанной цели должника к моменту совершения сделки (подозрительная сделка). Предполагается, что другая сторона знала об этом, если она признана заинтересованным лицом либо если она знала или должна была знать об ущемлении интересов кредиторов должника, либо о признаках неплатежеспособности или недостаточности имущества должника. При этом в рамках проведения экономической экспертизы не представляется возможным определить, знала ли другая сторона сделки об указанной цели должника к моменту совершения сделки.

Цель причинения вреда имущественным правам кредиторов предполагается, если на момент совершения сделки должник отвечал или в результате совершения сделки стал отвечать признаку неплатежеспособности или недостаточности имущества и сделка была совершена безвозмездно или в отношении заинтересованного лица, либо направлена на выплату (выдел) доли (пая) в имуществе должника учредителю (участнику) должника в связи с выходом из состава учредителей (участников) должника, либо совершена при наличии одного из следующих условий:

• стоимость переданного в результате совершения сделки или нескольких взаимосвязанных сделок имущества либо принятых обязательства и (или) обязанности составляет двадцать и более процентов балансовой стоимости активов должника, а для кредитной организации — десять и более процентов балансовой стоимости активов должника, определенной по данным бухгалтерской отчетности должника на последнюю отчетную дату перед совершением указанных сделки или сделок (в рамках экспертного исследования сопоставляется стоимость переданного в результате совершения сделки или нескольких взаимосвязанных сделок имущества либо принятых обязательства и (или) обязанности с балансовой стоимостью активов должника, а для кредитной организации — с балансовой стоимостью активов должника, определенной по данным бухгалтерской отчетности должника на последнюю отчетную дату перед совершением указанных сделки или сделок);

• должник изменил свое место жительства или место нахождения без уведомления кредиторов непосредственно перед совершением сделки или после ее совершения, либо скрыл свое имущество, либо уничтожил или исказил правоустанавливающие документы, документы бухгалтерской и (или) иной отчетности или учетные документы, ведение которых предусмотрено законодательством Российской Федерации, либо в результате ненадлежащего исполнения должником обязанностей по хранению и ведению бухгалтерской отчетности были уничтожены или искажены указанные документы (в рамках экспертного исследования возможно выявить искажение данных бухгалтерской и (или) иной отчетности или учетных документов);

• после совершения сделки по передаче имущества должник продолжал осуществлять пользование и (или) владение данным имуществом либо давать указания его собственнику об определении судьбы данного имущества (экспертная констатация совершения сделки, факта передачи имущества должника).

Согласно ст. 61.4. «Особенности оспаривания отдельных сделок должника» Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» сделки, совершаемые на организованных торгах на основании хотя бы одной заявки, адресованной неограниченному кругу участников торгов (в том числе финансовые договоры), а также действия, направленные на исполнение обязательств и обязанностей, возникающих из таких сделок, не могут быть оспорены в рассматриваемом порядке.

Сделки по передаче имущества и принятию обязательств или обязанностей, совершаемые в обычной хозяйственной деятельности, осуществляемой должником, не могут быть оспорены в рассматриваемом порядке, если цена имущества, передаваемого по одной или нескольким взаимосвязанным сделкам, или размер принятых обязательств или обязанностей не превышает одного процента стоимости активов должника, определяемой на основании бухгалтерской отчетности должника за последний отчетный период. Указанная категория предусматривает исследование условий и факта осуществления сделки по передаче имущества и принятию обязательств или обязанностей, констатация факта, что совершаемые сделки осуществляются в рамках обычной хозяйственной деятельности, осуществляемой должником; особый акцент в рамках проведения исследования необходимо сделать на цену имущества, передаваемого по одной или нескольким взаимосвязанным сделкам, или акцентировать внимание на размере принятых обязательств или обязанностей относительно стоимости активов должника. Объектом экспертного исследования при рассмотрении подобных вопросов является информация об условиях сделок и документов, подтверждающих их исполнение, а также бухгалтерская отчетность должника за последний отчетный период.

Сделки должника, направленные на исполнение обязательств, по которым должник получил равноценное встречное исполнение обязательств непосредственно после заключения договора, могут быть оспорены только на ограниченном основании.

Сделки, связанные с исполнением денежных обязательств, вытекающих из кредитного договора, или обязанности по уплате обязательных платежей, не могут быть оспорены, если должник не имел к моменту исполнения, вытекающего из кредитного договора или законодательства Российской Федерации, известных соответствующему конкурсному кредитору (уполномоченному органу) денежных обязательств или обязанности по уплате обязательных платежей перед иными конкурсными кредиторами (уполномоченными органами), срок исполнения которых наступил, и исполнение денежного обязательства, вытекающего из кредитного договора, или обязанности по уплате обязательных платежей не отличалось по срокам и размеру уплаченных или взысканных платежей от определенных в кредитном договоре или законодательстве Российской Федерации обязательства или обязанности. Эксперт исследует размер, факт, дату и рыночные условия исполнения денежных обязательств, вытекающих из кредитного договора, или обязанности по уплате обязательных платежей и документов, подтверждающих движение денежных средств.

Финансовые договоры, заключенные не позднее чем за один месяц до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, а также действия, направленные на исполнение обязательств из таких договоров, не могут быть оспорены, если не доказано, что кредитор или иное лицо, в пользу которого заключен такой договор или совершено такое действие, знали о признаках неплатежеспособности или недостаточности имущества. В данном случае эксперт не может констатировать, знали ли о признаках неплатежеспособности или недостаточности имущества кредитор или иное лицо, в пользу которого заключен такой договор или совершено такое действие. Однако выявление признаков неплатежеспособности является типовой экспертной задачей, как было обосновано ранее.

Прекращение обязательств из финансовых договоров, определение и исполнение нетто-обязательства не могут быть оспорены, за исключением случаев, если генеральное соглашение (единый договор), в рамках которого осуществляется прекращение таких обязательств, заключено после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом или в течение одного месяца до принятия арбитражным судом такого заявления. Исследование непосредственно даты заключения договора не относится к компетенции эксперта-экономиста, при этом эксперт при проведении исследования операций должника констатирует дату договора.

В случае признания финансового договора и (или) действия, направленного на исполнение обязательств из такого финансового договора, недействительными после определения нетто-обязательства:

• нетто-обязательство подлежит перерасчету кредитором, которым было определено нетто-обязательство, в порядке, предусмотренном генеральным соглашением (единым договором), и (или) правилами организованных торгов, и (или) правилами клиринга, путем исключения из него результатов, соответствующих финансового договора и (или) действия, признанных недействительными (данная задача относится к компетенции эксперта);

• изменение очередности удовлетворения требования по нетто-обязательству, по которому был осуществлен перерасчет, не происходит.

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 23.12.2010 № 63 (ред. от 30.07.2013) «О некоторых вопросах, связанных с применением главы III.1 Федерального закона „О несостоятельности (банкротстве)“» под сделками, которые могут оспариваться по правилам главы III.1 Закона, понимаются в том числе действия, направленные на исполнение обязательств и обязанностей, возникающих в соответствии с гражданским, трудовым, семейным законодательством, законодательством о налогах и сборах, таможенным законодательством Российской Федерации, процессуальным законодательством Российской Федерации и другими отраслями законодательства Российской Федерации, а также действия, совершенные во исполнение судебных актов или правовых актов иных органов государственной власти.

В связи с этим по правилам главы III.1 Закона о банкротстве могут, в частности, оспариваться:

1) действия, являющиеся исполнением гражданско-правовых обязательств (в том числе наличный или безналичный платеж должником денежного долга кредитору, передача должником иного имущества в собственность кредитора), или иные действия, направленные на прекращение обязательств (заявление о зачете, соглашение о новации, предоставление отступного и т. п.) (в рамках проведения экспертизы анализируются следующие объекты: гражданско-правовые договоры, выписки банка по счетам должника, кассовые документы, акты передачи должником имущества в собственность кредитора, заявление о зачете, соглашение о новации, предоставление отступного и т. п.);

2) банковские операции, в том числе списание банком денежных средств со счета клиента банка в счет погашения задолженности клиента перед банком или другими лицами (как безакцептное, так и на основании распоряжения клиента) (в рамках проведения экспертизы анализируются следующие документы: выписка по счету клиента, платежные поручения, мемориальные ордера);

3) выплата заработной платы, в том числе премии (задачи и объекты исследования выплаты заработной платы и премий и объекты исследования рассмотрены ранее);

4) брачный договор, соглашение о разделе общего имущества супругов (задачей экспертного исследования является определение финансового результата от раздела общего имущества с учетом его рыночной стоимости);

5) уплата налогов, сборов и таможенных платежей как самим плательщиком, так и путем списания денежных средств со счета плательщика по поручению соответствующего государственного органа (задачей исследования является подтверждение факта уплаты налогов, сборов и таможенных платежей);

6) действия по исполнению судебного акта, в том числе определения об утверждении мирового соглашения;

7) перечисление взыскателю в исполнительном производстве денежных средств, вырученных от реализации имущества должника.

К сделкам, совершенным не должником, а другими лицами за счет должника, которые могут быть признаны недействительными, могут, в частности, относиться:

1) сделанное кредитором должника заявление о зачете (в экспертном исследовании анализируется факт возникновения обязательства, прекращенного зачетом);

2) списание банком в безакцептном порядке денежных средств со счета клиента-должника в счет погашения задолженности клиента перед банком или перед другими лицами, в том числе на основании представленного взыскателем в банк исполнительного листа (в экспертном исследовании анализируется факт безакцептного списания, подтверждается задолженность клиента перед банком);

3) перечисление взыскателю в исполнительном производстве денежных средств, вырученных от реализации имущества должника или списанных со счета должника (экспертом исследуется факт перечисления взыскателю денежных средств на основании выписки по счету, финансовый результат от реализации имущества должника);

4) оставление за собой взыскателем в исполнительном производстве имущества должника или залогодержателем предмета залога.

Предусмотренные основания недействительности сделок влекут оспоримость, а не ничтожность соответствующих сделок.

Положения Закона о банкротстве предусматривает возможность признания недействительной сделки, совершенной должником в целях причинения вреда имущественным правам кредиторов (подозрительная сделка).

В силу этой нормы для признания сделки недействительной по данному основанию необходимо, чтобы оспаривающее сделку лицо доказало наличие совокупности всех следующих обстоятельств:

а) сделка была совершена с целью причинить вред имущественным правам кредиторов (участие эксперта при определении вреда имущественным правам кредиторов рассмотрено ранее);

б) в результате совершения сделки был причинен вред имущественным правам кредиторов (участие эксперта при определении вреда имущественным правам кредиторов рассмотрено ранее);

в) другая сторона сделки знала или должна была знать об указанной цели должника к моменту совершения сделки.

В случае недоказанности хотя бы одного из этих обстоятельств суд отказывает в признании сделки недействительной по данному основанию.

Положения Закона о банкротстве предусматривают возможность признания недействительной сделки при неравноценном встречном исполнении обязательств другой стороной сделки.

Для признания сделки недействительной на основании указанной нормы не требуется, чтобы она уже была исполнена обеими или одной из сторон сделки, поэтому неравноценность встречного исполнения обязательств может устанавливаться исходя из условий сделки.

Неравноценное встречное исполнение обязательств другой стороной сделки имеет место, в частности, в случае, если цена этой сделки и (или) иные условия на момент ее заключения существенно в худшую для должника сторону отличаются от цены и (или) иных условий, при которых в сравнимых обстоятельствах совершаются аналогичные сделки.

При сравнении условий сделки с аналогичными сделками следует учитывать как условия аналогичных сделок, совершавшихся должником, так и условия, на которых аналогичные сделки совершались иными участниками оборота.

Таким образом, при рассмотрении вопроса о неравноценности встречного исполнения обязательств перед экспертом ставятся вопросы о соответствии условий сделки рыночным условиям, а также о соответствии условий сделки аналогичным сделкам должника.

Сделка, совершенная должником в отношении отдельного кредитора или иного лица, может быть признана судом недействительной, если такая сделка влечет или может повлечь за собой оказание предпочтения одному из кредиторов перед другими кредиторами в отношении удовлетворения требований (сделка с предпочтением). В данном случае экспертным путем исследуются сделки, исполненные должником, и структура кредиторской задолженности должника.

При рассмотрении заявлений об оспаривании платежей по погашению задолженности по договору об открытии возобновляемой кредитной линии необходимо учитывать следующее.

По такому договору банк принимает на себя обязательство предоставлять заемщику денежные средства в течение оговоренного периода времени, на протяжении которого допускаются периодическое или единовременное получение заемщиком кредитных средств с учетом лимита задолженности и частичное или полное погашение кредита. При этом внесенные в счет погашения кредита суммы могут вновь заимствоваться по требованию заемщика без заключения дополнительных соглашений, если после погашения общий размер задолженности не превышает установленного договором лимита задолженности.

Поскольку в связи с происходящими в процессе исполнения договора возвращением долга и получением новых кредитов (траншей) размер обязательства должника фактически не превышает сумму лимита по договору возобновляемой кредитной линии, размер потерь конкурсной массы вследствие преимущественного удовлетворения одного из кредиторов в части основного долга не превышает указанной суммы лимита кредитования, даже если в период подозрительности должником было последовательно получено и возвращено несколько кредитных траншей.

Таким образом, при определении размера предпочтения в части основного долга необходимо учитывать максимальный размер кредитования, которого в пределах лимита достигал заемщик, а также принимать во внимание, что выдача каждого нового транша устраняет на его сумму имевшееся к этому моменту предпочтение в части погашенного должником основного долга по иному траншу. Напротив, проценты за пользование кредитными ресурсами из различных траншей могут суммироваться судом.

В случаях, когда законодательство или кредитный договор предусматривают получение кредитной организацией от заемщика документов о его финансовом положении, судам следует в том числе учитывать, имелись ли в представленных документах конкретные сведения, заметно свидетельствующие о признаках неплатежеспособности или недостаточности имущества должника.

При рассмотрении подобных вопросов эксперту необходимо проанализировать условия кредитных договоров и договоров предоставления кредитной линии, выписки банка в разрезе каждого кредитного договора и договора кредитной линии с учетом уплаченных процентов.

Сделки по передаче имущества и принятию обязательств или обязанностей, совершаемые в обычной хозяйственной деятельности, осуществляемой должником, не могут быть оспорены, если цена имущества, передаваемого по одной или нескольким взаимосвязанным сделкам, или размер принятых обязательств или обязанностей не превышает одного процента стоимости активов должника, определяемой на основании бухгалтерской отчетности должника за последний отчетный период. Бремя доказывания того, что сделка была совершена в процессе обычной хозяйственной деятельности, осуществляемой должником, лежит на другой стороне сделки. Бремя доказывания того, что цена сделки превысила один процент стоимости активов должника, лежит на оспаривающем сделку лице. Однако в рамках экспертного исследования эксперт может констатировать условия и факт передачи имущества и принятия обязательств или обязанностей на основании первичных документов. Подтверждение того, что рассматриваемые сделки совершены в рамках обычной хозяйственной деятельности, возможно в рамках комплексной экспертизы.

Следует иметь в виду, что для сделок по передаче (отчуждению) должником имущества (платеж или передача другого имущества в собственность во исполнение договорного обязательства, в том числе по возврату кредита, договоры купли-продажи (для продавца), мены, дарения, кредита (для кредитора) и т. п.) с балансовой стоимостью активов должника сопоставляется стоимость этого имущества, определенная по данным бухгалтерского учета, а если доказано, что рыночная стоимость этого имущества значительно превышала такую стоимость, — рыночная стоимость.

К сделкам по принятию обязательств или обязанностей относятся, в частности, любые договоры, предусматривающие уплату должником денег, в том числе договоры купли-продажи (для покупателя), подряда (для заказчика), кредита (для заемщика), а также договоры поручительства, залога и т. п.

При определении того, была ли сделка совершена в процессе обычной хозяйственной деятельности должника, эксперту следует учитывать, что таковой является сделка, не отличающаяся существенно по своим основным условиям от аналогичных сделок, неоднократно совершавшихся до этого должником в течение продолжительного периода времени. К таким сделкам, в частности, с учетом всех обстоятельств дела могут быть отнесены платежи по длящимся обязательствам (возврат очередной части кредита в соответствии с графиком, уплата ежемесячной арендной платы, выплата заработной платы, оплата коммунальных услуг, платежи за услуги сотовой связи и интернет, уплата налогов и т. п.). Не могут быть, по общему правилу, отнесены к таким сделкам платеж со значительной просрочкой, предоставление отступного, а также не обоснованный разумными экономическими причинами досрочный возврат кредита. При этом эксперт должен учитывать, что совершение сделки в сфере, отнесенной к основным видам деятельности должника в соответствии с его учредительными документами, само по себе не является достаточным для признания ее совершенной в процессе его обычной хозяйственной деятельности.

Договор может быть заключен путем проведения торгов с лицом, выигравшим торги.

В силу ст. 449 ГК РФ торги, проведенные с нарушением правил, установленных законом, могут быть признаны судом недействительными по иску заинтересованного лица; признание торгов недействительными влечет недействительность договора, заключенного с лицом, выигравшим торги. Следовательно, торги являются способом заключения договора, а признание их недействительными влечет недействительность договора, заключенного с лицом, выигравшим торги. По этой причине предъявление требования о признании недействительными торгов означает также предъявление требования о признании недействительной сделки, заключенной по результатам торгов.

При проведении экспертиз по делам об оспаривании сделок по удовлетворению требования, обеспеченного залогом имущества должника — уплаты денег (в том числе вырученных посредством продажи предмета залога залогодателем с согласия залогодержателя или при обращении взыскания на предмет залога в исполнительном производстве), — либо передачи предмета залога в качестве отступного (в том числе при оставлении его за собой в ходе исполнительного производства), эксперту необходимо учитывать следующее.

Такая сделка может быть признана недействительной, лишь если залогодержателю было либо должно было быть известно не только о признаке неплатежеспособности или недостаточности имущества заемщика, но и о том, что вследствие этой сделки залогодержатель получил удовлетворение большее, чем он получил бы при банкротстве, а именно хотя бы об одном из следующих условий, указывающих на наличие признаков предпочтительности:

а) после совершения оспариваемой сделки у должника не останется имущества, достаточного для полного погашения имеющихся у него обязательств, относящихся при банкротстве к первой и второй очереди, и (или) для финансирования процедуры банкротства за счет текущих платежей (при проведении экспертизы исследуется влияние совершения оспариваемой сделки на финансовое состояние должника;

б) оспариваемой сделкой прекращено в том числе обеспеченное залогом обязательство по уплате неустоек или иных финансовых санкций, и после совершения оспариваемой сделки у должника не останется имущества, достаточного для полного погашения имеющихся у должника обязательств перед другими кредиторами в части основного долга и причитающихся процентов.

Эксперт должен выяснить, останется ли у должника имущество, стоимости которого достаточного для полного погашения имеющихся у должника обязательств перед другими кредиторами в части основного долга и причитающихся процентов.

При проведении экспертиз необходимо учитывать, что экономические последствия признания недействительной сделки по передаче предмета залога в качестве отступного (подтверждается анализом соответствующего договора и актов) заключаются в возложении на залогодержателя обязанности по возврату его в конкурсную массу и восстановлении задолженности перед ним; также восстанавливается право залога (что подтверждается путем анализа значений по соответствующим строкам бухгалтерского баланса и остатков по счетам бухгалтерского учета). При этом восстановленное требование к должнику в той части, в которой оно было погашено с предпочтением, может быть заявлено после возврата в конкурсную массу имущества, полученного по соглашению об отступном. В той же части, в которой обязательство было прекращено без признаков предпочтения, признание судом сделки недействительной не может повлечь ухудшение положения залогового кредитора в процедуре конкурсного производства. Поэтому в указанной части после возврата имущества в конкурсную массу требование залогового кредитора при его предъявлении в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу судебного акта о недействительности сделки считается заявленным.

При рассмотрении дел о банкротстве должников — кредитных организаций судам необходимо иметь в виду следующее.

Признание данной сделки недействительной означает, что не прекратились и восстанавливаются обязательства как клиента перед кредитной организацией, так и кредитной организации перед клиентом (восстанавливаются его денежные средства на счете); при этом требование клиента к кредитной организации подлежит включению в реестр требований кредиторов.

При проведении экспертиз по делам об оспаривании в деле о банкротстве кредитной организации такой сделки как перечисление кредитной организацией денежных средств со счета клиента в этой кредитной организации на счет этого же или другого лица в другой кредитной организации (как на основании распоряжения клиента, так и без него) необходимо учитывать следующее.

Требование об оспаривании такой сделки может быть предъявлено к клиенту; при ее оспаривании имеет значение недобросовестность клиента (его знание о признаках неплатежеспособности или недостаточности имущества кредитной организации — должника). Эксперт не может констатировать, какой информацией располагали контрагенты, однако выявление признаков неплатежеспособности или недостаточности имущества кредитной организации — должника относится к непосредственной компетенции эксперта.

Признание такой сделки недействительной влечет обязанность клиента уплатить (возвратить) в конкурсную массу (кредитной организации) сумму, равную оспоренному платежу, при этом клиент приобретает право требования от кредитной организации уплаты этой суммы.

При оспаривании сделок, относящихся к обычной хозяйственной деятельности кредитной организации, конкурсный управляющий кредитной организации обязан доказать, что соответствующие сделки выходят за пределы такой деятельности. В доказывании данного аспекта роль эксперта состоит в исследовании условий сделки на основании первичных документов и констатация факта соответствия условий сделки виду экономической деятельности должника.

В качестве таких доказательств могут, в частности, с учетом всех обстоятельств дела рассматриваться сведения о том, что:

а) на момент совершения оспариваемой сделки в отношении кредитной организации регулятором был введен запрет на осуществление соответствующих банковских операций (в данном случае эксперт может лишь констатировать дату исполнения оспариваемой сделки);

б) или на момент совершения оспариваемой сделки у кредитной организации имелась картотека неоплаченных платежных документов клиентов из-за отсутствия средств на корреспондентском счете (в рамках экспертизы исследуется факт и размер оспариваемого платежа, а также картотека неоплаченных платежных документов клиентов и выписка по корреспондентскому счету для констатации факта недостаточности денежных средств);

в) или оспариваемый платеж был осуществлен кредитной организацией в обход других ожидающих исполнения распоряжений клиентов, которые в это время не могли получить доступ к своим средствам, в том числе перевести их в другие кредитные организации (в рамках экспертизы исследуется факт и размер оспариваемого платежа, а также наличие ожидающих исполнения распоряжений клиентов, которые в это время не могли получить доступ к своим средствам, в том числе перевести их в другие кредитные организации);

г) или клиент ввиду аффилированности с сотрудниками кредитной организации располагал недоступной другим информацией о делах кредитной организации и в момент совершения оспариваемого платежа знал о вероятном принятии в ближайшем будущем Банком России решения об отзыве (аннулировании) у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций (вопросы аффилированности, располагал ли клиент недоступной другим информацией, не относятся к компетенции эксперта);

д) или клиент перевел средства со вклада досрочно до истечения его срока с потерей значительной суммы процентов при отсутствии разумных экономических причин (в рамках экспертного исследования анализируются условия договора вклада, дата и факт перевода денежных средств со вклада, до истечения его срока, размер не полученного клиентом дохода в виде процентов. Отдельно исследуются экономические обоснования расторжения договора вклада. В частности, обоснования факта расторжения договора с потерей процентов, что компенсируется большим финансовым результатом от вложения указанных средств в альтернативный инвестиционный проект);

е) или оспариваемым платежом клиент исполнил договор поручительства, заключенный незадолго до платежа в обеспечение возникшего существенно ранее долга другого лица перед кредитной организацией (объекты исследования: банковские документы, подтверждающие оспариваемый платеж, договор поручительства [с учетом даты его заключения], документы, подтверждающие наличие долга другого лица перед кредитной организацией [с учетом даты его возникновения]).

В арбитражном процессе судебные экономические экспертизы также назначаются при привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности.

Ответственность должностных лиц организации предусмотрена в том числе Гражданским кодексом РФ. Ст. 53.1 ГК РФ регламентирует ответственность лица, уполномоченного выступать от имени юридического лица, членов коллегиальных органов юридического лица и лиц, определяющих действия юридического лица. Так, лицо, которое в силу закона, иного правового акта или учредительного документа юридического лица уполномочено выступать от его имени, обязано возместить по требованию юридического лица, его учредителей (участников), выступающих в интересах юридического лица, убытки, причиненные по его вине юридическому лицу.

Лицо, которое в силу закона, иного правового акта или учредительного документа юридического лица уполномочено выступать от его имени, несет ответственность, если будет доказано, что при осуществлении своих прав и исполнении своих обязанностей оно действовало недобросовестно или неразумно, в том числе если его действия (бездействие) не соответствовали обычным условиям гражданского оборота или обычному предпринимательскому риску. Ответственность несут также члены коллегиальных органов юридического лица, за исключением тех из них, кто голосовал против решения, которое повлекло причинение юридическому лицу убытков, или, действуя добросовестно, не принимал участия в голосовании. Лицо, имеющее фактическую возможность определять действия юридического лица, обязано действовать в интересах юридического лица разумно и добросовестно и несет ответственность за убытки, причиненные по его вине юридическому лицу.

В случае совместного причинения убытков юридическому лицу вышеуказанные лица обязаны возместить убытки солидарно. При этом размер убытка может быть подтвержден экспертным исследованием как от отдельной сделки, так и за отчетный период в результате сопоставления доходов и расходов.

Ст. 61.10 Закона о банкротстве указывает, что под контролирующим должника лицом понимается физическое или юридическое лицо, имеющее либо имевшее не более чем за три года, предшествующих возникновению признаков банкротства, а также после их возникновения до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий.

Возможность определять действия должника может достигаться:

1) в силу нахождения с должником (руководителем или членами органов управления должника) в отношениях родства или свойства, должностного положения;

2) в силу наличия полномочий совершать сделки от имени должника, основанных на доверенности, нормативном правовом акте либо ином специальном полномочии;

3) в силу должностного положения (в частности, замещения должности главного бухгалтера, финансового директора должника, а также иной должности, предоставляющей возможность определять действия должника);

4) иным образом, в том числе путем принуждения руководителя или членов органов управления должника либо оказания определяющего влияния на руководителя или членов органов управления должника иным образом.

При этом сокрытие должником и (или) контролирующим должника лицом и (или) иными заинтересованными по отношению к ним лицами признаков неплатежеспособности и (или) недостаточности имущества не влияет на определение даты возникновения признаков банкротства.

Пока не доказано иное, предполагается, что лицо являлось контролирующим должника лицом, если это лицо:

1) являлось руководителем должника или управляющей организации должника, членом исполнительного органа должника, ликвидатором должника, членом ликвидационной комиссии;

2) имело право самостоятельно либо совместно с заинтересованными лицами распоряжаться пятьюдесятью и более процентами голосующих акций акционерного общества, или более чем половиной долей уставного капитала общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью, или более чем половиной голосов в общем собрании участников юридического лица, либо имело право назначать (избирать) руководителя должника;

3) извлекало выгоду из незаконного или недобросовестного поведения лиц, которые в силу закона, иного правового акта или учредительного документа юридического лица уполномочено выступать от его имени.

Арбитражный суд может признать лицо контролирующим должника лицом по иным основаниям.

К контролирующим должника лицам не могут быть отнесены лица, если такое отнесение связано исключительно с прямым владением менее чем десятью процентами уставного капитала юридического лица и получением обычного дохода, связанного с этим владением.

Привлечение контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности возможно по следующим основаниям, указанным в Законе о банкротстве:

• cт. 61.11. Субсидиарная ответственность за невозможность полного погашения требований кредиторов;

• cт. 61.12. Субсидиарная ответственность за неподачу (несвоевременную подачу) заявления должника;

• cт. 61.13. Ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве).

Согласно ст. 61.11 Закона о банкротстве, если полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, такое лицо несет субсидиарную ответственность по обязательствам должника.

Пока не доказано иное, предполагается, что полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) причинен существенный вред имущественным правам кредиторов в результате совершения этим лицом или в пользу этого лица либо одобрения этим лицом одной или нескольких сделок должника (совершения таких сделок по указанию этого лица);

2) документы бухгалтерского учета и (или) отчетности, обязанность по ведению (составлению) и хранению которых установлена законодательством Российской Федерации, к моменту вынесения определения о введении наблюдения (либо ко дню назначения временной администрации финансовой организации) или принятия решения о признании должника банкротом отсутствуют или не содержат информацию об объектах, предусмотренных законодательством Российской Федерации, формирование которой является обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо указанная информация искажена, в результате чего существенно затруднено проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, в том числе формирование и реализация конкурсной массы;

3) требования кредиторов третьей очереди по основной сумме задолженности, возникшие вследствие правонарушения, за совершение которого вступило в силу решение о привлечении должника или его должностных лиц, являющихся либо являвшихся его единоличными исполнительными органами, к уголовной, административной ответственности или ответственности за налоговые правонарушения, в том числе требования об уплате задолженности, выявленной в результате производства по делам о таких правонарушениях, превышают пятьдесят процентов общего размера требований кредиторов третьей очереди по основной сумме задолженности, включенных в реестр требований кредиторов;

4) документы, хранение которых являлось обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации об акционерных обществах, о рынке ценных бумаг, об инвестиционных фондах, об обществах с ограниченной ответственностью, о государственных и муниципальных унитарных предприятиях и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, к моменту вынесения определения о введении наблюдения (либо ко дню назначения временной администрации финансовой организации) или принятия решения о признании должника банкротом отсутствуют либо искажены;

5) на дату возбуждения дела о банкротстве не внесены подлежащие обязательному внесению в соответствии с федеральным законом сведения либо внесены недостоверные сведения о юридическом лице:

• в единый государственный реестр юридических лиц на основании представленных таким юридическим лицом документов;

• в Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц в части сведений, обязанность по внесению которых возложена на юридическое лицо.

Арбитражный суд вправе уменьшить размер или полностью освободить от субсидиарной ответственности лицо, привлекаемое к субсидиарной ответственности, если это лицо докажет, что оно при исполнении функций органов управления или учредителя (участника) юридического лица фактически не оказывало определяющего влияния на деятельность юридического лица (осуществляло функции органа управления номинально), и если благодаря предоставленным этим лицом сведениям установлено фактически контролировавшее должника лицо, и (или) обнаружено скрывавшееся последним имущество должника и (или) контролирующего должника лица.

Контролирующее должника лицо, вследствие действий и (или) бездействия которого невозможно полностью погасить требования кредиторов, не несет субсидиарной ответственности, если докажет, что его вина в невозможности полного погашения требований кредиторов отсутствует.

Такое лицо не подлежит привлечению к субсидиарной ответственности, если оно действовало согласно обычным условиям гражданского оборота, добросовестно и разумно в интересах должника, его учредителей (участников), не нарушая при этом имущественные права кредиторов, и если докажет, что его действия совершены для предотвращения еще большего ущерба интересам кредиторов.

Размер субсидиарной ответственности контролирующего должника лица равен совокупному размеру требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, а также заявленных после закрытия реестра требований кредиторов и требований кредиторов по текущим платежам, оставшихся непогашенными по причине недостаточности имущества должника. Таким образом, эксперту для определения размера субсидиарной ответственности контролирующего должника лица по подобным делам необходимо сопоставить совокупный размер требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, а также заявленных после закрытия реестра требований кредиторов и требований кредиторов по текущим платежам, оставшихся непогашенными по причине недостаточности имущества должника.

Размер субсидиарной ответственности контролирующего должника лица подлежит соответствующему уменьшению, если им будет доказано, что размер вреда, причиненного имущественным правам кредиторов по вине этого лица, существенно меньше размера требований, подлежащих удовлетворению за счет этого контролирующего должника лица.

Не включаются в размер субсидиарной ответственности контролирующего должника лица требования, принадлежащие этому лицу либо заинтересованным по отношению к нему лицам. Такие требования не подлежат удовлетворению за счет средств, взысканных с данного контролирующего должника лица.

Контролирующее должника лицо несет субсидиарную ответственность, в случае если:

1) невозможность погашения требований кредиторов наступила вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, однако производство по делу о банкротстве прекращено в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, или заявление уполномоченного органа о признании должника банкротом возвращено;

2) должник стал отвечать признакам неплатежеспособности не вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, однако после этого оно совершило действия и (или) бездействие, существенно ухудшившие финансовое положение должника. В данном случае эксперт выявляет и анализирует факторы, в результате которых должник стал отвечать признакам неплатежеспособности.

Согласно ст. 61.12 Закона о банкротстве неисполнение обязанности по подаче заявления должника в арбитражный суд (созыву заседания для принятия решения об обращении в арбитражный суд с заявлением должника или принятию такого решения) в случаях и в установленный срок влечет за собой субсидиарную ответственность лиц, на которых возложена обязанность по созыву заседания для принятия решения о подаче заявления должника в арбитражный суд, и (или) принятию такого решения, и (или) подаче данного заявления в арбитражный суд.

При нарушении указанной обязанности несколькими лицами эти лица отвечают солидарно.

Размер ответственности равен размеру обязательств должника (в том числе по обязательным платежам), возникших после истечения оговоренного срока, и до возбуждения дела о банкротстве должника (возврата заявления уполномоченного органа о признания должника банкротом). Таким образом, к задаче эксперта по подобным делам можно отнести выявление образования кредиторской задолженности в соответствующем периоде.

Согласно ст. 61.13 Закона о банкротстве, в случае нарушения руководителем должника или учредителем (участником) должника, собственником имущества должника — унитарного предприятия, членами органов управления должника, членами ликвидационной комиссии (ликвидатором) или иными контролирующими должника лицами, гражданином-должником положений Закона о банкротстве указанные лица обязаны возместить убытки, причиненные в результате такого нарушения.

Если заявление должника подано должником в арбитражный суд при наличии у должника возможности удовлетворить требования кредиторов в полном объеме либо должник не принял меры по оспариванию необоснованных требований заявителя или предъявленных кредиторами требований в деле о банкротстве, должник, руководитель должника и иные контролирующие должника лица несут перед кредиторами ответственность за убытки, причиненные возбуждением производства по делу о банкротстве или необоснованным признанием (неоспариванием) требований кредиторов. Таким образом, к задаче эксперта по подобным делам можно отнести выявление размера ущерба как отдельной сделки (группы сделок), так и за отчетный период.

Указанный порядок применяется также в случае, если должник не оспорил необоснованные требования кредиторов, предъявленные до или после возбуждения дела о банкротстве, вне производства по делу о банкротстве.

Вопрос об определении размера субсидиарной ответственности и отчет арбитражного управляющего о результатах проведения процедуры, примененной в деле о банкротстве, рассматриваются в одном судебном заседании. На практике имеют место случаи, когда перед экспертом ставится вопрос об экономической обоснованности отчета арбитражного управляющего о результатах проведения процедуры, примененной в деле о банкротстве. При этом необходимо отметить, что факт субсидиарной ответственности и ее размер не определяются экспертом, поскольку относятся к правовым вопросам. К компетенции эксперта относятся лишь экономические показатели увеличения обязательств в исследуемом периоде, размер убытка от сделки (группы сделок) и прочее, на основании которых суд принимает решение о размере субсидиарной ответственности.

Вопросы экономических исследований по делам о субсидиарной ответственности включают в себя необходимость определения даты объективного банкротства.

Согласно ст. 61.20 Закона о банкротстве, представляется возможным взыскание убытков при банкротстве. В случае введения в отношении должника процедуры, применяемой в деле о банкротстве, требование о возмещении должнику убытков, причиненных ему лицами, уполномоченными выступать от имени юридического лица, членами коллегиальных органов юридического лица или лицами, определяющими действия юридического лица, в том числе учредителями (участниками) юридического лица или лицами, имеющими фактическую возможность определять действия юридического лица, подлежит рассмотрению арбитражным судом в рамках дела о банкротстве должника.

Вопросы для самоконтроля

1. По каким категориям арбитражных дел возможно назначение экономических экспертиз?

2. Какие задачи решает судебная экономическая экспертиза по делам о признании должника банкротом?

3. Какова роль эксперта судебной экономической экспертизы в арбитражном процессе по делам об оспаривании сделок должника?

4. Охарактеризуйте роль бухгалтерских исследований при производстве экономических экспертиз по делам о банкротстве.

5. Какие сделки должника, оспариваемые в арбитражном процессе, исследуются в рамках производства судебной экономической экспертизы?

6. Каковы особенности производства судебных экономических экспертиз расчетов должника с работниками по оплате труда по делам об оспаривании сделок должника? Какие задачи решаются в рамках подобных исследований?

7. Охарактеризуйте методические подходы к исследованию сделок с неравноценным встречным исполнением обязательств по делам об оспаривании.

8. Охарактеризуйте методический подход исследования размера, факта, даты и рыночных условий исполнения денежных обязательств, вытекающих из кредитного договора, или обязанности по уплате обязательных платежей и документов, подтверждающих движение денежных средств.

9. Какова роль судебной экономической экспертизы при оспаривании сделок кредитной организации и финансовой организации?

10. Какие лица могут быть привлечены к субсидиарной ответственности при банкротстве организации-должника?

11. Каковы основания привлечения контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности?

12. Какие задачи решает судебная экономическая экспертиза по делам о привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности?

1.3. Правовые основы банкротства в уголовном процессе. Роль судебной финансово-аналитической экспертизы по делам о банкротстве по уголовным делам

В уголовном процессе судебные финансово-аналитические экспертизы назначаются при расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел по следующим статьям Уголовного кодекса РФ (далее – УК РФ):

• неправомерные действия при банкротстве (ст. 195 УК РФ);

• преднамеренное банкротство (ст. 196 УК РФ);

• фиктивное банкротство (ст. 197 УК РФ);

• мошенничество с использованием своих служебных полномочий (ст. 159 УК РФ);

• незаконное участие в предпринимательской деятельности (ст. 289 УК РФ);

• присвоение или растрата (ст. 160 УК РФ);

• воспрепятствование законной предпринимательской деятельности (ст. 169 УК РФ);

• неправомерное присвоение или иное нецелевое использование бюджетных средств (ст. 285.1 УК РФ и ст. 285.2 УК РФ);

• халатность (ст. 293 УК РФ);

• легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем (ст. 174 УК РФ);

• незаконная банковская деятельность (ст. 172 УК РФ);

• злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности (ст. 177 УК РФ);

• незаконное получение кредита (ст. 176 УК РФ) и другие.

При этом судебная финансово-аналитическая экспертиза наиболее часто назначается при расследовании и судебном рассмотрении дел по ст. 195 УК РФ «Неправомерные действия при банкротстве»; ст. 196 УК РФ «Преднамеренное банкротство»; ст. 197 УК РФ «Фиктивное банкротство».

Ст. 195 УК РФ «Неправомерные действия при банкротстве»:

Сокрытие имущества, имущественных прав или имущественных обязанностей, сведений об имуществе, о его размере, местонахождении либо иной информации об имуществе, имущественных правах или имущественных обязанностях, передача имущества во владение иным лицам, отчуждение или уничтожение имущества, а равно сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность юридического лица или индивидуального предпринимателя, если эти действия совершены при наличии признаков банкротства и причинили крупный ущерб. Данные операции являются предметом судебной экспертизы.

Судебная экспертиза осуществляется по следующим направлениям:

• сокрытие имущества, имущественных прав или имущественных обязанностей, сведений об имуществе, о его размере, местонахождении либо иной информации об имуществе, имущественных правах или имущественных обязанностях, исследование документов, подтверждающих право владения имуществом (договоры, свидетельства о регистрации, данные бухгалтерского учета: первичные документы и регистры);

• передача имущества во владение иным лицам, отчуждение или уничтожение имущества, исследование документов, подтверждающих факт передачи имущества (договоры, акты приемки-передачи и др.);

• сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность юридического лица или индивидуального предпринимателя (бухгалтерская (финансовая) отчетность, регистры и первичные документы);

• если эти действия совершены при наличии признаков банкротства (бухгалтерская отчетность и договоры с актами) и причинили крупный ущерб (определение финансового результата от операций).

Неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов за счет имущества должника — юридического лица руководителем юридического лица или его учредителем (участником) либо индивидуальным предпринимателем заведомо в ущерб другим кредиторам, если это действие совершено при наличии признаков банкротства и причинило крупный ущерб.

Судебная экспертиза назначается для решения следующих задач:

«Неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов за счет имущества должника» — исследование образования имущественных требований должника на основании подтверждающих документов (договоров), анализ условий указанных сделок и соответствия указанных требований рыночным условиям.

«Заведомо в ущерб другим кредиторам» — исследование обязательств организации перед кредиторами, анализ экономического эффекта от данной операции для различных контрагентов на основании договоров и первичных документов к ним.

Если это действие совершено при наличии признаков банкротства и причинило крупный ущерб — определение финансового результата от операций.

Незаконное воспрепятствование деятельности арбитражного управляющего либо временной администрации кредитной или иной финансовой организации, в том числе уклонение или отказ от передачи арбитражному управляющему либо временной администрации кредитной или иной финансовой организации документов, необходимых для исполнения возложенных на них обязанностей, или имущества, принадлежащего юридическому лицу, в том числе кредитной или иной финансовой организации, в случаях, когда функции руководителя юридического лица, в том числе кредитной или иной финансовой организации, возложены соответственно на арбитражного управляющего или руководителя временной администрации кредитной или иной финансовой организации, если эти действия (бездействие) причинили крупный ущерб — анализ деятельности должностных лиц на предмет экономической обоснованности.

Ст. 196 УК РФ «Преднамеренное банкротство», то есть совершение руководителем или учредителем (участником) юридического лица либо индивидуальным предпринимателем действий (бездействия), заведомо влекущих неспособность юридического лица или индивидуального предпринимателя в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если эти действия (бездействие) причинили крупный ущерб.

При производстве судебных экспертиз основными вопросами являются:

• Усматриваются ли экономические признаки преднамеренного банкротства должника?

• Какие сделки (операции) привели к ухудшению финансового состояния должника?

• Соответствуют ли условия сделок, которые привели к ухудшению финансового состояния должника, рыночным условиям?

Ст. 197 УК РФ «Фиктивное банкротство», то есть заведомо ложное публичное объявление руководителем или учредителем (участником) юридического лица о несостоятельности данного юридического лица, а равно индивидуальным предпринимателем о своей несостоятельности, если это деяние причинило крупный ущерб.

При производстве судебных экспертиз основным вопросом является:

• Усматриваются ли экономические признаки фиктивного банкротства должника?

При расследовании и судебном рассмотрении дел по ст. 195 УК РФ «Неправомерные действия при банкротстве»; ст. 196 УК РФ «Преднамеренное банкротство»; ст. 197 УК РФ «Фиктивное банкротство» систематические исследуются категории сделок, носящих явно криминальный характер, ухудшающих финансовое состояние должника и, как следствие, ведущих к его банкротству. В частности, к подобным сделкам можно отнести:

1) сделки, которые увеличивают обязательства должника без увеличения его активов;

2) сделки, которые уменьшают стоимость имущества должника без изменения его обязательств.

Подобные сделки представляется возможным отнести к категории мнимых и притворных сделок. Согласно ст. 170 ГК РФ «мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна».

Типичные примеры представлен в профильной литературе⁵: «Одна организация заключает с другой договор на поставку товара. В действительности товара нет, но деньги за товар перечисляются на счет фиктивного продавца. В последствии, несуществующий товар списывается, может быть даже по объективной причине (например, пожар). Что в данной ситуации происходит: во-первых, владелец, который по бумагам направил фиктивному покупателю товар, сохраняет его, так как обнаружить наличие товара, официально перешедшего в собственность другого владельца, да еще и в случае форс-мажорных обстоятельств (пожара) очень затруднительно. В свою очередь, покупатель, переведя деньги продавцу уменьшает массу своих активов и, следовательно, увеличивает неплатежеспособность, создав таким образом, необходимые условия для списания долгов». Данный пример наглядно демонстрирует ситуацию, связанную с уменьшением стоимости активов должника, что снижает возможности рассчитаться по имеющимся обязательствам.

Также подобные сделки представляется в качестве сделок, не соответствующих рыночным условиям с причинением убытков должнику. Например, «продажа имущества по необоснованно заниженной цене, необоснованно высокие ставки гонораров и авторских вознаграждений, принятие на себя чужих долгов, установление в договорах заведомо невыгодных условий о сроках или способах оплаты (стопроцентная предоплата), передача имущества фирмы в уставный капитал подставных или дочерних предприятий, продажа основных производственных фондов с последующей их арендой у другой фирмы на невыгодных для себя условиях, выдача необеспеченных векселей, получение кредитов под чрезвычайно высокий процент»⁶. Данный пример наглядно демонстрирует ситуацию, связанную с уменьшением стоимости активов должника путем вывода денежных средств, что также снижает возможности рассчитаться по имеющимся обязательствам.

Вывод активов осуществляется также вследствие создания новых предприятий с последующим выводом на них ликвидных активов. В ст. 57 ГК РФ регламентирована реорганизация юридического лица, которая может осуществляться по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом путем слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования. При реорганизации предприятий путем выделения или разделения предусмотрено распределение активов и обязательств между вновь созданными организациями. Зачастую распределение активов и обязательств не соответствует принципу обоснованности и равномерности. Вследствие несоответствия стоимости балансовой (остаточной) объектов основных средств и рыночной стоимости нередко одни организации получают наиболее приоритетные активы и минимум обязательств, а другие активы, с которыми невозможно осуществление эффективной деятельности и нереальные к погашению обязательства.

Формой выведения активов, является неравноценный обмен, несправедливая оценка вкладов в уставный капитал, передача активов без встречных обязательств, передача активов неплатежеспособным лицам, замещение обязательств платежеспособных лиц на обязательства неплатежеспособных лиц, выкуп активов за счет средств самого должника, потеря контроля над активами, отчуждение активов, без которых невозможна основная деятельность должника⁷.

Неравноценный обмен представляет собой операцию отчуждения активов в пользу определенных лиц в обмен на другие активы меньшей рыночной стоимости или меньшей ликвидности.

В учебном пособии Иванова Н.Г. Криминальные банкротства: уголовно-правовая характеристика представлены следующие примеры сделок, которые являются предметом экспертного исследования по делам о банкротстве⁸:

Несправедливая оценка вкладов в уставный капитал состоит в том, что должник и его партнер делают неравноценные вклады в уставный капитал другого юридического лица.

Передача активов без встречных обязательств заключатся в том, что должник передает или обязуется передать активы получателю, а последний никаких обязательств перед должником на себя не берет.

Передача активов неплатежеспособным лицам заключается в том, что активы передаются физическим или юридическим лицам, у которых нет достаточных активов, чтобы погасить долг. Это чаще всего хорошо известные фирмы-однодневки. Полученные в результате передачи активы неплатежеспособные фирмы-однодневки туг же передают активы другим лицам, а те, в свою очередь, переуступают очередным клиентам, что запутывает процедуру обнаружения ликвидного имущества, а должник оказывается неплатежеспособным легитимно, ибо все сделки были проведены с соблюдением нормативных оснований⁹.

Замещение обязательств платежеспособных лиц на обязательства неплатежеспособных. Эта схема действует, как правило, через фирмы-однодневки, которые в банковских кругах именуются «технические заемщики», т. е. юридические лица, используемые для получения кредита с целью его невозвращения.

Отчуждение активов, без которых невозможна основная деятельность должника. Эта схема весьма эффективна в создании видимости несостоятельности должника. Она заключается в том, что выводится из обращения только один актив, но тот, который играет главную роль в бизнес-плане и без которого деятельность предпринимателя будет нерентабельна. Этот ключевой актив может быть передан третьему лицу, а оставшиеся активы не будут представлять особой ценности, но будут свидетельствовать о неплатежеспособности должника.

Выдача фиктивных векселей с большим дисконтом. Этот способ вывода активов не касается подделки вексельных бланков, за что предусмотрена ответственность в ст. 186 УК РФ. Речь идет о легитимном фиктивном векселе, который, несмотря на его изначальное наименование, называется дружественным.

Фиктивный вексель — это разновидность ценной бумаги, которая не заключает в себе ни денежных, ни иных материальных ценностей. Несмотря на это, он дает возможность юридическому лицу, испытывающему финансовые трудности, получить в банке ссуду, которая обеспечивается платежеспособным предприятием, которое в данном случае выступает в роли поручителя. Фиктивный вексель с большим дисконтом — это обеспечительная ценная бумага с огромной скидкой. Юридическое лицо, которому такой вексель предоставлен, оказывается несостоятельным, за него выплачивает все дивиденды поручитель, а несостоятельное юридическое лицо должно передать поручителю вовсе не ту сумму, которая составила его долг, а гораздо меньшую, с учетом дисконта. Предоставление такого векселя может создать трудности в обеспеченности поручителя активами, в результате чего у него возникают проблемы с обеспечением собственных ссуд. Как правило, такие операции проводятся либо с фирмами-однодневками, либо с аффилированными юридическими лицами. Полученные дивиденды затем делятся.

Подмена ликвидных активов неликвидными.

Изъятие денег с банковских счетов и вкладов.

Перечисленные способы ухода от долговых обязательств проанализировать без проведения судебной экономической экспертизы не представляется возможным.

Кроме вышеуказанных операций, отраженных в научно-практических источниках в Методических рекомендациях по проведению финансово-экономической экспертизы, назначенной в ходе предварительного следствия, судебного разбирательства уголовных дел, возбужденных по признакам преступления, предусмотренного ст. 196 Уголовного кодекса Российской Федерации, и Методических рекомендациях для специалистов, привлекаемых к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации, при проверке следователем сообщения о преступлении, предусмотренном ст. 196 Уголовного кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом Министерства экономического развития РФ от 05.02.2009 № 35, при расследовании уголовных дел исследуются следующие операции, ухудшающие платежеспособность должника:

• сделки, повлекшие отчуждение имущества должника, не являющиеся сделками купли-продажи, направленные на замещение имущества должника менее ликвидным имуществом;

• договоры купли-продажи имущества, без которого невозможна основная деятельность должника;

• сделки, связанные с возникновением обязательств должника, не обеспеченные имуществом, а также влекущие за собой приобретение неликвидного имущества;

• сделки по замене обязательств (новация);

• соглашения об обеспечении исполнения обязательств;

• договоры купли-продажи имущества с использованием в расчетах векселей;

• договоры купли-продажи векселей;

• выдача, передача, акцепт и оплата векселей, дача аваля на векселе.

Таким образом, судебные финансово-аналитические экспертизы могут назначаться:

В арбитражном процессе:

• при рассмотрении дел о признании организации-должника банкротом;

• при рассмотрении дел о признании банкротом физического лица;

• по делам о привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности;

• по делам об оспаривании сделок должника.

В уголовном процессе:

• по делам о неправомерных действиях при банкротстве;

• по делам о преднамеренном банкротстве;

• по делам о фиктивном банкротстве.

Как видно из вышеизложенного, при проведении экспертиз по делам о банкротстве изначально проводятся бухгалтерские исследования с их констатирующей функцией, позволяющей выявить операции должника (факт их исполнения / неисполнения), выявить влияние на структуру активов должника, а после осуществляется анализ влияния рассматриваемых сделок на финансовое состояние и исследование их условий на предмет соответствия рыночным условиям.

Вопросы для самоконтроля

1. По каким категориям уголовных дел возможно назначение экономических экспертиз?

2. Какие задачи решает судебная экономическая экспертиза по делам о банкротстве в уголовном процессе?

3. Какова роль эксперта судебной экономической экспертизы в уголовном процессе по делам неправомерных действиях при банкротстве?

4. Какова роль эксперта судебной экономической экспертизы в уголовном процессе по делам о преднамеренном банкротстве?

5. Какова роль эксперта судебной экономической экспертизы в уголовном процессе по делам о фиктивном банкротстве?

6. По каким вопросам проводятся экспертные исследования по делам о банкротстве в уголовном процессе?

7. Финансовые результаты каких сделок анализируются в рамках судебных экспертиз по делам о банкротстве в уголовном процессе?

8. Приведите пример исследования операций, связанных с выводом актив организации-должника?

9. Какого рода сделки исследуются при проведении экспертиз в соответствии с Методическими рекомендациями, утвержденными Приказом Министерства экономического развития РФ от 05.02.2009 № 35?

Глава 2. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СУДЕБНОЙ ФИНАНСОВО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В УГОЛОВНОМ И АРБИТРАЖНОМ ПРОЦЕССЕ

2.1. Цель, понятие и предмет судебной финансово-аналитической экспертизы

Процедура и процесс банкротства, а также последствия банкротства рассматриваются как в уголовном процессе (при расследовании преступлений, предусмотренных ст. 195 «Неправомерные действия при банкротстве», ст. 196 «Преднамеренное банкротство», ст. 197 «Фиктивное банкротство»), так и в арбитражном (поскольку статус банкротства присваивается должнику на основании решения арбитражного суда). Поскольку спектр рассматриваемых дел имеет ярко выраженный экономический характер, а рассматриваемые вопросы являются достаточно специфичными, то практически при рассмотрении каждого подобного дела назначается судебная финансово-экономическая (финансово-аналитическая) экспертиза.

Судебные финансово-экономические экспертизы по делам о банкротстве являются одними из наиболее распространенных в современной практике. В качестве наиболее актуальной проблемы можно отметить отсутствие четкой регламентации места судебной экономической экспертизы по делам о банкротстве в общей классификации судебных экспертиз. Современная теория судебной экономической экспертизы допускает различные классификации ее родов, о чем указывается в соответствующей научной и методической литературе¹⁰. Каждый из родов экономических экспертиз подразделяется на виды в зависимости от характера исследуемой экономической информации. Виды экономических экспертиз, в свою очередь, подразделяются на подвиды в зависимости от специфики исследуемых объектов¹¹. Однако единая классификация судебных экономических экспертиз в настоящее время отсутствует.

Прежде чем представить определение судебной финансово-аналитической экспертизы, необходимо рассмотреть понятие судебной экономической экспертизы как класса, к которому относятся и финансово-аналитические исследования. В настоящее время судебная экономическая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании финансово-экономических операций и их отражения на счетах бухгалтерского учета, на основании документации финансово-хозяйственной деятельности и данных бухгалтерского учета, осуществляемом с использованием специальных знаний в области экономики, финансов, бухгалтерского учета с целью выявления фактических данных о финансово-хозяйственной деятельности организации¹².

Судебная финансово-аналитическая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке (в рамках арбитражного процесса и (или) уголовного процесса по ст. 195 «Неправомерные действия при банкротстве», ст. 196 «Преднамеренное банкротство» и ст. 197 «Фиктивное банкротство»), основывающееся на специализированном исследовании финансового состояния предприятия-должника и влияния на него отдельных операций, на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также договоров (с оправдательными документами), осуществляемом с использованием специальных знаний в области анализа финансово-хозяйственной деятельности организации, бухгалтерского учета, финансов с целью определения финансового состояния организации, выявления наличия (отсутствия) признаков преднамеренного и фиктивного банкротства.

Исходя из ст. 2. ФЗ ГСЭД, в концепции судебной экспертологии можно сформулировать цель судебной финансово-аналитической экспертизы: целью судебной финансово-аналитической экспертизы является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении фактических данных о финансово-экономическом положении экономического субъекта, об экономических операциях, их финансовых результатах, об их влиянии на финансово-экономическое состояние организации, о наличии признаков преднамеренного и фиктивного банкротства, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области анализа финансово-экономического анализа, экономики, финансов, бухгалтерского учета и др.

В основе определения понятийного аппарата судебной экономической экспертизы лежит понятие предмета исследования. Понятие «предмет судебной экспертизы» упоминается в п. 1 ч. 3 ст. 57 УПК РФ, ч. 3 ст. 85 АПК РФ, ч. 2 ст. 205 УПК РФ, ст. 24 ГСЭД РФ, ст. 31 ФЗ ГСЭД, при этом законодатель не раскрывает определение указанного понятия. В научной деятельности понятие предмета всесторонне рассматривается учеными.

Ю.К. Орлов выделял различия между предметом и задачами судебной экспертизы: «Предмет — это то, что может быть установлено экспертизой, он представляет ее возможности, не допускает выхода за его пределы. Задачи — это то, что должно быть установлено. Задачи не могут выходить за рамки предмета»¹³.

Изначально сформулированное Е.Р. Россинской определение предмета судебной экспертизы представляло собой «фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые при расследовании или судебном разбирательстве уголовного или гражданского дела на основе специальных знаний в области науки, техники, искусства, ремесла»¹⁴. Аналогично рассматривал понятие предмета Ю.К. Орлов, который в качестве предмета судебной экспертизы рассматривал «факты, обстоятельства (фактические данные), устанавливаемые посредством экспертизы»¹⁵. Ю.К. Орлов обозначил предмет как то, что может быть установлено экспертизой, определяет ее возможности, не допускает выхода за его пределы»¹⁶, при этом разграничивал предмет судебной экспертизы и предмет науки о судебной экспертизе¹⁷. Ю.К. Орлов указал, что предмет определяет какие-то качества экспертизы в статике. Под понятием предмета судебной экспертизы он предлагал понимать факты, обстоятельства (фактические данные), устанавливаемые посредством экспертизы¹⁸.

А.Р. Шляхов относил к предмету судебной экспертизы «фактические данные, которые можно получить с помощью исследования экспертов — представителей различных прикладных отраслей науки и техники»¹⁹. Н.П. Майлис и Т.Ф. Моисеева считают, что изучать предмет судебной экспертизы следует с двух позиций: с научной отрасли знания и с практической точки зрения. С практической точки зрения под предметом судебной экспертизы ученые понимают «установление фактов (фактических данных), суждений о факте, имеющих значение для уголовного, гражданского, арбитражного дела либо дела об административных правонарушениях, путем исследования объектов экспертизы, являющихся материальными носителями информации о происшедшем событии»²⁰.

По мнению О.Г. Кузнецова, предмет судебной экспертизы следует рассматривать с научной, процессуальной и практической точки зрения. Как отмечает ученый, под предметом судебной экспертизы с практической точки зрения следует понимать «фактические данные, устанавливаемые на основе специальных научных познаний и исследовании материалов уголовного, гражданского и административного дела и предопределяются объемом экспертного исследования и вопросами субъекта доказывания»²¹.

Р.С. Белкин²² отмечал, что «задание эксперту, выраженное содержащимися в постановлении (определении) о назначении экспертизы вопросами, может узко или неполно определять предмет экспертизы». А.Р. Шляхов указывал, что «говоря о предмете, часто указывают на вопросы, которые решаются экспертом определенной специальности. Однако подобное указание условно и несколько неточно, ибо предмет экспертизы составляют фактические данные, которые возможно получить с помощью исследований экспертов-представителей различных прикладных отраслей науки и техники»²³.

Определение предмета судебной экспертизы разработано Е.Р. Россинской, согласно которому предмет судебной экспертизы составляют фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в гражданском, административном, уголовном и конституционном судопроизводстве на основе специальных знаний в разных областях науки и техники, искусства и ремесла²⁴.

В научно-методических источниках внимание уделяется не только общему понятию предмета экспертизы, но и понятию предмета конкретной экспертизы и родового (видового) предмета. Рассматривая подобную детализацию, Ю.К. Орлов отмечал, что «родовой (видовой) предмет определяет компетенцию эксперта данной специальности, возможности данного рода (вида) экспертизы. Конкретный предмет — это круг вопросов, разрешаемых данной конкретной экспертизой, и имеет значение для выбора эксперта, определения его полномочий в данной экспертизе»²⁵. Ю.Г. Корухов считал, что предмет рода экспертизы призван дать о ней полное, исчерпывающее представление и способствовать ее отличию от любого другого рода судебной экспертизы²⁶. При этом, учитывая сложность процесса экспертного познания, можно согласиться с мнением Ю.К. Орлова, что «при всей его важности не может служить единственным и достаточным критерием разграничения отдельных видов экспертиз и определения компетенции эксперта»²⁷.

Принимая за основу определение предмета судебной экспертизы, данное в концепции судебной экспертологии, представляется необходимым разработать понятие предмета судебной финансово-аналитической экспертизы. Определение предмета судебной финансово-аналитической экспертизы необходимо рассмотреть в концепции предмета экономической и финансово-экономической экспертизы как более общего понятия. М.Г. Нерсесян и М.М. Виноградова под предметом судебной экономической экспертизы понимают «зафиксированные в материальных носителях сведения о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, в том числе о финансовых операциях и показателях, а также процессе их формирования и отражения в учете, которые исследуются и устанавливаются экспертом методами и средствами судебной экономической экспертизы для решения задач в рамках расследования уголовных, гражданских, арбитражных дел и дел об административных правонарушениях»²⁸. Однако отнесение «сведений» к предмету судебной экономической экспертизы является дискуссионным. Это объясняется тем, что не все сведения могут быть использованы в рамках судебной экономической экспертизы (сведения могут быть получены из анализа объектов исследования). Представляется, что сведения по смысловому содержанию очень близки с понятием фактических данных, используемых в формулировании предмета судебной экспертизы в общей теории судебной экспертологии.

М.В. Чадин включает в предмет отдельных судебных финансово-экономических экспертиз «конкретные хозяйственные операции, показатели, а также фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование в организации доходов, денежных средств (фондов), негативные отклонения в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствующие совершению финансово-экономических правонарушений, представленные уполномоченными участниками судебного процесса на рассмотрение эксперта-экономиста (финансиста) в связи с необходимостью их оценки»²⁹.

Показатели не являются предметом судебной экономической экспертизы, поскольку показатели являются результатами исследования объектов.

При этом понятие «судебная экономическая экспертиза» является обобщенным. Как указано выше, класс судебной экономической экспертизы подразделяется по родам (судебная бухгалтерская и финансово-экономическая). В научно-методических источниках приводятся определения предмета судебной бухгалтерской и финансово-экономических экспертиз. Так, по мнению Е.Р. Россинской, предмет судебной бухгалтерской экспертизы составляют факты и обстоятельства (фактические данные) уголовного, гражданского или административного дела, устанавливаемые в соответствии с определенным процессуальным законодательством порядком, экспертом, сведущим в теории и практике бухучета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности путем анализа документов первичного учета, записей в учетных регистрах и отчетности³⁰.

Однако наибольшее внимание в научно-практической литературе уделяется судебной финансово-экономической экспертизе и ее предмету.

В.К. Степутенкова включала в его определение комплекс обстоятельств дела, устанавливаемых в отношении финансовых операций и финансовых показателей деятельности предприятия (организации), а также фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование на предприятии (организации) доходов и денежных фондов, негативные отклонения в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению правонарушений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины³¹. М.В. Чадин определял предмет судебной финансово-экономической экспертизы как фактические данные (обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности исследуемого хозяйствующего субъекта), которые возможно получить с помощью специализированных исследований экспертов — представителей финансовых и экономических отраслей хозяйствования и знаний, характеризующиеся особенностями судебного дела, характером поставленных перед экспертом-экономистом (финансистом) вопросов³².

На основании вышеизложенного предметом судебной экономической экспертизы, в соответствии с положениями судебной экспертологии, являются фактические данные (обстоятельствах дела) о финансово-хозяйственной деятельности организации и ее результатах, в том числе характеризующие формирование расходов и использование доходов, движение денежных средств, финансовое состояние организации, а также факторы, оказавшие влияние на показатели, характеризующие результаты деятельности организации, устанавливаемые и исследуемые на основании специальных знаний в области экономики, финансов, бухгалтерского учета.

В представленной концепции понятие предмета судебной финансово-аналитической экспертизы состоит в фактических данных (обстоятельствах дела) о финансовом состоянии предприятия-должника и влиянии на него отдельных операций, выявлении наличия (отсутствия) признаков преднамеренного и фиктивного банкротства, устанавливаемые и исследуемые на основании специальных знаний в области экономики, финансов, бухгалтерского учета.

Резюмируя вышесказанное, следует отметить, что на сегодняшний день отсутствует единство в понимании предмета, объекта и задач судебной экономической экспертизы. В этом параграфе нами сформулированы основные теоретические категории такого рода судебных экспертиз (предмет, объекты, задачи). Тем не менее насущной проблемой является выработка единого понятийного аппарата и формирование концептуальных основ судебной финансово-экономической экспертизы.

Вопросы для самоконтроля

1. Охарактеризуйте цель судебной финансово-аналитической экспертизы.

2. Обоснуйте понятие (определение) судебной финансово-аналитической экспертизы.

3. В чем состоит предмет судебной финансово-аналитической экспертизы?

4. Охарактеризуйте понятие предмета судебной финансово-аналитической экспертизы исходя из суждений ученых и концепции судебной экспертологии.

5. Какие общие проблемы можно выделить в судебной финансово-аналитической экспертизе?

2.2. Объекты судебной финансово-аналитической экспертизы

Понятие объекта судебной экспертизы имеет важное значение для разрешения как теоретических и практических вопросов общей теории судебной экспертизы, так и судебной экономической экспертизы в частности.

Правильное определение объекта экспертизы имеет существенное значение не только для классификации отдельных родов и видов экспертиз, определения пределов экспертной компетенции, но и для определения точного направления экспертной деятельности и совокупности специальных познаний, максимально отвечающих решению задачи установления фактов, наиболее близких к предмету доказывания по конкретному делу. От правильно подобранных объектов (материалов дела) и представленных эксперту, а также от использования экспертом допустимых/недопустимых объектов в полной мере зависит результат экспертного исследования и достоверность выводов.

Обращаясь к философскому трактованию, понятие «объект» определяется как «вещь или предмет… то, что противостоит субъекту, то есть сознанию, внутреннему миру как действительное, как часть внешнего мира. Теперь его более точно называют реальным объектом³³. В процессе познания предмета субъект обращается к объекту. При этом объект независим от субъекта. Он более чем просто предмет познания... познание есть постижение, прежде всего соответствующих субъекту членов отношений между объектом и субъектом³⁴.

Объектом экспертизы являются те источники сведений об устанавливаемых фактах, те носители информации, которые подвергаются экспертному исследованию и посредством которых эксперт познает обстоятельства, относящиеся к предмету экспертизы³⁵.

В общей теории судебной экспертизы объект экспертного исследования рассматривается как сложная система, состоящая из материального носителя информации о факте, источника информации о факте, механизма передачи информации от источника к носителю, т. е. отражаемый и отражающий компоненты и механизм их взаимодействия.

Общепринято деление объектов на общий, родовой (предметный), специальный (непосредственный) и конкретный.

В процессуальном аспекте в юридической литературе под общим объектом судебной экспертизы понимается материальный носитель информации о фактических данных, связанных с расследуемым событием, устанавливаемых с помощью специальных познаний в рамках экспертизы как средства доказывания по делу³⁶.

Родовой объект — класс, категория предметов, обладающих общими свойствами, качествами, обусловленными их природой, закономерностями формирования, функционирования, изменения. Для каждого рода судебной экспертизы свойственен свой специфический объект.

Специальный (видовой) объект экспертизы — это материальный носитель информации определенной природы, исследуемый на основе применения специальных познаний в рамках конкретного вида экспертизы. Специфика родового и специального объекта существенная для классификации судебных экспертиз по родам и видам. Конкретный объект — конкретный предмет, исследуемый в процессе производства конкретной экспертизы, проходящий по конкретному расследуемому или рассматриваемому делу³⁷.

Объект экспертного исследования — это материальный объект, содержащий информацию, необходимую для решения экспертной задачи³⁸.

Е.Р. Россинская, Е.И. Галяшина под объектами экспертного исследования понимают материальные объекты с информацией, необходимой для решения экспертных задач³⁹.

Объект экспертного исследования в общей теории судебной экспертизы⁴⁰ рассматривается как сложная динамическая система, состоящая из трех элементов:

1) материальный носитель информации о данном факте, событии;

2) источник информации о факте;

3) механизм передачи информации от источника к носителю, другими словами, отражаемый и отражающий компоненты и механизм их взаимодействия.

К материальным носителям информации об экономическом факте (событии) в судебной экономической экспертизе можно отнести первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета, отражающие информацию об операции, осуществленной организацией. На основании указанных документов эксперт констатирует факт получения денежных и разового списания средств, отгрузки товаров, оказания услуг, выполнения работ, выдачи заработной платы работникам и прочее.

К источникам информации в экономической экспертизе можно отнести объекты (документы), содержащие информационные данные об условиях осуществленных сделок (договоры с актами, инвестиционные проекты и бизнес-планы). На основании указанных документов не подтверждается факт выполнения обязательств, а всесторонне анализируются условия сделки или группы сделок.

Рассматривая механизм передачи информации от источника к носителю можно отметить, что источником информации является документ первичного учета, а носителем — учетный регистр, содержащий информацию о сделках, объединенных по общим признакам. По отношению к бухгалтерскому балансу или отчету о финансовых результатах, являющимися носителями информации, учетные регистры в отдельных случаях являются носителями информации. Иначе говоря, в рамках судебной финансово-аналитической экспертизы рассматриваются вопросы взаимосвязи формирования первичного бухгалтерского учета по конкретной операции (отображаемый объект), группировки первичных учетных документов по однородным признакам в учетных регистрах (объект отображения), формирования бухгалтерской отчетности на основании данных учетных регистров и влияние отдельных операций/группы сделок на финансовое состояние организации, что соответствует теории об отражаемом и отражающем компонентам. В рамках судебной финансово-аналитической экспертизы также рассматриваются механизмы их взаимодействия.

По виду носителя информации объекты судебных экспертиз можно подразделить на объекты-отображения и объекты-предметы.

К объектам-отображениям относятся материальные образования, на которых в результате процесса следообразования, понимаемого в широком смысле слова, отобразилась информация о другом объекте или событии, явлении⁴¹, что соответствует формированию учетного регистра на основе отображения информации из первичного учетного документа. К объектам-отображениям можно отнести журналы регистрации операций и документов, книги покупок и книги продаж, карточки счетов бухгалтерского учета, выписки по счетам организации в банке, журналы-ордера, ведомости, мемориальные ордера, кассовую книгу и прочие.

К объектам-предметам относятся все материальные предметы — носители информации о событии в силу своего существования или наличия действительной либо возможной связи с ним, то есть первичные учетные документы (платежные поручения, приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера, товарно-транспортные накладные, акты).

Поскольку в рамках судебной финансово-аналитической экспертизы не решаются идентификационные задачи, а судебная финансово-аналитическая экспертиза не является идентификационным исследованием, в классификации объектов судебной финансово-аналитической экспертизы идентифицируемые объекты отсутствуют.

В диагностических экспертных исследованиях объекты подразделяются на диагностируемые (искомые) объекты — состояние, свойство объекта, например, соответствуют ли условия сделки (в совокупности) рыночным условиям, и диагностирующие (проверяемые) объекты — например, объект — бухгалтерский баланс, на основании которого в ходе проведенного экономического исследования можно сделать вывод об уровне финансового состояния организации.

Исходя из их процессуального значения, объекты судебной экспертизы подразделяют на следующие элементы:

1) объекты — вещественные доказательства;

2) объекты — образцы для сравнительного исследования;

3) материалы дела, содержащие сведения, относящиеся к предмету экспертизы.

Любой объект материального мира обладает множеством свойств, образующих системы и комплексы. Свойство вещи есть то, что характеризует какую-либо ее сторону и выявляется в ее взаимоотношениях с другими вещами или явлениями⁴². Познание их в полном объеме невозможно, обычно ограничиваются изучением лишь некоторых свойств, необходимых исследователю. Судебный эксперт, исследуя объекты, предоставленные в его распоряжение, изучает только те их свойства, которые позволяют ответить на поставленные перед ним вопросы. Различные свойства одного и того же объекта судебной экспертизы могут изучаться при производстве судебных экспертиз разных видов или даже родов и классов. Например, эксперту предоставлена выписка банка по расчетному счету, из которой можно получить комплекс информационных данных: об остатках денежных средств на счете организации на начало и конец каждого дня; поступление денежных средств и списание денежных средств в отношении каждого контрагента (как по разовым платежам, так и в разрезе отдельных контрагентов); идентификация платежей не только по контрагенту, но и по основанию платежа; выявление источников перечислений денежных средств на счета отдельных контрагентов; анализ влияния операций по расчетному счету на финансовое состояние организации.

Для производства многих экспертиз необходимы образцы для сравнительного исследования — объекты, отображающие свойства или особенности человека, животного, трупа, предмета, материала или вещества, а также другие образцы, необходимые эксперту для проведения исследований и дачи заключения⁴³. Это самостоятельный вид объектов, используемых в ходе экспертизы, отбор которых зависит от рода и вида экспертизы, характера вопросов, выносимых на ее разрешение.

Образцы для сравнительного исследования представляют собой материальные объекты, предоставляемые эксперту для сравнения с идентифицируемыми или диагностируемыми объектами, как правило, вещественными доказательствами. В отличие от вещественных доказательств, образцы для сравнительного исследования не связаны с расследуемым событием и сами доказательствами не являются. Все образцы, направляемые на экспертизу, должны быть необходимого качества, в нужном количестве и достоверного происхождения. Под надлежащим качеством образцов для сравнительного исследования понимается выражение ими необходимых для целей экспертного исследования признаков того объекта, от которого они получены; количество образцов должно быть таким, чтобы можно было сделать вывод о необходимости или случайности этих признаков и их вариативности. Условия получения образцов для сравнительного исследования должны максимально соответствовать условиям образования исследуемого объекта⁴⁴. Без образцов для сравнительного исследования проведение оценочных (стоимостных) экспертиз не представляется возможным.

В качестве основных объектов судебной финансово-аналитической экспертизы рассматриваются первичные, сводные учетные и отчетные документы, отражающие произведенные хозяйственные операции и содержащие информацию о наличии и движении материальных и денежных средств⁴⁵.

По мнению И.И. Лихановой и Ю.А. Евстратовой, эксперту-экономисту необходимо предоставлять в качестве объектов следующие документы: учредительные документы; бухгалтерскую отчетность и регистры; первичные распорядительные документы; акты инвентаризаций; документы по организации правил документооборота и технологии обработки учетной информации; договоры, являющиеся основанием для отчуждения, уничтожения, передачи имущества должника, изменения структуры активов, увеличения или уменьшения кредиторской задолженности; документы о составе органов юридического лица и лицах, уполномоченных на дачу указаний и контроля действий юридического лица; документы, содержащие сведения о задолженности перед бюджетами и внебюджетными фондами, а также размерами штрафов, пеней и т. д.; отчеты по оценке бизнеса, имущества, аудиторские заключения, протоколы, заключения, отчеты ревизионной комиссии, протоколы органов управления юридического лица; материалы налоговых проверок юридического лица, информация из протоколов допроса свидетелей, имеющая значение для ответов на поставленные вопросы перед экспертом⁴⁶.

С.Г. Чаадаев и Т.М. Дмитриенко под объектами экономической экспертизы понимают документы, относящиеся к предмету экспертизы, содержащие первоначальные данные, относимость, допустимость и достоверность которых устанавливается средствами экономического анализа⁴⁷. По мнению указанных авторов, если в ходе экономического анализа относимость, допустимость и достоверность не удалось самостоятельно установить, то эксперт должен направить ходатайство в адрес следователя для подтверждения доказательственной силы документов путем допроса⁴⁸. Мы не согласны с позицией, что эксперт устанавливает относимость, допустимость и достоверность представленных документов, поскольку это относится к компетенции следователя, суда, прокурора, органа либо должностного лица, которое рассматривает дело об административном правонарушении. Эксперт может оценить лишь подлинность, пригодность и достаточность объектов⁴⁹.

Ю.А. Евстратова под объектами судебной финансово-экономической экспертизы при расследовании криминальных банкротств предлагает считать информацию, зафиксированную на материальных (документальных) носителях⁵⁰. Таким образом, большинство ученых сходятся во мнении, что объектом экспертного экономического исследования являются документы. Однако зачастую имеют место мнения о том, что объектами экспертного исследования являются не документальные носители информации, а сами исследуемые факты хозяйственной деятельности организации. В частности, Ж.И. Ковган в качестве объектов экономической экспертизы несостоятельности (банкротства) рассматривает финансовые операции⁵¹. Ю.В. Третьяков к одному из видов объектов относит хозяйственные операции⁵². Данные утверждения являются несостоятельными, в силу того что в рамках судебной экономической экспертизы как раз и исследуются финансово-хозяйственные операции (которые в общем понимании являются предметом исследования) на основании первичных учетных документов, сводных учетных регистров и иных документов, что соответствует требованиям ст. 10 ФЗ ГСЭД, согласно которой в числе объектов исследования поименованы документы. Сами финансовые операции представляют собой определенный процесс совершения действий, связанных с движением активов и пассивов. Однако для целей судебной финансово-экономической экспертизы существенным является именно отражение этих финансовых операций как объектов в виде информации или документов как факт совершения действий, что и может быть использовано при производстве судебных экономических экспертиз.

Г.Т. Алаева полагает, что объектами судебной экономической экспертизы являются документы, которые отражают финансово-хозяйственную деятельность, договоры между организациями и материалы уголовного дела, относящиеся к предмету экспертизы⁵³.

Э.Ф. Мусин в качестве объектов судебной финансово-аналитической экспертизы по делам о преднамеренном банкротстве юридических лиц предлагает считать первичные учетные документы, иные учетные документы, регистры аналитического и синтетического учета, формы годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности, а также иные материалы уголовного дела, имеющие сведения, которые относятся к предмету экспертизы⁵⁴. Л.А. Шевелева придерживается аналогичного мнения⁵⁵.

Кроме того, по мнению Э.Ф. Мусина, исследование возможно в отношении иных материалов только тогда, когда это прямо предписано в постановлении о назначении экспертизы и на условиях, указанных следователем⁵⁶. Мы разделяем данную точку зрения, однако считаем, что следует дополнить данный тезис прямым предписанием определения о назначении судебной экспертизы и на условиях, указанных судом.

Объект экспертного исследования в судебной экспертологии рассматривается как сложная динамическая система и представляет собой «материальный объект, содержащий информацию, необходимую для решения экспертной задачи»⁵⁷. Ю.К. Орлов справедливо отметил их соотносимость с предметом экспертизы, так как под объектами понимал «предметы материального мира, подлежащие экспертному исследованию в целях установления фактов, входящих в предмет экспертизы»⁵⁸.

С точки зрения материальной составляющей носители как объекты судебной экономической экспертизы — это первичные документы, бухгалтерские регистры, материалы инвентаризации, калькуляции, бухгалтерская и налоговая отчетность, организационно-распорядительные документы, договоры, меморандумы, контракты, ценные бумаги, документы справочно-технического характера о котировках ценных бумаг, ставках рефинансирования, а также документы, которые уточняют документально зафиксированное содержание⁵⁹.

В судебной экспертологии принято различать по виду носителя информации объекты судебных экспертиз и подразделять их на объекты-отображения и объекты-предметы⁶⁰. Ошибочным представляется предположение в отношении объектов экономических экспертиз, что «сущность объектов-отображений заключается в том, что в них отражена информация о другом объекте (любые журналы-ордера, листовки-расшифровки, сводные (накопительные) ведомости или машинограмма, в которых отражаются первичные учетные документы, являющиеся объектами-предметами). То есть в первичных учетных документах отражается сам факт проведения хозяйственной операции»⁶¹. В свою очередь, первичные учетные документы являются всего лишь объектами, отображающими информацию о факте либо событии, а регистры аналитического (синтетического) учета только группируют полученную информацию и не более.

В научно-методической литературе неоднократно поднимался вопрос о непосредственном объекте экспертизы. Так, Ю.К. Орлов под ним понимал «совокупность однородных свойств предмета, которые подвергаются экспертному исследованию»⁶². «Как известно, любой материальный предмет обладает неисчерпаемым числом свойств и в принципе может исследоваться бесконечно. Поэтому одного понятия родового объекта недостаточно… Критерием разграничения родов экспертиз в таких случаях является непосредственный объект, то есть те свойства объекта, которые подвергаются исследованию»⁶³.

Дискуссии о непосредственном объекте класса судебных экономических экспертиз (и, как следствие, финансово-аналитических экспертиз) велись давно, и до сих пор отсутствует единая концепция его понимания. В.К. Степутенкова⁶⁴ в качестве непосредственного объекта экспертного исследования выделяла материальные источники информации, отражающие систему счетных записей, а именно: Главную книгу, Баланс предприятия, черновые записи. Однако автор не уточняла, какая именно счетная запись берется за единицу, которая образовала бы их систему. Позднее автор относила к ним «финансовые операции», «финансовые показатели деятельности предприятия (организации)», «фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование на предприятии (организации) доходов и денежных фондов»⁶⁵. М.М. Виноградова⁶⁶ дифференцирует непосредственный объект на «сведения о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта», «финансовые операции», «финансовые показатели», «фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование на предприятии доходов, денежных средств (фондов)». Л.Н. Агаева, М.Г. Нерсесян⁶⁷ считали источниками информации «сведения о финансовых операциях», «финансовых показателях деятельности хозяйствующего субъекта», «фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование доходов, денежных средств (фондов)». Согласно ведомственному закреплению Перечней родов (видов) судебных экспертиз, исходя из общей экспертной задачи⁶⁸ можно выделить также «показатели финансового состояния», «показатели финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта», «финансовые показатели, влияющие на финансовый результат и расчеты по обязательствам хозяйствующего субъекта», «финансовые показатели, характеризующие платежеспособность, кредитоспособность, использование и возвратность кредитов хозяйствующего субъекта», «показатели, характеризующие формирование размера величины оплаты труда с целью установления отклонений от действующих норм».

В литературе предлагались и иные виды непосредственного объекта судебных экономических экспертиз. Например, А.М. Берзин, С.П. Голубятников выделяли «количественные данные, показатели, характеризующие хозяйственную деятельность»⁶⁹. А.А. Матвеев указывал «количественные данные, выраженные в цифровом значении, сведения управленческого характера, регулирующие деятельность, связанную с реализацией хозяйственных отношений»⁷⁰.

Устоявшимся определением непосредственного объекта исследования является формализованное и опосредованное отображение предмета либо события хозяйственной жизни, материальным носителем которого выступают документы⁷¹.

Заслуживают внимания научные изыскания Л.П. Климович⁷², которая обоснованно указала на сущностное свойство объектов экономических экспертиз, а именно их «содержание». Тем не менее считаем преждевременным и затруднительным выявление такого вида объектов экспертизы, поскольку среди российских экономистов нет единства во взглядах и методических подходах по разграничению экономических операций, будь то бухгалтерские, финансово-хозяйственные, налоговые, кредитные, коммерческие, учетные и т. д.

В то же время содержание документа представляет собой отражение информации о совершенном факте, в свою очередь, формирование экономической информации предполагает описание явления, события либо процесса производственной и хозяйственной жизни экономического субъекта, а также результатов его деятельности, иначе говоря, — свойств и признаков экономических отношений.

Резюмируя вышесказанное, с учетом существующего многообразия предлагаемых видов непосредственного объекта, следует констатировать наличие сущностных признаков объектов судебных экономических экспертиз (и, как следствие, финансово-аналитических экспертиз), которые формируют их природу и определяют характерные черты.

Объекты судебной финансово-аналитической экспертизы представляют собой экономические продукты как результаты экономической деятельности, а также экономические ресурсы и экономические факторы как элементы, формирующие и влияющие на этот результат. Появление объектов невозможно без детерминации экономических отношений и дальнейшего отражения случившихся фактов в прошлом, которые зафиксированы на материальных носителях — документах.

Познание о событиях, явлениях возможно только с формальной и содержательной стороны их отображения, посредством анализа экономической информации.

Объекты судебной экономической (и, как следствие, финансово-аналитической) экспертизы относятся к объектам-отображениям, поскольку являются материальными образованиями, на которых в результате процесса следообразования, понимаемого в широком смысле, отобразилась информация о другом объекте, событии, явлении⁷³. При всей сложности понимания категории «экономическая информация» следует отметить, что «для признания документа объектом экспертного исследования необходимо наличие в нем экономически значимой информации»⁷⁴.

Вне всякого сомнения, можно согласиться с постулатом о том, что в рамках судебной экономической (и, как следствие, финансово-аналитической) экспертизы используется не сам документ-объект исследования, а содержащаяся в нем информация. Но при этом информация об экономических операциях, их условиях, о наличии активов и обязательств «в отрыве» от документального носителя при проведении экспертизы не может быть использована. Если принять за основу спорное утверждение, что объектом исследования является не документальный носитель, составленный в соответствии с предъявляемыми требованиями, а лишь экономическая информация, то объектом экономического исследования можно было бы считать и экономическую информацию из протоколов допроса процессуальных лиц, что категорически недопустимо (более подробно данный вопрос будет рассмотрен в разделе «Экспертные ошибки» настоящего учебника).

С учетом современного общетеоретического подхода судебной экспертологии⁷⁵ к учению об объектах можно классифицировать объекты судебных экономических (и, как следствие, финансово-аналитических) экспертиз следующим образом:

• по объему содержания фактов (степени их множественности): единичные, многообъектные;

• по объему выражаемых свойств об обстоятельствах, фактических данных: информативные (высоко-, средне-, мало-), неинформативные;

• по объему выражаемых свойств во времени (периода): статистические, динамические;

• по месту в процессе решения задачи (подзадачи): конечные, промежуточные;

• по роли в процессе решения задачи (подзадачи): основные (как частный случай — преобразованный) и дополнительные (вспомогательные, факультативные);

• по особенностям непосредственного объекта экспертного познания: виды экономических операций, сущностей, категорий и т. п.

«Помимо общего понятия объекта как материального носителя информации различают также понятия родового (видового) и конкретного объектов. Под родовым (видовым) объектом понимается какой-либо класс, категория предметов, обладающих общими признаками. Родовой объект играет существенную роль при разграничении отдельных видов экспертиз»⁷⁶ при этом, поскольку в судебной экономической экспертизе родовое деление весьма условно, а при решении экспертных задач в рамках каждого рода используются одни и те же документы, выделять родовые объекты в экономической экспертизе неактуально.

Под конкретным объектом понимается определенный предмет, исследуемый в процессе данной экспертизы. Любой конкретный объект индивидуален и неповторим, он определяет специфику данного экспертного исследования.

Современная судебная экономическая (и, как следствие, финансово-аналитическая) экспертиза характеризуется существенными особенностями, связанными с большим спектром экономических вопросов, разрешаемых в процессе проведения исследования. Результаты исследования в большой степени зависят от объектов исследования, предоставленных эксперту.

На основе ранее разработанных положений учения об объектах, к объектам судебной экономической (и, как следствие, финансово-аналитической) экспертизы можно отнести документально подтвержденную информацию, классифицируемую на следующие группы с учетом содержащейся в них информации:

• первично-учетная информация: о факте осуществления экономической операции-сделки (первичные учетные документы) и о параметрах операции-сделки (стоимость, дата);

• сводно-учетная информация: о группах экономических операций, объединенных общими признаками (регистры бухгалтерского и налогового учета), обобщающих первично-учетные данные. Не используются без первичных учетных документов;

• оценочно-экономическая информация: об условиях экономических операций (сделок) (договоры с документальным подтверждением факта их исполнения);

• организационно-учредительная информация: о формировании уставного капитала организации (устав, учредительный договор с документами, подтверждающими формирование или изменение капитала организации);

• хозяйственно-инвентаризационная информация: о наличии и динамике активов организации на отчетные даты (актив бухгалтерского баланса с правоустанавливающими документами, подтверждающими законность владения и распоряжения активами организации, карточки учета основных средств и карточки аналитического учета материалов по номенклатуре);

• балансово-регулирующая информация: о начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов, а также обесценении стоимости товарно-материальных ценностей;

• отчетно-обязательственная информация: о наличии и динамике обязательств организации на отчетные даты (пассив бухгалтерского баланса с документами, подтверждающими факт возникновения обязательств организации);

• финансово-результативная информация: о финансовых результатах деятельности организации за отчетный период (отчет о финансовых результатах);

• калькуляционная информация: о формировании расходов организации по отдельным видам деятельности (отраслевой сегмент), региональный сегмент, калькуляции по видам продукции;

• локально-нормативная: информация об организации учетного процесса и особенностях расчетов с персоналом, принятых на предприятии;

• справочно-статистическая информация: о среднерыночных данных об условиях однородных операций, обладающих едиными параметрами, а также официально-информационные данные, необходимые для проведения экономического исследования (курс рубля, информация о котировках акций на фондовых биржах и прочее);

• неофициальная учетная информация: об операциях реализации готовой продукции или выдаче заработной платы сотрудникам, не отраженных в официальном учете («черновые учетные записи»).

В зависимости от учетных данных, эксперту представляется такой комплекс документов, который обеспечивает решение экспертных задач на основе анализа всех взаимосвязей в структуре бухгалтерского отражения и влияния на финансовое состояние в части интересующих суд сделок. Для осуществления подбора документов нужно хорошо изучить систему документооборота и с помощью специалистов провести осмотр документов для выявления в них несоответствий или иных данных, определяющих постановку задачи для бухгалтерского исследования соответствующих счетных записей.

Изучая первичные документы, суд должен учитывать, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого числа взаимосвязанных документов с участием различных должностных лиц и фиксированием всех работ на данном и других предприятиях. В различных документах отражаются различные составные части одной и той же операции, и если какие-либо их данные не соответствуют реально происходящим событиям, то имеет место отсутствие корреспонденции между документами. Установление таких расхождений может явиться поводом для решения вопроса о необходимости проведения экономической экспертизы.

Несоблюдение правил ведения учета, как и выявленные в нем отклонения, сами по себе не являются преступлением. Чтобы такая связь действительно могла быть установлена судом, заключение эксперта должно не просто констатировать наличие отклонений в учете, а содержать факты, доказывающие их намеренность. Такие факты (механизм и способ искажения учетных данных) обнаруживаются в виде нарушений в системе счетных записей, определенных взаимосвязей, контролируемых защитными свойствами учета. Возможность исследования таких взаимосвязей дают не ревизионные, а специально приспособленные научные методы познания, используемые экспертом в зависимости от решаемых вопросов и характера искажений учетной информации.

В настоящее время в нормативных правовых актах понятие объекта исследования трактуется достаточно свободно. Так, ст. 10 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) вместо определения объекта исследований представлено лишь перечисление потенциально возможных объектов: объектами исследований являются вещественные доказательства, документы, предметы, животные, трупы и их части, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза.

Обобщая вышеизложенное, можно сформулировать следующее определение объекта судебной финансово-аналитической экспертизы как экономическую информацию, необходимую для решения экспертной задачи, содержащуюся на документальных носителях (в бумажном и цифровом виде) специальной формы.

Объекты судебной финансово-аналитической экспертизы формируются в зависимости от поставленных перед экспертом вопросов. Если объектов недостаточно для проведения полного исследования, то эксперт обязан запросить их у лица, назначившего экспертизу.

Необходимо отметить, что по существующей практике зачастую эксперту передаются не только необходимые и достаточные документы (объекты) для проведения судебной экономической экспертизы, а все материалы дела, что категорически недопустимо. Согласно п. 1 ст. 57 УПК РФ, эксперт вправе знакомиться с материалами исследования, относящимися к предмету исследования. Следуя такой логике, с материалами, не относящимися к предмету исследования, эксперт знакомиться не вправе, а в соответствии с требованиями 16 ФЗ ГСЭД эксперт обязан проанализировать все представленные ему документы, чего в случае представления всех объектов делать не вправе. Таким образом, предоставление в распоряжение эксперта всех материалов дела категорически не допускается. Помимо вышеизложенного необходимо отметить, что в любом учебнике по уголовному процессу и криминалистике, а также во всех комментариях к УПК РФ указывается, «что эксперт не должен подменять следователя и заниматься анализом материалов дела, собирая доказательства и выбирая, что ему исследовать, иначе могут возникнуть сомнения в объективности и обоснованности заключения, что влечет за собой признание заключения недопустимым доказательством»⁷⁷.

Как правило, для производства финансово-аналитических экспертиз суды направляют эксперту все материалы дела, в том числе и документы, не имеющие никакого отношения к предмету данного рода экспертизы, и в то же время почти всегда отсутствуют основные ее объекты: «Главная книга», «Баланс предприятия» и прочие. Однако эти источники информации в первую очередь необходимы на начальной стадии исследования, когда эксперту необходимо проанализировать влияние на структуру бухгалтерской отчетности отдельных операций (сделок), поскольку отражают систему записей по счетам бухгалтерского учета, заключающую в себе необходимую информацию и потому являющуюся непосредственным объектом экспертного исследования. Данные документы должны быть изучены экспертом, поскольку содержат важную доказательственную информацию.

В зависимости от учетных данных, эксперту представляется такой комплекс документов, который обеспечивает решение экспертных задач на основе анализа всех взаимосвязей в структуре бухгалтерского отражения интересующих суд данных. Для осуществления подбора документов нужно хорошо изучить систему документооборота и с помощью специалистов провести осмотр документов для выявления в них несоответствий или иных данных, определяющих постановку задачи для бухгалтерского исследования соответствующих счетных записей.

Объектами экономической экспертизы являются документальные носители информации (первичные бухгалтерские документы и сводные учетные регистры), содержащие информацию об операциях и имущественном положении организации, на основании которых производится судебно-экспертное исследование. Кроме того, все материалы дела, передаваемые эксперту, можно условно подразделить на допустимые и недопустимые.

Объекты финансово-аналитической экспертизы можно классифицировать по видам документов:

1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», бухгалтерская (финансовая) отчетность — информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными законом. Согласно п. 5 главы III «Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней» Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.99 № 43н (с изменениями и дополнениями), «Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, приложений к ним (отчета об изменениях капитала; отчета о движении денежных средств; отчета о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций [объединений], не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров [работ, услуг]) и пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту». В рамках производства судебных финансово-аналитических экспертиз наиболее часто используется бухгалтерский баланс (поскольку типовой задачей является анализ финансового состояния организации), существенно реже используется отчет о финансовых результатах, иные формы отчетности при производстве экспертиз используются крайне редко (скорее носят вспомогательный характер). При этом бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой сводный учетно-отчетный регистр, который формируется на основании информации об операциях организации, отраженных на счетах бухгалтерского учета. Согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты, в случае если это установлено федеральными стандартами.

Поэтому бухгалтерскую (финансовую) отчетность при производстве судебных экономических экспертиз можно использовать, в большей степени, при исследовании структуры активов и обязательств, исследовании влияния на формирование в отчетности операции организации, проведении исследования на предмет наличия признаков крупной сделки. Исходя из содержания бухгалтерского баланса, представляется возможным исследование структуры и динамики имущества и обязательств, уровня платежеспособности и финансовой устойчивости. Так, в частности, на основании бухгалтерской отчетности возможно проведение исследования по следующим вопросам:

• Какова структура активов и обязательств организации на конкретную дату?

• Каково финансовое состояние организации-должника по состоянию на указанную дату?

• Какова балансовая стоимость отчуждаемых по спорным сделкам объектов недвижимости на последний отчетный период, предшествующий дню заключения сделок?

• Какое влияние оказало на структуру бухгалтерской отчетности отражение в учете операций принятия обязательств по договору поручительства?

2. Первичные учетные документы.

Согласно требованиям ст. 9. Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания.

В настоящее время в Законе особо рассматриваются требования к формам первичных учетных документов. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. В первичном учетном документе (за исключением кассовых документов) допускаются исправления. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Несмотря на то, что в настоящее время Закон указывает, что формы первичных учетных документов определяет руководитель, в большинстве случаев организациями применяются формы первичных учетных документов, предусмотренные альбомами унифицированных форм, действовавших до 01.01.2013:

• акт о приемке выполненных работ;

• накладная на передачу готовой продукции в места хранения;

• приходный кассовый ордер;

• расходный кассовый ордер;

• акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);

• накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств;

• акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);

• инвентарная карточка учета объекта основных средств;

• акт о приеме (поступлении) оборудования;

• платежное поручение;

• и прочие.

Таким образом, на основании вышеуказанных объектов финансово-аналитической экспертизы возможно получение аналитической информации о сделках с денежными средствами (как наличными, так и безналичными), поступлении и списании материалов, движении основных средств и прочее.

В рамках производства судебной финансово-аналитической экспертизы на основании первичных документов представляется возможным констатировать влияние исследуемой операции на структуру бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах и, как следствие, на финансовое состояние и финансовые результаты организации.

Для анализа влияния операций на величину активов баланса предприятия (а также на финансовое состояние) необходимо проанализировать условия операций, а также отражения на счетах бухгалтерского учета и отчетности экономических последствий данных операций. Согласно теории бухгалтерского учета, все операции оказывают различное влияние на бухгалтерский баланс. Изменение в балансе под влиянием хозяйственных операций можно классифицировать по четырем типам.

В организациях совершается множество хозяйственных операций, которые влияют на величину ресурсов хозяйственных органов и источников их образования. Эти процессы могут влиять на структуру баланса следующим образом:

• статьи актива, вызывая перегруппировку ресурсов;

• статьи пассива, вызывая перегруппировку источников образования этих ресурсов;

• статьи актива и пассива, вызывая увеличение или уменьшение ресурсов.

В общем виде влияние изменений на баланс можно отразить:

Активы + Расходы = Капитал + Доходы + Обязательства.

В зависимости от влияния на баланс все хозяйственные операции принято делить на четыре типа.

Первый тип хозяйственных операций. Хозяйственные операции первого типа вызывают изменения только в активе баланса, общий итог (валюта) баланса не меняется. Первый тип балансовых изменений можно записать уравнением:

А + Х – Х = П,

где А — актив; П — пассив; X — изменение активов под влиянием хозяйственных операций.

Второй тип хозяйственных операций. Хозяйственные операции второго типа ведут к изменениям только в пассиве баланса. Общий итог баланса не меняется. Второй тип балансовых изменений можно записать уравнением:

А = П + Х – Х.

Третий тип хозяйственных операций. Они вызывают увеличение статьи и в активе, и в пассиве баланса, итоги актива и пассива возрастают, но равенство между ними сохраняется. Происходит увеличение активов организации.

К этому типу можно отнести хозяйственные операции, связанные с поступлением основных средств, начислением заработной платы рабочим и служащим за изготовление продукции, поступлением материалов от поставщиков и др. Этот тип балансовых изменений соответствует уравнению:

А + Х = П + Х.

Четвертый тип хозяйственных операций. Все операции четвертого типа вызывают уменьшение актива и пассива баланса. Итоги актива и пассива баланса уменьшаются на равную величину. Равенство между ними сохраняется. Этот тип хозяйственных операций отразим уравнением:

А – Х = П – Х.

Все операции, осуществляемые предприятиями и организациями, должны отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета (утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н [с изменениями и дополнениями]) (далее План счетов). План счетов применяется в организациях (кроме кредитных и государственных [муниципальных] учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). На основе данного Плана счетов организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Для ответа на вопрос о влиянии операций на финансовое состояние необходимо рассмотреть условия операций с точки зрения влияния его исполнения на размер активов баланса.

Пример 1. Договор займа. Договор займа № 1 от 14.10.2022, заключенный ООО «Альфа» (заемщик) с ООО «Омега» (заимодавец). Согласно п. 1.1., «по настоящему договору Заимодавец обязуется предоставить Заемщику заем в сумме до 77 000 000 руб. РФ». Согласно п. 2.2., «возврат суммы предоставленного займа производится путем единовременной выплаты в срок не позднее 15.04.2023». Согласно п. 2.3., «проценты за пользование денежными средствами с Заемщика не взимаются». Как указано в Плане счетов бухгалтерского учета, поступление денежных средств (в том числе займов) на расчетные счета организаций отражают по дебету счета 51 «Расчетные счета». Согласно Положению по бухгалтерского учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), актив бухгалтерского баланса включает в себя сумму остатков по расчетным счетам предприятия на начало и конец отчетного периода. Следовательно, поступление займа ООО «Агропром» должно отразить в бухгалтерском учете проводкой Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счетов 66 «Краткосрочные кредиты и займы» или 67 «Долгосрочные кредиты и займы» на сумму 77 000 000 руб. Таким образом, в результате получения займа ООО «Альфа» от ООО «Омега» активы и обязательства ООО «Альфа» увеличились на 77 000 000 руб. Далее необходимо скорректировать бухгалтерский баланс и провести исследование платежеспособности и финансовой устойчивости с учетом и без учета указанных операций.

Пример 2. Мировое соглашение по иску о взыскании суммы долга от 20.07.2020, заключенное между Ивановым А.А. (Истец), ООО «Альфа» (Ответчик 1) и ООО «Омега» (Ответчик 2) «в целях прекращения спора, возникшего в связи с предъявлением гражданином Ивановым А.А. иска о взыскании с ООО «Альфа» и ООО «Омега» солидарно задолженности в сумме 175 589 647,24 руб.». Согласно п. 1., Ответчик 1 передает, а Истец принимает доли в праве общей долевой собственности в недвижимом и движимом имуществе согласно п. 1.1. общей стоимостью 132 315 863 руб. и согласно п. 1.2. 42 273 784,24 руб. Согласно п. 3. Ответчик 2, являясь участником общей долевой собственности на указанное в п.п. 1.1. и 1.2. настоящего соглашения имущество, в соответствии со ст. 250 ГК РФ, отказывается от преимущественного права приобретения принадлежащих Ответчику 1 долей в праве общей долевой собственности на указанное имущество. Согласно п. 4., при условии выполнения Ответчиком 1 требований, указанных в п. 1., Истец отказывается от своих исковых требований о взыскании задолженности с ООО «Альфа» и ООО «Омега» в сумме 175 589 647,24 руб.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), актив бухгалтерского баланса включает в себя сумму остатков по счету 01 «Основные средства» предприятия на начало и конец отчетного периода. Следовательно, от передачи объектов основных средств ООО «Альфа» и ПАО «Омега» Иванову А.А. имеет место уменьшение остатков по счету 01 «Основные средства» и, следовательно, уменьшение величины активов ООО «Альфа» и ООО «Омега» на 175 589 647,24 руб. Далее необходимо скорректировать бухгалтерский баланс и провести исследование платежеспособности и финансовой устойчивости с учетом и без учета указанных операций.

Пример 3. Договор купли-продажи недвижимого имущества от 16.02.2020 г., заключенный между ООО «Альфа» (Продавец) и Петров А.Г. (Покупатель). Согласно п. 1. Договора, Продавец продает, а Покупатель приобретает в собственность доли в праве общей собственности на недвижимое имущество. Согласно п. 2.17., общая стоимость объектов составляет 10 658 039 руб. (в том числе НДС 1 625 802,56 руб.).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), актив бухгалтерского баланса включает в себя сумму остатков по счетам 01 «Основные средства» и 51 «Расчетные счета» предприятия на начало и конец отчетного периода. Следовательно, от продажи объектов недвижимого имущества ООО «Альфа» уменьшается сальдо по счету 01 «Основные средства» и увеличивается остаток денежных средств по счету 51 «Расчетные счета» на сумму 10 658 039 руб. (в том числе НДС 1 625 802,56 руб.). Таким образом, данная операция не влияет на величину актива баланса.

Пример 4. Договор купли-продажи долей в праве общей собственности оборудования от 16.10.2020, заключенный между ООО «Альфа» (Продавец) и Карасевым Г.М. (Покупатель). Согласно п. 1. Договора, Продавец продает, а Покупатель приобретает доли в праве общей долевой собственности на движимое имущество общей стоимостью 8 541 816 руб.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), актив бухгалтерского баланса включает в себя сумму остатков по счетам 01 «Основные средства» и 51 «Расчетные счета» предприятия на начало и конец отчетного периода. Следовательно, от продажи объектов оборудования ООО «Альфа» Венину А.В. имеет место уменьшение остатков по счету 01 «Основные средства» и увеличение остатков по счету 51 «Расчетные счета» на сумму 8 541 816 руб. Таким образом, данная операция не влияет на величину актива баланса и, следовательно, не оказывает влияния на платежеспособность и финансовую устойчивость.

3. Регистры бухгалтерского учета.

Согласно ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 4 02-ФЗ «О бухгалтерском учете», данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. К оформлению регистров предъявляются специальные требования. В частности, не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

К регистрам бухгалтерского учета можно отнести простую и шахматную оборотно-сальдовые ведомости, ведомости и журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости и карточки по счетам бухгалтерского учета, ведомости синтетического и аналитического учета, а также данные управленческого учета и т. д.).

Как видно из вышеизложенного, регистры бухгалтерского учета по счетам формируются на основании данных первичного учета, каждая операция (запись) в регистрах должна быть подтверждена соответствующим первичным учетным документом, поэтому использование при производстве экономической экспертизы данных регистров без первичных учетных документов не представляется возможным, поскольку в данном случае достоверность выводов будет зависеть от достоверности информации, отраженной в регистрах, что вносит в выводы элемент относительности и затрудняет использование заключения эксперта в доказывании.

При исследовании материалов при производстве судебных экономических экспертиз эксперты часто сталкиваются с несоответствием первичных документов и данных бухгалтерского учета. В данном случае представляется единственно возможным принимать к проведению исследования только записи в регистрах, подтвержденные первичными учетными документами. Неподтвержденные первичными документами записи являются необоснованными и при производстве экономической экспертизы не исследуются.

В рамках производства судебной финансово-аналитической экспертизы на основании учетных регистров представляется возможным констатировать отражение исследуемой операции в учете и отчетности на основании первичных документов и влияние исследуемой операции на структуру бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.

4. Договоры на поставку товаров, работ, оказания услуг.

При проведении исследования эксперт исследует представленные договоры. На основании исследования договоров эксперт может сделать вывод об условиях сделки с одной стороны и проанализировать факт его исполнения. При этом необходимо отметить различное восприятие договора юристами и бухгалтерами. Так, для юриста наличие договора тождественно наличию обязательств у его контрагентов (если договор кредитования — то у банка обязанность выдать кредит, а у заемщика осуществлять уплаты процентов и возврат суммы кредита своевременно и в установленный срок; если договор поставки товаров — то у поставщика возникает обязанность осуществить поставку, а у покупателя — принять и оплатить товар). При этом для бухгалтера наличие договора, по сути, не является основанием отражения операции на счетах бухгалтерского учета и в отчетности, поскольку в учете отражаются операции исключительно на основании первичных учетных документов. Исключением можно считать лишь некоторые виды договоров, в частности, договор поручительства. Однако для отражения в учете поручительства по сделке необходимы соответствующие документы, которые отсутствуют. Таким образом, анализ факта исполнения условий договора в рамках экономической экспертизы без соответствующих первичных документов не представляется возможным. Как правило, полнота исполнения договора исследуется на основании первичных документов, подтверждающих факт отгрузки товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг (в данном случае объектами судебной экономической экспертизы являются акты сдачи-приемки выполненных работ, оказания услуг, товарные накладные и прочие). Исполнение договора другой стороной подтверждается, как правило, платежными документами (выписки банка по расчетному счету, платежные поручения и прочие). Также на основании анализа договоров возможно сделать вывод о соответствии условий представленного договора рыночным условиям, однако данный вопрос не относится к судебной экономической экспертизе.

5. Платежные документы.

Самые распространенные вопросы, которые могут быть поставлены перед экспертом в рамках судебной экономической экспертизы, связаны с движением денежных средств по счетам организаций. Движение денежных средств исследуется на основании выписки банка по счетам организации. Однако выписки могут быть представлены в двух видах: в полном и в так называемом усеченном. В структуры «полной» выписки входят следующие показатели: дата операции, плательщик и его счет, получатель денежных средств с указанием его счета, сумма операции и основание платежа. На основании выписки банка, содержащей вышеизложенные данные, проведение исследования движения денежных средств представляется возможным и обоснованным. «Усеченная» выписка по счету не отражает в полном объеме всю необходимую информацию для проведения исследования. В частности, такая выписка содержит лишь информацию о дате операции, о номере счета плательщика, о номере счета получателя денежных средств (без указания наименования плательщика и получателя денежных средств), о сумме операции без указания основания платежа. Таким образом, в таких выписках не указывается ключевая информация, необходимая для проведения исследования. Поэтому проведение полного достоверного исследования на основании такой выписки не представляется возможным. Для проведения исследования на основании «усеченной» выписки к ней должны быть приложены платежные поручения. Платежное поручение — поручение владельца счета своему банку о переводе денежных средств на указанный в нем счет. Однако если эксперту представлено платежное поручение, то необходимо соответствующее подтверждение его исполнения банком (на практике нередки случаи, когда банк либо намеренно не исполняет, либо не имеет возможности его исполнения), и в данном случае платежное поручение не является подтверждением движения денежных средств. Основанием для утверждения о переводе денежных средств является также такой документ как мемориальный (банковский) ордер, фиксирующий исполнение банком платежного поручения клиента. Таким образом, исследование операций движения денежных средств осуществляется на основании исследования платежных поручений, выписки банка по счету клиента и мемориального ордера.

6. Документы, подтверждающие движение наличных денежных средств (кассовых операций).

Для учета кассовых операций применяются следующие первичные учетные документы:

• приходный кассовый ордер;

• квитанция к приходному кассовому ордеру;

• расходный кассовый ордер.

А также:

• журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов;

• журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов;

• кассовая книга;

• книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств.

Как видно из вышеизложенного перечня, в него входят как первичные учетные документы, так и сводные учетные регистры. Однако использование регистров без данных первичного учета указывает на несоответствие исследования принципу полноты. Таким образом, при проведении судебной экономической экспертизы операций с наличными денежными средствами необходимо исследовать соответствующие первичные документы: поступление — приходные кассовые ордера; выдача (расходование) — расходные кассовые ордера, а также отражение указанных операций на основании первичных документов в соответствующем регистре — кассовой книге.

7. Учредительные документы.

Помимо вышеуказанных объектов эксперту могут быть представлены учредительные документы организации (устав, учредительный договор, решение собрания учредителей, реестр акционеров и др.), материалы проведенной инвентаризации (инвентаризационные и сличительные ведомости, акт инвентаризации) и прочие документы, в зависимости от того, какого характера вопросы поставлены перед экспертом.

Учредительные документы могут быть использованы при проведении исследования формирования уставного капитала. Согласно ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (с изменениями и дополнениями) «Об обществах с ограниченной ответственностью», оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами. Денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Таким образом, чтобы проанализировать полноту и своевременность формирования уставного капитала организации, необходимо изначально исследовать учредительный договор.

Также зачастую актуальным является вопрос подтверждения факта внесения взносов в уставный капитал.

Например, перед экспертом поставлен вопрос: подтверждено ли документально внесение участниками ООО «Машиностроительная компания» взносов в уставный капитал?

Для проведения исследования представлена квитанция к приходному кассовому ордеру от 03.12.2020, согласно которой Калинкин Е.Е. осуществил взнос в уставный капитал в размере 10 000 руб.

Таким образом, представленными документами подтверждается взнос в уставный капитал ООО «Машиностроительная компания» участником Калинкиным Е.Е. в размере 10 000 руб.

Вывод: подтверждается взнос в уставный капитал ООО «Машиностроительная компания» участником Калинкиным Е.Е. в размере 10 000 руб. Документы, подтверждающие взнос в уставный капитал другими участниками ООО «Машиностроительная компания», в материалах дела отсутствуют.

8. Локальные нормативные правовые акты.

Локальные нормативные правовые акты, принимаемые в рамках учетного процесса организации, регулирующие особенности организации бухгалтерского учета отдельных активов и обязательств. В частности, к таким документам можно отнести:

• учетная политика организации (с приложениями);

• положение об оплате труда;

• положение о премировании;

• штатное расписание и прочие.

Таким образом, указанные нормативные правовые акты составляют информационную правовую систему судебной бухгалтерской экспертизы, обязательную для использования при производстве судебных экспертиз в настоящее время в РФ.

Согласно ПБУ «Положением по бухгалтерскому учету „Учетная политика организации“» (ПБУ 1/2008) под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются (и также являются объектами экономического исследования):

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

• формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

• способы оценки активов и обязательств;

• правила документооборота и технология обработки учетной информации;

• порядок контроля за хозяйственными операциями;

• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Учетная политика организации должна обеспечивать:

• полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

• своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

• большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

• отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

• тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

• рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

Учетная политика организации с приложениями является важнейшим объектом бухгалтерской экспертизы, поскольку позволяет понять особенности организации учета и документооборота на предприятии.

Локальные нормативные правовые акты в большей степени регулируют расчеты с персоналом по труду и заработной плате. К указанным объектам исследования можно отнести положение о труде и заработной плате, положение о премировании, штатное расписание.

Эксперт должен учитывать, что нормы локальных нормативных актов, ухудшающие положение работников по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, не подлежат применению. В таких случаях применяются трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, коллективный договор, соглашения. Трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Штатное расписание — локальный нормативный акт, в котором закрепляется перечень структурных подразделений, должностей, а также количество штатных единиц по каждой должности, должностной оклад, надбавка, месячный фонд заработной платы как по отдельным должностям, так и в целом. Штатное расписание является обязательным кадровым документом. Штатное расписание утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации или уполномоченным им на это лицом. В случае изменения размера окладов (тарифных ставок), надбавок изменения в штатное расписание вносятся также приказом (распоряжением) руководителя или уполномоченным им на это лицом.

Положение об оплате труда (включает следующие основные вопросы: минимальная заработная плата; размеры окладов и (или) тарифные ставки; пределы выплаты заработной платы в натуральной форме; порядок, место и сроки выплаты заработной платы; случаи удержаний из заработной платы, а также ограничения размера таких удержаний; правила оплаты труда в зависимости от специфики труда у данного работодателя (в условиях, отклоняющихся от нормальных и пр.); нормы труда, если они прямо связаны с суммами выплачиваемой заработной платы; виды и размеры стимулирующих надбавок и доплат, категории работников, которым они устанавливаются, условия их начисления; форма, правила и сроки предоставления расчетного листка и другие вопросы). Поэтому решение экспертных задач, связанных с исследованием обоснованности и полноты расчетов с персоналом по оплате труда, без исследования положения об оплате труда не представляется возможным.

Положение о премировании (определяет показатели и условия премирования, круг премируемых работников, размеры премий и периодичность премирования), поэтому решение экспертных задач, связанных с исследованием обоснованности и полноты выплаты премиальных работникам без исследования положения о премировании не представляется возможным.

9. Записи «чернового учета».

Записи «чернового учета» не являются официальными документами, требования к таким документам отсутствуют. Как правило, записи «чернового учета» изымаются в сходе оперативно-следственных мероприятий. Как правило, записи «чернового учета» представляются собой записи на бумажном или электронном носителе, содержащие информацию об определенных сделках, в частности, о выдаче «черной» заработной платы, о неофициальной реализации товаров, работ, услуг без отражения на счетах бухгалтерского учета и прочее. Как правило, следствие интересует объем реализации продукции товаров, работ, услуг, не отраженных в официальном учете, но отраженных в записях «чернового учета», либо размер выданной заработной платы, отраженной в записях «чернового учета» и не отраженной в официальном учете. В таком случае, для оценки возможности использования записей «чернового учета» необходимо ответить на вопрос: соответствуют ли представленные записи «чернового учета» требованиям, предъявляемым к документам бухгалтерского учета. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» регламентирует следующие обязательные реквизиты первичных учетных документов:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются:

1) наименование регистра;

2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;

3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;

5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Разумеется, в записях «чернового учета» не будут указаны следующие данные:

• наименование документа;

• дата составления документа;

• наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

• подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Критерии пригодности с точки зрения методологии и технологии использования записей «чернового учета»:

• «читаемость» (как правило, такие документы оформляются для собственных нужд разборчиво и достоверно);

• содержание информации о наименовании экономического субъекта, составившего документ;

• содержание информации о содержании факта хозяйственной жизни;

• содержание информации о величине натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

• содержание информации о величине денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения.

10. Образцы для сравнительного исследования.

Использование образцов для сравнительного исследования особенно актуально в рамках использования сравнительного подхода при проведении оценочного исследования.

По характеру признаков в рамках экономической экспертизы образцы подразделяются на следующие:

а) выражающие признаки другого объекта (информация о предложении актива на открытом рынке — объектов недвижимости, транспортных средств и прочих активов (например, на информационном портале cian.ru) либо информации о фактически совершенных сделках);

б) выражающие признаки среднерыночных условий оборота актива на открытом рынке (котировки акций на фондовом рынке, среднестатистические цены на недвижимость (за м²), например, размещенную на портале Росстатагентства gks.ru);

в) справочно-аналитические экономические данные, используемые в экспертных исследованиях (курс иностранной валюты);

г) выражающие справочно-статистические условия на рынке оцениваемого актива, также социально-экономическое положение региона, основные показатели социально-экономического развития региона, среднеотраслевые показатели.

В рамках судебной финансово-аналитической экспертизы используются свободные образцы — такие, которые образовались до начала производства по делу и вне связи с ним, опубликованные в официальных источниках.

Обобщая вышеизложенное, можно сформулировать следующее определение объекта судебного финансово-аналитического исследования: экономическая информация, отображенная на документальных носителях, оформленных надлежащим образом о финансово-хозяйственной деятельности и имущественном положении организации, а также образцы для сравнительного исследования и справочно-статистическая информация, необходимые эксперту для проведения финансово-аналитического исследования.

Вопросы для самоконтроля

1. Охарактеризуйте понятие объекта судебной финансово-аналитической экспертизы.

2. Какие требования к объектам исследований судебной финансово-аналитической экспертизы предъявляет действующее законодательство?

3. Какие действия предпринимает эксперт при отсутствии необходимых объектов исследования?

4. Возможно ли предоставление эксперту всех материалов дела?

5. Приведите примеры объектов исследования при производстве судебной финансово-аналитической экспертизы.

6. Охарактеризуйте возможность использования при производстве судебной финансово-аналитической экспертизы регистров бухгалтерского учета.

7. Какие требования предъявляются к бухгалтерской (финансовой) отчетности как к объекту исследования?

8. Какие требования предъявляются к первичным учетным документам как к объектам исследования?

9. Допустимо ли использование усеченных выписок банка по расчетному счету организации без оправдательных документов?

10. Охарактеризуйте записи «чернового учета» как объекта исследования при производстве судебной бухгалтерской экспертизы.

11. Возможно ли использование протоколов допроса процессуальных лиц при производстве судебной финансово-аналитической экспертизы?

12. Возможно ли использование электронных носителей информации (в том числе с базой 1С:Бухгалтерия) при производстве судебной финансово-аналитической экспертизы?

13. Возможно ли использование документов, содержащих «чужое» мнение: отчеты об оценке, заключения аудиторов, акты налоговых проверок, акты ревизии при производстве судебной финансово-аналитической экспертизы?

2.3. Задачи и вопросы судебной финансово-аналитической экспертизы в уголовном и арбитражном процессах

Для решения экспертных задач необходимо проведение исследований по поставленным перед экспертом вопросам. Несмотря на кажущееся сходство понятий «вопросы» и «задачи», отождествлять их не представляется возможным. Это обусловлено тем, что для решения нескольких задач необходимо проведение исследования по одному вопросу, и наоборот: несколько вопросов соответствуют одной экспертной задаче.

Задачи судебной экономической экспертизы определяют компетенцию и возможности судебной экономической экспертизы.

С гносеологических позиций под задачей понимается «данная в определенных условиях цель деятельности, которая должна достигаться преобразованием этих условий согласно определенной процедуре»⁷⁸; «ситуация, которая включает в себя и цель, и условия, в которых она должна быть достигнута, как словесная формулировка (знаковая модель) проблемной ситуации»⁷⁹.

Вопросы систематизации экспертных задач являлись предметом исследования многих ученых: В.А. Снеткова⁸⁰ (1972 г., 1998 г.), И.А. Бингера⁸¹ (1978 г.), А.И. Винберга, Н.Г. Малаховской⁸² (1979 г.), Ю.Г. Корухова⁸³ (1983 г., 1984 г., 1998 г.), Ю.П. Седых-Бондаренко⁸⁴ (1973 г.), Т.М. Пучковой⁸⁵ (1979 г.), А.И. Рудиченко⁸⁶ (1981 г.), М.Я. Сегай, В.К. Стринжа⁸⁷ (1988 г.), Т.В. Аверьяновой, Е.Р. Россинской⁸⁸ (1999 г.) и многих других.

Общепринятый подход к систематизации экспертных задач определяется по степени общности, подразделяя экспертные задачи на общие (задачи рода), типичные (задачи вида) и конкретные (задачи конкретного экспертного исследования)⁸⁹. Если общие и типичные задачи характеризуют научное обобщение всевозможных вопросов по данному роду (виду) экспертиз, то конкретные задачи судебной финансово-экономической экспертизы находят свое отражение через конкретный вопрос эксперту в зависимости от конкретной следственной ситуации.

В литературе разные системы экспертных задач предлагались Ю.Г. Коруховым, Ю.Л. Метелицей, В.Ф. Орловой, И.И. Чава, С.Н. Шишковым⁹⁰, Е.Р. Россинской⁹¹, Ю.К. Орловым⁹².

В рамках судебной экономической экспертизы решаются сложные прямые и обратные диагностические задачи. Суть сложной диагностической задачи выражается в установлении процесса (события) по результатам отображения экономического явления. Решение сложных задач может быть направлено как от причины к следствию (прямые диагностические), так и обратно (сложные диагностические). Однако в процессе экспертного исследования сложных задач может происходить решение подзадач, которые относятся к прямым простым диагностическим. Например: определение степени информативности экономической информации относительно предмета доказывания, отраженной в документе (высоко-, средне, малоинформативные, не относящиеся к предмету доказывания); по объему содержания информации (единичные, множественные); в литературе встречается название «атрибутивные» в значении «определение однородности по реквизитам экономических показателей».

Прямыми сложными диагностическими задачами могут быть:

• исследование движения денежных средств, активов и т. п. во времени, между контрагентами в динамике, на конкретную дату (ретрологические либо фактологические задачи);

• установление причинной связи, взаимообусловленности (казуальные, причинно-динамические диагностические задачи);

• определение соответствия нормам и нормативам законодательства, действующего на момент возникновения обстоятельств (нормативистские задачи);

• установление соответствия объекта определенным характеристикам (по экономической сущности, экономической категории, хронологии, дате, по экономическому сегменту исследования и т. п.) и его группировка (классификационные либо диагностические классификационные задачи, классификационно-динамические).

При решении задачи на соотношение и сопоставимость типичных признаков (группировка по типичным признакам (свойствам) объектов исследования) происходит классификация по качественной экономической сущности (экономической направленности). Характер источника формирования объектов исследования и их экономической сущности позволяет классифицировать их по источнику, выделяя, например, собственный либо заемный характер. Эти задачи направлены на установление соответствия объекта определенным заранее заданным характеристикам. Зачастую этот процесс является трудоемким и многообъектным.

Особенность и значение прямых простых либо сложных диагностических задач, то есть их направленность от причины к следствию, могут являться основой для создания экспертных методик судебной финансово-экономической экспертизы, так как представляют собой решение типичных ситуаций, а в дальнейшем могут быть использованы «для решения обратных диагностических задач»⁹³. Примером могут служить следующие экспертные задачи: анализ финансового состояния хозяйствующего субъекта⁹⁴; определение стоимости имущества участников организации при выходе из него⁹⁵; исследование данных бухгалтерского учета и отчетности для определения признаков и способов искажения показателей, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта в целях получения банковских кредитов⁹⁶ и др.

В литературе обратные сложные диагностические задачи иногда относят к ситуационным (ситуалогическим, иное название — интеграционные⁹⁷), особенностью решения которых является приобщение существующей методики исходя из прямых экспертных задач (простых либо сложных) и творческого подхода судебного эксперта. Так, согласно ведомственному перечню видов экспертиз⁹⁸, была выделена в отдельный род «ситуалогическая экспертиза (системный анализ события и места происшествия)», однако позднее отказались от такого подхода, что вполне обоснованно. Видимо, в основу выделения ситуалогической экспертизы положено деление экспертиз на идентификационные, диагностические и ситуационные⁹⁹, предложенное А.И. Винбергом. Полагаем, что критерий-задача не может быть положен в основу классификации, поскольку исследование может быть выполнено с использованием специальных знаний из разных областей. «Предметом их является определенное событие, взятое в динамике, или его отдельные фрагменты»¹⁰⁰. Некоторые ученые категорию «ситуалогические» («ситуационные») относят к задачам судебной экспертизы (и, соответственно, видам исследований)¹⁰¹. Ю.К. Орлов предлагал выделять два подвида таких исследований — событийные и обстоятельственные. Действительно, большинство судебных экспертиз, не только экономические экспертизы, исследуют некую объективную ситуацию, которая имела место ранее.

Таким образом, в рамках судебной экономической экспертизы решаются сложные прямые и обратные диагностические задачи.

Класс судебных экономических экспертиз характеризуется решением только диагностических задач. Л.М. Климович отмечает, что «идентификационная задача, как задача установления тождества отображенных в следах материальных объектов, не относится к задачам класса судебных экономических экспертиз, потому что объекты данного класса экспертиз (содержание учетных операций и содержание экономических операций) не могут быть объектами идентификации»¹⁰². Выделение такой качественной характеристики экономических экспертных задач является существенным, поскольку обусловлено особенностью объектов. К их числу можно отнести события, состояния, причинные связи между ними, содержание объектов познания, в том числе качественных и количественных характеристик, выявление типичных диагностических признаков и свойств объектов исследования и их комплексов.

К общим задачам судебных экономических экспертиз можно отнести:

• исследование фактов осуществления организацией экономических операций на основании первичных учетных документов;

• выявление учетных несоответствий в данных бухгалтерского учета организации;

• исследование финансового состояния организации;

• исследование экономических показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность организации (в том числе финансовых результатов) от конкретной сделки и за отчетный период;

• исследование влияния операции/сделки на финансовое состояние и финансовые результаты организации;

• исследование влияния операции/сделки на размер обязательств организации по налогам и сборам;

• исследование результатов финансово-кредитной деятельности организации;

• исследование стоимости обособленных активов и организации целом.

Нами приведен перечень типичных экспертных задач такого рода, которые могут быть сформулированы в конкретном вопросе эксперту в зависимости от конкретной следственной ситуации. Становление судебной экономической экспертизы подтверждает тезис о том, что «развитие новых направлений экспертной деятельности нередко приводит к тому, что некоторые виды данного рода судебных экспертиз могут стать настолько специфичными, что образуют отдельный род»¹⁰³.

Далее рассмотрены общие типовые задачи, относящиеся к финансово-аналитической экспертизе:

• исследование финансового состояния организации через анализ структуры и динамики бухгалтерского баланса, анализ платежеспособности бухгалтерского баланса, анализ коэффициентов ликвидности, анализ коэффициентов финансовой устойчивости, анализ финансовой устойчивости по соотношению запасов и затрат, анализ деловой активности, балльно-рейтинговый анализ финансового состояния организации;

• исследование платежеспособности организации и влияния на нее отдельных операций;

• исследование финансовой устойчивости организации и влияния на нее отдельных операций;

• исследование финансового состояния предприятия и влияния на него отдельных операций;

• исследование финансовых результатов организации и влияния на них отдельных операций;

• выявление наличия (отсутствия) признаков преднамеренного и фиктивного банкротства;

• выявление операций, повлиявших на финансовые результаты;

• выявление наличия (отсутствия) признаков преднамеренного и фиктивного банкротства организации.

При производстве судебной экспертизы эксперт проводит исследование по поставленным вопросам. Постановка вопросов перед экспертом относится к компетенции лица, ведущего судопроизводство по делу. Однако участники процесса вправе ходатайствовать о включении в постановление (определение) о назначении судебной экспертизы дополнительных вопросов.

Четкие требования к формулировкам вопросов в настоящее время отсутствуют, однако, обобщая современную практику, можно систематизировать следующие рекомендации к формулированию вопросов перед экспертом:

• вопросы следует ставить в пределах компетенции эксперта-бухгалтера;

• вопросы не должны касаться оценки действий должностных лиц;

• вопросы не должны быть справочного характера;

• вопросы должны ставиться конкретно, с указанием наименования организации, периода исследования, даты исследования и т. д.;

• вопросы не следует усложнять (нередко бывает, что вопросы перегружены оговорками, дополнительными условиями и прочим, в данном случае целесообразно постановка перед экспертом не одного такого вопроса, а группы вопросов);

• вопросы должны иметь значение для рассматриваемого дела.

Вопросы должны излагаться в логической очередности: вначале — по исследованию отдельных операций, затем об их влиянии на экономические показатели. В качестве примера изложения вопросов по принципу «от общего к частному» можно предложить:

• Какова динамика финансового состояния организации-должника за отчетный период? Или как изменилось финансовое состояние организации-должника за отчетный период?

• Вследствие исполнения каких операций/сделок должника имело место ухудшение финансового состояния организации-должника?

• Соответствуют ли операции/сделки организации-должника, отрицательно повлиявшие на финансовое состояние организации-должника, рыночным условиям?

В качестве примера изложения вопросов по принципу «от частного к общему» можно предложить:

• Осуществляла ли организация-должник операции/сделки, условия которых не соответствуют рыночным условиям?

• Какое влияние оказали указанные на финансовое состояние сделки организации-должника?

Усматривается ли причинно-следственная связь между осуществлением операций/сделок, условия которых не соответствуют рыночным условиям, и ухудшением платежеспособности организации-должника?

На основании указанных задач был составлен перечень типовых вопросов, ставящихся на разрешение эксперта-экономиста:

1. Каково финансовое состояние предприятия на начало и окончание отчетного периода?

2. Какова динамика финансового состояния организации в исследуемом периоде?

3. Имели ли место экономические признаки преднамеренного и фиктивного банкротства в исследуемом периоде?

4. Какие операции (сделки) предприятия привели к ухудшению финансового состояния предприятия?

5. Соответствуют ли условия сделок, которые повлияли на финансовое состояние, рыночным условиям?

6. По состоянию на какую дату организация-должник не имела возможности исполнить все свои обязательства?

Судебная финансово-аналитическая экспертиза, как правило, назначается по одним и тем же вопросам как в уголовном, так и в арбитражном процессе. При этом в уголовном и арбитражном процессе заключение эксперта судебной финансово-аналитической экспертизы используется для доказывания различных элементов экономической деятельности организации-должника, что и определяет задачи судебно-экспертного исследования и вопросы, которые ставятся перед экспертом. В частности, в уголовном процессе на основании судебных финансово-аналитических экспертиз по делам о банкротстве решаются следующие общие задачи:

1) выявление наличия/отсутствия признаков преднамеренного банкротства;

2) выявление наличия/отсутствия признаков фиктивного банкротства;

3) исследование соответствия условий сделок организации-должника рыночным условиям.

В арбитражном процессе задачи судебной финансово-аналитической экспертизы представлены гораздо более широким спектром. В частности, в арбитражном процессе судебные финансово-аналитические экспертизы по делам о банкротстве назначаются для решения следующих общих задач:

1) выявление наличия/отсутствия признаков банкротства;

2) выявление наличия/отсутствия признаков фиктивного банкротства;

3) исследование финансового состояния организации-должника;

4) исследование соответствия условий сделок организации-должника рыночным условиям по делам об оспаривании сделок;

5) исследование влияния операций на финансовое состояние организации-должника;

6) анализ возможности восстановления платежеспособности