Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики

В таком понимании «благо» сводится к полезности, представляется чем-то ценностным для налогоплательщика, – это все, что облегчает его жизнь и делает ее более комфортной, спокойной и счастливой.

Вместе с тем ошибочно было бы отождествлять законный интерес налогоплательщика и благо. Благо – это объект законного интереса, т. е. любая субстанция, служащая целям удовлетворения человеческих потребностей и запросов. Интерес – это стремление к благу как полезному результату. И, как справедливо указывает Л. И. Бондаренко, если интерес является благом, то он не может быть объектом самого себя, т. е. иметь целью самого себя[115].

Правовые блага налогоплательщиков неоднородны и многообразны, поскольку неоднородны и разнообразны сами налоговые отношения. Налоговое право предоставляет налогоплательщикам различные материальные и нематериальные блага, содержание которых во многом вытекает из содержания принципов налогового права.

Принципы уважительного и внимательного отношения к налогоплательщикам и их представителям, недопустимости унижения их чести и достоинства (п. 3 ст. 33 НК РФ), презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ), участия в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. 15 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 101 НК РФ), обеспечения налогоплательщику права на обжалование (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137, п. 2 ст. 101.2 НК РФ), недопустимости причинения вреда налогоплательщику (пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ) и др. являются гарантией защиты не только субъективных прав, но и законных интересов налогоплательщиков. Принципы отражают гарантированные правовые блага.

Правовое благо налогоплательщика проявляется в досудебном урегулировании налогового спора, налоговой амнистии, удовлетворении различного рода ходатайств, заявлений налогоплательщика и т. д.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» определил налоговую выгоду как «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета»[116].

Полагаем, что налоговая выгода может иметь и иные формы своего выражения.

Четвертый признак – обусловленность статусом налогоплательщика. Понятие «законный интерес» в Налоговом кодексе РФ сопряжено только с таким субъектом, как «налогоплательщик», что позволяет говорить об обусловленности возникновения и существования законных интересов статусом налогоплательщика либо связанности с ним.

Физические или юридические лица могут обладать законными интересами в разных сферах и вступать во все многообразие правоотношений, проявляя себя в разных статусах и ролях. Лицо, наделенное статусом налогоплательщика, реализует свою правосубъектность именно в налоговых, а не иных отношениях. Соответственно, и интересы данного лица будут определяться той средой, в которой статус налогоплательщика реализуется.

По этой причине трудно согласиться с С. И. Колесниковым, который выделил в качестве законного интереса налогоплательщика «применение соответствующих санкций в отношении (других. – добавлено Я. С.) налогоплательщиков, нарушающих нормы налогового законодательства»[117], чтобы последние не использовали неуплату налога в качестве конкурентного преимущества по сравнении с добросовестными налогоплательщиками.

Этот интерес не обусловлен статусом налогоплательщика; приобретаемая выгода неналоговая. Непонятно, в чем стремления этого лица могут быть выражены. Очевидно, его истоки происходят не из налоговых, а бизнес-отношений. Это интерес лица, выступающего в статусе хозяйствующего субъекта в определенной конкурентной среде. Бороться с правонарушителями – задача и обязанность правоохранительных органов. Также трудно признать налоговым интересом «прозрачность бюджетного процесса»[118].

Применительно к налоговым органам и государству в целом как субъектам права понятие «законный интерес» не употребляется. Объясняется это тем, что все интересы налоговых органов, должностных лиц воплощены в их полномочиях. Их компетенция связана законом, а сама деятельность построена по принципу «все, что не разрешено законом, – запрещено». У налоговых органов, должностных лиц не может быть правомочий или дозволений, прямо не закрепленных законом. Все стремления налоговых органов выйти за рамки закона попадают в формулу «квазипубличного интереса»[119]. По точному выражению Д. М. Щекина квазипубличный интерес – это интерес бюрократии, т. е. интерес узкой группы чиновников, «заинтересованной в росте своего экономического и политического влияния посредством увеличения своих властных ресурсов, основанных на возможности по собственному усмотрению решать различные вопросы»[120]. Такую деятельность нельзя признать правомерной, а интерес – законным. Никаких иных интересов, кроме как обозначенных в законе, у налоговых органов не должно быть. Вместе с тем примеров ложно понятых интересов службы предостаточно. Особую опасность вызывает ситуация, когда интерес бюрократии маскируется под «публичный интерес», и ему придается «законная» окраска.

Государство, в свою очередь, обладает достаточной суверенной дискрецией для того, чтобы любое стремление к достижению какого-либо блага было формализовано в ранг полномочия.

Государство является выразителем интересов всего общества, в том числе и той ее части, что относится к налогоплательщикам. Основное предназначение государства – служить обществу, человеку, защищать их интересы. Именно права и свободы человека, являясь высшей ценностью, определяют деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием (ст. 2, 18 Конституции РФ).

Поэтому представляется неоправданным выделять какой-то собственный, особый государственный интерес и тем более противопоставлять его интересу общественному. Государство выступает не носителем, а представителем общественного интереса. В то же время в литературе справедливо отмечается, что ведомственные интересы государственного аппарата порой выдаются за общественные[121]. Законные интересы государства возможны в межгосударственных отношениях.

В литературе можно встретить термины «законные интересы публичных образований». Так, В. В. Попов в своем диссертационном исследовании выделил законные интересы публичных образований в сфере налогообложения: Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований[122]. Конституционный Суд РФ также использовал термин «законные интересы муниципальных образований»[123].

Пятый признак – юридическая обеспеченность. Интересы налогоплательщика, возведенные в ранг законных, гарантируются государством в полной мере.

При этом мы категорически не приемлем лексический оборот «в определенной степени гарантированные»[124] применительно к законным интересам налогоплательщика. Этот оборот изначально придает гарантиям заниженное качество, декларативный характер, какую-то неполноценность, вызывает неопределенность в их понимании, по сути, нивелирует их, превращая их в «недогарантии», «полумеры». Сразу возникают вопросы: «В какой степени?», «Чем определены?».

Восприятие подобного подхода позволяет прийти к неверному выводу, что законные притязания налогоплательщика исполнять не обязательно. Ведь если есть определенная степень гарантирования на одной стороне, то по другую сторону найдется степень негарантирования, на которую всегда можно сослаться. В результате получаем, что законному интересу отводится роль ни к чему не обязывающей просьбы вместо требования.

Логика термина «гарантия» (от фр. garantie – обеспечивать, ручаться) предполагает претворение в жизнь желаемого результата, сделать реальным (фактическим) исполнение.

По смыслу абз. 1 п. 1 ст. 22 НК РФ законодатель предусмотрел одинаковый охранительный режим как для субъективных прав, так и для законных интересов налогоплательщиков, что не позволяет дифференцировать обеспечительный механизм.

Из содержания вышеуказанной статьи вовсе не следует, что законный интерес гарантируется лишь «в определенной степени»[125], а налогоплательщик – носитель законного интереса может обращаться только «в некоторых случаях к защите этого интереса»[126]. Речь идет о полноценных гарантиях для всех случаев обращения к такой защите (подробнее об этом см. параграф 1.3 главы 1).

Интересы, противоречащие закону, не подлежат юридической защите. Так, в сферу правовой защиты не подпадает стремление извлечь необоснованную налоговую выгоду[127].

Шестой признак – социальная обусловленность законных интересов налогоплательщика. Потребность, лежащая в основе интереса, удовлетворяется исключительно через вступление в общественные отношения, в данном случае через вступление в налоговые правоотношения. Иным путем ее реализовать нельзя. У налогоплательщика может быть масса интересов, не имеющих юридической значимости. Например, интерес поучаствовать в налоговом семинаре, проводимом известными налоговыми юристами, или почитать комментарий к Налоговому кодексу РФ. Налогоплательщик в результате этих мероприятий, безусловно, приобретет нужные ему компетенции, получит новые знания, т. е. искомые блага. Однако для реализации этого интереса не требуются налоговые отношения. Здесь нет связи налогоплательщика и налогового органа. Через правоотношение фактический интерес «юридизируется», приобретает правовой характер и направленность на получение правового результата.

Седьмой признак – объективности или естественно-правовой. В рамках налоговых правоотношений законные интересы реализуются в целях удовлетворения потребностей объективно необходимых. То есть желаемый правовой результат обусловлен объективными предпосылками.

Признак объективности понимается в значении естественно-правового содержания законного интереса. Согласно естественно-правовому учению права человека не зависят в своем возникновении от воли государства, они принадлежат каждому человеку по факту рождения и являются формой выражения непосредственно-правовых притязаний человека. Стремление человека обладать благами так же естественно по своей природе, как и обладание основными правами и свободами. Закон, по сути, легализует бытийную нормативность поведения людей в обществе и то лишь частично. Большая часть законных интересов не юридизирована.

Одним из первых, кто отметил ненормативную регуляцию в сфере права, был немецкий правовед Георг Еллинек. Он называл ее «естественной» и связывал с индивидуальной волей, продвигающей персональные интересы. По мысли ученого, в сфере естественной свободы человека заслуга законодателя невелика, поскольку в этом случае нормативное регулирование не предоставляет лицу каких-то дополнительных правовых возможностей, которыми бы он не располагал изначально[128].

В. В. Попов абсолютно справедливо отметил естественность и неотчуждаемость в качестве атрибутивных свойств основных прав налогообязанных субъектов[129].

Таким образом, в основе законного интереса налогоплательщика также присутствует естественное начало (внедрено природой), которое и должно охраняться законом, правопорядком и государственной властью.

Материальные интересы налогоплательщика детерминированы правом частной собственности. Налоговым отношениям имманентно присуще несовпадение интересов налогоплательщика и государства, обусловленное односторонне-безвозвратным и индивидуально безвозмездным изъятием собственности налогоплательщика в адрес государства.

Естественно-правовой признак законного интереса налогоплательщика проявляется в природной потребности в поддержании своей материальной сферы на определенном уровне. Сфера материальных благ, выраженная в форме права собственности, поставлена в непосредственную связь с налогоплательщиком. В этой связи заслуживает поддержки позиция Д. М. Щекина, считающего, что «стремление налогоплательщика к минимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправданно в силу первичности права собственности над налоговыми обязательствами»[130].

Интересы, формируемые в сознании налогообязанного лица под воздействием потребностей в сохранении своих или приобретении новых материальных благ, естественны по своему происхождению и содержанию. Еще древние философы, исследуя природу права собственности, отмечали, что она коренится в природе человека; человек рассматривался как личность только в единстве с собственностью[131].

Источником возникновения этих интересов выступают собственнические инстинкты человека. Чувство собственности определяет сущность человека разумного. Это неизбежно от природы. Налогоплательщик инстинктивно сопротивляется любым действиям, направленным на ограничение или лишение его собственности. Причем эти инстинкты, отмечает А. В. Демин, врожденные, а не приобретаемые в процессе социальной адаптации. «Отдавая безвозмездно часть своей собственности в виде налога, человек всякий раз переступает через что-то очень важное в своем существе. Некие внутренние защитные механизмы заставляют человека сопротивляться посягательству на его собственность со стороны кого бы то ни было, включая государство, поскольку стремление к защите своей собственности укоренено в каждом человеке на уровне подсознания»[132].

Совокупность вышеуказанных признаков понятия законного интереса налогоплательщика, на наш взгляд, дает целостное представление о содержании исследуемой категории. Данное определение может быть взято за основу для дальнейшего развития теории законных интересов налогоплательщика и практики его финансово-правовой охраны, а также открытия новых возможностей в реализации не противоречащих закону стремлений налогоплательщика в налоговых правоотношениях.

Роль и юридическое значение категории «законных интересов налогоплательщиков», на наш взгляд, наиболее полно раскрывается через призму их функций. Следует отметить, что в настоящее время отсутствуют системные исследования функций понятия «законный интерес».

В общефилософском плане понятие «функция» рассматривается как «внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений»[133]. При этом понятие «функция» позволяет исследовать взаимодействие различных элементов внутри более сложного образования, рассматриваемого как система, выявить задачи, которые осуществляет каждый элемент по отношению к иным элементам и к системе в целом[134].

Многообразие и разнонаправленный характер законных интересов налогоплательщиков порождает неоднородность и в выражении их функций в налоговой сфере.

Прежде всего следует выделить стимулирующую или мотивационную функцию. В большинстве случаев реализация интереса налогоплательщика предполагает его активную деятельность. Законные интересы побуждают налогоплательщика к действиям, придают его поведению определенную направленность.

По верному замечанию О. Н. Барминой «интерес возникает там, где в первую очередь присутствует стимул к совершению (не совершению) каких-либо действий»[135].

Например, налоговые амнистии стимулируют налогоплательщика к активным действиям. Образцом успешной налоговой амнистии считается налоговая амнистия 1988 г. в Ирландии. Начиная ее, Правительство Ирландии надеялось получить примерно 50 млн долл., а фактические сборы превысили 750 млн долл., что составляло 2,5 % ВВП[136].

В основе успеха лежат стимулирующие гарантии для субъектов налоговой амнистии в виде «низкой процентной ставки налога, освобождения от налоговой и иной юридической ответственности (включая и освобождение от уплаты пени), сохранения конфиденциальности сведений»[137].

Интерес организует и направляет деятельность налогоплательщика на выполнение нормативных условий для удовлетворения отдельных благ.

Так, интерес к оптимальному налоговому платежу побуждает налогоплательщика сформировать соответствующую учетную политику для целей налогообложения, т. е. выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ).

Особое значение для оптимального налогового платежа имеет выбор системы (режима) налогообложения. Этот выбор свободный. Его делает сам налогоплательщик.

Если налогоплательщик приходит к выводу, что, применяя специальный налоговый режим, к примеру упрощённую систему налогообложения, он заплатит в бюджет меньшую величину налога, чем при общем режиме налогообложения, он сделает выбор в пользу наиболее выгодного варианта.

Таким образом, данная функция способствует определению наиболее оптимального поведения налогоплательщика.

В теории права долгое время дискутируют о наличии праворегулятивного качества у законных интересов (праворегулятивной функции). Ряд ученых (В. А. Кучинский, С. Л. Сергевнин и др.) категорически отрицают это качество за законными интересами, на что обращалось внимание В. В. Субочева в своем монографическом исследовании. Не разделяя данную позицию, ученый справедливо отметил, что регулятивный потенциал права шире предложения нормативизма, «ибо нормативность далеко не полностью исчерпывает природу данного общественного феномена»[138].

В. В. Субочев рассматривает законные интересы как неотъемлемый элемент механизма правового регулирования, посвятив этому вопросу несколько своих работ[139]. Однако в трудах ученого нам не удалось обнаружить регулятивной механики законных интересов.

На наш взгляд, данный механизм реализуется через систему прямых и обратных связей, теория которых в финансовых отношениях концептуально разработана видным ученым О. Н. Горбуновой.

Исходной доминантой данной теории является системный подход, который фокусирует внимание не только на финансовой деятельности государства, но и на среде, влияющей на нее, при этом финансы исследуются через призму кибернетической науки. Идея О. Н. Горбуновой состоит в том, что финансы (не в последнюю очередь через налоги) рассматриваются как «инструмент функционирования системы прямых и обратных связей в обществе, как основной источник информации обо всех без исключения процессах в жизнедеятельности общества и государства, как основа саморегулирования и самонастройки государства и общества в целом»[140].

Чтобы получить адекватное представление о системе государственного управления финансами, необходимо иметь представление о связях между субъектом управления и объектом управляющего воздействия. Связи в обществе как системе осуществляются через информацию. А поскольку «финансы – универсальный информационный источник, обратная связь в этой сфере деятельности осуществляется через сигналы обратной связи, которые служат сообщением о развитии всех сфер практической деятельности государства»[141].

Через информационную функцию законные интересы выражают обратную связь налогоплательщика с государством. Налогово-правовые нормы, устанавливающие рамки возможного и должного, несут определенную юридическую информацию, поступающую от субъекта управления (законодателя, налогового органа) к объекту (налогоплательщику). Это регулирующее воздействие (прямая связь) – входная для налогоплательщика информация.

Анализируя поступающий контент, в сознании налогоплательщика явно или неявно идентифицируется тот или иной интерес, определяющий его поведение. При этом следует иметь в виду, что система налогообложения динамична. Изменения в законодательстве о налогах и сборах влекут соответствующие изменения в сфере интересов налогоплательщика: появляются новые стремления, какие-то модифицируются, какие-то становятся неактуальными.

Вполне естественно, что налогоплательщик пытается приспособиться к динамичной налоговой среде удобным для себя образом с позиции выгоды. У налогоплательщика формируются определенные поведенческие мотивационные установки в границах дозволенного.

Своими действиями или бездействием налогоплательщик посылает обратный сигнал государству (выходная информация), показывая, что для него ценно и значимо, попутно вскрывая область нормативного улучшения, и тем самым дает соответствующий импульс для развития законодательства о налогах и сборах. Данное взаимодействие налогоплательщика и государства приобретает перманентный характер. Поэтому и генерация законных интересов налогоплательщика, как участника этого взаимодействия, будет происходить постоянно.

Значение категории «законный интерес налогоплательщика» состоит в том, что она указывает на то, что в данный момент наиболее актуально для налогоплательщика, что определяет его поведение, что обосновывает его действия и цели, к которым он стремится.

Общедозволительный тип правового регулирования – «все, что не запрещено законом, разрешено» предоставляет налогоплательщику больший простор для инициативы.

Изобретательность налогоплательщика в достижении благ, его активность отражается в правоприменительной деятельности налоговых, а затем и судебных органов, что в свою очередь является сигналом для законодателя по поддержанию таких инициатив налогоплательщика или пресечению.

Интересы налогоплательщиков могут иметь различную направленность: быть конструктивными и деструктивными. Являясь продуктом сознательно-волевой деятельности, они не избавляют последнего от заблуждений относительно пределов правовых границ дозволения, элементов волюнтаризма и ошибок и т. п. В конце концов не ошибается тот, кто ничего не делает[142]. Негативным следствием таких ошибочных притязаний выступает юридическая невозможность реализовать свой интерес.

Пропуская инициативы, правовые идеи налогоплательщика через фильтр разумности, добросовестности и справедливости, учитывая правоприменительную оценку, законодатель приобретает почву для внесения соответствующих корректив в законодательство о налогах и сборах. Тем самым законные интересы налогоплательщика способствуют правообразовательному процессу, устранению пробельности налогового законодательства, его совершенствованию.

Очевидно, что за свои интересы налогоплательщику приходится бороться. Оппонентом налогоплательщика в этой борьбе выступает налоговый орган, вооруженный своими аргументами и пониманием закона. Отстаивая конкретно свой интерес в отдельно взятом налоговом правоотношении, налогоплательщик, являясь частью целого отряда налогоплательщиков, отстаивает нечто большее, чем просто персональный интерес налогообязанного лица. Особенно актуально, если эта борьба ведется в Конституционном Суде РФ или Верховном Суде РФ.

За этим состязанием идей или конкуренцией аргументов наблюдает не только юридическое сообщество, но и законодатель. Он разводит сталкивающие интересы, делает свой независимый выбор.

С информационной функцией тесно связана легитимизирующая функция. Признав тот или иной интерес законным, государство берет его под свою защиту, снимает неопределенность в вопросе правомерности притязаний налогоплательщика, предоставляет беспрепятственные возможности их удовлетворения в будущем. Очевидно, интерес налогоплательщика, возведенный в ранг законного, приобретает новое качество. Это качество вводит его в пределы правового поля – позитивирует, а возможно, открывает перспективы трансформации законного интереса в субъективное право.

Таким образом, суть легитимизирующей функции состоит в расширении действующего налогового права.

А. В. Малько в общем виде так показал этот процесс: «В случае положительной оценки государством интересов личности оно предоставляет личности условия для их удовлетворения (такие интересы приобретают характер законных), если же интересы конкретной личности имеют антиобщественную направленность, они получают отрицательную оценку государства, которое ставит препятствия в реализации таковых (такие интересы не являются законными)»[143].

Но на этом борьба за право на прекращается, она лишь приобретает иные очертания. Практика знает множество примеров, когда существенные достижения налогоплательщиков в отстаивании своих интересов в суде в дальнейшем предавались забвению, а известные ученые с недоумением вопрошали: «Почему проблемы, решенные в судебной практике, казалось бы, окончательно и бесповоротно, вновь возникают со всей остротой? Прежние решения неверны? О них забыли? Кардинально изменились обстоятельства?»[144]

Р. Иеринг в книге «Борьба за право» справедливо утверждал, что «где только существующее право опутало своими корнями интересы, – там новому праву приходится пролагать себе путь при помощи борьбы, и эта борьба тянется нередко целое столетие. Высшего напряжения она достигает в том случае, если интересы приняли форму приобретенных прав»[145].

Таким образом, законные интересы налогоплательщика выступают не только объектом юридического воздействия, но и несомненно обладают качеством средства юридического воздействия на общественные отношения.