Налоговый кодекс Российской Федерации: генезис, история принятия и тенденции совершенствования
- -
- 100%
- +
Косвенные налоги на потребление действуют практически во всех странах с развитой рыночной структурой. Обычно они выступают в двух основных формах: налог на добавленную стоимость или налог с продаж. Поэтому имеет смысл сравнить ставки на целевое назначение этого налога в различных странах. В США одним из главных доходных источников бюджетов штатов является налог с продаж. Отчисления от него направляются и в муниципальные бюджеты. Ставка колеблется от 3 % в штатах Вайоминг и Колорадо до 8,25 % в Нью-Йорке. В Японии налог с продаж взимается по ставке 3 %, в Канаде – 7,5 %. В европейских странах косвенные налоги на потребление обычно выше. Так, в Германии налог с продаж составляет 14 %, а по основным продовольственным товарам – 7 %. В Финляндии уплачивается налог на добавленную стоимость в размере 19,5 %.
Сравнение позволяет сделать вывод о более фискальной, нежели стимулирующей роли налога на добавленную стоимость в нашей стране, о вынужденных мерах уменьшить бюджетный дефицит даже ценой возможного сужения налоговой базы. Рассматривая перспективы развития, следует сделать вывод о возможности снижения налоговой ставки и расширения льгот.
Налог на добавленную стоимость дополняется акцизами на отдельные виды продукции. Это сравнительно новая для нас, но общепринятая в мировой практике форма изъятия сверхприбыли, получаемой от производства товаров со значительной разницей между ценой, определяемой потребительной стоимостью, и фактической себестоимостью. На протяжении многих лет у нас эту роль выполнял налог с оборота. Рыночная экономика неизбежно порождает необходимость в акцизах. В 1992 году акцизы введены в виде процентной надбавки к розничной цене изделия, что связано с либерализацией цен. В мировой практике они обычно устанавливаются в виде фиксированной денежной суммы на одно изделие.
Налогообложение доходов юридических лиц имеет определенные преимущества. Главное из них состоит в том, что государство получает реальную возможность свести к минимуму свое вмешательство в размеры выплачиваемой на негосударственных предприятиях и в организациях заработной платы. Оно может лишь в порядке социальной защиты населения устанавливать минимальный уровень заработной платы и не регулировать верхнюю шкалу. Ведь налоги получены еще до выплаты заработной платы. Есть и другие факторы. Тем не менее в 1992 г. введен в действие Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Основным аргументом в пользу введения, как и раньше, налога на прибыль было то, что, как показывает мировая практика, введение подоходного налога с юридических лиц оправданно лишь в условиях сбалансированной экономики с отработанным механизмом рыночных цен, примерно одинаковым уровнем рентабельности, налаженной законодательно утвержденной системы антимонопольного регулирования и ряда других факторов, позволяющих равномерно распределить налоговое бремя на всех налогоплательщиков. Переход к налогообложению дохода вместо прибыли мог негативно сказаться на деятельности ряда производственных отраслей и в первую очередь на отраслях, связанных с производством энергоносителей. Налог на доход может оказаться также чрезмерно тяжелым для вновь создаваемых предприятий предпринимательского сектора экономики, многие из которых в первые годы своего существования не получат прибыли, но окажутся плательщиками налога. Особенно это коснется предприятий и организаций малого бизнеса, сейчас бурно развивающегося во всех сферах, выступающего антиподом государственного монополизма.
В то же время введенный в 1992 г. налог на прибыль претерпел крупные изменения по сравнению с аналогичным налогом, действовавшим ранее. Отменен механизм применения предельного уровня рентабельности для исчисления налога. Введен порядок, согласно которому льготы даются не отдельным предприятиям или организациям, а приоритетным отраслям производства. Предусмотрено частичное освобождение от налога сумм прибыли, направленных на инвестиции для развития производства.
Принципиально новым для практики взимания налогов в нашей стране является освобождение от налогообложения на срок до 5 лет прибыли, направляемой на погашение убытков, образовавшихся в предыдущем году. С 1992 года все юридические и физические лица стали плательщиками налога на имущество. Предприятия и организации платят его в региональные бюджеты (республик, краев, областей). Регулируется его размер региональными органами власти, но верхний уровень устанавливается законодательно. Физические лица вносят 0, 1 % от стоимости своего недвижимого имущества и крупных транспортных средств (исключая автомобили) в местные бюджеты.
Вообще характерной чертой новой налоговой системы России стало появление большой группы местных налогов и сборов. Местные органы, согласно законодательству, могли вводить 21 вид налогов, из которых три являлись общеобязательными. Это земельный налог, регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и налог на имущество граждан. Остальные 18 устанавливаются (или не устанавливаются) по решению местных органов управления. По большинству местных налогов предельная ставка ограничена законодательством Российской Федерации.
Налоговая реформа охватила и налоги с физических лиц. Принципиальные изменения претерпел порядок взимания подоходного налога. Объектом налогообложения стал служить не месячный заработок, а совокупный годовой доход. Кроме денежных поступлений в понятие совокупного годового дохода вошли доходы, полученные в натуральной форме, оплаченные предприятиями услуги работнику, дивиденды по акциям. Существенно была изменена прогрессия шкалы подоходного налога.
Новым явилось то обстоятельство, что от уплаты подоходного налога никто не освобождался, хотя многим категориям граждан предоставлялись значительные льготы. Семьи, имеющие детей и иждивенцев, должны были платить меньше, чем холостые и малосемейные граждане. Менялся порядок уплаты налога. Как и в других странах, многие граждане России по истечении года должны были подавать налоговые декларации в государственные налоговые инспекции по месту жительства, для чего необходимо было каждому вести точный учет своих доходов, размер уплаченных в ходе календарного года налогов, хорошо знать налоговые льготы.
В правовой основе эффективной системы налогообложения должны быть урегулированы несколько аспектов:
– организация налогообложения;
– органы налогообложения, их структура и функции;
– управленческие процедуры и технологии, информация (получение, хранение и распространение);
– механизм принятия решений.
Только та система налогообложения может считаться современной и юридико-экономически эффективной, которая в одинаковой степени учитывает и реально воплощает в нормативном материале все три указанных аспекта.
К сожалению, пакет налоговых законов, принятых в 1991–1993 гг., этих моментов не учитывал.
Налоговое законодательство начала 1990-х гг. разошлось и с принятой 12 декабря 1993 г. Конституцией РФ.
Правовую базу налогообложения необходимо было перестроить на основе положений Конституции Российской Федерации, ее статей 5, 7, 8, 11, 15, 18, 24, 35, 45, 49, 51, 54, 55, 57, 71, 72, 74, 75, 76, 78. Налоговое законодательство не может нарушать конституционные принципы, институты и гарантии. Конституция призвана быть основой механизма защиты от явных ошибок и очевидных просчетов в области налогообложения.
Налоговое законодательство 1990-х гг. предусматривало огромное количество льгот по большинству существовавших видов налогов. Кроме того, сохранялось множество индивидуальных льгот. Это способствовало уклонению от налогообложения, в то время как честные налогоплательщики подвергались дискриминации.
Частые изменения в налоговом законодательстве затрудняли планирование хозяйственной деятельности, ставили малые и средние предприятия на грань банкротства, создавали серьезные трудности крупным предприятиям. Неполнота и противоречивость налогового законодательства расширяли возможности для произвола власти, и налогоплательщик от этого никак не был защищен.
Несправедливость налоговой системы 1990-х гг. фактически стимулировала уклонение от уплаты налогов. В результате сокращались доходы бюджета, затруднялось выполнение государством своих обязательств перед гражданами, уменьшались возможности экономического роста. Создавалась ситуация, при которой капиталы шли не туда, где российская промышленность способна развиваться в соответствии с динамикой потребительского спроса, а туда, где можно явно или тайно не платить налоги.
Сравнительный анализ с налоговым законодательством СССР показал, что принятый в декабре 1991 г. пакет налоговых законов России в значительной мере основывался на той же нормативной базе. Это прежде всего касалось вопросов терминологии, понятийного аппарата, определений (важнейших для налогового права нормативных элементов), конструкций норм, построения отдельных институтов (особенно показателен Закон о налогообложении доходов физических лиц, в котором основным классифицирующим признаком режимов налогообложения является наличие места основной работы). Неразработанными остались основные общие и общерегулирующие институты (прежде всего касающиеся прав налогоплательщиков, обязанностей и ответственности налоговых органов); процедурно-процессуальные (порядок проведения проверок, производство по делам о налоговых правонарушениях); остались вне законодательного регулирования такие важнейшие институты, как представительство в налоговых правоотношениях, защита и другое[17].
В 1992–1993 гг. налоговая реформа пошла не по пути решения этих проблем, а по пути усиления фискального характера налогообложения, административной и уголовной репрессии. Высокие ставки налога, отсутствие или расплывчатость основных терминов, сложных экономических понятий и категорий, нечеткость процедур расчета делали налоговый климат в стране неблагоприятным.
Таким образом, на начальном этапе формирования налоговой системы рыночного типа произошел явный перекос в функциях налогов в нашей стране. Как известно, именно специальные функции налогов формируют структуру налоговой системы, определяют ее основные звенья, правовые институты, принципы и методы.
Противоречия, которые возникли в отечественной налоговой системе в результате налоговой реформы начала 1990-х гг., привели к тому, что во второй половине 1990-х гг. возникла острая проблема нового существенного пересмотра сложившегося налогового законодательства. В Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию в 1997 г. направления этого пересмотра были сформулированы в соответствии с уроками западных стран следующим образом:
– кардинальное упрощение налоговой системы, сокращение общего числа налогов и установление исчерпывающего перечня налогов, применение которых допустимо на территории Российской Федерации;
– выравнивание условий налогообложения за счет резкого сокращения числа налоговых льгот;
– расширение базы налогообложения за счет распространения реального налогового бремени на сферы, в которых больше всего практикуется уклонение от налогов;
– выравнивание фактического уровня налогообложения заработной платы и других видов доходов (с учетом отчислений во внебюджетные фонды);
– установление предельных ставок для региональных и местных налогов;
– снижение ставок штрафов и пеней;
– кодификация правил, регламентирующих взаимоотношения налогоплательщика и налоговых органов с целью устранения противоречий гражданского и налогового законодательства, обеспечения защиты прав налогоплательщиков[18].
Реализация этих направлений на практике означала, что налоговая реформа в России вступает в новый этап.
1.2. Налоговый процесс начался: изменение налогового законодательства начала 1990-х годов
В целом, как показывает анализ, в Российской Федерации кодификация налогового законодательства осуществлялась в рамках налоговой реформы и в своем развитии прошла три этапа. До рыночных реформ регулирование налоговой сферы не признавалось важнейшей государственной задачей и осуществлялось подзаконными актами, в том числе множеством ведомственных инструкций. Чисто фискальная функция налогов выражалась в прямом их изъятии и накоплении в центре с последующим распределением средств «сверху-вниз». Проведение рыночных реформ в России привело к коренному изменению налоговых отношений[19].
Как уже говорилось, в 1991 г. начинается первый этап реформирования правового регулирования налоговых отношений. Принимается целый комплекс законов.
В целом главный результат первого этапа был связан со сломом старой налоговой системы советского образца и формированием системы налогов, характерных для рыночной экономики. Но до эффективного функционирования этой системы, как было показано выше, дело так и не дошло.
Второй этап изменения налогового законодательства начинается с принятием Конституции РФ 12 декабря 1993 г. К этому времени все острее назревали потребности обновления и дальнейшего развития налогового законодательства, которое впервые приобретает значение подотрасли финансового законодательства.
Нормы Конституции РФ, касающиеся защиты прав и свобод человека и гражданина, установлены, чтобы на практике реализовать конституционную защиту частной собственности при осуществлении налоговых отношений, подтвердить приоритетность защиты прав налогоплательщика при толковании и коллизии правовых норм, обеспечить законность в налоговых правоотношениях.
Конституционные нормы и принципы, по которым построены налоговая система, можно разделить на две группы. Первая – принципы, определяющие основы налоговой политики и налоговых отношений между Федерацией и субъектами. Вторая – принципы, определяющие основы поведения и правовой статус участников налоговых отношений[20].
Рассмотрим конституционные основы налоговой системы Российской Федерации подробнее.
Права человека неотделимы от его обязанностей. Конституция РФ содержит норму об обязанности каждого платить налоги (ст. 57). Это положение соответствует ст. 29 Всеобщей декларации прав человека, которая признает, что каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие личности, а также принципам Декларации прав и свобод человека и гражданина.
Налог представляет собой обязательный безвозмездный взнос денежных средств органам государства или местного самоуправления в законодательно установленных размерах и в заранее указанные сроки. Во всех странах налоги являются мощным инструментом государственного регулирования экономики. Самым массовым налогом является подоходный налог. Он используется, как и все налоги и сборы, в качестве источника формирования бюджета, а также регулятора доходов разных социальных групп.
Налогоплательщик обязан своевременно и в полном размере уплачивать налоги, вести бухгалтерский учет, представлять налоговым органам отчеты, документы, сведения, выполнять требования налоговых органов и др. Обязанность по уплате налога прекращается, как правило, уплатой налога. Граждане платят разнообразные налоги и сборы в зависимости от размеров получаемых доходов, наличия у них в собственности земли, строений, совершения сделок и др.
Налоги и сборы возвращаются в конечном счете населению в виде бесплатного образования, бесплатного здравоохранения, материальной помощи и других видов социальной помощи.
Статья 57 Конституции РФ защищает интересы всех налогоплательщиков. Впервые в Конституцию России введена норма, защищающая от необоснованного увеличения тяжести налогообложения. Законы, вводящие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков (например, повышающие ставки налогов, отменяющие льготы), обратной силы не имеют.
Защите материальных интересов налогоплательщиков в значительной степени служат ст. 104 Конституции и ряд законодательных актов. Так, в законодательном порядке с целью реализации прав граждан на достойный жизненный уровень для составления проекта бюджета введено понятие средней обеспеченности в расчете на одного жителя территории.
Уплата налогов и сборов обеспечивается рядом государственных органов. К ним относятся Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее – ФНС), Минфин. Их деятельность служит целям своевременного и правильного взыскания налогов, неналоговых платежей и сборов. Обеспечению законности содействуют судебные и арбитражные органы. В стране введен судебный порядок принудительного взыскания налогов с физических лиц и административный порядок – с юридических лиц.
За уклонение от налогов, сокрытие доходов и за другие нарушения налогового законодательства плательщики несут ответственность, подразделяющуюся на финансовую (уплата пени, взыскание сумм сокрытого или заниженного дохода), административную (уплату штрафов) и в некоторых случаях – уголовную ответственность.
Налогоплательщик вправе пользоваться установленными льготами, знакомиться с материалами проверок, производимыми налоговыми органами, обжаловать их решения и пользоваться другими правами, установленными законодательными актами.
Исходные положения налоговой системы закреплены в Конституции (ст. 57, п. «з» ст. 71, п. «и» ч. 1 ст. 72, ст. 74). Н.С. Бондарь, судья КС РФ, считает, что «речь идет о комплексе конституционных норм, имеющих прямое или опосредованное отношение к налоговому праву: а) институты экономических (ст. 8) и социальных (ст. 7) основ конституционного строя; б) институты правового положения человека и гражданина в системе налоговых отношений, где центральное место принадлежит ст. 57 Конституции РФ; в) институты общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, конституционным ориентиром для которых является ст. 75 (ч. 3); более конкретное же нормативное содержание отдельных принципов выводится из многих других конституционных положений; г) институт разграничения предметов ведения в области налогообложения и сборов между отдельными «этажами» публичной власти – Российской Федерации, ее субъектами и органами местного самоуправления (п. «з» ст. 71, п. «и» ст. 72, ч. 1 ст. 132): компетенционные институты органов власти в сфере налогов и сборов (ч. 3 ст. 80, ст. 106, п. «б» ст. 114)»[21]. Толкуя их, КС РФ сформулировал ряд уточняющих конституционные нормы правовых позиций по данному вопросу. В частности, он определил:
– основные признаки налога, рассматривая его как индивидуальный безвозмездный платеж, последствием неуплаты которого является принудительное изъятие соответствующих денежных средств[22];
– что установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными[23];
– что федеральные налоги и сборы следует считать законно установленными, если они установлены федеральным законодательным органом в надлежащей форме, т. е. законом, в предусмотренном порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством[24];
– что конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, защиту прав и законных интересов налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке[25];
– что налог или сбор могут считаться законно установленными только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т. е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства[26];
– что законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом[27];
– что принципы налогообложения и сборов находятся в ведении Российской Федерации. К ним относятся обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и единую налоговую политику, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона. Принцип равного налогового бремени в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований[28];
– что принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным[29];
– что обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, – оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публичноправовой обязанности. Бесспорный порядок взыскания налоговых платежей при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав юридического лица не противоречит требованиям Конституции РФ. Сочетание бесспорного и судебного порядка взыскания налоговых платежей обеспечивает права личности и государства в целом, отвечает интересам общества и не противоречит принципам демократического правового социального государства[30];
– что к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика – юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона[31];
– что конституционные обязанности выплачивать вознаграждение за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу, так как установление жесткого приоритета для одной из них означает невозможность реализации, а следовательно, умаление равно защищаемых прав и законных интересов тех или других групп граждан, что не соответствует также ч. 2 ст. 55 Конституции РФ[32];
2) применительно к налогам и сборам субъектов Федерации:
– что они не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией РФ и федеральным законом. Установление налогов и сборов (субъектом Федерации) в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в ст. 7 Конституции РФ целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека[33];
– что законно установленными могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определяемыми федеральным законом. Регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта Федерации. Установление налога субъектом означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Установление же регионального налога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способы исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т. д.[34];
– что одним из принципов налогообложения и сборов является принцип, согласно которому перечень региональных налогов и сборов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Федерации, носит исчерпывающий характер[35];