Принципы финансового права

Другая, еще более значимая проблема – как ранее, так и в настоящее время, не существует ни единообразно воспринимаемого закрытого перечня общеправовых принципов, ни, соответственно, единообразно воспринимаемого закрытого перечня принципов налогового права. Перечень принципов налогообложения, с точки зрения некоторых авторов, является отображением субъективных усмотрений авторов по поводу того, каким они желают видеть налогообложение16. Кроме того, иногда можно видеть то, что принципы права, условно выражаясь, имеют различный «вес». По мнению Ж.-Л. Бержеля, ни один из принципов никогда не закрепляется как исключительный и абсолютный. В лучшем случае есть принципы-доминанты17.

Вышеприведенная идея о том, что среди принципов права есть принципы–доминанты, выглядит, на первый взгляд, достаточно странно. Неужели внутри «тайного знания» есть еще «более тайное знание»? Или же принципы–доминанты (которых, очевидно, совсем «немного»), являются некой основой для принципов–недоминантов, вследствие чего достаточно изучить перечень и содержание принципов–доминант? Или же есть еще и «самое тайное знание»?

Вопрос о содержании относительно известных принципов права также представляет собой проблему. С точки зрения А. В. Демина, каждое лицо вправе толковать общие принципы налогообложения согласно своему правопониманию, юридическому опыту и правовой культуре18. По мнению русского юриста Е. В. Васьковского, объективного, всеми признанного критерия справедливости не существует, а принципы права вообще и естественного права в частности являются спорными, так что дело сведется к полному и бесконтрольному судейскому усмотрению, от которого недалеко и до произвола. Судья может, прикрываясь личиной справедливости или сомнительными юридическими принципами, безнаказанно злоупотреблять своей властью в угоду одной из тяжущихся сторон или под давлением начальства19.

Здесь же уместно упомянуть то, что некоторые авторы фактически предлагают вместо принципов права использовать сходные термины, в т. ч. некие правовые аксиомы. Так, с точки зрения С. Н. Егорова, предлагающего аксиоматические основы теории права, принципы ограничения внешней свободы не могут иметь непреложности законов природы. Они должны (и могут) быть установлены в зависимости от того, чего мы хотим добиться, формулируя правила поведения, нормы права, то есть от наших целей. Возможность разного целеполагания приводит к тому, что возможны и различные теории права. Одним из элементов любой теории является первоначальное утверждение, которое представляет собой обобщающий термин для аксиомы, постулата, принципа, начала и т. п. Хорошая система первоначальных утверждений (аксиоматическая система) должна удовлетворять ряду требований: содержательность, формальная непротиворечивость, дедуктивная полнота, взаимонезависимость20.

Есть и такие мнения: «аксиомы права» – это положения, принимаемые юридической наукой и практикой без доказательств, которые являются результатом многовекового опыта, подтверждены практикой правового регулирования и принимаются как безусловно действующие; определение «принципов права» как самостоятельной формы права, дает возможность рассматривать их как непосредственные регуляторы общественных отношений, а «аксиомы права» – как исходные начала правового регулирования21; категории «принципы права» и «аксиомы права», являясь весьма близкими по содержанию понятиями, все же не являются тождественными; «правовые аксиомы», преимущественно вырабатываются в ходе юридической практики, в то время как «принципы права» могут быть как результатом юридической практики, так и правотворческой деятельности законодателя22.

При этом, термин «правовые аксиомы» не является исключительно научным – сходные термины применены в т. ч. в ряде особых мнений судей КС РФ (в т. ч. Особое мнение Т. Г. Морщаковой к Постановлению от 24 декабря 1996 г. № 21-П, Особое мнение В. О. Лучина к Постановлению от 1 декабря 1999 г. № 17-П, Особое мнение Б. С. Эбзеева к Определению от 17 июля 2006 г. № 137-О, Особое мнение Н. С. Бондаря к Определению от 10 октября 2013 г. № 1485-О). Кроме того, непосредственно в Постановлении КС РФ от 30 марта 2018 г. № 14-П говорится о фундаментальной правовой аксиоме lex uno ore omnes alloquitur (закон говорит со всеми одинаково).

Однако, сама идея о рассмотрении принципов права, как аксиом, достаточно серьезно и аргументированно критикуется23. Аксиома (греч. ἀξίωμα – утверждение, положение), постулат – исходное положение какой-либо теории, принимаемое в рамках данной теории истинным без требования доказательства и используемое при доказательстве других ее положений, которые, в свою очередь, называются теоремами. Необходимость в принятии аксиом без доказательств следует из индуктивного соображения: любое доказательство вынуждено опираться на какие-либо утверждения, и если для каждого из них требовать своих доказательств, цепочка получится бесконечной. Чтобы не уходить в бесконечность, нужно где-то эту цепочку разорвать – то есть какие-то утверждения принять без доказательств, как исходные. Именно такие, принятые в качестве исходных, утверждения и называются аксиомами. В современной науке вопрос об истинности аксиом, лежащих в основе какой-либо теории, решается либо в рамках других научных теорий, либо посредством интерпретации данной теории24.

В частности, очевидно, что система принципов права – аксиом должна была бы быть самосогласованной и замкнутой, а принципы должны были бы отвечать требованиям содержательности, формальной непротиворечивости, дедуктивной полноты и взаимонезависимости, но это в принципах права обнаружить затруднительно. Уже только то, что нет закрытого перечня принципов права, нет единого подхода об их содержании, а среди них еще и выделяются принципы–доминанты, позволяет усомниться в том, что принципы права могут быть рассмотрены, как аксиомы.

Соответственно, принципы права в некоторой ситуации вполне могут противоречить друг другу. Так, по мнению ряда зарубежных авторов, в практике ЕСПЧ признается, что принцип правовой определенности может освободить государство от соблюдения требования законности в определенных ситуациях25. В. Д. Зорькин справедливо отмечает, что в системе национального, в том числе конституционного, права рассогласование правовых норм-принципов (и, соответственно, широкий простор для интерпретаций) встречается редко. А вот в системе международного права, увы, налицо существование принципов, между которыми возможны коллизии. Например, в числе Основополагающих Принципов, вошедших в Декларации ООН, возможны коллизии между Принципом неприменения силы и угрозы силой и Принципом невмешательства в дела, входящие во внутреннюю компетенцию государств, между Принципом территориальной целостности государств и Принципом равноправия и самоопределения народов, между Принципом разрешения международных споров мирными средствами и Принципом уважения прав человека и основных свобод. Эти принципы формально равнозначно важны, из них ничто не «главнее». И здесь возникает пространство для взаимоисключающих интерпретаций. А поскольку этим интерпретациям невозможно придать правовую безусловность, они обрамляются комплексом нужным образом созданных СМИ информационных фальсификаций и «сконструированных» контекстов, а также дальнейших интерпретаций этой «фальсифицированной реальности». Причем интерпретаций опять-таки не правовых, а политических и эмоциональных: «демократия и воля народа», «справедливость», «страдания жертв» и т.д26.

Таким образом, выделяемые в отечественной правовой системе принципы права не отвечают в т. ч. требованиям формальной непротиворечивости и взаимонезависимости. По этой причине актуально мнение Г. А. Гаджиева: императивы означают, прежде всего, целеполагание для человека и, что особенно важно для юриспруденции, оценку его поступков. Императивы в юриспруденции – это законы и принципы права. У человека есть свобода выбора: либо следовать предписаниям, либо нет. Наличие императивов предполагает существование «императоров», т. е. лиц и органов, официально их устанавливающих, а также судей, подвергающих оценке поведение людей27. Соответственно, вопрос должен быть поставлен не столько в отношении «тайного» или «самого тайного» знания о числе и содержании принципов права, а сколько о том, кто именно будет определять, какой именно принцип (принципы) права, с каким содержанием, актуальны в конкретной рассматриваемой ситуации.

Здесь применимо мнение Р. Алекси: принципы могут и должны быть сбалансированы. Достижение баланса между принципами является типичной формой реализации принципов28. Н. А. Власенко признает возможность конкуренции между принципами права, а также отмечает, что она имеет сложный и многоаспектный характер29. Высказывается позиция, что опасность конституционного балансирования равновеликих ценностей состоит в том, чтобы не принизить значимость одного по отношению к другому и не отдать явное предпочтение одному из них. Согласование друг с другом противоборствующих конституционных принципов является непростой задачей, стоящей перед Конституционным Судом при рассмотрении конкретных дел30. Г. А. Гаджиев отмечает, что КС РФ нередко сталкивается с тем, что возникают противоречия между представлениями о различных конституционных принципах, да и конституционные принципы могут быть внутренне противоречивы. Согласование друг с другом противоречивых конституционных принципов, осуществляемое КС РФ в процессе рассмотрения дел, толкование Конституции РФ являются основным содержанием конституционной политики, имеющей своей целью утверждение гражданского мира и сог ласия31.

С этой точки зрения вполне возможно привести примеры «балансировки» принципов права и на уровне отечественных высших судебных органов (в т. ч. и в сфере налогового права). Зачастую соответствующие идеи судов являются мишенью относительно массовых критических высказываний. Это совершенно нормально с учетом позиции С. Б. Полякова: законодатель не установил правила соотношения между принципами права и полнотой их содержания из-за постоянной борьбы ценностей в жизни и по природе абстрактности принципов права. Но, поскольку принципы права живут в деятельности судебной власти, ей и достается в основном критика за неопределенность содержания и соотношения принципов права32.

В частности, в практике КС РФ имело место неоднократное «продление» срока действия законов о налогах, признанных тем же судом неконституционными. Так, в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П положения законодательства о налоге с продаж были признаны неконституционными, но был отмечено, что КС РФ не может не учитывать, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов Российской Федерации, является источником доходной части бюджетов соответствующих субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. Немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан, что обусловливает необходимость установления порядка, сроков и особенностей исполнения настоящего Постановления. Суд указал, что указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ, и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. Аналогичный пример – в Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. № 7-П соответствующие положения законодательства о страховых взносах признаны не соответствующим Конституции РФ, но было установлено, что по истечении шести месяцев с момента провозглашения настоящего Постановления они не подлежат применению.

Очевидно, что требование правовой определенности (и, соответственно, принцип законности) само по себе означало бы только то, что с момента признания соответствующего закона неконституционным (в т. ч. и в некоторой части), любое взимание неконституционных платежей (либо их части) должно безусловно прекратиться, а уже уплаченные излишне суммы подлежат возврату, как уплаченные без законных оснований. Но в подобных случаях Суд фактически учитывает, что кроме прав и свобод плательщиков, также следует учитывать права и свободы иных лиц – членов сообщества, которые уже имеют законные ожидания (в определенной части следующие из актов о бюджетах) на часть запланированного общественного блага. Соответственно, здесь требование правовой определенности уступает принципу справедливости, хотя и временно.

Другой пример связан с известной системой разъяснений высших судебных органов, посвященной добросовестности налогоплательщика (в т. ч. Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О и от 16 октября 2003 г. № 329-О), а также правам налогоплательщика на налоговую выгоду, таким как на вычеты, расходы, освобождения и др. (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). Данная система правовых позиций на уровне судебной практики при определенных условиях позволяет лишать некоторых налогоплательщиков прав на признание их уплатившими налог, а также прав на использование вычетов, расходов, освобождений, пониженных налоговых ставок и т. д., при том, что соответствующие нормы в НК РФ и в иных актах законодательства о налогах фактически не представлены (за исключением относительно недавно введенной ст. 54.1 НК РФ). Соответственно, законодательство о налогах как раз предполагает достаточную правовую определенность в этих вопросах, но разъяснения высших судебных органов требуют учета параметров (в т. ч. добросовестности налогоплательщика), прямо не указанных в законодательстве, и, по существу, снижают степень правовой определенности.

В литературе высказывается мнение, что введение и активное применение судебных концепций (доктрин), направленных против злоупотреблений в налоговом праве и фактически снижающих степень правовой определенности, возможно только тогда, когда в соответствующих случаях не применяется п. 7 ст. 3 НК РФ. Иными словами, работает либо судебная доктрина против налоговых злоупотреблений, либо п. 7 ст. 3 НК РФ. Правовая позиция КС РФ, изложенная в т. ч. в Определениях от 25 июля 2001 г. № 138-О и от 18 января 2005 г. № 36-О, в итоге может быть истолкована и так: на недобросовестных налогоплательщиков не распространяется п. 7 ст. 3 НК РФ, т. е. они не могут претендовать на толкование в их пользу всех неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах33.

Таким образом, здесь также можно видеть «балансировку» требования правовой определенности (принципа законности) в пользу принципа справедливости, поскольку при ином подходе, в частности, лица, намеренно создавшие определенные ситуации и сымитировавшие «комплекты документов», по существу в противоречии с назначением налогового права, получали бы возможности по признанию их исполнившими обязанность по уплате налогов и (или) по использованию налоговой выгоды, что давало бы им необоснованные конкурентные преимущества, не следующие из результатов их экономической деятельности. Вопрос о положительных и отрицательных последствиях такого подхода продолжает оставаться открытым.