Controllingorientiertes Finanz- und Rechnungswesen

3.2 Bilanzierung auf der Aktivseite

In den obigen Kapiteln haben wir die Aktivseite der Bilanz als die Vermögensseite kennen gelernt. Die darin enthaltenen Vermögensgegenstände dienen der Aufrechterhaltung der betrieblichen Leistungserstellung, mit dem Ziel der Rentabilitäts- und auch Liquiditätssicherung. Die Dokumentation der real im Unternehmen vorhandenen Vermögensgegenstände zeigt dem Bilanzleser, welche Gegenstände die Infrastruktur (aktiviert als Anlagevermögen) und welche den Prozess (aktiviert als Umlaufvermögen) generieren. Eine Aktivierung hat aufgrund der geringeren Aufwandsbildung in der aktuellen Gewinn- und Verlustrechnung, im Gegensatz zu einer Nichtaktivierung, immer die zeitliche Verlagerung von Verlusten zur Folge. Bilanzpolitik betreiben bzw. bilanzpolitische Spielräume auszunutzen, heißt immer, von den Wahlrechten Gebrauch zu machen, die dem Bilanzierenden neben den Pflichtansätzen und Ansatzverboten eingeräumt werden.

ABB. 18: Die Aktivierungsmöglichkeiten

Um die Wirkungsweise des Aufbaus der Aktivpositionen zu verstehen, sollen in den folgenden Kapiteln die Ansatz- und Bewertungsvorschriften des HGB und auch die der internationalen Rechnungslegung nach IFRS betrachtet und gegenübergestellt werden.

3.2.1 Anlagevermögen

Als Anlagevermögen sind die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Für große bzw. kapitalmarktorientierte sowie mittlere Kapitalgesellschaften ab 50 Mitarbeiter (§ 267 Abs. 2 HGB) ist nach § 266 Abs. 2 HGB der Aufbau wie folgt verpflichtend. Für kleinere können Vereinfachungen vorgenommen werden.

ABB. 19: Der Aufbau des Anlagevermögens

Bei der Zugangsbewertung im Sinne einer erstmaligen Aktivierung werden Vermögensgegenstände mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen angesetzt (§ 253 Abs. 1 HGB). Nach dem § 255 Abs. 1 HGB sind Anschaffungskosten

„Aufwendungen, die geleistet werden müssen, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen.“

Aktiviert werden der Anschaffungspreis (Nettokaufpreis abzüglich Anschaffungspreisminderungen wie bspw. Rabatte und Skonti), Anschaffungsnebenkosten (Vertrags-, Verpackungs-, Notar- und Transport- sowie Transportversicherungskosten), Kosten für die Herstellung der Betriebsbereitschaft (bspw. Montage- und Fundamentierungskosten) sowie mögliche nachträgliche Anschaffungskosten (wie bspw. nachträgliche Erschließungskosten). Nach den Regelungen des EStG ist dieser Ansatz auch für die steuerliche Bilanz durchzuführen. Wird der Vermögensgegen­stand nicht erworben, sondern selbst hergestellt, wird die zu aktivierende Größe über den Ansatz der Herstellungskosten ermittelt.

Beispiel: Ein Unternehmen kauft eine Klimaanlage. Aus der Finanzbuchhaltung müssen die richtigen Kosten zugeordnet werden:

Welche Kosten werden als Anschaffungskosten aktiviert?

Lösung: Als Anschaffungskosten werden der Preis der Klimaanlage mit 120 T€ sowie die Montagekosten mit 12 T€ und die Frachtversicherung mit 3 T€, die entstanden sind, um den Vermögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu bringen. Die anteiligen Kosten der Einkaufsabteilung mit 4.100 € bleiben unberücksichtigt.

Nach § 255 Abs. 2 HGB sind Herstellungskosten

„… die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.“

Ausgehend von dem Kalkulationsschema der aus der Vollkostenrechnung stammenden Zuschlagskalkulation gibt es einen Pflichtansatz für die Material- und Fertigungseinzelkosten, für die Material- und Fertigungsgemeinkosten (inklusive der Abschreibungen) sowie für die Verwaltungsgemeinkosten. Für die Forschungs- und Vertriebskosten6) gilt ein Aktivierungsverbot.

ABB. 20: Die Zuschlagskalkulation der Vollkostenrechnung

Die Notwendigkeit der Aktivierung wird besonders im Zusammenhang mit der Erfassung der Herstellungskosten deutlich. Ein Verbleiben bzw. die Erfassung dieser als entsprechender Aufwand (Zweckaufwand im Sinne aufwandsgleicher Kosten) in der GuV-Rechnung würde im Jahr der Entstehung mit einem sehr großen Verlust einhergehen. Über die Aktivierung und die sukzessive Abschreibung in den Folgeperioden wird der Aufwand (Verlust) über die Nutzungsjahre verteilt. Die korrekte Erfassung bedingt aber ein funktionierendes Kostenrechnungssystem, welches im Kontext der Vollkostenrechnung eine Unterteilung in Einzel- und Gemeinkosten zulässt (Vgl. hierzu Kap. E.2.1 Vollkostenrechnung).

Der Charakter von Einzelkosten wird über die direkte Zurechnungsmöglichkeit auf einen bestimmten Kostenträger (Produkt) bestimmt. Kann das nicht gewährleistet werden, fallen also Materialkosten oder auch Lohnkosten der Fertigung für mehrere Produkte an bzw. ist eine Zuordnung auf ein Produkt nicht gewährleistet, werden diese als Gemeinkosten erfasst. Wie in den obigen Kapiteln ausgeführt, wird der Begriff „Kosten“ der internen Rechnungslegung (Kostenrechnung) subsumiert, während die externe Rechnungslegung (Jahresabschluss) den Begriff „Aufwand“ verwendet. Möglicherweise wären die Begriffe Anschaffungs- und Herstellungsaufwand die für die externe Rechnungslegung treffenderen, obwohl die anzusetzenden Größen als Kosten aus der Kosten- und Leistungsrechnung bzw. dem Controlling entnommen werden müssen.

Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nach § 248 Abs. 2 HGB ein Ansatzwahlrecht haben, sind jetzt die Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2a HGB

„… die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2.

Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.“

relevant.

Fremdkapitalzinsen sind nach § 255 Abs. 3 HGB grundsätzlich nicht den Herstellungskosten zu subsumieren, außer im Zusammenhang mit

„Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen“

als Wahlrecht. Somit sieht das HGB neuerdings einen erweiterten Mindestansatz der Herstellungskosten mit der Bewertung der zu aktivierenden Größe anhand der Einzelkosten sowie der Material- und Fertigungsgemeinkosten vor. Mit der Addition der Verwaltungsgemeinkosten zuzüglich anteiliger Fremdkapitalkosten wird der zu aktivierende Höchstansatz gebildet. Innerhalb dieser Grenzwerte ergeben sich für das Unternehmen gemäß HGB geringere bilanzpolitische Gestaltungsspielräume, die sich im Jahr der Aktivierung Gewinn erhöhend auswirken und über die Abschreibung als Aufwand über die Folgeperioden verteilen.

Der § 255 Abs. 4 HGB, der den Wahlansatz eines derivativen Firmenwertes (käuflicher Erwerb eines Geschäfts- oder Firmenwertes) als Bilanzierungshilfe formulierte, ist 2009 in seiner ursprünglichen Form weggefallen. Mit der Neuformulierung nach dem BilMoG entspricht der beizulegende Zeitwert jetzt

„… dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsverfahren zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 bestimmen, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.“

Der derivative Firmenwert wird im § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB ausgelegt als:

„Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert), gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand.“

Eine Annäherung an die IFRS ist nur bedingt gegeben, da das HGB weiterhin eine planmäßige Abschreibung über die Nutzungszeit vorsieht, während die IFRS seit 2004 eine jährliche Werthaltigkeitsprüfung mit einem möglichen Wertminderungsaufwand (außerplanmäßigen Abschreibung) zur Pflicht macht. Demzufolge rücken auch im Bilanzrecht die einzelnen Verfahren der Unternehmensbewertung, wie bspw. die Discounted Cashflow-Methode, die im Kapitel F. „Wertmanagement“ besprochen wird, auch in den Fokus der Ansatz- und Bewertungsvorschriften.

Fall „Finanzbuchhaltung“ (Fortsetzung):

Ein börsennotierter Konzern übernimmt vollständig das inhabergeführte Unternehmen zu einem Kaufpreis von 100 T€. Der aktuelle Marktwert des Grundstücks beträgt 30 T€ der wegen des Realisationsprinzips in der Handelsbilanz aber nicht gebucht ist, 10 T€ können als stille Reserven angesetzt werden. Der Ertragsteuersatz beträgt 15,0 %.

Wie wird Geschäfts- oder Firmenwert im Zusammenhang mit der Vollkonsolidierung nach der Erwerbsmethode bestimmt?

Lösung:

Neben den im Einzelabschluss vorhandenen Vermögenswerten wäre ein Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz als immaterieller Vermögenswert zu aktivieren und planmäßig bzw. auch außerplanmäßig abzuschreiben.

Die im obigen Abschnitt dargestellten Ansätze zur Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten determinieren sowohl handelsrechtlich (§ 253 Abs. 1 HGB) als auch steuerrechtlich die Wertobergrenze der in der Bilanz aktivierten Vermögensgegenstände. Mögliche höhere Marktwerte werden aufgrund des Vorsichtsprinzips in der Interpretation des Realisationsprinzips nicht zum Ansatz gebracht. Niedrigere sich ergebende Werte, die aufgrund des erfassten Werteverzehrs zum Ausdruck gebracht werden, müssen unter Zugrundelegung des Imparitäts­prinzips über die Aufwandsbildung planmäßiger Abschreibungen auf der Vermögensseite berücksichtigt werden. Nach der Neufassung des § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB werden

„bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen vermindert. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann“.

Eine planmäßige Abschreibung, welche die Folgebewertung eines bilanzierten Vermögensgegenstandes darstellt, wird bspw. angesetzt auf Gebäude, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie betrieblich genutzte Fahrzeuge. Buchhalterisch wird der durch den Gebrauch betrieblich bedingte Werteverzehr über den Zeitraum einer zugrunde gelegten wirtschaftlichen Nutzungsdauer in der Gewinn- und Verlustrechnung als Verlust erfasst und in der Bilanz nach unten korrigiert bzw. auf einen geringeren Restbuchwert abgeschrieben. Hinsichtlich der Festlegung einer genauen wirtschaftlichen Nutzungsdauer hält das HGB keine Bestimmung bereit. Die betriebliche Praxis orientiert sich an den im Steuerrecht verwendeten sog. AfA-Tabellen (Absetzung für Abnutzung) „betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer“.

In diesen werden für die gängigsten Wirtschaftsgüter die üblichen Nutzungszeiträume festgelegt. Diese beginnt mit der Anschaffung bzw. Fertigstellung. Ist die tatsächliche Erlangung der Verfügungsgewalt unterjährig, wurden Vereinfachungsregelungen angewandt, mit denen bei einer Aktivierung des Vermögensgegenstandes im ersten Halbjahr der vollständige Abschreibungsbetrag zum Ansatz gekommen ist, während bei einer Aktivierung im zweiten Halbjahr nur der halbe Abschreibungsbetrag berücksichtigt wurde. Das Steuerrecht hingegen verlangt ab dem 1. Januar 2004 für das Zugangsjahr die Erfassung eines monatsgenauen Abschreibungsbetrages (sog. „Zwölftel Regelung“). Seit dem Veranlagungszeitraum 2008 wurde für die Steuerbilanz die Möglichkeit einer degressiven Abschreibung aufgehoben und auf die lineare Abschreibung begrenzt. Für das Controlling mit Bezug auf die Preiskalkulation bleibt es dem Unternehmer natürlich vorbehalten, für den kalkulatorischen Ansatz von Abschreibungen auf die degressive oder auch auf die leistungsbezogene Abschreibung zurückzugreifen.

Gilt der Pflichtansatz für eine planmäßige Abschreibung nur für abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens, muss aber für das gesamte Anlagevermögen im Falle einer dauernden Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB gewinnmindernd gebucht werden. Hierbei sind insb. technisch oder wirtschaftlich bedingte Umstände gemeint, die den Marktwert dauerhaft reduzieren. Eine Ausnahme greift nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB bei Finanzanlagen (auch für bilanzierende Einzelkaufleute und Personengesellschaften), also bei Wertpapieren, die für eine langfristige Anlage vorgesehen sind, bei denen außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden können. Was im Umkehrschluss bedeutet, dass bei einzuschätzender absehbarer Kurserholung nicht auf den Marktwert abgeschrieben werden muss und ein gemildertes Niederstwertprinzip zum Ausdruck bringt. Alle anderen Vermögenspositionen werden nach dem Grundsatz eines strengen Niederstwertprinzips auf den niedrigeren beizulegenden Wert bzw. Marktwert abgeschrieben.

Eine Besonderheit ist die Erfassung so genannter „Geringwertiger Wirtschaftsgüter, kurz GWG“ 7), die aus dem Steuergesetz (§ 6 Abs. 2 EStG) hergeleitet werden. Die vom Gesetzgeber 2008 eingeführte Pool-Abschreibung wurde seit 2010 wieder mit der früher schon akzeptierten GWG-Sofortabschreibung ergänzt, deren Grenze 410 € (ohne USt) ist. Demzufolge stehen aktuell drei Abschreibungsmöglichkeiten gegenüber:

Geringwertige Wirtschaftsgüter sind Gegenstände des Anlagevermögens die beweglich, abnutzbar und selbständig nutzbar sind. Ein Bürostuhl bspw. ist selbständig nutzbar und demzufolge als GWG erfassbar, während aber ein Drucker für einen PC nur als wirtschaftliche Einheit mit diesem funktioniert und demzufolge nicht als GWG sofort abschreibbar ist. Wirtschaftsgüter mit einem Anschaffungspreis von weniger als 150 € können sofort in der GuV als Betriebsausgaben gewinnmindernd erfasst werden, während Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten über 1.000 € bilanziert und über die wirtschaftliche Nutzungszeit abgeschrieben werden.

3.2.1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände

Entgeltlich erworbene Teile des Anlagevermögens wie Markennamen, Drucktitel und Verlagsrechte, Computersoftware, Lizenzen- und Franchiseverträge, Urheberrechte und Patente, Rezepte, Modell, Entwürfe und Prototypen sowie immaterielle Vermögensgegenstände in Entwicklung werden handelsrechtlich (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB) und auch nach IFRS (IAS 38.9 und 38.11) als immaterielle Vermögensgegenstände angesetzt. Für eine Aktivierungspflicht wird die wirtschaftliche Verfügungsmacht, ein Nutzenzufluss, die verlässliche Bewertung (IAS 38.21) sowie eindeutige Identifizierbarkeit (IAS 38.11) zugrunde gelegt.

ABB. 21: Der Ansatz immaterieller Vermögenswerte

Beispiel: Ein Unternehmen, welches sich überwiegend mit Forschungs- und Entwicklungsleistungen beschäftigt, hat mittels einer sehr aufwendigen Weiterbildung die Mitarbeiter auf ein sehr hohes Niveau gebracht. Dieses wirkt sich auch in der betrieblichen Wertschöpfung aus. Da das Unternehmen recht wenig Sachanlagevermögen hat, wird überlegt, ob das Know-how der Mitarbeiter nach HGB und IFRS aktiviert werden kann.

Ist eine Aktivierung erlaubt?

Lösung: Da keine eindeutigen Werte zugeordnet werden können (§ 255 Abs. 2a HGB), ist ein Bilanzansatz nicht möglich. Außerdem könnten die Mitarbeiter kündigen. Nach IASB R.85 muss die Wahrscheinlichkeit für einen zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen gegeben sein.

ABB. 22: Die Bewertung immaterieller Vermögenswerte

3.2.1.2 Sachanlagen

Erfasst werden Vermögensgegenstände, die für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen angeschafft worden sind, wie bspw. Grundstücke, Gebäude, Firmenautos, Betriebs- und Geschäftsausstattung, EDV-Anlagen, Produktionsmaschinen etc.

3.2.1.2.1 Bilanzansatz

Während Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens handelsrechtlich ausschließlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden müssen, die in den Folgejahren über die Abschreibungen eine Wertminderung erfahren, ist es nach IFRS möglich, auch einen Wert darüber hinaus anzusetzen. Das Primat des Vorsichtsprinzips setzt dem handels- und auch steuerrechtlichen Jahresabschluss, auf Grund der Gläubigerschutzes, sehr enge Grenzen.

ABB. 23: Der Ansatz des Sachanlagevermögens

Eine Aktivierungspflicht entsteht, wenn dem Unternehmen aus der Nutzung künftig wirtschaftliche Vorteile zukommen und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuverlässig bestimmbar sind. Insb. bei der Erfassung von Vorgängen, die im Zusammenhang mit dem Bau bzw. Umbau von Immobilien stehen, muss hinterfragt werden, ob es sich um eine werterhöhende oder um eine -erhaltende Maßnahme handelt.

Beispiel: Ein Unternehmen führt im Rahmen einer Immobiliensanierung Maßnahmen an den Innenwänden des Firmengebäudes durch.