Controllingorientiertes Finanz- und Rechnungswesen

3.3.5 Passive Rechnungsabgrenzung

Analog zu den Aufwandspositionen, die auf der Aktivseite periodisch abgrenzt werden, sind nach § 250 Abs. 2 HGB Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auf der Passivseite als Rechnungsabgrenzungsposten (Ausweis nach § 266 Abs. 3 HGB unter der Passivposition „D. Rechnungsabgrenzungsposten“) auszuweisen, soweit diese einen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Die Neufassung des HGB sieht als neue letzte Position „E.“ der Passiva nach § 266 Abs. 3 HGB den offenen Ausweis passiver latenter Steuern vor.

Um zusammenfassend für das Kapitel Ansatz- und Bewertungsvorschriften den bilanzpolitischen Spielraum bei der Erstellung eines Jahresabschlusses erfassen zu können, soll das nachfolgende Beispiel eine Hilfestellung bieten.

Beispiel: Der Steuerberater erstellt für ein Unternehmen eine vorläufige Bilanz, bei der die folgenden Positionen noch mit dem Geschäftsführer abgesprochen werden müssen. Aus bilanzpolitischen Überlegungen soll ein Bilanzansatz mit einem möglichst hohen und einer mit einem möglichst niedrigen Jahresergebnis entwickelt werden. Der vorläufige Jahresüberschuss beträgt 200 T€.

Wie groß ist die Differenz zwischen der Aktivierung zum Höchst- bzw. zum Tiefstwert und wie wirkt sich die Bilanzpolitik auf die Möglichkeiten der Ausschüttung aus?

Lösung: (1) Ansatzverbot (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB);

(2) Außerplanmäßige Abschreibung mit 70 T€ (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB);

(3) Werterhöhende Maßnahme (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB): Aktivierung 100 T€ und Abschreibung 10 T€, werterhaltende Maßnahme: Abschreibung 100 T€;

(4) Zuschreibung mit 10 T€ bis zu den Anschaffungskosten (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB);

(5) Aktivierung als Aktive Rechnungsabgrenzung mit 30 T€ und Abschreibung 3 T€ (§ 250 Abs. 3 HGB) bzw. vollständige Abschreibung mit 30 T€.

Hoher Jahresüberschuss: 200 T€ + 0 T€ (1) - 70 T€ (2) -10 T€ (3) + 10 T€ (4) - 3 T€ (5) = 127 T€

Restriktiver Jahresüberschuss: 200 T€ + 0 T€ (1) - 70 T€ (2) - 100 T€ (3) + 10 T€ (4) - 30 T€ = 10 T€

Da der handelsrechtliche Abschluss die Basis für die Gewinnausschüttung darstellt, kann bei weniger Aktivierungsvolumen und daraus folgenden höheren Abschreibungen für das Geschäftsjahr entsprechend weniger an die Gesellschafter ausgeschüttet werden.

3.4 Gewinn- und Verlustrechnung

Werden insgesamt die Vermögens- und Kapitalbestände der Bilanz jedes Jahr fortgeschrieben, sind die Erfolge in der Gewinn- und Verlustrechnung nur für ein Geschäftsjahr zu erfassen und deren Saldo am Jahresende mit dem bilanzierten Eigenkapital gegenzubuchen. Die GuV-Rechnung wird bei der Aufstellung nicht in Kontenform wie die Bilanz, sondern in der Staffelform geführt. Für die Erfolgsanalyse hat das den Vorteil, dass Zwischenergebnisse als Erfolgsgrößen herangezogen werden können.

ABB. 35: Die Ansätze in der Gewinn- und Erfolgsrechnung

Das Gesamtkostenverfahren, welches, im Gegensatz zum angelsächsischen Wirtschaftsraum, in Deutschland und Österreich mehrheitlich von den Unternehmen verwendet wird, ist nach einzelnen Aufwandsarten gegliedert, die zu Zwischenergebnissen zusammengefasst werden kön­nen. Das Betriebsergebnis sind die bei der Leistungserstellung des Unternehmens regelmäßig anfallenden Aufwendungen und Erträge, die bei der Erzeugung und dem Vertrieb der dem Geschäftszweck dienenden Produkte und Dienstleistungen anfallen. Diesem abgegrenzt wird das Finanzergebnis, welches ausschließlich die Erlöse und Aufwendungen der Finanzierungs- und Kapitalanlagetätigkeit zum Ausdruck bringt. Bei eigentümergeführten Unternehmen sind in diesem insb. die Fremdkapitalzinsen von Bedeutung

Eine Besonderheit ist das außerordentliche Ergebnis, welches nach § 277 Abs. 4 HGB außergewöhnliche Ereignisse erfasst. Beispiele wären aufwandswirksame Naturkatastrophen, Zerstörung des Anlagevermögens oder der Lagerbestände sowie seltene Geschäftsfälle wie Verkäufe von Teilbetrieben oder Vorgänge zur Unternehmenssanierung. Werden aber Vermögensgegenstände vor Ablauf der Abschreibungsdauer unter dem Buchwert verkauft, ist das der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zuzuordnen und demzufolge als „Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen“ zu buchen, die der Position „sonstige betriebliche Aufwendungen“ subsumiert werden. In der Rechnungslegung nach IFRS wird das außerordentliche Ergebnis nicht gesondert dargestellt.

3.4.1 Erfassen von Erlösen

Nach IAS 18.18 werden Erlöse nur dann gebucht, wenn es hinreichend wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen der mit dem Geschäft verbundene wirtschaftliche Nutzen zufließt. Dies kann dann zweifelhaft sein, wenn geliefert oder geleistet wird, obwohl der Kunde im Lieferzeitpunkt von einer Zahlungsunfähigkeit bedroht ist. Auch kann es zweifelhaft sein, wenn der Verkauf mit dem Recht der Rückgabe verbunden ist, wie es im Einzelhandel sehr häufig vorkommt. In derartigen Fällen muss der Verkäufer die „drohenden Rücknahmen“ verlässlich schätzen und auf der Basis früherer Erfahrungen sowie anderer Einflussfaktoren eine entsprechende Schuld passivieren (IAS 18.17).

ABB. 36: Das Erfassen von Erlösen

Darüber hinaus sind nach IAS 1.87a-g in der GuV-Rechnung oder im Anhang die Informationen wie außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholung der Sachanlagen und Vorräte, Restrukturierungsaufwand und Restrukturierungsrückstellungen, Veräußerung von Sach- und Finanzanlagen, aufgegebene Geschäftsbereiche, Beendigung von Rechtsstreitigkeiten sowie sonstige Auflösungen von Rückstellungen darzustellen, die größtenteils auch im § 277 HGB erfasst sind.

3.4.2 Segmentberichterstattung

Unternehmen, die an einem nach § 2 Abs. 5 WpHG organisierten Markt, wie bspw. die Börse, notiert sind, müssen innerhalb eines Konzernabschlusses eine Segmentberichterstattung aufstellen (§ 297 Abs. 1 HGB). Die Zielsetzung besteht darin, Grundsätze zur Darstellung von Finanzinformationen nach Segmenten (Informationen über die unterschiedlichen Arten von Produkten und Dienstleistungen, die ein Unternehmen produziert und anbietet, und die unterschiedlichen geographischen Regionen, in denen es Geschäfte tätigt) aufzustellen, um für den Adressaten die Transparenz zu erhöhen.

Nach IFRS 8 ist ein Geschäftssegment eine unterscheidbare Teilaktivität eines Unternehmens, die sich von anderen unterscheiden lassen, während ein geografisches Segment eine unterscheidbare Teilaktivität innerhalb eines spezifischen wirtschaftlichen Umfeldes erbringt. Beide liefern als organisatorische Einheiten Informationen an die Mitglieder der Geschäftsleitung. Ein als berichtspflichtiges Segment wird bestimmt, wenn ein Großteil seiner Erlöse aus den Verkäufen an externe Kunden erworben wurde und seine Erlöse aus Verkäufen an externe Kunden und von Transaktionen mit anderen Segmenten 10 % oder mehr der gesamten externen und internen Erlöse aller Segmente ausmachen. Darüber hinaus ist neben dem Gesamtergebnis auch das Ergebnis der am Haftungskapital verbrieften Anteile für den Konzern zu bestimmen.

3.4.3 Ergebnis je Aktie

Ein Ausweis für das Ergebnis je Aktie ist für Unternehmen verpflichtend, deren Stammaktien oder potentielle Stammaktien öffentlich gehandelt werden (IAS 33.2), also nach § 2 Abs. 1 WpHG zu einem geregelten Markt zugelassen sind (IAS-VO.A4). Das unverwässerte Ergebnis je Aktie ist nach IAS 33.9 ff. der Quotient des den Stammaktionären des Mutterunternehmens zurechenbare Ergebnisses (Jahresüberschuss im Zähler) durch die gewichtete durchschnittliche Anzahl im Umlauf befindlichen Stammaktien (Nenner). Dieses drückt die Ertragskraft des Unternehmens während des Betrachtungszeitraumes aus. Demgegenüber ist das verwässerte Ergebnis je Aktie das nach IAS 33.30 ff. ermittelte Ergebnis, welches im Nenner die Anzahl der Stammaktien um die Wirkung sämtlicher potentieller Stammaktien (bspw. aus der Emission von Wandelschuldverschreibungen oder Optionsanleihen) kürzt. Rechnerisch werden sämtliche potentiellen Stammaktien in Stammaktien umgewandelt, bei denen ein Minderungseffekt für das Ergebnis je Aktie eintritt (IAS 33.41).

Das nachhaltige Ergebnis je Aktie wird unter Zugrundelegung des „bereinigten“ Ergebnisses berechnet, welches die eigentliche Ausschüttungsgröße darstellt. Bereinigte oder adjustierte Erfolgsgrößen berücksichtigen die neutralen Erfolgsgrößen sowie mögliche kalkulatorischen Kos­ten. Bei börsennotierten Unternehmen sind das im Wesentlichen Abschreibungen auf immaterielle Vermögenswerte, Restrukturierungsaufwendungen und Erträge oder auch Verluste aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen (Vgl. Kap. F.2.1. ff.). Der durchschnittliche Marktpreis je Aktie wird in der Regel aus dem einfachen Durchschnitt der wöchentlichen oder monatlichen Kursen gerechnet (IAS 33.A4). Sind die Schlusskurse allerdings sehr volatil, wird der Durchschnitt aus den Höchst- und Tiefstkursen gebildet (IAS 33.A5). In Beziehung gesetzt mit der ausgeschütteten Dividende wird für die Aktionäre die sog. Dividendenrendite veröffentlicht, die eine Vergleichbarkeit mit anderen an der Börse notierten Gesellschaften zulässt.

3.5 Anhang und Lagebericht

Nach § 284 Abs. 1 HGB werden diejenigen Angaben in einem Anhang aufgenommen, die zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung gerade im Zusammenhang mit der Ausübung von Wahlrechten verpflichtend dazugehören. In einem Jahresabschluss sind die Bilanz-, die Gewinn- und Verlustrechnung sowie die darauf angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden so zu erläutern, dass ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt wird. Für die Rechnungslegung nach IFRS nimmt der Anhang einen wesentlich größeren Stellenwert als im Handels- und Steuerrecht ein, da alternativ dem Ausweis in der Bilanz und in der GuV-Rechnung nicht nur ergänzende, sondern auch wesentliche Informationen im Anhang enthalten sein können. Demzufolge sind insb. im Zusammenhang mit der Erstellung von Plan-Jahresabschlüssen, die zur internen Steuerung von Unternehmen herangezogen werden, entsprechend detaillierte Informationen bereitzustellen. Die grundsätzlichen Angaben sind nach IAS 1.112ff. in der Abbildung 37 erfasst.

ABB. 37: Die Angaben im Anhang

Herauszustellen wären auch die sich aus dem § 268 HGB zu entnehmenden Vorschriften zu einzelnen Bilanzpositionen wie ein mögliches negatives Eigenkapital, Gründe für den Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten oder auch sonstiger Haftungsverhältnisse, die nicht bilanziert sind, sondern ausschließlich unter dem Bilanzstrich vermerkt werden, wie die möglichen Verpflichtungen aus Bürgschaftsverhältnissen. Wurde dem Unternehmen ein Mezzanine-Kapital in Form einer stillen Beteiligung oder eines nachrangigen Darlehens eingeräumt, so ist auch dieses in einem Anhang darzustellen. In älteren Bilanzen könnte auch noch die Position „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ gebucht und erläutert werden.

In einem Lagebericht sind nach § 289 HGB der Geschäftsverlauf und die Lage des Unternehmens so darzustellen, um unabhängig von den handels- und steuerrechtlichen Ansatzprinzipien ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln zu können. In einem Bericht zum Jahresabschluss empfiehlt es sich, auf der Basis von Kennzahlen eine Bilanz- und Erfolgsanalyse durchzuführen, die auf der Grundlage bereinigter Erfolgsgrößen das nachhaltige Ergebnis für die Kapitalgeber aufzeigen kann. Verpflichtend für eine Kapitalgesellschaft sind die Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind, die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens, der Bereich Forschung und Entwicklung sowie die bestehenden Zweigniederlassungen der Gesellschaft. IAS 1.13 fordert einen vom „Management erstellten Bericht über die Unternehmenslage“ mit den Themen Hauptfaktoren und Einflüsse, welche die Ertragskraft bestimmen, einschließlich Veränderungen des Umfelds, Investitionspolitik, Finanzierungsquellen und Zielverschuldungsgrad sowie nicht in der Bilanz ausgewiesene Ressourcen.

Fall „Finanzbuchhaltung“ (Fortsetzung):

Die Bilanz eines Unternehmens zeigt mit der Darstellung der periodischen Fortführung der Vermögens- und Kapitalverhältnisse die Mittelherkunft einzelner Kapitalgebergruppen und die Mittelverwendung in einzelne Investitionsarten. Eine besondere Bedeutung hat das Haftungskapital als die Summe der ihm zugeordneten Passivpositionen zuzüglich der stillen Reserven als die Differenz der bilanzierten Buchwerte und tatsächlichen Marktwerte. Es wird wesentlich über die unternehmensindividuelle Bilanzierungs- und auch Ausschüttungspolitik bestimmt. Der Ansatz von stillen Reserven ist aber auch für die Jahresabschlussanalyse nur zu rechtfertigen, wenn diese fundiert nachgewiesen werden können.

Eine nach Branche und Umsatzgröße ausreichende Größe mit Haftungskapital stellt gerade in Zeiten nachlassender Erträge einen Stabilisierungsfaktor für das Unternehmen dar. In der Regel sind aber insb. bei inhabergeführten Unternehmen die Fremd- und Eigenkapitalpositionen nur sehr bedingt austauschbar. Die Gewinn- und Verlustrechnung als die Erfolgsrechnung ist eine Gegenüberstellung der gesamten im Unternehmen erfassten Ertrags- und Aufwandspositionen, die jedes Geschäftsjahr anhand der gebuchten Geschäftsfälle neu bestimmt wird. Für die Veröffentlichung ist im Gegensatz zur Bilanz (§ 266 Abs. 1 HGB) nicht die Konten-, sondern die Staffelform verpflichtend (§ 275 Abs. 1 HGB), welche die erfassten Positionen addiert.

In der folgenden Darstellung soll ein vollständiger handelsrechtlicher Jahresabschluss dargestellt werden. Um den Zusammenhang zu den bisherigen Ausführungen zu gewährleisten, werden die abschließenden Daten des Fallbeispiels „Finanzbuchhaltung“ (vgl. Kap. B.2.5) mit in das Schema aufgenommen. Entsprechende nicht gebuchte Positionen werden in der Abbildung 38 mit Null in Ansatz gebracht. Erfasst werden soll darüber hinaus ein diversifizierter Eigenkapitalausweis, wie er für Kapitalgesellschaften verpflichtend ist.

ABB. 38: Die Bilanzgliederung für kleine Kapitalgesellschaften

Da aufgrund der Übersichtlichkeit nicht alle Positionen einzeln erfasst werden, sind diese in die nach § 266 HGB vorgesehenen Bilanzposten zusammenzufassen. Auf der Aktiva sind die Vermögensgegenstände Grundstücke 20 T€, Geschäftsausstattung 6 T€ und Pkw 12 T€ gebucht, die das Sachanlagevermögen mit 38 T€ bilden. Die Vorräte in Höhe von 9.905 € setzen sich auch dem Heizöl- mit 2.475 € und dem Handelswarenvorrat mit 7.430 € zusammen. Komplettiert wird das Umlaufvermögen mit den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 61.992 € sowie mit dem Posten Kassenbestand und Bankguthaben in Höhe von 5.293 €. Das auf der Passiva gebuchte Eigenkapital in Höhe von 82.984 € soll, wie es bei einer Kapitalgesellschaft üblich ist, in die einzelnen Posten nach § 266 Abs. 3 HGB sowie 158 Abs. 1 AktG segmentiert werden.

Der guten Ordnung halber ist anzumerken, dass sich die Strukturierung und die Beträge des Eigenkapitals der Positionen Stammkapital, Gewinnrücklagen, Gewinnvortrag und Bilanzgewinn nicht aus den obigen Buchungen bzw. Geschäftsfällen ergeben, sondern in einer Gesellschafterversammlung anhand der jeweiligen Präferenzen der Eigentümer bezüglich Gewinnthesaurierung und Ausschüttung festgelegt worden sind. Dem vorhandenen ursprünglichen Stammkapital in Höhe von 40 T€ wurden 9 T€ (10 T€ Kapitalerhöhung abzgl. 1 T€ Privatentnahme) über eine Kapitalerhöhung zugeführt.

Beschlossen wird, dass vom Jahresüberschuss (31.984 €) 25 T€ dem Eigenkapital als weitere Gewinnrücklagen zugeführt werden (Gewinnthesaurierung als Innenfinanzierung) und demzufolge in liquider Form dem Unternehmen für Investitionen erhalten bleiben, während 6 T€ an die Eigentümer ausgeschüttet wird, was einen Liquiditätsentzug im Folgejahr bedeutet. 984 € werden auf neue Rechnung vorgetragen. Das Fremdkapital setzt sich aus den gebuchten Darlehen mit 20 T€ als Bankverbindlichkeiten, den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen mit 6.307 € sowie den sonstigen Verbindlichkeiten, bestehend aus der Zahllast (Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt) in Höhe von 5.899 €, zusammen. Die Gewinn- und Verlustrechnung wird nach § 275 Abs. 2 HGB nach dem „Gesamtkostenverfahren“ (in €) gegliedert dargestellt.

ABB. 39: Die Gewinn- und Verlustrechnung in Staffelform

Der Materialaufwand in Höhe von 22.915 € setzt sich aus dem Handelswaren- (22.290 €) und dem Heizölverbrauch (625 €) zusammen. Unter die sonstigen betrieblichen Aufwendungen werden die Instandhaltung durch Dritte (2.550 €), die Miete (4.200 €) sowie das Büromaterial (181 €) subsumiert. Für den Ausweis des Gewinns als die ausschüttungsfähige Größe wurden die stillen Reserven über die Abschreibungen berücksichtigt. Das Fallbeispiel „Finanzbuchhaltung“ wird im Kapitel C.3 „Kennzahlenanalyse“ fortgesetzt.

Die nach dem Handelsgesetzbuch § 252 Abs. 1 Nr. 4 über das Vorsichtsprinzip in der Ausprägung des Realisations- und des Imparitätsprinzips artikulierte gesetzliche Vorgabe des Bewertungsansatzes erlaubt nicht nur, sondern fördert auch, im Interesse der Gläubiger, die Möglichkeit zur Bildung stiller Reserven. Da der Erfolgsausweis noch nicht realisierter Gewinne unterbleibt, doch auch schon drohende Verluste mit entsprechenden Abschreibungen bzw. Rückstellungen zum Ansatz gebracht werden müssen, ist eine realitätsnahe Darstellung der Unternehmenssachverhalte nicht immer gewährleistet. Unter dem Primat des Niederst- bzw. Höchstwertprinzips wird der Gewinnausweis entsprechend deutlich reduziert, sodass über die damit verbundene geringere Ausschüttungsmöglichkeit an die Eigentümer die liquiden Mittel im Unternehmen gehalten werden und demzufolge monetäre Freiräume zur Investition in renditeträchtige Objekte offen gehalten werden, die ihrerseits zu einer künftigen Wertsteigerung des Unternehmens beitragen.

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass ein controllingorientiertes Finanz- und Rechnungswesensystem, welches in den Folgekapiteln entwickelt wird, im Wesentlichen der Tatsache entgegenwirkt, dass der Jahresabschluss auf der Basis des Handelsgesetzbuches (HGB) von der Realität abweichende Größenordnungen vermittelt und damit für operative Entscheidungen und Zielvorgaben nur sehr eingeschränkt zu verwenden ist.

Literaturhinweise:

Auer, K., Buchhaltung – Bilanzierung – Analyse, Schritt für Schritt zu Bilanz, GuV und Kapitalflussrechnung, Wien 2005.

Auer, K., Internationale Rechnungslegung IAS/IFRS Kompakt, Vergleich IAS/IFRS – HGB, Analyse, Beispiele, Wien 2003.

Blödtner, W./Bilke, K./Heining, R., Lehrbuch Buchführung und Bilanzsteuerrecht, Herne 2009.

Bolin, M./J./Arendt, U., Internationale Rechnungslegung nach IFRS, Ludwigshafen 2013.

Bundesrat, Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages, Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG) vom 27. 3. 2009, Drucksache 270/09, Köln 2009.

Coenenberg, A./Haller, A./Schultze, W., Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Betriebswirtschaftliche, handelsrechtliche, steuerrechtliche und internationale Grundsätze – HGB, IFRS und US-GAAP, Stuttgart 2009.

DATEV AG, DATEV-Kontenrahmen, Standardkontenrahmen nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, Standardkontenrahmen, Nürnberg 2014.

DATEV AG, Kontenrahmenbeschreibung 2014, SKR 03, Finanzbuchhaltung, Nürnberg 2014.

Hoffmann, W./Lüdenbach, N., IAS/IFRS-Texte, Herne 2014/15.

Hufnagel, W./Burgfeld-Schächer, B., Einführung in die Buchführung und Bilanzierung, Herne 2014.

Kirsch, H., Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, Herne 2013.

Meyer, C., Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, unter Einschluss der Konzernrechnungslegung und der internationalen Rechnungslegung, Herne 2014.

Pellens, B./Fülbier, R.U./Gassen, J., Internationale Rechnungslegung, IFRS 1 bis 7, IAS 1 bis 41, IFRIC-Interpretationen, Standardentwürfe mit Beispielen, Aufgaben und Fallstudie, Stuttgart 2008.