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Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
Im Laufe der Zeit haben sich folgende Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung herausgebildet:
• Richtigkeit und Willkürfreiheit Die einzelnen Buchungen müssen mit realen Sachverhalten übereinstimmen und den Geschäftsvorfällen entsprechend bezeichnet werden. Die Werte müssen unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung korrekt ermittelt werden. Werden Schätzwerten verwendet (z. B. für den Ausweis von Pensionsrückstellungen), müssen diese innerhalb objektiv bestimmbarer sachbezogener Grenzen ermittelt werden.
• Klarheit (Qualität der äußeren Gestaltung) Dieser Grundsatz regelt die Form der Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle sowie die Darstellung der Bilanz und der GuV. Geschäftsvorfälle, Bilanzpositionen und Erfolgsbestandteile müssen eindeutig bezeichnet und so geordnet sein, dass sie verständlich und übersichtlich sind. Daraus werden zwei wichtige Prinzipien abgeleitet:
– Einzelbewertung: Vermögensgegenstände und Schulden müssen im Rahmen der Erstellung der Bilanz einzeln erfasst und einzeln bewertet werden (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB).
– Saldierungsverbot: Grundsätzlich dürfen Aktiv- und Passivposten sowie Aufwände und Erträge nicht miteinander verrechnet werden (§ 246 Abs. 2 HGB).
• Vollständigkeit Alle Wertänderungen stellen buchungspflichtige Geschäftsvorfälle dar, die erfasst werden müssen. Aus dem Grundsatz der Vollständigkeit leitet sich die Pflicht zur Durchführung einer Inventur und zur Aufstellung des Inventars ab (§ 240 HGB). Darüber hinaus müssen auch mögliche Risiken erfasst werden, soweit sie heute hinreichend bekannt sind. Dies erfolgt in Form von Bildung von Rückstellungen. Außerdem leitet sich aus diesem Grundsatz die Forderung ab, dass die Schlussbilanz des alten Jahres und die Anfangsbilanz des neuen Jahres identisch sein müssen.
• Abgrenzungsgrundsätze Ziel der Abgrenzungsgrundsätze ist eine periodengerechte Ermittlung des Gewinns. Grundsätzlich unterscheidet man zwischen der zeitlichen Abgrenzung und der sachlichen Abgrenzung. Eine zeitliche Abgrenzung erfolgt dann, wenn Einnahmen und Ertrag bzw. Ausgaben und Aufwand nicht im selben Geschäftsjahr liegen. Voraussetzung für die Bildung einer zeitlichen Rechnungsabgrenzung ist, dass es sich um GuV-relevante Geschäftsvorfälle mit einem strengen Zeitraumbezug handelt, z. B. Mieteinnahmen und -ausgaben, Zinseinnahmen und -ausgaben oder Versicherungen. Erfolgen die Einnahmen bzw. Ausgaben im Berichtsjahr, handelt es sich um eine transitorische Rechnungsabgrenzung (§ 250 HGB). Der Aufwand bzw. Ertrag ist entsprechend zeitanteilig zu periodisieren. Dazu werden in der Bilanz Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) gebildet. Der aktive Rechnungsabgrenzungsposten (aRAP) beinhaltet Ausgaben des Berichtsjahres, die im Folgejahr zu Aufwand werden, der passive Rechnungsabgrenzungsposten (pRAP) beinhaltet Einnahmen des Berichtsjahres, die im Folgejahr zu Ertrag werden. Erfolgt die Einnahme bzw. die Ausgabe erst im Folgejahr, die Leistung jedoch bereits im Berichtsjahr, handelt es sich um eine antizipative Rechnungsabgrenzung. Aufwand des Berichtsjahres, der erst im Folgejahr zu Ausgaben führt, wird unter Sonstige Verbindlichkeiten gebucht; Ertrag des Berichtsjahres, der erst im Folgejahr zu Einnahmen führt, wird unter Sonstige Forderungen gebucht. Bei der sachlichen Abgrenzung wird die Frage geklärt, wann Erlöse und Aufwendungen einer Periode zugerechnet werden können. Erlöse können in einer Periode erst dann GuV-wirksam gebucht werden, wenn die Lieferung erfolgte bzw. die Dienstleistung erbracht und die Rechnung gestellt worden ist (Realisationsprinzip). Im Gegensatz dazu müssen Aufwendungen bereits GuV-wirksam so früh wie möglich erfasst werden, also bereits dann, wenn sie mit ausreichender Sicherheit bekannt sind, auch wenn sie noch nicht eingetreten sind (Imparitätsprinzip).
• Grundsatz der Stetigkeit Ziel des Grundsatzes der Stetigkeit ist es, dass die Jahresabschlüsse über die Zeit hinweg vergleichbar sind. Die formelle Bilanzkontinuität fordert, dass die Eröffnungsbilanz des neuen Geschäftsjahres mit der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmt (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB), und dass die Gliederungsbegriffe und Gliederungsschemata gleichbleiben. Die materielle Bilanzkontinuität fordert, dass bei der Bewertung der Mengen und Werte der einzelnen Posten die gleichen Bewertungsmethoden über die Zeit hinweg angewendet werden (§ 252 Abs. 6 HGB).
• Grundsatz der Vorsicht Der im HGB verankerte Gläubigerschutzgedanke prägt sehr stark die Regeln für Ansatz und Bewertung der Bilanzpositionen: Danach rechnet sich der vorsichtige Kaufmann eher schlechter, als er ist. Durch die daraus resultierende vorsichtige Gewinnermittlung wird die Haftungssubstanz des Unternehmens eher gestärkt (§ 252 Abs. 4 HGB).
• Grundsatz der Unternehmensfortführung Dieser Grundsatz (§ 252 Abs. 2 HGB) ist vor allem für die Bewertung von Vermögen und Kapital ausschlaggebend, da davon ausgegangen wird, dass das Unternehmen und die Unternehmensführung auf Dauer angelegt sind.
1.5 Unternehmensgröße und deren Folgen
Größenklassen
Die Pflichten zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses werden an die Merkmale Bilanzsumme, Umsatzerlöse und durchschnittliche Mitarbeiterzahl geknüpft. Dabei wird zwischen kleinen, mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften unterschieden. Die Größenklassen werden in § 267 HGB definiert.
Bilanzsumme Umsatzerlöse Arbeitnehmer- zahl (Jahres- durchschnitt) kleine Kapitalgesell-schaften bis 6 Mio. € bis 12 Mio. € bis 50 mittelgroße Kapitalgesell-schaften 6 Mio. € bis 20 Mio. € 12 Mio. € bis 40 Mio. € 51 bis 250 große Kapital-gesellschaften über 20 Mio. € über 40 Mio. € über 250Größenklassen (Stand 23.07.2015 BilRUG)
Für die Zuordnung zu einer Größenklasse müssen mindestens 2 der 3 Kriterien auf zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen erfüllt sein (§ 267 Abs. 4 HGB). Sie gelten dann aber schon für den Bilanzstichtag bzw. das Jahr des 2. Geschäftsjahres und nicht erst für das Folgejahr. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften zählen automatisch immer zu den großen Kapitalgesellschaften.
Die Folgen für die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung in Abhängigkeit der Größenzuordnung sind in der nachfolgenden Tabelle dargestellt:
Kleine Kapital- gesellschaft Mittlere Kapital- gesellschaft Große Kapital- gesellschaft • verkürzte Bilanz • verkürzte GuV • verkürzter Anhang • kein Anlagengitter • kein Lagebericht • vollständige Bilanz • vollständige GuV • ausführlicher Anhang • Anlagengitter • Lagebericht • vollständige Bilanz • vollständige GuV • ausführlicher Anhang • Anlagengitter • Lagebericht Aufstellung innerhalb von 6 Monaten und Veröffentlichung innerhalb von 12 Monaten nach Geschäfts-jahresende Aufstellung innerhalb von 3 Monaten und Veröffentlichung innerhalb von 12 Monaten nach Geschäfts-jahresende Aufstellung innerhalb von 3 Monaten und Veröffentlichung innerhalb von 12 Monaten nach Geschäfts-jahresende keine Prüfung durch einen Abschlussprüfer Prüfung des Jahresabschlusses durch einen Abschlussprüfer oder vereidigten Buchprüfer Prüfung des Jahresabschlusses durch einen Abschlussprüfer Einreichung von Bilanz und Anhang beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers Einreichung von Bilanz, GuV, Anhang und Lagebericht beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers Einreichung von Bilanz, GuV, Anhang und Lagebericht beim Betreiber des elektronischen BundesanzeigersAufstellung, Prüfung und Offenlegung in Abhängigkeit der Größenzuordnung
Kleinstkapitalgesellschaft im HGB
Neben diesen drei Größenordnungen wurde die Kleinstkapitalgesellschaft im HGB zusätzlich definiert (§ 267a HGB), mit folgenden Grenzen:
• Bilanzsumme bis 350.000,– €,
• Umsatzerlöse bis 700.000,– €,
• Zahl der durchschnittlich beschäftigten Mitarbeiter bis 10 Mitarbeiter.
Für die Kleinstkapitalgesellschaft gelten unterschiedliche Vereinfachungen, die in den jeweiligen Paragraphen des HGBs beschrieben werden, so z. B. bei der Gliederungstiefe von Bilanz und GuV (siehe Abschnitte 2.3 und 2.4). Nicht zu den Kleinstkapitalgesellschaften zählen folgende Unternehmen (§ 267a Abs. 3 HGB):
• Investmentgesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 11 KAGB,
• Unternehmensbeteiligungsgesellschaften i. S. d. § 1a Abs. 1 UBGG,
• Unternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an anderen Unternehmen zu erwerben und zu halten.
Fragen zur Kompetenzüberprüfung
1. Wie ist das betriebliche Rechnungswesen strukturiert? In welche Teilbereiche kann es eingeteilt werden?
2. Welche Funktionen erfüllt das betriebliche Rechnungswesen?
3. Wer kann das betriebliche Rechnungswesen als Informationsquelle nutzen?
4. Wer ist buchführungspflichtig? Welche Arten von Buchführungspflicht gibt es?
5. Welche grundsätzlichen Möglichkeiten gibt es, Geschäftsvorfälle abzubilden (Buchungsverfahren)?
6. Nach welchen generellen Regelungen und Grundsätzen bzw. Anforderungen wird gebucht?
7. Erläutern Sie, was man unter dem Grundsatz der Abgrenzung versteht.
8. Welche Auswirkungen haben unterschiedliche Unternehmensgrößen auf die Rechnungslegung?
9. Was versteht man unter einer Kleinstkapitalgesellschaft?
2. Der Jahresabschluss
Handlungssituation
Handlungssituation (Fallbeispiel)
Sie haben die verschiedenen Bereiche der Buchhaltung kennengelernt. Sie haben gesehen, wie die verschiedenen Geschäftsvorfälle verbucht werden. Sie haben sich damit auseinandergesetzt, welche grundsätzlichen Regeln und Konzepte die Buchhaltung steuern.
Zum Jahresende ziehen Sie für die Jahresabschlusstätigkeiten sowie für die Aufstellung des Jahresabschlusses eine Steuerberaterin hinzu. Zusammen mit der Leiterin der Finanzbuchhaltung und der Steuerberaterin werden Sie den Jahresabschluss für den Betrieb zum ersten Mal erstellen. Vorbereitend dazu setzen Sie sich mit der Steuerberaterin zusammen, um die grundlegenden Begriffe und Konzepte im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses durchzusprechen.
Basierend auf diesen Erläuterungen nehmen Sie für die konkrete Erstellung der Bilanz und der GuV die Saldenabschlüsse der Buchhaltung. Sie erhalten aus der Buchhaltung die folgenden zwei Saldenlisten für die Bestands- und für die Ertragskonten, ergänzt um die jeweiligen Vorjahreswerte.
Auf Basis dieser Saldenlisten werden die Bilanz und die GuV erstellt. Dazu lernen Sie zunächst die verschiedenen Bestandteile des Jahresabschlusses kennen.
2.1 Bestandteile des Jahresabschlusses
Jahresabschluss
Der Jahresabschluss ist das wichtigste Ergebnis der Finanzbuchhaltung. Die Bestandteile sowie deren Detailtiefe sind von der Unternehmensform und der Unternehmensgröße abhängig (siehe Abschnitt 1.5). Grundsätzliche Aufgabe des Jahresabschlusses ist es, die Verhältnisse des Vermögens und der Schulden darzustellen (§ 242 Abs. 1 HGB).
Der Jahresabschluss
Bestandteile des Jahresabschluss
Der jährlich zu erstellende Jahresabschluss setzt sich zusammen aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, bei Kapitalgesellschaften ergänzt um Anhang und Lagebericht. Neben diesen in der Regel jährlich erstellten Abschlussbestandteilen dient dem Unternehmer in der Praxis vor allem die Hauptabschlussübersicht der Konten unterjährig als Informationsquelle und Kontrollinstrument.
Die Anforderungen an den Jahresabschluss für eine Kapitalgesellschaft sind deutlich strenger als für einen Einzelkaufmann oder eine Personengesellschaft. Bei Personengesellschaften hat jeder Gesellschafter das Recht, alle Bücher und Aufzeichnungen einzusehen. Bei Kapitalgesellschaften ist dies jedoch nicht der Fall. Deshalb sorgen strengere, zusätzliche Anforderungen an den Jahresabschluss dafür, dass die Interessen der Anteilseigner geschützt bleiben.
Der Gesetzgeber gibt für die Bilanz (§ 266 HGB) wie auch für die GuV (§ 275 HGB) vor, wie diese gegliedert sein müssen. Es ist möglich, neue Positionen und neue Zwischensummen in die Bilanz und in die GuV aufzunehmen (§ 265 Abs. 5 HGB).
2.2 Die Bilanz
Bilanz
Am Ende eines Geschäftsjahres hat der Kaufmann „einen das Verhältnis des Vermögens und der Schulden darstellenden Abschluss“ zu erstellen (§ 242 Abs. 1 HGB). In der Bilanz werden Vermögen und Kapital zu einem Stichtag gegenübergestellt. Auch wenn alle im Handelsregister eingetragenen Kaufleute das Recht haben, ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr zu wählen, entspricht in der Regel das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr, die Bilanz wird in der Regel zum 31.12. eines Jahres erstellt. Bei der Bilanz handelt es sich um eine Stichtags- bzw. Zeitpunktrechnung. Die Bilanz wird in Kontenform erstellt und enthält im Gegensatz zum Inventar nur Wertangaben.
Die erste Bilanz (Gründungsbilanz) ist bei Gründung oder bei Übernahme zu erstellen. Regelmäßig wiederkehrend wird eine Bilanz am Ende eines jeden Geschäftsjahres erstellt (laufende Bilanz). Die letzte Bilanz (Veräußerungsbilanz) wird bei Liquidation oder Verkauf des Unternehmens erstellt.
Das Geschäftsjahr darf maximal 12 Monate umfassen (§ 240 Abs. 2 HGB), kann aber in begründeten Fällen auch kürzer sein. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn die Gründung des Unternehmens unterjährig erfolgt und das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht. Dieses so verkürzte erste Geschäftsjahr wird als Rumpfgeschäftsjahr bezeichnet.
Bilanzaufbau
Die Bilanz hat folgenden Grundaufbau:
Aufbau einer Bilanz
Das Fremdkapital wird in kurz- und langfristiges Fremdkapital unterschieden (Gesamtlaufzeit von weniger als fünf bzw. mehr als fünf Jahren).
Betriebswirtschaftlich sieht man auf der linken Seite die Mittelverwendung (Investition), auf der rechten Seite die Mittelherkunft (Finanzierung). Beide Seiten müssen immer gleich lang sein, d. h. die Summe aller Vermögenswerte ist immer gleich der Summe aller Kapitalwerte. Damit erklärt sich auch der Hintergrund für die italienische Bezeichnung „bilancia“ (deutsch: Waage).
Exkurs: Handels- und Steuerbilanz
Für die Erstellung einer Bilanz gibt es zwei voneinander in der Zielsetzung abweichende Regelwerke: das Handelsrecht und das Steuerrecht.
Handelsbilanz
Der Kaufmann ist nach § 242 HGB verpflichtet, einen Abschluss zu erstellen. Dieser auf den handelsrechtlichen Vorschriften erstellte Abschluss wird verkürzt Handelsbilanz (HB) genannt. Maßgeblich für die Handelsbilanz ist vor allem das Handelsrecht. Aber auch das GmbH-Gesetz und das Aktiengesetz beinhalten Regelungen, die die Handelsbilanz mitgestalten.
Das Handelsrecht ist sehr stark vom Gläubigerschutzgedanken geprägt (siehe Abschnitt 1.4). Das Unternehmen wird primär aus Sicht eines Kreditgebers betrachtet und bewertet, dessen Hauptinteresse in der Fähigkeit des Unternehmens liegt, die erhaltenen Kredite zurückzuzahlen. Bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden lässt sich das Handelsrecht von der Fiktion des „Vorsichtigen Kaufmanns“ leiten, der sich eher schlechter rechnet, als er ist. Dies führt implizit dazu, dass durch entsprechende Bewertungen des Vermögens und der Schulden der Gewinn niedriger ausgewiesen und dadurch die Haftungssubstanz des Betriebs gestärkt wird.
Steuerbilanz
Das Steuerrecht fordert bei der Erstellung der Steuerbilanz (StB), dass sie auf der nach handelsrechtlichen Vorschriften erstellten Handelsbilanz basieren muss (§ 5 Abs. 1 EStG). Es handelt sich bei der Steuerbilanz somit um eine aus der Handelsbilanz abgeleitete Bilanz. Dieses Prinzip, dass handelsrechtliche Vorschriften die Grundlage für die Erstellung der Steuerbilanz darstellen, wird als Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bezeichnet.
Im Gegensatz zur Handelsbilanz hat der Fiskus als Hauptadressat der Steuerbilanz ein Interesse an einem möglichst hohen Gewinnausweis als Grundlage für die Besteuerung: Je höher der Gewinn ist, desto höher sind die darauf zu leistenden Steuern aus Einkommen und Ertrag. Deswegen enthält das Einkommensteuergesetz eigene zusätzliche Vorschriften für die Erstellung der Steuerbilanz. Diese sollen in der Regel verhindern, dass der Gewinn durch die Anwendung der handelsrechtlichen Bewertungswahlrechte zu niedrig ausgewiesen wird. Dazu werden die Bilanzierungswahlrechte (formeller Bilanzansatz) des Handelsrechts durch das Steuerrecht eingeschränkt. Mit Inkrafttreten des BilMoG sind jedoch bereits die Bilanzierungswahlrechte des Handelsrechts sehr stark eingeschränkt und denen des Steuerrechts angeglichen worden. Ein noch gültiges handelsrechtliches Wahlrecht betrifft das Disagio, das in der HB aktiviert werden kann. In der StB hingegen ist die Aktivierung des Disagios Pflicht. Neu durch das BilMoG geschaffen ist das Ansatzwahlrecht in der HB, einen selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstand (z. B. ein Patent) zu aktivieren. Aber auch bei den Bewertungswahlrechten (materieller Bilanzansatz) kann es zu Unterschieden zwischen der HB und der StB kommen. So sind z. B. in der HB mehr Abschreibungsmethoden zulässig als in der StB.
Bis zum Inkrafttreten des BilMoG war es vor allem für kleine und mittelgroße Unternehmen üblich, eine sogenannte Einheitsbilanz zu erstellen, die gleichzeitig sowohl den handelsrechtlichen wie auch den steuerrechtlichen Vorschriften entsprochen hat. Mit dem BilMoG und seinen vielfältigen Neuregelungen ist dies jedoch praktisch nicht mehr möglich.
2.3 Die Inventur
Der Kaufmann hat zu Beginn des Handelsgewerbes und zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres seine Vermögensgegenstände und Schulden zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben (§ 240 HGB). Dazu führt er eine Inventur durch.
Inventur
Die Inventur ist die Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Wert zu einem Stichtag. Der Nachweis bei körperlichen Vermögensgegenständen erfolgt dabei durch Zählen, Wiegen und Messen (körperliche Inventur). Bei immateriellen Vermögensgegenständen wie Patenten und Warenzeichen sowie bei Forderungen und Schulden ersetzt die Buchinventur die körperliche Inventur. Die Bestände ergeben sich dabei auf Basis der Bücher, gegebenenfalls ergänzt durch weitere Belege wie z. B. Saldenmitteilungen. Diese werden beispielsweise von Banken oder Lieferanten ausgestellt (z. B. Saldenmitteilung der Bank für das Kontokorrentkonto).
Inventurverfahren
Es gibt drei verschiedene Inventurverfahren:
• Bei der Stichtagsinventur (§ 240 HGB) erfolgt die Bestandsaufnahme zum Bilanzstichtag bzw. innerhalb von 10 Tagen vor oder nach dem Stichtag. Eine Bestandsveränderung zwischen dem Bilanzstichtag, die mengen- und wertmäßige Fortschreibung bzw. Rückrechnung von Zu- und Abgängen, erfolgt auf Basis von Belegen.
• Bei der verlegten Stichtagsinventur (§ 241 Abs. 3 HGB) wird die Inventur innerhalb von drei Monaten vor bzw. zwei Monaten nach dem Bilanzstichtag durchgeführt, wenn der Wert des Bestands zum Bilanzstichtag fortgeschrieben werden kann (wertmäßige Fortschreibung).
• Voraussetzung für die permanente Inventur (§ 241 Abs. 3 HGB) ist, dass der Bestand mittels Lagerbücher (z. B. EDV-unterstützte Lagerverwaltung) zum Bilanzstichtag errechnet werden kann. Zu- und Abgänge müssen einzeln nach Tag, Art und Menge belegmäßig erfasst werden. Es muss einmal pro Jahr eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt werden. Die permanente Inventur kann nicht angewendet werden, wenn es sich um besonders wertvolle Bestände oder um Artikel mit unkontrollierbaren Abgängen handelt.
Daneben gibt es auch noch die Stichprobeninventur (§ 241 Abs. 1 HGB). Dabei wird auf Basis anerkannter mathematisch-statistischer Methoden nur ein Teil der Bestände erfasst und dann auf die Gesamtheit rechnerisch geschlossen.
Inventar
Das Ergebnis der Inventur wird im Inventar zusammengefasst. Das Inventar ist ein detailliertes Bestandsverzeichnis, in dem alle Vermögensgegenstände und Schulden zu einem Stichtag nach Art, Menge und Wert aufgelistet sind. Die Inventarlisten werden vom Inventurteam unterschrieben und gelten nach der Unterzeichnung als Urkunden.