Unternehmensrechnung

2.4 Die Gewinn- und Verlustrechnung

Gewinn- und Verlustrechnung

In der GuV werden für eine Abrechnungsperiode (in der Regel das Geschäftsjahr) die Erträge den Aufwendungen entweder in Kontenform oder in Staffelform gegenübergestellt. Im Gegensatz zur Bilanz ist die GuV eine Zeitraumrechnung, sie spiegelt alle GuV-relevanten Geschäftsvorfälle zwischen den beiden Bilanzstichtagen wieder. Während in der Bilanz erkennbar ist, wo der Gewinn im Unternehmen enthalten ist, gibt die GuV Auskunft darüber, wie der Gewinn entstanden ist. Grundsätzlich kann die GuV als Unterkonto des Kapitalkontos verstanden werden; d. h. das Saldo der GuV, der Gewinn oder der Verlust, wird auf das Kapitalkonto übertragen.

Bei Kapitalgesellschaften ist für den Aufbau der GuV die Staffelform vorgeschrieben (§ 275 HGB). Dabei werden die Erträge (mit plus) und Aufwendungen (mit minus) nach gesetzlichen Regeln strukturiert untereinander aufgelistet. Mit den Umsatzerlösen startend kommt man über Zwischenstufen zum Jahresgewinn oder -verlust. Dabei werden verschiedene GuV-Positionen zu Zwischenergebnissen saldiert. Diese erleichtern die Verständlichkeit der Erfolgsrechnung und machen sie damit aussagekräftiger.

Die GuV in der Staffelform lässt sich betriebswirtschaftlich ganz allgemein in folgende saldierte Zwischenergebnisse strukturieren.

Aufbau einer GuV

Grundsätzlicher Aufbau einer GuV in Staffelform:

Für die Erstellung der GuV in der Staffelform gibt das HGB zwei Alternativen vor: das Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) und das Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB). Diese beiden Verfahren unterscheiden sich darin, wie das Betriebsergebnis ermittelt wird.

Gesamtkostenverfahren

Das Gesamtkostenverfahren (auch Produktionsrechnung genannt) ist das im Handwerk gebräuchliche Verfahren. Beim Gesamtkostenverfahren werden alle Aufwendungen allen damit erstellten betrieblichen Leistungen gegenübergestellt. Dabei ist es unerheblich, ob diese zu Umsätzen geführt haben oder nicht. Die Umsätze bzw. Erlöse werden um die Bestandsveränderung an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie um die selbst aktivierten Vermögensgegenstände des Anlagevermögens korrigiert. Diese bilden zusammen mit den sonstigen betrieblichen Erträgen die Betriebsleistung. Da beim Gesamtkostenverfahren alle Aufwände einer Periode erfasst werden, werden diese nach den Aufwandsarten gegliedert.

Gliederung des Gesamtkostenverfahrens nach § 275 Abs. 2 HGB:

1. Umsatzerlöse

2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

3. andere aktivierte Eigenleistungen

4. sonstige betriebliche Erträge

5. Materialaufwand:

a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren

b) Aufwendungen für bezogene Leistungen

6. Personalaufwand:

a) Löhne und Gehälter

b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung

7. Abschreibungen:

a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen

b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten

8. sonstige betriebliche Aufwendungen

9. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen

10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen

11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen

12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen

14. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

15. Ergebnis nach Steuern

16. sonstige Steuern

17. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Umsatzkostenverfahren

Das Umsatzkostenverfahren (auch Funktionsrechnung genannt) ist im Handwerk wegen des komplexeren Aufwands beim Buchen nicht gebräuchlich. Es wird von großen Kapitalgesellschaften verwendet, vor allem, wenn diese international agieren und auf internationalen Finanzmärkten aktiv sind. Das Umsatzkostenverfahren ist die in angelsächsisch geprägten Märkten übliche GuV-Darstellung. Beim Umsatzkostenverfahren werden den Umsätzen nur diejenigen Aufwendungen gegenübergestellt, die auch für die verkauften Produkte und Dienstleistungen angefallen sind. Bestandsänderungen und aktivierte Eigenleistungen bleiben dementsprechend unberücksichtigt. Beim Umsatzkostenverfahren werden die Aufwände nach den Funktionsbereichen (Produktion, Vertrieb, Einkauf, Verwaltung etc.) gegliedert.

Gliederung des Umsatzkostenverfahrens nach § 275 Abs. 3 HGB:

1. Umsatzerlöse

2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen

3. Bruttoergebnis vom Umsatz

4. Vertriebskosten

5. allgemeine Verwaltungskosten

6. sonstige betriebliche Erträge

7. sonstige betriebliche Aufwendungen

8. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen

9. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen

10. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen

11. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

12. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen

13. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

14. Ergebnis nach Steuern

15. sonstige Steuern

16. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

GuV-Gliederung nach dem BilRUG

Mit dem BilRUG wurden diese beiden GuV-Gliederungen grundlegend geändert: die außerordentlichen Erträge und die außerordentlichen Aufwendungen werden nicht mehr in der GuV nach § 275 HGB explizit ausgewiesen. Vielmehr finden sich diese jetzt in der Position „sonstige betriebliche Erträge“ (für die außerordentlichen Erträge) bzw. in der Position „sonstige betriebliche Aufwendungen“ (für die außerordentlichen Aufwendungen). Sollten außerordentliche Erträge oder Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder von außergewöhnlicher Bedeutung sein, müssen diese einzeln im Anhang dargestellt und erläutert werden (§ 285 Nr. 31 HGB).

Erleichterungen

Das HGB ermöglicht bei der Aufstellung der GuV einige Erleichterungen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften. Eine der wichtigsten dieser Erleichterungen ist, dass:

• beim Gesamtkostenverfahren die Positionen 1 bis 5,

• beim Umsatzkostenverfahren die Positionen 1 bis 3 sowie 6

zu einer Position mit der Bezeichnung „Rohergebnis“ zusammengefasst werden können (§ 276 HGB).

Darüber hinaus können Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a HGB) anstelle der Gliederungsvorschriften die GuV auch folgendermaßen verkürzt darstellen:

1. Umsatzerlöse

2. sonstige Erträge

3. Materialaufwand

4. Personalaufwand

5. Abschreibungen

6. sonstige Aufwendungen

7. Steuern

8. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften sieht das HGB keine spezielle Form vor. Es gibt auch keine gesetzlichen Gliederungsvorschriften. Die GuV kann in Staffelform analog zu § 275 HGB oder in Kontenform erstellt werden. Bei der Darstellung in Kontenform (siehe nachfolgendes Beispiel) werden die Aufwendungen auf der linken, die Erträge auf der rechten Seite entsprechend ihrer Kontendarstellung ausgewiesen. Der Gewinn wird auf der Soll- oder Aufwandsseite ausgewiesen, der Verlust auf der Haben- oder Ertragsseite. Die Vollständigkeit der Auflistung aller Erträge und Aufwendungen ist die einzige Bedingung für diese Form der GuV-Darstellung (§ 246 Abs. 1 HGB).

Beispiel eines GuV-Kontos

In diesem Beispiel erwirtschaftet der Einzelunternehmer einen Gewinn. Der Gewinn steht im Soll und wird in das Eigenkapitalkonto abgeschlossen.

Exkurs: Die GuV als Datenbasis für die Kosten- und Leistungsrechnung

Finanzbuchhaltung und KLR

Die Finanzbuchhaltung einerseits und die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) andererseits sind sehr eng miteinander verbunden. Die Hauptquelle für die Kostenrechnung sind die in der Finanzbuchhaltung gebuchten Geschäftsvorfälle. In der Finanzbuchhaltung wird der Werteverzehr, unabhängig vom Zusammenhang zum Betriebszweck, nach gesetzlichen Regeln als Aufwand erfasst und bewertet. Dagegen berücksichtigt die Kostenrechnung bei der Ermittlung der Selbstkosten nur den betriebsbedingten, nach eigenen Regeln bewerteten Werteverzehr von Waren und Dienstleistungen als Kosten.

Dementsprechend wird nicht der gesamte in der GuV ausgewiesene Aufwand an die KLR übergeben, sondern nur der Zweckaufwand. Dies sind die Aufwendungen, die direkt für den Betriebszweck angefallen sind. Unberücksichtigt bleiben dagegen die neutralen Aufwendungen, die

• betriebsfremd (z. B. Spende),

• periodenfremd (z. B. Gewerbesteuernachzahlung) oder

• außerordentlich (z. B. nicht durch Versicherungen abgedeckte Sturmschäden) sind.

Der Zweckaufwand wird in der Kostenartenrechnung der KLR aus der GuV übernommen. Der Zweckaufwand, der dem Grunde und der Höhe nach unmittelbar in der Kostenartenrechnung berücksichtigt wird, heißt Grundkosten. Der Zweckaufwand, der zwar dem Grund, aber nicht der Höhe nach übernommen wird, wird als Anderskosten bezeichnet. Bei den Anderskosten werden die Wertansätze zum Zwecke einer betriebswirtschaftlich korrekten Kalkulation nach anderen als den gesetzlichen Regeln ermittelt. Neben den Anderskosten werden in der Kostenartenrechnung schließlich noch weitere Kosten berücksichtigt, die auch dem Grunde nach in der Finanzbuchhaltung nicht erfasst werden. Diese zusätzlichen Kosten für die Kalkulation heißen Zusatzkosten. Anders- und Zusatzkosten bilden zusammen die kalkulatorischen Kosten.

Bei den Anderskosten handelt es sich um die kalkulatorischen Abschreibungen, die kalkulatorischen Zinsen und das kalkulatorische Wagnis, bei den Zusatzkosten um den kalkulatorischen Unternehmerlohn und die kalkulatorische Miete.

Der Zusammenhang soll in folgender Darstellung grafisch verdeutlicht werden.

Eine tiefergehende Begriffsklärung von Aufwand und den verschiedenen Kostenbegriffen findet sich im Teil Kosten- und Leistungsrechnung.

2.5 Der Anhang

Anhang

Für Kapitalgesellschaften ist der Anhang ein verpflichtender Bestandteil des Jahresabschlusses (§ 264 Abs. 1 HGB). Eine seiner Hauptaufgaben liegt darin, die Bestandteile der Bilanz und GuV näher zu erläutern, um so ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes besseres Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln.

Es gibt keine Vorgaben, wie der Anhang gegliedert sein muss. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit fordert jedoch, dass die Informationen des Anhangs klar strukturiert und vor allem im Zeitablauf in gleichbleibender Form dargestellt werden sollen.

Der Umfang des Anhangs hängt sehr stark von der Größenordnung der Kapitalgesellschaft ab. Generell müssen im Anhang alle die Angaben aufgenommen werden, die zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der GuV vorgeschrieben sind oder die Posten betreffen, die durch Ausübung eines Ansatzwahlrechts nicht in die Bilanz oder in die GuV aufgenommen wurden (§ 284 Abs. 1 HGB).

Wesentliche Quelle vertiefender Informationen sind die Pflichtangaben zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden der verschiedenen Posten der Bilanz und GuV. Auch Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden müssen angegeben und begründet sowie deren Einfluss auf die Vermögens-, Finanz-und Ertragslage beschrieben werden (§ 284 Abs. 1 und 3 HGB).

Anlagespiegel

Der Anlagespiegel soll den Ausweis in der Bilanz auf den Positionen des Anlagevermögens deutlich transparenter machen. Deswegen ist er ein Pflichtbestandteil des Anhangs (§ 284 Abs. 3 HGB). Der Anlagespiegel wird oft in drei Bereiche aufgeteilt: ein Bereich mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, ein Bereich mit den Abschreibungen und ein Bereich mit den Buchwerten. Dabei werden für das Geschäftsjahr (GJ) diese Werte pro Anlagenklasse dargestellt.

Beispiel eines Anlagespiegels

Abgesehen von den vertiefenden Erläuterungen zu den quantitativen Daten der Bilanz und GuV werden aber auch qualitative Angaben zu verschiedenen Bereichen gemacht. Neben den wesentlichen und für das Verständnis der Bilanz- und GuV-Werte maßgeblichen Erläuterungen des § 284 HGB listet der § 285 HGB in den Nummern 1 bis 34 weitere sonstige Pflichtangaben auf. Bei Unternehmen, die zu den kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften gehören, entfällt jedoch ein Großteil dieser Pflichtangaben zur Erleichterung (§ 288 HGB).

2.6 Der Lagebericht

Lagebericht

Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften erstellen nach § 264 Abs. 1 HGB zusätzlich zu Bilanz, GuV und Anhang einen Lagebericht. Der Lagebericht gehört nicht zum eigentlich Jahresabschluss, er ergänzt diesen jedoch durch zusätzliche Informationen (erweiterter Jahresabschluss). Der Lagebericht soll nach § 289 HGB zusätzlich zum einen über die Entwicklung im abgelaufenen Geschäftsjahr berichten, zum anderen aber auch über wesentliche Vorgänge informieren, die nach dem Ende des Geschäftsjahres eingetreten sind.

Pflicht- und Sollangaben

Die Pflichtangaben sind in § 289 Abs. 1 und Abs. 3 HGB enthalten:

• Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage der Kapitalgesellschaft

• voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken

• Informationen über Auftragslage

• Darstellung der Vermögenslage

• Darstellung der Finanzlage

• Darstellung der Ertragslage

• Informationen über die wirtschaftlichen Verhältnisse

• Darstellung der Branchenentwicklung

• Beschreibung der bestandsgefährdenden Risiken.

Die Sollangaben sind in § 289 Abs. 2 HGB enthalten:

• Vorgänge besonderer Bedeutung nach Schluss des Geschäftsjahres

• Informationen zu spezifischen Risiken (z. B. Ziele und Methoden des Risikomanagements, Preisänderungen, Ausfall- und Liquiditätsrisiken)

• Erläuterungen zum Forschungs- und Entwicklungsbereich

• Informationen zu bestehenden Zweigniederlassungen

• Darstellung des Vergütungssystems der Gesellschaft.

Dementsprechend enthält der Lagebericht folgende Teilberichte:

• Wirtschaftsbericht

• Nachtragsbericht

• Prognosebericht

• Forschungs- und Entwicklungsbericht

• Zweigniederlassungsbericht

• Vergütungsbericht

• Übernahmebericht

• Risikomanagementbericht

• Erklärung zur Unternehmensführung.

Der Lagebericht ist somit nicht nur eine vergangenheitsorientierte, sondern auch eine zukunftsbezogene Informationsquelle. Da eine wesentliche Aufgabe darin liegt, Anleger und Gläubiger weitreichender zu informieren, werden auch Risiken und Chancen sehr klar dargestellt und erläutert.

2.7 Der Jahresabschluss: Bilanz und GuV

Jahresabschluss: Bilanz und GuV

Basierend auf den beiden Saldenlisten sind jetzt Bilanz und GuV erstellt. Die GuV ist in der Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren erstellt.

Fragen zur Kompetenzüberprüfung

1. Was genau ist ein Jahresabschluss und wie ist dieser zusammengesetzt?

2. Welche Inhalte und Zusammensetzung haben Bilanz und GuV?

3. Wozu wird für die Erstellung der Bilanz eine Inventur benötigt?