Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых

Затраты, которые организация несет в процессе деятельности по разведке и оценке, могут либо капитализироваться и формировать поисковые активы как статью бухгалтерского баланса, либо списываться в составе текущих расходов организации по обычным видам деятельности, формируя такую статью отчета о финансовых результатах, как расходы на разведку и оценку полезных ископаемых.

В научной литературе можно встретить различную терминологию для обозначения приведенных понятий. Однако, несмотря на применение различных терминов, отношения, лежащие в основе тех предметов, на которые эти термины указывают, остаются одинаковыми в литературе, посвященной особенностям бухгалтерского учета затрат по разведке и оценке. В данной работе будет использована терминология, максимально приближенная к тексту стандарта ПБУ 24/2011 [56], регулирующему порядок учета затрат на разведку и оценку в Российской Федерации.

В научных трудах, посвященных бухгалтерскому учету затрат на разведку и оценку полезных ископаемых (в работах Р. Галлан [69], С. Л. Маковей [36], Е. В. Ткаченко [78], В. Т. Чая [80] и др.), поисковые активы определяются как часть затрат организации, сформировавшихся в ходе работ по исследованию месторождений запасов полезных ископаемых на предмет технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи и подлежащих капитализации в соответствии с учетной политикой. Исследователи отмечают, что высокие риски разведки и оценки представляют собой важную характеристику поисковых активов. В монографии утверждается, что высокие риски разведки и оценки – не одна из характеристик, а основной элемент понятия «поисковые активы». Исходя из этого требуется уточнить и взаимосвязанные понятия «поисковые затраты» и «поисковые расходы». На основании понятия «затраты», сформулированного в работе М. В. Маничкиной [38], а также обзора определений понятия «затраты», выполненного Д. А. Кириченко [26], было предложено использовать следующее понятие поисковых затрат.

Поисковые затраты – это оценка в денежной форме ресурсов, потребленных с целью получения экономических выгод, поступление которых возможно при определении коммерческой целесообразности и технической осуществимости добычи на осваиваемых месторождениях полезных ископаемых.

В предложенной формулировке состав поисковых затрат расширен по сравнению с затратами, непосредственно возникшими при осуществлении работ по разведке и оценке, что позволяет сформулировать предлагаемое далее определение поисковых активов, которое, в свою очередь, может быть рассмотрено в процедурном и содержательном аспектах. В процедурном аспекте поисковые активы определяются как часть поисковых затрат, капитализируемая в соответствии с учетной политикой. Это определение поискового актива закреплено в отечественном и других национальных стандартах бухгалтерского учета и не предусматривает выделения никаких существенных характеристик поисковых активов, определяющих их отличия от расходов на разведку и оценку, от других видов активов организации, кроме критериев капитализации, установленных организацией в учетной политике. Процедурный аспект понятия поисковых активов не содержит в себе информации о том, какими критериями должен руководствоваться бухгалтерский персонал при квалификации поисковых затрат в качестве поисковых активов либо расходов на разведку и оценку, при классификации отдельных видов активов в качестве поисковых активов либо других видов внеоборотных активов. Отсутствие таких критериев требует обращения специалистов к мировой практике учета аналогичных фактов хозяйственной деятельности и выявления указанных критериев самостоятельно. Здесь очевидна ошибка определения понятия через алгоритм оценки его стоимости, которая в настоящее время широко распространена в практике бухгалтерского учета (в частности, аналогичная ошибка выделяется П. П. Барановым, Ю. С. Климашиной и В. П. Козловым в исследовании существующих определений понятия деловой репутации [4]). Таким образом, определяется необходимость введения понятия «поисковые активы» через наиболее характерные свойства и качества, определяющие характер отношений данной и других категорий бухгалтерского учета. Для этого авторами разработано следующее понятие поисковых активов:

Поисковые активы – это контролируемые организацией экономические ресурсы, которые способны генерировать экономические выгоды в будущем при условии определения коммерческой целесообразности и технической осуществимости добычи на месторождении.

Данная дефиниция поисковых активов позволяет четко увязать специфику высокого риска, связанного с поисковой деятельностью, и понимание актива в МСФО [63]; выявляет наиболее существенную отличительную черту актива, которая позволяет идентифицировать его в качестве поискового актива – а именно высокий риск разведочной и оценочной деятельности. И, рассматривая риск как элемент понятия поискового актива, необходимо отметить, что именно организация должна установить характер и уровень риска, приемлемый для признания затрат на разведку и оценку поисковым активом (при этом капитализация поисковых затрат должна производиться на основании метода результативных затрат, что доказано в параграфе 1.3), в чем и состоит увязка понятий поисковых активов в процедурном и содержательном аспектах.

Предложенное толкование поискового актива позволяет также решить вопрос о разграничении категорий поисковых и других видов активов, который в недостаточной мере освещен в научной литературе. На основании ранее выдвинутого положения о том, что специфика учета поисковых активов прежде всего продиктована видами и уровнем соответствующих им рисков, авторами монографии был сформулирован критерий демаркации поисковых активов. Материальные и нематериальные активы считаются поисковыми, если они:

1) используются в деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых и, в силу высокой степени специализации, не могут быть применимы в каком-либо другом виде деятельности, но могут быть задействованы при выполнении работ по разведке и оценке на другом месторождении, и/или

2) сформировались в период деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых на месторождении и не смогут генерировать экономические выгоды в будущем в том случае, если добыча полезных ископаемых на данном месторождении будет признана нецелесообразной.

Активы, определенные как поисковые в соответствии с приведенными выше критериями, предлагается обозначить следующим образом: активы, признанные поисковыми в соответствии с первым обозначенным признаком, представляют собой средства поисковой деятельности; активы, признанные поисковыми в соответствии со вторым обозначенным признаком, представляют собой предметы поисковой деятельности. При этом следует учитывать, что в бухгалтерской отчетности предметом поисковой деятельности выступают не сами разведываемые и оцениваемые запасы, а ресурсы, инвестированные в средства добычи на последующих стадиях промышленной разработки месторождений.