- -
- 100%
- +
С начала 1980-х годов в США М. Уэйденбаум, А. Бернс, Г. Стайн, А. Лаффэр, и другие призывали к радикальному снижению налоговых ставок и установлению предельных налоговых ставок на оптимально низком уровне. В своих работах они подчеркивали, что повышение налоговых ставок лишь до определенных пределов дает рост налоговых поступлений, затем же этот рост замедляется и далее можно ожидать только снижения доходов казны. Рост налоговых ставок подрывает предпринимательскую активность, сокращаются стимулы к расширению производства, часть налогоплательщиков стремиться перейти в «теневой» сектор экономики. Снижение налоговых ставок, наоборот, стимулирует развитие экономики. Это приводит к тому, что рост доходов бюджета происходит на здоровой экономической основе – за счет расширения налоговой базы, а не за счет увеличения налоговой ставки и налогового бремени.
Монетаристы, во главе с американским экономистом, профессором Чикагского университета М. Фридманом, более того, предлагают ограничить роль государства только той деятельностью, которую кроме него никто не может осуществить: регулированием денежного оборота и количества денег в обращении. Сочетание низких налогов с регулированием денежной массы, по мнению монетаристов, позволит обеспечить стабильность функционирования рыночного механизма экономики в целом.
Таким образом, основная идея неоклассических теорий заключается в поисках методов снижения инфляции и предоставлении большого количества налоговых льгот корпорациям и той части населения, которая формирует потребительский спрос на рынке.
Неокейнсианцы проблемам налогов уделяют заметно больше внимания. В частности, английские экономисты И. Фишер и Н. Калдор выдвинули идею всеобщего налога на расходы, с помощью которого они предполагают создать стимулы для поощрения сбережений и ограничить инфляцию. Этот налог должен применяться по прогрессивным ставкам с применением льгот и скидок для отдельных видов товаров (например, для предметов потребления широких слоев населения).
Выделим теперь вкратце социально-экономические особенности и приоритеты этих теорий.
Теории покупки услуг государства ориентируют на возмездный характер налоговых отношений, при которых граждане, уплачивая налог, как бы покупают у государства его услуги по охране, поддержанию порядка и др.
Согласно теории договорного происхождения налогов, всякий налог – это предмет и результат «общественного договора», по которому подданные уплачивают налоги при условии, что государство берет на себя обязанность выполнения некоторых общественно необходимых функций. Эта теория впервые возникла во Франции, благодаря работам С. Вобана (1707) и Ж. Монтескье (1748), которые рассматривали налог как плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства и иные услуги. По словам Вольтера, уплачивать налог – значит, отдавать часть своего имущества, чтобы сохранить остальное. Никто не может отказаться от налогов, которые являются платой граждан за получаемые выгоды. Обе эти теории соответствуют начальному этапу развития современного государства и его институтов.
Следующая теория, теория наслаждения, определяет налоги как цену, которую должны уплачивать граждане за получаемое «удовольствие» от пользования такими общественными благами, предоставляемыми государством, как общественный порядок, справедливое правосудие, право обладания и пользования своей собственностью.
Название этой теории дал швейцарский и французский экономист Ж. Сисмонди в своем труде «Новые начала политэкономии» (1819), в котором он писал, что, если «доходы, получаемые гражданами, распределяются между всеми классами нации, то ни один из видов дохода не должен ускользать от обложения. Граждане должны смотреть на налоги, как на вознаграждение за оказываемую правительством защиту их личности и собственности. Налоги, уплачиваемые гражданами, должны по справедливости соответствовать тем выгодам, которые общество им доставляет, и тем расходам, которые оно делает ради них. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый плательщик налогов участвует, таким образом, в общих расходах, совершаемых ради него и ради его сограждан… При помощи налогов каждый плательщик покупает не что иное, как наслаждение. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения охраны личности и собственности». 3
Ж. Сисмонди обосновывал роль налога также в качестве некоего стабилизатора государственной системы, способного обеспечить общественный порядок, гарантию неприкосновенности личности и собственности. В то же время налог – это и плата государству за обеспечение стабильного функционирования национального рынка.
Теория налога как страховой премии рассматривает налоги как платеж, уплачиваемый на случай наступления какого-либо риска. Налогоплательщик как коммерсант в зависимости от доходов страхует свою собственность от войны, стихийного бедствия, пожара и т. д.
Сторонники классической теории предлагают рассматривать налоги как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию правительства. При этом исключается какая-либо другая роль налогов (например, регулирование экономики); не рассматриваются в качестве налогов пошлины и сборы, взимаемые государством и его органами. При этом налоги все же признаются необходимыми для функционирования национального рынка – известный итальянский ученый Ф. Нитти писал, в частности: «Имеются неделимые общественные услуги, как, например, внутреннее спокойствие и внешняя безопасность, правосудие, общественная гигиена, охрана территории. Так как в этом случае неприемлемы пошлины, т.е. вознаграждение за специальные делимые услуги, то необходимо, чтобы общие расходы покрывались налогами».
Ф. Нитти ввел понятие «коллективные потребности», платой за удовлетворение которых являются налоги: «Налог есть та часть богатства, которую граждане дают государству и местным органам ради удовлетворения коллективных потребностей». Все вышеприведенные теории и концепции, как очевидно, исходят из ограничения функции государства его ролью общественного «ночного сторожа», заботящегося о соблюдении принятых правил игры участниками рыночной хозяйственной системы и об обеспечении функционирования необходимых государственных институтов.
Переход к следующей стадии – к государству в функции регулятора экономики – отразился, прежде всего, в работах Дж. Кейнса. Центральная идея его концепции экономического развития – получившей название «кейнсианской теории» – заключается в том, что налоги должны использоваться государством в качестве главного рычага регулирования экономики. При этом формирование чрезмерно высоких сбережений препятствует экономическому росту, поэтому определенную часть этих сбережений следует изымать с помощью налогов. Идея «совместных», «коллективных» потребностей и налога в качестве источника их удовлетворения была в дальнейшем развита последователями Дж. Кейнса – учеными кейнсианской и и нео-кейнсианской школы (правда, с заменой «коллективных потребностей» на «общественные потребности»). На основе этой концепции Р. Масгрейвом подготовлен фундаментальный труд под названием «Теория государственных финансов» (1959), заслуживший широкое признание во всем мире.
Появлению, в послевоенный период, концепции «социального государства» соответствует монетаристская теория налогов, авторы которой регулирующую роль налогов сводят к их воздействию на изменение параметров денежного обращения. В соответствии с основными положениями этой теории, налоги – наряду с иными рычагами регулирования, которыми располагает современное государство – воздействуют непосредственно на количество денег в обращение (а не через регулирование платежеспособного спроса, как это признается в кейнсианской теории) и тем самым могут использоваться государством для стимулирования или, наоборот, «охлаждения»» экономической активности рыночных агентов.
Последней – хронологически- появилась теория экономики предложения, согласно которой налогам возвращается их ведущая роль в регулировании платежеспособного спроса и инвестиционных предпочтений налогоплательщиков. При этом разработчики этой концепции признают возросшую роль современного государства в регулировании производственных и финансовых процессов и предлагают окончательно отказаться от представлений о государстве как «ночном стороже» при свободном столкновении рыночных сил.
По их мнению, пришло время государству взять на себя большую долю ответственности за социальное и экономическое развитие общества; при этом главной задачей является найти средства и способы сделать это наиболее эффективным образом. Избыточные налоги вредны, поэтому снижение до разумного предела налогового бремени предпринимателей должно содействовать оживлению экономической активности и заметному приросту инвестиций.
Таким образом, теории налогообложения можно определить как систематизированные научные воззрения на происхождение, суть и значение налогов на разных этапах развития общества.
Все современные теории налогообложения различаются между собой, прежде всего, по пониманию функций налогов и пределов допустимого фискального вмешательства в жизнь общества. Если исключить некоторые экстремальные взгляды, то все современные теоретики налогообложения сходятся на следующих трех основных постулатах:
а) значение налогов не исчерпывается только их фискальной функцией;
б) абсолютным пределом налогообложения является прирост имущества/капитала налогоплательщика; налоги в нормальных условиях не должны использоваться для конфискации имущества или уменьшения капитала налогоплательщиков;
в) налоги не могут устанавливаться и вводиться без согласия самих налогоплательщиков (выраженного либо непосредственно в порядке референдумов, прямого голосования и т.д., либо через обязательное утверждение налоговых законов представительными органами власти).
Таким образом, товарно-денежные (имущественные) отношения суть отношения, в которых стороны равны, располагают полной свободой воли и совершаются одним актом, в результате которого каждая из сторон получает равное удовлетворение по количеству (по стоимости) полученного продукта, но выгоду по его качеству (по его полезности).
Кредитные отношения есть также отношения, в которых стороны равны между собой, обладают полной свободой воли, но совершают два акта, разделенные определенным промежутком времени. В результате первого из этих актов одна из сторон (кредитор) предоставляет другой стороне (заемщику) определенную сумму денежных или товарных активов «на срок», а в результате другого акта заемщик возвращает кредитору первоначальную сумму активов плюс некоторую сумму заранее согласованного «вознаграждения». Последнее представляет собой плату «за воздержание» кредитора от пользования этой суммой активов (в виде твердого процента от этой суммы) и «риск», который принимает на себя кредитор при оценке возможной неплатежеспособности заемщика (в виде определяемой ситуацией страхового сбора). В конечном счете, в кредитных отношениях стороны обменивают «полезность» денег (или товарного актива) на доход.
Финансовые отношения, в отличие от всех предыдущих, представляют собой отношения, в которых стороны изначально не равны между собой (одна сторона выступает в качестве субъекта, а другая – в качестве объекта «финансирования), в которых только одна из них (субъект финансирования) обладает свободой воли, и которые совершаются единым актом —безвозмездной передачи определенной суммы денежных или товарных активов. В финансовых отношениях связаны отношениями «подчинения», «принуждения» или «зависимости», которые не теряют своей природы от совершения акта финансирования.
Определение налога, налогового режима, элементы налога, виды налогов
Основные определения
В самой общей форме налог можно определить как особую форму финансирования частными лицами – членами определенного сообщества своих общих потребностей.
Однако, учитывая сложную политико-правовую и финансово-экономическую природу «налога», в зависимости от поставленных целей исследования могут применяться разные определения этого понятия».
Тогда, с юридической точки зрения, «налог» может быть определен как основанный на особом законе механизм перевода части собственности отдельных лиц в общественную, государственную собственность.
В социально-экономическом смысле «налог» представляет собой средство совместного, распределенного в установленном порядке, финансирования гражданами и предприятиями деятельности государства по поддержанию правопорядка и обеспечению иных общих потребностей общества.
И, наконец, в фискальном смысле «налог» представляет собой принудительные платежи, собираемые специализированными органами государства с частных лиц, признаваемых налогоплательщиками и обязанными платить налоги в соответствии с действующим законодательством.
Налог является также основой и причиной возникновения налоговых отношений. Налоговые отношения характеризуются свойствами. Свойства налоговых отношений включают: а) установленная законом обязательность платежа; б) установленная законом обязательность для лица совершать, с участием госоргана, регистрационные и иные действия, за совершение которых взимается данный платеж; в) установление законом размера этого платежа на уровне, превышающем сумму нормальных затрат госоргана на совершение им указанных действий.
В общей системе налоговых отношений налог – это установленное законом одностороннее обязательство лица участвовать в финансировании деятельности публичного образования (налоговое обязательство). Исполнением этого обязательства является уплата определенной денежной суммы в бюджет соответствующего публичного образования (налоговый платеж). При этом налоговым режимом признается выделение некоторой части (доли) объекта обложения с применением к ней особой налоговой ставки в рамках установленного настоящим кодексом налога («встроенный налоговый режим») или взамен одного или нескольких налогов (альтернативный или «специальный налоговый режим»).
В рамках современной налоговой системы в развитых странах выделяется применение так называемых «специальных налоговых режимов», которые устанавливаются для определенных секторов, отраслей, видов и форм деятельности частных лиц и предприятий, с учетом особенностей из положения, роли и значения в системе производственных отношений, монополизации рынка, и т. д.
Среди них можно выделить такие налоговые режимы, как: а) налогообложение на основе консолидированного (объединенного) баланса (для связанных групп компаний); б) особый порядок определения налогооблагаемого дохода для банков и страховых компаний; в) специальный порядок и особые налоги для предприятий сырьевых отраслей экономики (в особенности, для нефтегазового вектора); г) особый режим обложения предприятий в сфере сельского и лесного хозяйства; д) специальный порядок обложения предприятий малого бизнеса.
Всякий налог считается установленным, когда определены объект обложения и срок уплаты налога. Различия в применяемой налоговой ставке определяют либо другой вид налога, либо иной («встроенный») налоговый режим в рамках одного и того же вида налога. Различия по дополнительным элементам налога определяют более или менее льготный порядок обложения в рамках одного и того же налога. Различия по основным и дополнительным элементам с несколькими налогами определяют специальный налоговый режим.
Каждый вид налога определяется соответствующим набором элементов налога (основных и дополнительных). Дифференциация основных элементов налога определяет вид налога или вид альтернативного налогового режима. Каждый налог и каждый альтернативный налоговый режим имеют свой самостоятельный набор основных элементов налога. Дифференциация дополнительных элементов налога определяет вид встроенного налогового режима (в рамках установленного вида налога).
Элементы налога
Всякий налог определяется элементами налога, которые по своему составу и по своему содержанию должны необходимыми и достаточными для полного и точного установления обязательства налогоплательщика по данному виду налога. При этом выделяются основные и дополнительные элементы налога.
Основные элементы налога обязательны для всех видов налогов, и они включают в себя объект налогообложения, налоговая ставка, срок уплаты налога. Многие первоначальные виды налогов определялись именно этим минимальным набором элементов: торговые пошлины, подушевый налог, налоги на землю и объекты недвижимости.
Дополнительные элементы налога следующие: плательщик налога, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления и уплаты налога, льготы по налогу (налоговые льготы). Дополнительные элементы налога – все или только некоторые из них – стали необходимыми для определения налогов, появившихся на более поздних этапах развития государства. Среди них – подоходный налог, налог на состояния, налог на прибыль юридических лиц, налог с оборота, налоги с продаж, НДС и другие. При этом налог на дары и наследства и гербовый налог, например, не нуждаются в применении к ним налогового периода, а налог на автотранспортные средства обычно свободен от применения налоговых льгот.
Объектами обложения могут выступать отдельные виды имущества (сумма имущества налогоплательщика), отдельные виды доходов (сумма доходов налогоплательщика), отдельные виды сделок (сумма продаж, общий оборот налогоплательщика). При этом вместо налогообложения по доходам (по сумме полученных доходов) физических лиц может применяться налогообложение по расходам (по сумме израсходованных доходов).
В прошлом в ряде стран в качестве объекта обложения выступал также сам человек. Такой «подушевый» налог обычно применялся только в отношении мужчин дееспособного возраста и служил целям замещения воинской повинности. В современных условиях подушное налогообложение (равномерный налог с каждого лица, проживающего в данной местности) вводится достаточно редко (последняя попытка введения такого налога в развитых странах имела место в Великобритании и стоила поста премьер-министра Маргарет Тэтчер; на Украине (в Крыму) применяется подушевый налог с туристов).
Под имуществом как объектом обложения обычно понимаются любые виды имущества и имущественных прав, признаваемых в соответствии с нормами гражданского права. При этом объектом обложения конкретным видом налога может быть отдельный вид имущества, совокупность видов имущества или общая сумма имущества, принадлежащая лицу в рамках установленного налогового периода (капитал, сумма активов, состояние).
Под доходом как объектом обложения обычно понимается материальная выгода в денежной или натуральной форме, результатом которой является прирост суммы имущества или увеличение потребления получателя такой выгоды или зависящих от него лиц. При этом объектом обложения конкретным видом налога может быть отдельный вид дохода, совокупность видов доходов или общая сумма доходов (сумма внутристрановых доходов, «всемирный доход, общая чистая прибыль предприятия).
Под сделкой как объектом обложения обычно понимается переход имущества или имущественных прав в отношениях между разными плательщиками налогов. При этом объектом обложения конкретным видом налога может быть отдельная сделка, отдельный вид или совокупность видов сделок, валовый (торговый) оборот, сумма продаж предприятия).
Налоговая база представляет собой стоимостную оценку либо количественное определение объекта обложения, осуществляемые либо самостоятельно одной из сторон налоговых отношений, либо совместно этими сторонами в соответствии с правилами и нормами, установленными законом.
Стоимостная оценка налоговой базы служит той основой, к которой применяется адвалорная налоговая ставка.
Количественное определение налоговой базы служит основой для расчета налогового обязательства при применении специфической налоговой ставки.
Налоговые ставки подразделяются на специфические и адвалорные. Кроме того, применительно к конкретному виду налога могут применяться простые, сложные и комбинированные налоговые ставки. В последние годы, в связи с распространением компьютеров и информационных технологий, в отношении некоторых видов налогов обсуждается возможность установления налоговых ставок, определяемых графически (математической формулой, уравнением функциональной зависимости).
Специфические налоговые ставки определяются как фиксированная денежная сумма с единицы объекта обложения (имущества, дохода, сделки). В древние времена при обложении имущества и сделок налоговые ставки могли выражаться в доле имущества (товара), подлежащего налогообложению (долевые налоговые ставки). В современном периоде долевые налоговые ставки применяются достаточно редко (например, в соглашениях о разделе продукции); вместе с тем, изъятие доли имущества (товарной массы) может применяться налоговыми органами как способ погашения денежного налогового обязательства (например, при налогообложении наследств, товаров, следующих через границу, и т.д.).
Адвалорные налоговые ставки определяются в долях от денежной стоимости объекта обложения. Как правило, исчисление этих долей ведется в процентах (промиллях), но могут применяться иные методы исчисления долей.
Простая налоговая ставка предполагает, что устанавливается единая доля налога по отношению к объекту обложения – вне зависимости от величины его стоимости (цены) и без учета личности плательщика налога.
Сложные налоговые ставки предполагают изменение доли налога либо в зависимости от изменения стоимости объекта обложения, либо от личности плательщика налога. В первом случае может применяться как прогрессия (подоходный налог), так и регрессия налоговых ставок (единый социальный налог). Во втором случае налоговые ставки дифференцируются либо по признаку вида налогоплательщика (физическое лицо, юридическое лицо), либо по характеру отношений между лицами в сделке, выступающей в качестве объекта обложения (передачи имущества по наследствам и дарениям).
Комбинированные налоговые ставки применяются либо в порядке сочетания специфических и адвалорных налоговых ставок (по некоторым видам акцизов), либо сочетанием простой и сложных видов ставок (необлагаемый минимум и прогрессия налоговых ставок при подоходном налоге).
Обязанность уплаты налога (налоговое обязательство) непосредственно связана со сроком исполнения этого обязательства (сроком уплаты налога).
Налоговое обязательство возникает для плательщика налога при наличии оснований, установленных законом для разных видов налогов. Такими основаниями могут быть истечение установленного налогового периода (для налогов на доходы и налогов на оборот) или наступление обстоятельств, определяющих момент возникновения налогового обязательства (приобретение имущества в собственность – для налогов на имущество, совершение сделки, пересечение границы – для налогов на отдельные сделки, таможенных пошлин). Момент исполнения налогового обязательства определяется как крайняя календарная дата, определенная как срок уплаты налога, после истечения которого вступают в силу санкции, предусмотренные законом для просрочки налогового платежа.
Срок уплаты налога может фиксироваться как твердая дата в календаре (не позднее такого-то числа) или как привязка к некоторому событию (моменту), связанному с движением объекта обложения (приобретение имущества, получение дохода, совершение сделки). При этом различают сроки авансирования денежных сумм в уплату налога, рассрочки уплаты полной суммы налога и срок окончательного исполнения налогового обязательства.
Авансирование применяется при уплате подоходных налогов и рассрочка уплаты суммы налога – при взимании налогов с отдельных видов имущества. Срок окончательного исполнения налогового обязательства предполагает завершение всех расчетов по данному виду налога: с зачетов всех авансов и с учетом всех изменений в свойствах и стоимости объекта обложения за истекший налоговый период.
Дополнительные элементы налога следующие: плательщик налога, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления и уплаты налога, льготы по налогу (налоговые льготы).
Дополнительные элементы налога – все или только некоторые из них – стали необходимыми для определения налогов, появившихся на более поздних этапах развития государства. Среди них – подоходный налог, налог на крупные состояния, налог на прибыль юридических лиц, налог с оборота, налог на добавленную стоимость, и другие. При этом налог на дары и наследства и гербовый налог, например, не требуют применения к ним такого элемента, как налоговый период, а налог на автотранспортные средства не предполагает применения элемента «налоговые льготы».