Международные стандарты учета и финансовой отчетности

2.2 Основополагающие принципы финансовой отчетности

В принципах провозглашаются в качестве основополагающих: учет по методу начисления и допущение непрерывности деятельности организации в обозримом будущем.

Учет по методу начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения выплаты денежных средств (их эквивалентов).

Допущение непрерывности деятельности организации исходит из того, что бухгалтерский учет осуществляется, а отчетность составляется в предположении, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать хозяйственно-финансовую деятельность в обозримом будущем. Все стандарты финансовой отчетности исходят из этого предположения. В противном случае, если намерение или необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности существует, бухгалтерские отчеты должны составляться по другим правилам. Допущение непрерывности деятельности не противоречит учету изменившихся со временем условий хозяйствования, в частности учету изменения стоимости ресурсов, обязательств и капитала, налогового законодательства или иных законов государства и т. п.

Качественные характеристики финансовой отчетности включают в себя понятность и уместность отчетной информации, ее существенность и надежность, своевременность представления отчетности, применимость для прогнозирования и выверки результатов, правдивое представление, полноту, сопоставимость, нейтральность, преобладание сущности над формой, осмотрительность, возможность проверки.

Уместность отчетной информации характеризуется ее способностью повлиять на оценку ситуации и решение, принимаемое сейчас или в будущем, оценивать прошлое, предвидеть будущее. Отчетная бухгалтерская информация может оказаться уместной только в том случае, когда составляющие и представляющие финансовую (бухгалтерскую) отчетность хорошо знают и понимают запросы и потребности ее пользователей. Уместность финансовой отчетной информации определяется понятностью, своевременностью, существенностью и возможностью быть использованной для прогнозирования и выверки полученных результатов.

Понятность отчетной информации требует от конкретного пользователя определенного минимума специальных знаний бухгалтерского учета, финансов, некоторых других экономических дисциплин. Но нельзя упрощать отчетность, сводя ее понятность к минимуму массовых знаний в данной области. С другой стороны, необходимо полно и всесторонне пояснять природу и содержание отдельных показателей, в особенности структурно сложных ключевых.

Своевременность представления отчетности важна потому, что более ценной для пользователей будет информация, полученная в нужный момент. Отчетность, поступившая потребителю с опозданием, имеет незначительное практическое значение. Трудно угодить всем и представить отчетность в сроки, полностью удовлетворяющие всех пользователей.

Существенность отчетной информации. Финансовая отчетность должна содержать все достаточно значимые данные, то есть те, которые значительно влияют на оценки и решения ее пользователей. Существенность того или иного элемента финансовой информации определяется не только его количественной величиной, но и той ролью, которую он играет в информационном отношении, оказывая влияние на принимаемые решения.

Применимость для прогнозирования и выверки результатов. Финансовая отчетность в основном является концентрированным описанием прошедших событий в хозяйственной деятельности. Но многие пользователи стремятся прогнозировать будущий рост организации, представившей отчетность, ее предполагаемую выручку, прибыль в обозримой перспективе, а следовательно, оценку возможных размеров дивидендов и стоимости акций на фондовых биржах.

Надежность и полнота. Надежность отчетной информации определяется ее достоверностью, гарантирующей пользователям отсутствие существенных ошибок и искажений, а также полноту отражения всех существенных показателей. Неполная отчетность может сделать содержащуюся в ней информацию ненадежной либо вовсе дезориентирующей и ложной.

Правдивое представление информации в финансовой отчетности основано на честности ее составителей и представлений о том, что она отражает именно те операции, факты и события, которые она должна отражать, или, как обоснованно ожидают пользователи, – она должна представлять именно эту информацию.

Преобладание сущности над формой при отражении в финансовой отчетности отдельных хозяйственных фактов. Большинство хозяйственных операций по своему характеру являются договорными и их можно интерпретировать в учете с точки зрения их юридической формы. Но можно их рассматривать в соответствии с их экономической сущностью, которая более соответствует хозяйственно-финансовой реальности, сложившейся в данной организации.

Нейтральность. Надежная информация не может быть предвзятой, своим подбором или формой представления влиять на пользователей с целью подтолкнуть их к принятию заранее определенного решения или суждения.

Осмотрительность. В рассмотрении и понимании финансовой информации существенную роль играет фактор неопределенности, неизбежно возникающий в реальных условиях в отношении некоторых хозяйственных операций.

Возможность проверки. Содержание финансовых отчетов должно строиться на основе данных системного бухгалтерского учета с необходимой детализацией. Записи на счетах должны быть обоснованы правильно и своевременно составленными первичными бухгалтерскими документами или результатами инвентаризации и сверки расчетов.

Сопоставимость данных бухгалтерского учета необходима пользователям для анализа хозяйственной деятельности различных организаций или одной и той же организации за несколько отчетных периодов. Сопоставления отчетных данных производятся:

– за несколько отчетных периодов по данной организации;

– с другими, подобными ей;

– с показателями, средними по отрасли;

– с показателями сводной отчетности группы организаций.

Ограничения уместности и надежности информации. МСФО подчеркивают определенные факторы, ограничивающие возможности организаций по представлению уместной и надежной информации.

Противоречие возникает между уместностью и надежностью информации в результате фактора времени (сроков) ее представления. Отчетность, представленная с опозданием, может оказаться недостаточно уместной. Ее информация устареет и не позволит принять правильные, а главное, своевременные решения. Надежная информация требует времени для выявления и осмысления всех аспектов проведенных операций, а потому запаздывает и может потерять свою уместность. Выходит, что полная надежность информации противоречит ее уместности и нужно искать «золотую середину» в соотношении своевременности и надежности представляемой финансовой отчетности.

Соотношение выгод и затрат на бухгалтерскую информацию, представляемую пользователям финансовой отчетности. Выгоды – это те преимущества и полезные результаты, которые извлекают пользователи и составители из бухгалтерской информации, содержащейся в финансовой отчетности. Затраты состоят из расходов на составление и представление финансовой отчетности, контроль за представлением и достоверностью представляемой бухгалтерской информации, а также расходов пользователей на обработку и использование этой информации.

Принципы исходят из того, что выгоды от бухгалтерской информации должны превышать затраты на ее получение, представление и обработку. Определить выгоды от использования информации практически невозможно, да и затраты на информацию выявить и подсчитать весьма не просто. Сделать это можно только путем субъективных оценок многочисленных факторов. Не случайно «принципы…» трактуют оценку выгод и затрат как вопрос суждения пользователей и составителей. Но понимать это ограничение и не забывать о нем должны все причастные к составлению стандартов и конкретных отчетов пользователи информации.

Составители финансовой отчетности должны знать потребности их пользователей и представлять отчетность в таком виде, который максимально увязывает множественные качественные характеристики, интересующие пользователей, с коммерческой тайной и неразглашением конфиденциальной информации, способной нанести ущерб конкурентным позициям организации, представляющей финансовый отчет.

2.3 Элементы финансовой отчетности

Финансовая отчетность состоит из отчетного бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о движении собственного капитала и распределении чистой прибыли, а также приложений (в виде таблиц), пояснений и примечаний. Приложения, пояснения и примечания являются составной неотъемлемой частью финансовой отчетности наравне с основными отчетными формами.

Элементы, составляющие отчетный бухгалтерский баланс и отражающие меру финансового положения организации, включают активы, обязательства и капитал.

Элементы отчета о прибылях и убытках, связанные с измерением результатов деятельности организации, включают доходы и расходы. Каждый элемент может состоять из нескольких единиц информации, что заставляет структурировать элементы отчетности, выделять субэлементы – классифицировать показатели в подклассы, подгруппы с целью представить более детальную и правдивую информацию, удовлетворяющую потребности разных пользователей.

Активы – это ресурсы и имущество, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся в отчетном или иных прошлых периодах. Активы представляют собой ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду. В противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплуатационными расходами, и потому не должны классифицироваться в качестве активов. Будущая экономическая выгода заключается в конечном итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства (их эквиваленты) также являются активами.

Будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе, может быть реализована (получена) различными способами или их комбинациями. Актив может использоваться отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров, работ и услуг, которые будут проданы организацией за деньги или обменены на другие активы. Использование активов в производстве – наиболее часто встречающийся способ извлечения выгоды, если выпускаемые товары имеют на рынке устойчивый платежеспособный спрос. Актив может быть продан за деньги, как товары в оптовой и розничной торговле, или обменен на другие активы с выгодой для продавца или участника операции мены. Активы можно направить на погашение обязательств перед кредиторами либо собственниками, распределить между акционерами.

Активы структурно состоят из имущества в материальновещественной форме либо связаны с юридическими правами, включая право собственности. Однако право собственности не всегда принимается во внимание при решении вопроса об активах. Например, арендуемое имущество, не являясь собственностью организации, может быть включено в его активы, если организация контролирует прибыль, ожидаемую от этого имущества. Незапатентованное изобретение, сохраняемое в секрете, относится к активам организации, если организация контролирует ожидаемую от данного изобретения прибыль.

Активы состоят: из недвижимости, оборудования и других объектов основных средств, включая недостроенные; имущества, полученного по договору финансовой аренды; инвестиций в дочерние и другие организации; долгосрочных займов и других финансовых вложений, включая долгосрочную дебиторскую задолженность; прав, патентов, товарных знаков, иных нематериальных активов; товарно-материальных запасов и авансированных расходов будущих периодов, включая заделы незавершенного производства; ликвидных ценных бумаг и текущей дебиторской задолженности; денежной наличности, включая средства на банковских счетах.

Активы, составляющие имущество организации, обычно приобретаются за деньги или в обмен на другие активы либо производятся в самой организации. Это наиболее часто встречающиеся пути поступления активов, которыми не исчерпываются все возможные случаи. Активы могут поступать против увеличения обязательств организации, которые потребуют погашения в будущем, либо вообще безвозмездно (например, субсидии из бюджета). Следовательно, между возникающими расходами и поступающими активами существует тесная, но не абсолютная связь. Расходы, понесенные организацией, еще не означают приобретения актива. Нужна еще обоснованная уверенность в получении экономической выгоды от него, иначе такие расходы должны быть отнесены к затратам. Расходы могут являться фактором получения прибыли в будущем, но это еще не значит, что возник объект, который можно отнести к активам. Текущие эксплуатационные расходы являются средством получения дохода и прибыли, но относятся к активам только в том случае, если получение дохода переносится на будущие отчетные периоды. С другой стороны, отсутствие расходов не мешает возникновению актива в определенных условиях, например при получении субсидии от правительства или муниципалитета.

При идентификации активов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности необходимо принимать во внимание законодательство страны, на территории которой действует организация. Так, например, в ряде стран нематериальные активы – патенты, торговые марки и иные аналогичные права – могут отражаться в бухгалтерских балансах только при их приобретении за деньги или иное эквивалентное возмещение.

В некоторых странах имущество может быть отражено в балансе только в случае, если отчитывающаяся организация является его законным владельцем.

Активы принимаются на учет только по совершившимся операциям; намерения приобрести те или иные активы не могут считаться достаточным основанием для их учета. Для того чтобы актив был отражен в балансе, он должен иметь стоимость или его оценка может быть надежно определена.

Обязательства – это кредиторская и иная задолженность, возникшая в отчетном или предыдущих периодах, по которой имеется уверенность в том, что ее погашение (урегулирование) приведет к уменьшению экономической выгоды, то есть уменьшению реальных активов. В обязательстве воплощены конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать (выполнять что-либо) определенным образом, например, устранять неисправности в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу.

Заключение договора поставки либо купли-продажи еще не означает возникновения обязательства. Оно возникнет после доставки покупки или юридической передачи права собственности на нее. Потребление услуги, прием выполненной работы ведут к возникновению обязательств их оплаты, если только они не были оплачены предварительно. При определенных правовых ограничениях, например при заключении договора поставки, не подлежащего отмене, обязательства возникают независимо от получения самой поставки. Отказ от ее получения потребует выплаты неустойки, что породит соответствующие обязательства.

Погашение обязательств производится обычно путем передачи определенных активов кредитору или иными способами. В частности, обязательства могут быть урегулированы путем выплаты стоимости обязательства денежными средствами или передачи в счет его погашения других активов адекватной ценности; предоставлением услуг или выполнением работ на сумму, равную обязательству; замены одного обязательства другим обязательством; включением обязательства в капитал организации с предоставлением акций или иных прав участия в управлении и прибылях на сумму, равную погашенным обязательствам по взаимной договоренности. Формой погашения обязательств является также снятие кредитором своих требований или утрата им права требования.

К обязательствам относятся: долгосрочные займы и иные долговые обязательства; краткосрочные займы и банковские кредиты; кредиторская задолженность поставщикам, различным физическим и юридическим лицам по всевозможным операциям; резервы предполагаемых ассигнований; планируемые пенсионные выплаты и иные аналогичные финансовые обязательства.

В «принципах…» охватываются как обязательства, денежные выплаты по которым могут быть точно установлены и учтены, так и обязательства, по которым это сделать невозможно. Например, обязательства по гарантийному ремонту сложной техники не могут быть точно измерены в момент их возникновения. Для выполнения таких обязательств образуют резервы предстоящих расходов. Эти резервы понимаются как обязательства, сумму которых невозможно определить точно, либо по которым у составителя отчетности нет полной уверенности в наступлении факта данного обязательства в будущем.

В отличие от резервов предстоящих расходов (предполагаемых ассигнований), определяемых с некоторой степенью приближения расчетным путем, которые относятся к элементу обязательств, следует различать резервы на случай непредвиденных расходов, например, резерв на покрытие убытков, страховой резерв и т. п., образуемые в результате распределения прибыли и относящиеся к собственному капиталу организации.

Обязательства принимаются на учет только тогда, когда имеются основания полагать, что их урегулирование потребует определенных затрат, уменьшающих активы, либо иным путем ведет к сокращению потенциальных экономических выгод.

Капитал представляет собой стоимость активов, не обремененных обязательствами, то есть это стоимость активов, которые не будут направлены в будущем на урегулирование обязательств. Эта сумма, как правило, отличается от совокупной стоимости акций организации на фондовом рынке или от продажной стоимости организации как целостного действующего предприятия либо продажной стоимости его активов, реализуемых по частям.

В отчетном бухгалтерском балансе элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно корректировки, обеспечивающие поддержание капитала. К первым относятся резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством и представляющие дополнительные гарантии от возможных убытков или образуемые в соответствии с налоговым законодательством с целью получения освобождения от налогообложения либо снижения суммы налогов. Ко вторым относятся резервы, связанные с переоценкой стоимости активов в результате инфляционного снижения стоимости валюты, применяемой при составлении отчетности, дотационные и иные аналогичные суммы.

В международной и национальной практике составления финансовой отчетности многих стран резервы классифицируются по четырем основным характеристикам:

1) резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости, и резервы поступления доходов в будущем – различные дотации и безвозмездные поступления активов;

2) нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации);

3) распределяемые и нераспределяемые резервы: первые из них могут распределяться между акционерами, иногда они и создаются только для этих целей; вторые не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;

4) целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.

В общем, капитал организации можно разбить на капитал, который она получила от акционеров и от своих собственных усилий, в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов. Капитал, внесенный акционерами, в отчетных бухгалтерских балансах обычно подразделяется на две статьи: сумма номинальной стоимости акций и премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости.

Принципы специально подчеркивают, что определения, данные для корпоративного (акционерного) капитала, подходят для любых иных форм организации самостоятельных юридических лиц, естественно, с учетом ограничений, установленных национальным законодательством на формирование и распределение капитала в таких организациях.

Активы, обязательства и капитал являются единым агрегатом, составляющим балансовое управление. В системе МСФО принято балансовое уравнение

которое отражает формирование капитала через активы. Собственный капитал любой организации представляет ту часть активов, которая свободна от направления их на погашение обязательств, то есть величина капитала зависит от стоимости активов организации и стоимости ее обязательств. Балансовое уравнение можно представить иначе:

В таком виде балансовое уравнение показывает, что активы формируются только за счет собственного капитала и предстоящих к оплате обязательств.

Если расчленить собственный капитал на составляющие – внесенный собственниками (В), накопленный из прошлой прибыли (Н) и чистой прибыли текущего отчетного периода (П), – то балансовое уравнение можно записать так:

Оно свидетельствуют о том, что чистая прибыль за период представляет приращение стоимости активов (или уменьшение обязательств) за данный период, т.к. внесенный капитал и накопленная прибыль остаются неизменными. По крайней мере, легко вычленить новые взносы собственников либо изъятие ими части ранее накопленной прибыли.

Возможны иные балансовые уравнения, которые мы здесь не рассматриваем.

Расходы возникают в процессе обычной хозяйственной деятельности, например при производстве товаров или оказании услуг. Такие расходы составляют себестоимость реализованных товаров и услуг и сопоставляются в отчетности с доходами, полученными от реализации (продажи). Неполучение доходов в данном отчетном периоде позволяет отнести расходы, целенаправленно произведенные в интересах получения соответствующего дохода, к активам в качестве расходов будущих периодов, затрат в незавершенное производство или товарные запасы. Себестоимость товаров и услуг включает материальные затраты, заработную плату, отчисления социального характера, амортизацию основного капитала.