Судебная налоговая экспертиза в арбитражном и административном судопроизводстве. Практические рекомендации с примерными формами процессуальных документов

1.1. Судебная налоговая экспертиза как самостоятельный род (вид) судебных экспертиз

Самым логичным вопросом, с которого представляется целесообразным начать рассмотрение обозначенной в названии главы тематики, представляется вопрос о том, признано ли юридически существование судебной налоговой экспертизы как рода (вида) судебных экспертиз. Ответ на этот вопрос на текущий момент является категорично положительным, хотя прямых аргументов к этому не так и много.

Первым основным таким аргументом является непосредственное указание судебной налоговой экспертизы в качестве самостоятельного рода (вида) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел РФ:

1) судебная налоговая (как и бухгалтерская, финансово-аналитическая, финансово-кредитная) экспертиза указана в Перечне родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утв. Приказом МВД России от 29 июня 2005 г. № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации»[20] (приложение № 2, п. 14). При этом указано, что в рамках налоговой экспертизы осуществляется исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов. Названный Перечень изложен полностью в новой редакции Приказом МВД России от 15 октября 2012 г. № 939[21], а затем Приказом МВД России от 18 января 2017 г. № 15[22], но эти изменения не коснулись положения, в котором говорится о судебной налоговой экспертизе;

2) судебная налоговая (как и бухгалтерская, финансово-аналитическая, финансово-кредитная) экспертиза указана в п. 14 Перечня экспертных специальностей, по которым в Министерстве внутренних дел Российской Федерации проводятся аттестация на право самостоятельного производства судебных экспертиз и пересмотр уровня квалификации экспертов, являющимся приложением № 1 к Положению об аттестации экспертов на право самостоятельного производства судебных экспертиз и о порядке пересмотра уровня их профессиональной подготовки в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации, утв. Приказом МВД России от 9 января 2013 г. № 2 «Вопросы определения уровня профессиональной подготовки экспертов в системе МВД России»[23]. При этом экспертная специальность обозначена как «налоговая (исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов)» (то, что в скобках, не указывается в свидетельстве на право самостоятельного производства судебных экспертиз). Названный Перечень изложен полностью в новой редакции Приказом МВД России от 9 января 2017 г. № 4[24], но эти изменения не коснулись положения, в котором говорится о судебной налоговой экспертизе. До издания Приказа МВД России от 9 января 2013 г. № 2 соответствующие указания содержались в Приказе МВД России от 14 января 2005 г. № 21 «Об аттестации экспертов на право самостоятельного производства судебных экспертиз и о порядке пересмотра уровня их профессиональной подготовки»[25];

3) судебные налоговые экспертизы наряду с судебно-бухгалтерскими экспертизами и судебно-экономическими экспертизами упоминались в п. 22.2 Федеральных государственных требованиях к минимуму содержания дополнительной профессиональной образовательной программы профессиональной переподготовки федеральных государственных гражданских служащих Следственного комитета Российской Федерации, назначенных на должности следователей следственных отделов Следственного комитета Российской Федерации по городам, районам и приравненных к ним специализированных, в том числе военных следственных отделов, утв. Приказом Минобрнауки России от 29 ноября 2011 г. № 2763[26] (Приказ признан утратившим силу Приказом Минобрнауки России от 29 ноября 2013 г. № 1292[27]), среди судебных экспертиз, современные возможности которых и перечень вопросов, разрешаемых которыми должны знать лица, успешно освоившие Образовательную программу повышения квалификации № 3 «Расследование уголовных дел о налоговых преступлениях и преступлениях, связанных с захватом имущества, имущественных и неимущественных прав, денежных средств предприятий («рейдерства»)»;

4) судебная налоговая экспертиза наряду с судебно-бухгалтерской экспертизой и судебной финансово-экономической экспертизой указывалась в Федеральном государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования по направлению подготовки (специальности) 031003 Судебная экспертиза (квалификация (степень) «специалист»), утв. Приказом Минобрнауки России от 17 января 2011 г. № 40[28], в перечне дисциплин для разработки примерных программ, учебников и учебных пособий применительно к учебному циклу по специализации № 4 «Экономические экспертизы». Вместе с тем в утвержденном Приказом Минобрнауки России от 28 октября 2016 г. № 1342 на смену названного стандарта Федеральном государственном образовательном стандарте высшего образования по специальности 40.05.03 Судебная экспертиза (уровень специалитета)[29] упоминаются только экономические экспертизы (п. 4.3, 4.4).

Вторым, причем более важным аргументом, является то, что Решением ВС России от 26 марта 2008 г. № ГКПИ08–334[30] оставлено без удовлетворения заявление о признании частично недействующим названного выше Перечня родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утв. Приказом МВД России от 29 июня 2005 г. № 511, в части проведения в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел РФ налоговой судебной экспертизы на предмет исследования исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов. ВС России признал, что оспариваемые положения данного нормативного правового акта соответствуют действующему законодательству, изданы в пределах полномочий федерального органа исполнительной власти и не нарушают прав участников уголовного судопроизводства.

Соответственно, ВС России согласился с тем, что судебная налоговая экспертиза является самостоятельным родом (видом) судебных экспертиз. Наиболее значимым суждением, высказанным в отношении данного вывода, является то, что при производстве судебной налоговой экспертизы используются специальные знания в области прикладных экономических наук: бухгалтерского учета и налогообложения, при этом теоретические положения данных наук подкрепляются знаниями норм законодательства о налогах и сборах, которыми должен был руководствоваться налогоплательщик при исчислении налогов в исследуемом периоде; разрешение правовых вопросов при производстве налоговой экспертизы к компетенции эксперта не относится, оспариваемые положения нормативного акта такого требования также не устанавливают.

Представляется целесообразным привести и иные доводы, изложенные в указанном решении суда, поскольку эти доводы позволяют составить представление о появлении судебной налоговой экспертизы как рода (вида) судебных экспертиз:

УК РФ определяет, какие опасные деяния в сфере экономической деятельности признаются преступлениями. Так, уголовное законодательство устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), а также за сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки (ст. 198, 199, 1991, 1992);

в соответствии с требованиями УПК РФ предварительное расследование производится следователями органов внутренних дел. В целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с налоговыми преступлениями, на стадии предварительного расследования могут проводиться судебные налоговые экспертизы;

судебная экспертиза – это процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу (ст. 9 Закона об экспертной деятельности);

несостоятельными являются доводы заявителя о противоречии оспариваемых положений нормативного правового акта нормам НК РФ;

налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов;

предусмотренное пунктом 2 ст. 36 части первой НК РФ требование о направлении органами внутренних дел материалов в соответствующий налоговый орган при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных данным Кодексом к полномочиям налоговых органов, не означает, что налоговые органы осуществляют полномочия по расследованию по уголовным делам о налоговых преступлениях;

назначение по уголовному делу судебной экспертизы, в т. ч. и судебной налоговой экспертизы, регламентируется нормами УПК РФ (гл. 27). Права подозреваемого, обвиняемого при назначении и производстве судебной экспертизы определены статьей 198 данного Кодекса, поэтому являются несостоятельными ссылки заявителя о нарушении ее прав как участника уголовного судопроизводства оспариваемым нормативным правовым актом.

Уместно упомянуть, что существуют аргументы и против позиции о том, что судебная налоговая экспертиза существует как род (вид) судебных экспертиз, хотя следует признать, что эти аргументы «против» не так убедительны как аргументы «за». Речь идет о следующих аргументах:

1) ни в Перечне родов (видов) судебных экспертиз, выполняемых в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России, ни в Перечне экспертных специальностей, по которым представляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России, утв. Приказом Минюста России от 27 декабря 2012 г. № 237[31] (приложения № 1 и 2 соответственно), не упомянута судебная налоговая экспертиза, но названы такие виды судебных экспертиз, как бухгалтерская экспертиза и финансово-экономическая экспертиза. То же самое относится и к ранее действовавшему Приказу Минюста России от 14 мая 2003 г. № 114 «Об утверждении Перечня родов (видов) экспертиз, выполняемых в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, и Перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации»[32] (признан утратившим силу указанным Приказом Минюста России от 27 декабря 2012 г. № 237). В то же время изложенному аргументу можно противопоставить то, что в судебно-экспертных учреждениях Минюста России не предполагалось и не предполагается производство судебных налоговых экспертиз;

2) в пункте 4.4 Федерального государственного образовательного стандарта высшего образования по специальности 38.05.01 Экономическая безопасность (уровень специалитета), утв. Приказом Минобрнауки России от 16 января 2017 г. № 20[33], предусмотрено, что выпускник, освоивший программу специалитета, готов решать в т. ч. такую профессиональную задачу, как информационно-аналитическое обеспечение предупреждения, выявления, пресечения, раскрытия и расследования экономических и налоговых преступлений. Вместе с тем, в других положениях упоминается судебная экономическая экспертиза (п. 4.3, 4.4, 5.4, 6.4), но ничего не говорится о судебной налоговой экспертизе;

3) в пункте 4 Методических рекомендаций по выявлению и расследованию преступлений, предусмотренных статьей 177 Уголовного кодекса Российской Федерации (злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности)[34], утв. ФССП России 21 августа 2013 г. № 04–12, отмечено, что в зависимости от направления исследования и решаемых вопросов экономическую экспертизу принято подразделять на бухгалтерскую и финансово-экономическую. Соответственно, в данном документе не упоминается судебная налоговая экспертиза как вид судебной экономической экспертизы. В то же время изложенному аргументу можно противопоставить то, что в указанном документе речь идет лишь о тех видах судебных экономических экспертиз, которые имеют значение лишь при расследовании преступлений, предусмотренных статьей 177 УК РФ. Или то, что ФССП России не имеет отношения к производству судебных налоговых экспертиз. К тому же указанный документ не является нормативным правовым актом.

1.2. Правовое оформление появления судебной налоговой экспертизы как рода (вида) судебных экспертиз

Обозначение в нормативных правовых актах МВД России и Минобрнауки России судебной налоговой экспертизы в качестве самостоятельного рода (вида) судебных экспертиз явилось одним из этапов развития нормативного правового регулирования в сфере судебно-экспертной деятельности. Рассматривая же развитие такого нормативного правового регулирования, можно отметить следующее.

Законом РФ от 2 июля 1992 г. № 3181–1 «О внесении дополнений и изменений в Закон Российской Федерации «Об оперативно-розыскной деятельности в Российской Федерации», Закон РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР»[35] была установлена уголовная ответственность за неуплату налогов с организаций. Так, названным законом наряду с прочим в УК РСФСР была введена статья 1622 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения».

В то время отсутствовали виды судебных экспертиз, в рамках проведения которых могли в полной мере решаться задачи установления фактических обстоятельств, связанных с уплатой налогов, по уголовным делам. Так, в п. 4 Указа Президента СССР от 4 февраля 1991 г. № УП-1423 «О мерах по усилению борьбы с наиболее опасными преступлениями и их организованными формами»[36] упоминались лишь судебно-бухгалтерские и экономические экспертизы (названным документом Кабинету Министров СССР предписывалось принять необходимые меры, обеспечивающие потребности следственных органов и судов в проведении судебно-бухгалтерских и экономических экспертиз по уголовным делам).

Как устанавливалось в п. 6 Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР[37], утв. Минюстом СССР 2 июля 1987 г. № К-8–463, в процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются вопросы по установлению:

фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;

правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;

соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а равно соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета;

документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств; размеров и стоимости неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов, и иных материалов дела;

документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;

круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы;

недостатков в организации, ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.

Там же указывалось, что эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний.

В таких условиях в п. 17 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»[38], устанавливалось, что заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ. Разумеется, этот шаг, явно противоречащий сущности судебной экспертизы как особого процессуального действия, также не мог решить проблемы решения задач установления фактических обстоятельств, связанных с уплатой налогов, в рамках судебно-экспертной деятельности.