Учет нематериальных активов. ФСБУ 14/2022

1 Нематериальные активы- определение

Нематериальные активы – это особый вид имущества, который не имеет физической формы. Это могут быть различные исследования и изобретения, книги, фильмы, товарные знаки и даже деловая репутация.

Учет НМА регламентируется ФСБУ 14/2022.

Согласно ФСБУ 14/22, НМА это прежде всего актив, который должен одновременно соответствовать следующим требованиям:

а) не имеет материально-вещественной формы;

НМА не имеет материально-вещественной формы, но может находиться на материальном носителе – диск, бумага, опытный образец и т. д. (пп. «а» п. 4 ФСБУ 14).

6) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана. Этот актив изначально не предназначен для продажи;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана). Это может быть я как выручка от продажи продукции или услуг, так и экономия средств и другие выгоды, возникающие от использования актива.

Д) у организации при приобретении или (создании) НМА возникли

исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить;

ж) актив может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.

з) актив можно достоверно оценить, его стоимость можно зафиксировать в бухучете и управленческом учете, сделать все необходимые проводки и указать актив в отчетности.

Нематериальными активами могут быть:

– Научные открытия и изобретения.

– Промышленные образцы. То есть интеллектуальные права на внешний вид модели.

– Компьютерные программы.

– Авторские права. (на произведения искусства, видеоигры или программное обеспечение).

Фирменные наименования, товарные знаки, логотипы. Согласно Федеральному стандарту бухгалтерского учёта (ФСБУ 14/2022). Только в том случае, если они приносят прибыль. Например, приобрели бренд известной фирмы. Если Фирменные наименования, товарные знаки, логотипы созданы своими силами- они не относятся к НМА.

Деловая репутация, или гудвилл. Если репутация нарабатывалась самой организацией (создавалась своими силами), то гудвилл не входит в НМА. Его относят к нематериальным активам, только если репутация приобретена при покупке компании.

Не относятся к нематериальным активам:

а) финансовые вложения;

6) результаты интеллектуальной деятельности      и средства индивидуализации, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации;

в) права пользования активом, возникающие из договора аренды;

г) долгосрочные активы к продаже;

д) поисковые активы;

е) средства индивидуализации (например, фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания), созданные собственными силами организации;

ж) интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификацию и способность к труду;

з) информацию о покупателях (заказчиках) и иных контрагентах организации, созданную собственными силами организации;

и) материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, в случае когда организацией принято решение об учете этих материальных носителей (вещей) отдельно от объекта нематериальных активов.

Затраты организации, связанные с созданием объектов, указанных в подпунктах «е», «з», признаются расходами периода, в котором они понесены.

2 Принятие к учету

Актив нельзя сразу учесть как НМА.

Сначала делают капитальные вложения в актив, который после признания, станет НМА. Прежде всего, надо учесть все затраты, связанные с приобретением либо созданием актива, который впоследствии станет НМА. Например, организация приобретает товарный знак. Сначала, необходимо учесть затраты на приобретение товарный знак .Только потом, когда право собственности перешло к организации, товарный знак становиться нематериальным активом! Эти затраты на приобретение актива учитываются как капитальные вложения. Сумма всех, связанных с приобретением актива, капитальных вложений образует первоначальную стоимость НМА (В соответствии с пунктом 13 ФСБУ 14/2022). Главное условие- затраты должны быть сделаны до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете.

Для обобщения информации о затратах организации на капитальные вложения в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, предназначен балансовый счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

К счету 08 можно открыть свои субсчета для учета нематериальных активов. Например:

08–5 «Приобретение нематериальных активов», На этом субсчете учитывают все затраты , связанные с приобретением нематериальных активов

08–8 «Выполнение научно- исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ». На этом субсчете учитываются расходы, связанные с выполнением научно- исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ.

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется:

• по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, – по каждому приобретенному объекту;

• по расходам, связанным с выполнением научно- исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ для собственных нужд, – по видам работ.

Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незаконченные операции приобретения нематериальных и других внеоборотных активов.

Пример:

Организация приобретает товарный знак известной фирмы , стоимость 600000 руб.

600000 руб. по договору – это еще не НМА, это капитальные вложение, сумма вложений 60000 руб.

Дт08Кт60 600000руб капитальные вложения в актив.

Теперь можно признать актив Товарный знак НМА и принимать к учету

Дт04Кт08 600000руб. – приняли к учету НМА «Товарный знак» с первоначальной стоимостью 600000 руб.

Для того что бы затраты на приобретение НМА были признаны капитальными вложениями, должны одновременно соблюдаться несколько условий:

• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией, в течение периода более двенадцати месяцев (либо обычного операционного цикла, превышающего двенадцать месяцев);

• определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

Капитальными вложениями в объекты нематериальных активов могут быть затраты:

• на приобретение НМА, предназначенного для использования непосредственно в процессе создания, улучшения объектов не материальных активов;

• подготовку проектной, рабочей и организационно- технологической документации;

• проведение пусконаладочных работ, испытаний;

• приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, пред назначенные для использования непосредственно в качестве объектов нематериальных активов;

• создание объектов нематериальных активов, в том числе в результате выполнения научно- исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ;

• улучшение объектов нематериальных активов, связанное с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования таких объектов;

• приобретение (в частности, получение, продление, переоформление, подтверждение) прав на осуществление отдельных видов деятельности согласно специальному разрешению (лицензии).

• стоимости активов организации (в частности, материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации), списываемых в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений в объекты НМА;

• амортизации активов, используемых при осуществлении капитальных вложений в объекты НМА;

• затрат на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений в объекты НМА, текущий ремонт этих активов;

• заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений в объекты НМА, а также все связанные с указанными вознаграждениями социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.);

• связанные с осуществлением капитальных вложений в объекты НМА проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;

• государственные пошлины и другие аналогичные расходы, про изведенные в связи с приобретением, созданием, улучшением объекта нематериальных активов.

Не входят в первоначальную стоимость следующие затраты:

косвенные налоги (НДС);

полученные скидки, уступки, премии и иные подобные преференции, уменьшающие фактический платеж за НМА (п. 11 ФСБУ 26).

Создание НМА

При создании объекта нематериальных активов в результате выполнения научно- исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ фактические затраты на создание такого объекта признаются капитальными вложениями при соблюдении одновременно следующих условий:

• осуществимо завершение создания объекта нематериальных активов и доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;

• у организации имеется намерение завершить создание объекта нематериальных активов;

• организация намерена использовать объект нематериальных активов;

• понесенные затраты должны обеспечить в будущем получение экономических выгод организацией

• у организации есть в достаточном объеме все необходимые материальные, финансовые и другие ресурсы для завершения создания и использования объекта нематериальных активов (например, у организации имеются бизнес- планы, показывающие требуемые технические, финансовые и прочие ресурсы и способность организации обеспечить наличие таких ресурсов);

• определена сумма затрат, необходимых для создания объекта нематериальных активов и доведения его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

НМА могут быть оформлены на материальных носителях.

Материальный носитель – это вещь (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Под материальным носителем подразумевается изделие (материал), на котором записана информация и которое обеспечивает возможность сохранения этой информации и снятие ее копий. Например: бумага, магнитная лента или карта, магнитный или лазерный диск, фотопленка.

Учет материальных носителей имеет ряд особенностей

Как учитывать материальный носитель.

1) 

стоимость материального носителя несущественна по отношении к стоимости самого нематериального актива

В этом случае фактические затраты на приобретение, создание НМА включить фактические затраты на его приобретение и создание такого носителя (например, диск (флешка) с программным обеспечением).

2) 

стоимость материального носителя существенна по отношении к стоимости самого нематериального актива,

Фактические затраты на приобретение, создание НМА и фактические за траты на его приобретение и создание такого носителя могут быть отражены в бухгалтерском учете в составе основных средств (на пример, станки с ЧПУ);

3) 

стоимость материального носителя существенна по отношении к стоимости самого нематериального актива, и нематериальный актив относиться к нескольким сложным объектам.

Фактические затраты на приобретение, создание НМА и фактические затраты на приобретение и создание такого носителя могут быть распределены в бухгалтерском учете прямым методом. Указанный выбор организации необходимо закрепить в учетной политике.

Нематериальные активы могут поступать в организацию разными способами:

• приобретены у других экономических субъектов за плату;

• созданы самой организацией;

• поступили от юридических и физических лиц безвозмездно;

• другие варианты.

Рассмотрим особенности учета НМА при разных способах поступлении.

НМА приобретенные за плату.

Организация покупает товарный знак

Стоимость 720000 руб. в тч .НДС 120000 руб.

Госпошлина за регистрацию 2000 руб.

Проводки будут следующие

Дт08Кт76 600000руб. учтена стоимость товарного знака без НДС

Дт19Кт76 120000рубю учтен НДС

Дт08Кт76 20000рубю учтена госпошлина за регистрацию товарного знака

Итого по Дт08 602000 руб.– первоначальная стоимость НМА товарный знак

Принимаем к учету Дт04К08 602000 руб.

НМА созданные своими силами

Первоначальная стоимость объекта НМА, созданного силами организации, это сумма всех фактических затрат на создание (изготовление), в том числе из расходов на оплату труда (и исчисленных с указанных сумм страховых взносов).

Рассмотрим создание НМА, как результат научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР).

Затраты, относящиеся к объекту-результату НИОКР, разделяются затраты стадии исследований и затраты стадии разработок. Пока есть только идея – это стадия исследований. А когда уже сформированную идею начинают применять на практике – это стадия разработок:

Затраты, которые попали на стадию исследований это расходы, которые признаются в расходах периода. Они не капитализируются и не восстанавливаются, даже если в результате дальнейших работ создали НМА, с которым исследования связаны (п. 17.6 ФСБУ 26/2020). Если нельзя однозначно отнести затраты к стадии исследований или к стадии разработок, их нужно учесть, как связанные со стадией исследований.

Траты, которые обоснованно можно классифицировать как относящиеся к стадии разработок, признаются капитальными вложениями, которые могут сформировать первоначальную стоимость нового НМА.

Но для того, чтобы капитальные вложения в НИОКР признались первоначальной стоимость., так же должен выполняться ряд условий (ФСБУ 26/2020)

Если все вышеперечисленные условия выполняются одновременно, то затраты на НИОКР входят в первоначальную стоимость НМА.

Если же нет, то затраты признают расходами, и они не должны попадать в первоначальную стоимость НМА.

Возможно, что условия для признания капитальных вложений в НМА изначально соблюдены, но ожидаемый результат не достигнут и НМА не смогли создать. В таком случае уже капитализированные затраты удаляют из состава капитальных вложений, суммы, потраченные на НИОКР, не давшие результатов, списывают на прочие расходы периода, в котором стало понятно, что НМА не получится. В первоначальную стоимость признанного НМА они не попадают

Как определить первоначальную стоимость НМА если:

Оплата за объект НМА осуществляется периодическими фиксированными платежами согласно договору

В зависимости от условий договора фиксированные платежи могут разделятся на:

определенные в фиксированной сумме платежи, вносимые единовременно или периодически (ежемесячно, ежегодно и т.п.);

периодические платежи, по которым договором предусмотрено регулярное автоматическое повышение на фиксированный процент (например, ежегодная индексация на 5%);

периодические платежи, по которым договором предусмотрен рост или изменение сумм в соответствии с утвержденным графиком

Если оплата НМА осуществляется периодическими фиксированными платежами, первоначальная стоимость приобретаемого объекта НМА должна включать в себя:

номинальную сумму всех авансовых и иных платежей, осуществленных до даты признания объекта НМА (капитальных вложений в него);

приведенную стоимость будущих периодических платежей.

Определение

Номинальный денежный поток, это поток, для вычисления которого в каждом периоде используют цены, актуальные для этого периода (фактические для прошлых периодов или ожидаемые для прогноза). Таким образом, в каждом периоде номинального денежного потока отражаются те денежные суммы, которые будут поступать или выплачиваться в деятельности компании.

Реальный денежный поток отражает все платежи с использованием цен, зафиксированных для какого-то одного момента времени. Таким образом, инфляция не оказывает влияния на реальный денежный поток и изменения от периода к периоду могут быть обусловлены только изменением масштаба или структуры доходов и затрат компании.

Как определить первоначальную стоимость объекта НМА в ситуации, когда оплата приобретаемых прав осуществляется периодическими нефиксированными платежами?

В этом случае платежи за НМА могут состоять из:

Переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок;

Платежи, содержащие как фиксированную, так и переменную часть, зависящую от ценовых индексов или процентных ставок;

Прочие нефиксированные платежи.

К переменным платежам, зависящим от ценовых индексов или процентных ставок, могут быть отнесены платежи, которые определяются следующим образом:

– Рост на ставку инфляции / индекс потребительских цен;

– Рост на ставку инфляции / индекс потребительских цен плюс (минус) ХХ%;

– Рост на ставку инфляции / индекс потребительских цен, но не более XX%.

ФСБУ 26/2020 и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» не содержат четкого перечня того, какие именно переменные платежи включаются в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений, связанных с приобретением НМА

Переменные платежи могут быть комбинированными, т.е. содержать как фиксированную , так и переменную часть. К таким платежам могут быть отнесены соглашения, которые устанавливают их пересмотр следующим образом:

Рост на ставку инфляции / индекс потребительских цен, но не менее ХХ%;

Рост на ставку инфляции / индекс потребительских цен, но не менее ХХ% и не более YY%.

В этих случаях при определении первоначальной стоимости комбинированный платеж целесообразно разделить на отдельные части:

1) 

минимально гарантированная фиксированная индексация, т.е. не менее ХХ%, должна учитываться как часть фиксированных платежей,

2) 

переменная часть, зависящая от инфляции / индекса потребительских цен, но не более

YY

%, будет учитываться в четком соответствии с порядком, изложенным выше при рассмотрении порядка учета

переменных платежей,

зависящих от

ценовых индексов или процентных ставок

.

Все остальные платежи, в том числе переменное возмещение, не зависящее от рыночных индексов или ставок, не должны формировать первоначальную стоимость объекта НМА.

Рыночная ( справедливая) стоимость

Под текущей рыночной (или справедливой) стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату определения текущей рыночной стоимости. Рыночная стоимость, это цена по которой возможно продать актив на свободном рынке на дату продажи. Определить рыночную стоимости можно при помощи оценки эксперта. Эксперт может быть как независимым, так и сотрудником организации, в которой проводиться оценка рыночной стоимости НМА.

Ситуации, в которых для установления рыночной стоимости обязательно привлечение независимого профессионального оценщика, установлены законодательством (, ст. 15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" и ст. 34 Федерального закона "Об акционерных обществах").

В других ситуациях ( например обнаружили ранее не учтенный объект НМА) экспертами могут выступать соответствующие представители технических, финансовых, юридических и иных служб самой организации.

Если организация решила провести оценку своими силами, то можно

руководствоваться Методическими рекомендациями по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности, утвержденными Минимуществом России от 26.11.2002 N СК-4/21297;

запросить данные о текущей стоимости аналогичного НМА. Указанная информация должна быть представлена в виде прайса (на определенную дату), ответа на письменный запрос и т.п.

По рыночной (справедливой стоимости ) Объект НМА оценивают при:

1 Безвозмездном получении. Если вам подарили актив, то его нужно оценить по рыночной стоимости. Она определяется на дату принятия к учету. Проводки следующие:

Отражаем рыночную стоимость НМА – Дт 08 Кт 98.

Принимаем актив к учету – Дт 04 Кт 08.

2 Обнаружили не принятый на учет НМА при инвентаризации

Если при инвентаризации нематериальных активов, обнаружили не учтенный актив, то необходимо руководствоваться ФСБУ 28/2023 "Инвентаризация".

В подп. "а" п. 11 ФСБУ 28/2023 закреплено, что активы, оказавшиеся в излишке по результатам проведенной инвентаризации, подлежат принятию к бухгалтерскому учету по их справедливой стоимости, либо по их балансовой стоимости, либо по балансовой стоимости аналогичных активов, определяемой на дату, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Для целей ФСБУ 28/2023 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости".

Если организация решила определить рыночную стоимость своими силами, то необходимо создать экспертную комиссию. Комиссия создается на основании приказа. В приказе перечисляются все члены комиссии и назначается председатель. По итогам работы экспертной комиссии создается акт, в котором будет указано, что в результате проведенной комиссией работы установлена рыночная стоимость нематериального актива. К акту должны быть приложены документы, на основании которых комиссия пришла к соответствующему выводу (прайсы, ответы на письменные запросы, расчеты и т.п.).

3 При включении в качестве вклада в уставный капитал

Долю в уставный капитал общества можно внести в виде стоимости прав на использование НМА. В этом случае определяется справедливая стоимость актива. По статье 66.2 ГК РФ денежная оценка неденежного вклада должна проводиться независимым оценщиком. Участники не вправе превысить сумму такой оценки. Отчёт оценщика служит достоверным доказательством стоимости имущества для контрагентов, аудиторов и налоговой.

При поступлении НМА в качестве вклада в уставный капитал проводка будет такой:

Дебет счета 08 – Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»

Приобретение НМА с оплатой неденежными средствами ( договор мены)

Если капвложения в НМА оплачиваете неденежными средствами, то затраты (вложения), оплаченные таким образом, определяются:

В сумме справедливой стоимости того, что передается (п. 13 ФСБУ 26/2020). Оплатить капитальные вложение в НМА можно передачей других активов ( товаров, другие НМА). Перед передачей активов, можно провести оценку. Так же, справедливой стоимостью можно признать стоимость, которая согласована в договоре обеими его сторонами. Поэтому для оценки того, что передается, при неденежной оплате достаточно зафиксировать стоимость в договоре. Исключение – случаи, когда сделка заключена на нерыночных условиях (например, ее стороны взаимозависимы).

В сумме справедливой стоимости того, что приобретаете. В том случае, если нельзя надежно определить справедливую стоимость того, что передается за НМА по сделке. Правила такие же, как и в случае определения справедливой стоимости в предыдущем пункте.

Сумме балансовой стоимости передаваемых активов. Так нужно действовать, если невозможно определить справедливую стоимость ни того, что приобретается, ни того, что передается в оплату.