Аудит: теория и практика

1.1. История возникновения и развития аудита

Аудитор, аудитория, аудиокассета… Что общего у этих слов?

Аудитория – помещение для слушания лекций, аудиокассета – кассета для прослушивания записей. А аудитор? Правильно – слушающий.

В давние времена в школах (а школы существовали, как правило, при монастырях) учитель, объяснив урок, например текст из Священного Писания, перед началом следующего урока поручал старшему ученику проверить, как младшие выучили задание. Этот ученик назывался «аудитор» – выслушивающий. Впоследствии это слово прижилось и стало названием профессии, связанной с контролем, проверкой какой-либо деятельности.

Аудиторы в современном понимании этого слова как лица, осуществляющие независимую проверку финансовой и хозяйственной деятельности предприятий, впервые появились в Англии в XIX в. Датой рождения аудита принято считать 1844 г., когда в Англии выходит закон об акционерных компаниях, согласно которому их правления должны были ежегодно отчитываться перед акционерами, причем отчет должен был быть проверен и подтвержден специальным человеком – независимым аудитором.

С этого времени и до наших дней аудит прошел несколько этапов своего развития. Он перешагнул границы Англии и стал частью хозяйственной жизни Франции, Германии, Италии, США и других развитых стран. От проверки бухгалтерских счетов акционерных компаний отдельными профессиональными аудиторами аудит развился до комплексного понятия, включающего в себя ряд услуг – проверку бухгалтерской отчетности, финансовый анализ, консультирование, – оказываемых профессиональными аудиторами и аудиторскими фирмами, от небольших, включающих десяток сотрудников, до транснациональных гигантов с численностью в несколько тысяч человек, таких как Ernst & Young, КПМЖ, Price Waterhouse, Deloite & Touch (так называемая «большая четверка»). Одним из преобладающих направлений развития аудита в мире в настоящее время является стандартизация аудиторской деятельности, унификация всех существенных моментов проведения аудита, представления аудиторской информации.

В России должность аудитора была введена указом Петра I. Но поскольку Петр I был апологетом не столько рыночных отношений, сколько административно-командной системы (кстати, больше вреда или пользы принесла его деятельность России – это еще вопрос), то и аудитор в его время был не независимым специалистом, а воинским чином. Следы этого мы можем найти в литературе, в сочинениях Козьмы Пруткова: «Мысль хороша, но рифма никуда не годится. Приказать аудитору исправить» (примечание командира полка на полях рукописи поручика Фаддея Козьмича Пруткова). Позднее эта должность была упразднена, и в современном понимании этого слова аудит появился в России в 1987 г. с образованием акционерного общества «Инаудит». Это общество было создано для осуществления проверок финансово-хозяйственной деятельности, прежде всего совместных предприятий (предприятий с иностранными инвестициями), которые в это время уже начали функционировать в СССР.

С возникновением новых организационно-правовых форм предпринимательской деятельности – кооперативов, товариществ, обществ, стало возможным появление новых аудиторских фирм.

В настоящее время в России функционирует более шести тысяч небольших отечественных аудиторских фирм (с численностью до 50 человек), несколько десятков достаточно крупных российских аудиторских фирм (с численностью до нескольких сотен человек) и несколько иностранных аудиторских фирм («большая четверка» и некоторые другие западные фирмы).

1.2. Определение аудита

Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ определяет аудит следующим образом: аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта, осуществляемая аудиторской организацией или индивидуальным аудитором. Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью Закон понимает отчетность, предусмотренную Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ, а также аналогичную по составу отчетность, предусмотренную иными федеральными законами (например, консолидированную отчетность банковской группы, предусмотренную Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» от 02.12.1990 г. № 395-1).

Целью аудита при этом является выражение мнения аудиторской организации (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Закон также вводит понятие аудиторской деятельности. Аудиторская деятельность – это предпринимательская деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг. Перечень сопутствующих услуг согласно Закону устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. Федеральный стандарт № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» к сопутствующим услугам относит следующие:

а) обзорные проверки;

б) согласованные процедуры;

в) компиляция финансовой информации.

Кроме того, к сопутствующей услуге относится специальное аудиторское задание, предусмотренное стандартом аудиторской деятельности от 20.10.1999 г., одобренным Комиссией при президенте по аудиторской деятельности.

Закон также устанавливает, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не имеют права заниматься какой-либо другой предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской (проведение аудита и оказание сопутствующих услуг) и оказания прочих услуг. Под прочими услугами Закон понимает услуги, связанные с аудиторской деятельностью. К прочим услугам, в частности, относятся:

• постановка, восстановление, ведение бухгалтерского учета у клиента, составление бухгалтерской отчетности (так называемые «эккаунтинговые» услуги), бухгалтерское консультирование;

• постановка, восстановление, ведение налогового учета у клиента, составление налоговых расчетов и деклараций, налоговое консультирование;

• анализ финансово-хозяйственной деятельности, экономическое и финансовое консультирование;

• управленческое консультирование (в том числе в связи с реорганизацией, приватизацией);

• юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, в том числе консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и местного самоуправления;

• автоматизация (компьютеризация) бухгалтерского учета, внедрение информационных технологий;

• оценочная деятельность;

• разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

• проведение научно-исследовательских (в том числе экспериментальных) работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов;

• обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

1.3. Кому нужен аудит (пользователи аудита)

Аудит – элемент рыночных отношений. Как и любой другой элемент рынка, он появляется на свет, как только у какой-либо группы участников рынка возникает потребность в нем, возникает спрос (это одно из проявлений действия закона спроса и предложения).

В свое время развитие и усложнение производства, развитие рынка привело к тому, что собственники организаций (акционеры, пайщики, учредители), а также инвесторы и кредиторы оказались не в состоянии самостоятельно убедиться в том, что все финансовые и хозяйственные операции интересующего их экономического субъекта (часто сложные и рискованные) соответствуют требованиям законов и правильно отражены в учете. Для этого требуются специальные знания и опыт, требуется свобода доступа ко всем документам в организации, чего заинтересованные лица обычно бывают лишены. Таким образом, с одной стороны:

• необходимость уверенности заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности в ее достоверности (поскольку бухгалтерская отчетность используется для принятия ответственных решений);

с другой стороны:

• отсутствие у заинтересованных пользователей специальных знаний и опыта;

• отсутствие свободного доступа к документации организации;

• возможность необъективной информации со стороны руководства и бухгалтерии организации в конфликтных ситуациях;

• подверженность бухгалтерской отчетности искажениям вследствие действия неизбежных факторов (субъективность составителей, неоднозначность интерпретации нормативных актов и т. д.).

привели к возникновению института независимых высококвалифицированных специалистов-аудиторов, мнению которых о достоверности бухгалтерской отчетности организации заинтересованные пользователи могли бы доверять. По сути, аудитор – это посредник между составителями бухгалтерской отчетности и пользователями представленной в ней информации. Цель аудитора (как посредника) – высказать заинтересованным пользователям свое профессиональное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности организации.

Кто является составителем бухгалтерской отчетности?

В соответствии с Законом РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. составителем бухгалтерской отчетности является организация в лице ее руководителя и главного бухгалтера, которые подписывают отчетность и несут ответственность за ее достоверность и соответствие действующим в Российской Федерации законодательным и нормативным актам.

А кто же является пользователем информации, представленной в бухгалтерской отчетности? Это все те, кто связан с организацией имущественными или финансовыми интересами (табл. 1.1).

Таблица 1.1. Пользователи информации, представленной в бухгалтерской отчетности

1.4. Принципы аудита

Профессия аудитора весьма специфична. Если провести аналогию между хозяйственной жизнью организации и жизнью человека, то аудитор чем-то сродни домашнему врачу. Врач в своей деятельности руководствуется сложившимися исторически принципами («Не навреди» и др.). История развития аудита также выявила ряд профессиональных принципов, без соблюдения которых аудит теряет всякий смысл. К таким принципам относятся:

• независимость;

• честность, объективность, добросовестность;

• профессиональная компетентность;

• конфиденциальность (аудиторская тайна);

• профессионализм поведения.

Независимость – основной принцип. Соблюдение именно этого принципа является необходимым условием аудита. Очевидно, что аудит теряет всякий смысл, если пользователи информации не будут доверять мнению аудитора. Не вызывает же доверия аудитор зависимый, формирующий свое мнение под чьим-то влиянием. Независимость предполагает свободу аудитора от влияния, давления, контроля как со стороны проверяемого субъекта, так и со стороны любых третьих лиц.

Независимость обеспечивается рядом законодательно установленных ограничений в аудиторской деятельности (далее мы их рассмотрим в параграфе 2.10):

• аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и оказания прочих услуг;

• аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права проверять организации, с которыми они связаны финансовыми или иными имущественными интересами; с руководством которых они находятся в служебных отношениях, в родстве или свойстве.

Независимость – важный принцип, но не единственный. Можно быть независимым специалистом, но сформировать свое мнение необъективно, под влиянием эмоций, вызванных, например, разногласиями с руководством проверяемого субъекта. Поэтому наряду с независимостью важным принципом являются объективность, честность и добросовестность аудитора.

Объективность предполагает беспристрастность аудитора при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов, заключений. Честность аудитора заключается в приверженности профессиональному долгу, добросовестность – в выполнении аудитором своих профессиональных услуг с должными тщательностью, усердием, вниманием, надлежащим использованием своих способностей. Принцип объективности отчасти обеспечивается законодательно установленным ограничением на аудиторскую деятельность: аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права проверять организации, в которых они восстанавливали или вели учет, составляли бухгалтерскую отчетность. Данное ограничение обусловлено тем, что трудно сохранить объективность, проверяя плоды своего собственного труда.

Профессиональная компетентность – принцип, вытекающий из самой сути аудита как проверки отчетности организации. В технике давно и хорошо известно, что при проверке некоего объекта точность изготовления измерительного прибора должна быть выше, чем точность поверяемого объекта, иначе проверка лишена смысла. По аналогичной причине и аудитор должен быть профессионально подготовлен лучше, чем главный бухгалтер, составляющий отчетность проверяемой организации. Таким образом, профессиональная компетентность – принцип, заключающийся в том, что аудитор должен обладать достаточным объемом знаний, умением квалифицированно применять эти знания при рассмотрении конкретных ситуаций. Профессиональная компетентность аудитора обеспечивается законодательно установленными требованиями к образованию и стажу работы специалиста, решившего стать аудитором, системой подготовки и повышения квалификации аудиторов, системой их аттестации (см. параграф 2.7).

При проведении аудиторской проверки аудитору может стать известной информация, содержащаяся практически в любом документе организации, в том числе и в тех, содержание которых составляет коммерческую тайну. Поэтому аудиторская деятельность немыслима без определенных гарантий для клиента в сохранении аудитором коммерческой тайны организации, т. е. в соблюдении принципа конфиденциальности. Принцип конфиденциальности заключается в том, что аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов, как получаемых, так и составляемых в ходе аудита, обязаны не передавать эти документы каким-либо третьим лицам, не разглашать содержащуюся в них информацию без письменного согласия проверяемого субъекта. Принцип конфиденциальности может быть нарушен только в случае, прямо предусмотренном действующим законодательством. В остальных случаях конфиденциальность должна соблюдаться неукоснительно, даже если аудитор полагает, что распространение информации о проверяемом субъекте не нанесет ему экономического ущерба. Принцип конфиденциальности не имеет ограничения во времени, т. е. он должен соблюдаться аудитором независимо от того, продолжаются или прекращены отношения с клиентом.

Конфиденциальность – не только неразглашение информации аудитором. Принцип конфиденциальности предполагает также, что аудитор не вправе использовать в своих интересах, интересах своей фирмы или интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиента, которая стала ему известной в ходе профессиональной деятельности. Принцип конфиденциальности обеспечивается законодательным закреплением нормы, предусматривающей обязанность его соблюдения аудиторами.

Профессионализм поведения – принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии, воздерживаться от совершения поступков, способных (особенно в глазах потенциальных клиентов и пользователей аудиторской информации) подорвать доверие и уважение к аудитору, доверие и уважение к аудиторской профессии. Очевидно, что если аудитор неэтичным поступком подорвет доверие к себе, то и его мнение, выраженное в аудиторском заключении, может быть воспринято скептически. Основные нормы профессионального поведения приведены в «Кодексе этики аудиторов России» (одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 31.05.2007 г.). Важнейшими из них являются следующие:

• аудиторы обязаны доброжелательно относиться к коллегам, воздерживаться от необоснованной критики в их адрес, от обсуждения их деловых и профессиональных качеств;

• аудиторам следует воздерживаться от участия в различного рода сравнительных исследованиях и рейтингах, результаты которых предназначены для открытой публикации;

• аудиторам не следует рекламировать свои услуги путем сравнения с другими аудиторами, самовосхваления, гарантий благоприятного результата;

• аудиторам следует воздерживаться от выплаты и получения комиссионных за получение или передачу клиентов, передачу кому-либо услуг третьей стороны;

• при замене аудитора клиентом вновь приглашенному аудитору следует запросить прежнего аудитора, не существует ли профессиональных причин для отказа от клиента.

1.5. Виды аудита

Аудит можно классифицировать по разным признакам. По степени обязательности аудит подразделяется на:

• обязательный аудит;

• инициативный аудит.

Обязательный аудит осуществляется на основе требований законодательных и нормативных актов Российской Федерации, устанавливающих обязательность проверки годовой бухгалтерской отчетности для отдельных категорий экономических субъектов.

Инициативный аудит осуществляется по решению экономического субъекта. Инициативный аудит может иметь место, например, в следующих случаях: руководство организации хочет удостовериться в том, что бухгалтерия правильно ведет учет и исчисляет налоги; собственник не доверяет директору организации и хочет проконтролировать его работу; банк выдает организации кредит и хочет быть уверенным в достоверности баланса и отчета о финансовых результатах и т. д.

По составу и объему проверяемой документации аудит подразделяется на:

• аудит годовой бухгалтерской отчетности;

• специальный аудит.

Определение аудита годовой бухгалтерской отчетности дано в параграфе 1.2. Аудит годовой бухгалтерской отчетности осуществляется независимой аудиторской фирмой (независимым аудитором) и имеет своей целью выражение аудитором профессионального мнения о степени достоверности проверяемой отчетности организации. Это мнение выражается в официальном документе – аудиторском заключении.

Специальный аудит – это проверка интересующих экономического субъекта конкретных вопросов в его деятельности. Целью специального аудита может быть подтверждение законности совершенных хозяйственных операций; подтверждение правильности исчисления налогов и составления налоговых деклараций (налоговый аудит); проверка правильности организации производства, эффективности методов управления (управленческий аудит); проверка соответствия отдельных показателей деятельности предприятия установленным требованиям, например экологическим (экологический аудит), и т. д. По аудиту годовой бухгалтерской отчетности составляется официальное аудиторское заключение. Результат специального аудита может быть обобщен в ином документе (экспертном заключении, заключении по специальному аудиторскому заданию и т. д.).

По виду исполнителя аудиторских услуг аудит разделяют на:

• внешний аудит;

• внутренний аудит.

Под внешним аудитом понимают оказание аудиторских услуг (проведение проверки, оказание сопутствующих услуг) независимой аудиторской фирмой (независимым аудитором).

Внутренний аудит – это элемент системы внутреннего контроля на предприятии. Службы внутреннего аудита создаются, как правило, на крупных предприятиях, имеющих разветвленную сеть филиалов. Задачами служб внутреннего аудита могут быть следующие:

• подтверждение достоверности информации, предоставляемой руководству;

• контроль за состоянием и сохранностью активов;

• исполнительский контроль;

• оценка эффективности управления, производства, финансовых вложений и т. д.

Внутренний аудит не является независимым, он подчиняется руководству организации, действует в соответствии с его заданиями и отчитывается перед ним. Вместе с тем внутренний аудит независим от тех лиц, деятельность которых он проверяет.

1.6. Основные понятия в аудите

Аудит, как весьма специфическая область предпринимательской деятельности, оперирует рядом сложившихся исторически и закрепленных нормативно понятий, которые в других областях предпринимательской деятельности практически не употребляются. Поэтому, прежде чем переходить к вопросам теории и практики аудита, необходимо раскрыть смысл наиболее важных его понятий, в частности таких, как:

• аудиторское заключение;

• существенность и уровень существенности;

• риск (аудиторский риск);

• аудиторская выборка;

• аудиторские доказательства;

• аудиторские процедуры.

Рассмотрим эти понятия.

Как мы уже уяснили, аудит – это независимая проверка экономического субъекта, в результате которой аудитор выражает свое профессиональное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности этого субъекта.

Свое мнение аудитор выражает не произвольным образом, а в официальном документе – аудиторском заключении, форма, содержание, порядок подписания и представления которого устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Аудиторское заключение предназначено для пользователей бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия – юридических и физических лиц, органов государственной (местной) власти и управления.

Заключение может быть нескольких видов:

• безоговорочно положительное;

• модифицированное путем включения абзаца, привлекающего внимание к какому-либо аспекту;

• модифицированное путем включения оговорки;

• отрицательное;

• заключение с отказом от выражения мнения.

В безоговорочно положительном заключении аудитор выражает мнение, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта достоверно отражает его финансовое положение и результаты финансово-хозяйственной деятельности, а совершенные им финансовые и хозяйственные операции в основном соответствуют действующим в Российской Федерации нормативным актам. Безоговорочно положительное заключение составляется в том случае, если аудитор, по крайней мере, убежден в том, что:

• бухгалтерская отчетность проверяемого субъекта не содержит существенных ошибок, искажения, неточностей;

• бухгалтерский учет соответствует установленным принципам, требованиям, а также учетной политике предприятия;

• в пояснительной записке и приложениях достаточно полно раскрыты все вопросы, имеющие отношение к бухгалтерской отчетности;

• данные бухгалтерской отчетности не противоречат сведениям о проверяемом субъекте, ставшим известными аудитору из других источников.

В заключении, модифицированном путем включения абзаца, аудитор выражает мнение, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта достоверно отражает его финансовое положение и результаты финансово-хозяйственной деятельности, но при этом аудитор считает необходимым привлечь внимание к ситуации, которая, по мнению аудитора, влияет или может повлиять на финансовое положение организации.

Аудиторское заключение может быть модифицировано, например, в том случае, если аудитор счел необходимым привлечь внимание к тому, что принцип непрерывности деятельности проверяемого субъекта может быть нарушен.

Отрицательное заключение составляется в случае, если аудитор полагает, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения, а также если в ходе проверки были выявлены существенные нарушения действующих нормативных актов при осуществлении и отражении в учете финансовых и хозяйственных операций.

В отрицательном заключении аудитор выражает мнение о том, что он не может с полной уверенностью подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение, модифицированное путем включения оговорки, составляется в случае, если аудитор считает, что безоговорочно положительное заключение не может быть составлено, но препятствующие этому факторы не настолько существенны, чтобы составить отрицательное заключение, либо если аудитор считает, что выявленные факторы, препятствующие составлению безоговорочно положительного заключения, существенны, но влияние их на достоверность бухгалтерской отчетности устранимо введением оговорки (ограничения) в заключение. В заключении с оговоркой аудитор подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности организации, но с определенными оговорками, ограничениями.

В заключении с отказом от выражения мнения аудитор указывает, что он не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, т. е. не может составить ни положительное, ни отрицательное заключение. Отказ от выражения мнения может быть обусловлен, например, тем, что аудитор ограничен в доступе к информации, вследствие чего не может сформировать мнение.