Законные интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита
- -
- 100%
- +
Автор:
Ядрихинский С. А., кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры административного и финансового права Северо-Западного института (филиала) Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА).
Рецензенты:
Субочев В. В., доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры правовых основ управления ФГАОУ ВО «Московский государственный институт международных отношений (университет) МИД России»;
Демин А. В., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права Юридического института ФГАОУ ВПО «Сибирский федеральный университет».
Ответственный редактор доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ, почетный работник высшего профессионального образования РФ, почетный работник науки и техники РФ, заведующая кафедрой финансового права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) Е. Ю. Грачева.
ebooks@prospekt.org
© Ядрихинский С. А., Грачева Е. Ю., 2021
© ООО «Проспект», 2021
Предисловие
Финансово-правовая наука не стоит на месте. Мы видим ее постоянное развитие, систематизацию имеющихся и приращение новых знаний в различных внутриотраслевых направлениях. Одним из таких научных направлений, набирающим в последнее время все большую популярность, является гуманитарное налоговое право, предмет которого составляют права, свободы и законные интересы налогообязанных лиц. Можно с полной уверенностью утверждать, что проблемы, связанные с реализацией, обеспечением, защитой прав и законных интересов налогоплательщика, поиском баланса частных и публичных интересов, оптимальной модели взаимодействия государства и личности в налоговой сфере, привлекают внимание как российских, так и зарубежных ученых и практиков. Проводимые научные конференции, многочисленные публикации являются тому подтверждением. Однако, несмотря на растущий научный интерес в исследуемой области знаний, многие ключевые вопросы все еще остаются не раскрытыми в достаточной степени, что, с одной стороны, свидетельствует о большом научном потенциале финансового права, а с другой – говорит о насущных потребностях и опережающих запросах юридической практики. А вопросов, действительно, пока что больше, чем ответов, и упрек о не поспевающей за практикой теорией налогового права отчасти является справедливым. В этом отношении монографическое исследование С. А. Ядрихинского выглядит весьма своевременным и актуальным.
Представленная работа продолжает начатую ранее автором разработку концепции законных интересов налогоплательщиков1 и открывает новые аспекты проблемы, предлагает их нестандартные решения. Она не только отражает убеждения автора, но и предлагает самому читателю задуматься над непростыми, нередко философскими вопросами о месте частного интереса и его возрастающей роли в публично-правовом пространстве налоговых отношений, об этическом измерении налогообложения и многими другими вопросами, которые правовой наукой не рассматривались в подобном дискурсе. Обозначается вектор государственно-правовой политики в обеспечении баланса частных и публичных интересов.
Но как бы ни была хороша теория права, главное – определить, проанализировать, насколько эти положения реализуемы в практической сфере, адекватны ли они правовой реальности. Большое значение имеет реакция правоприменительных и законодательных органов. Автор, являясь практикующим налоговым юристом, попытался передовую академическую мысль приблизить к жизни, наполнить ее практическим смыслом, сделать юриспруденцию интересов в налоговом праве прикладной. Как будут складываться реальные налоговые отношения и насколько успешной была эта попытка – покажет время, но уже сегодня можно говорить о большой теоретической и практической значимости данной работы. Представленная монография может являться базовым источником для нового курса в рамках финансово-правовых дисциплин в юридических вузах.
Хочется выразить надежду, что заложенный научный фундамент послужит хорошей основой не только для дальнейшего развития гуманитарного налогового права, но и для законодательных и правоприменительных инициатив, а сама книга окажется интересной для широкой аудитории.
Грачева Елена Юрьевна,
доктор юридических наук, профессор,
заслуженный юрист РФ, почетный работник высшего
профессионального образования РФ,
почетный работник науки и техники РФ
Введение
Моей жене Ядрихинской Юлии Николаевне —
верному другу, незаменимому помощнику
с признательностью за доброту
и терпение посвящаю эту книгу.
Теория налогового права в очередной раз поставлена перед необходимостью поиска новых прочных оснований, на которые налогоплательщик мог бы опереться в результате реализации своих правомерных притязаний. Такой поиск не может уже ограничиваться простым описанием феномена законных интересов, он требует концептуального осмысления всего процесса реализации. Назрела потребность в разработке полноценной теории обеспечения законных интересов налогоплательщика. Этот вызов продиктован прежде всего складывающейся практикой правотворчества и правоприменения, анализ которой выявил дефицит системных, научно обоснованных знаний в исследуемой сфере. Подходы, демонстрируемые практикой, не отличаются методологическим единством, а зачастую они просто отсутствуют. Формальное единичное закрепление в Налоговом кодексе РФ термина «законные интересы» не имеет какой-либо полезности, если налогоплательщики и органы публичной власти не знают практического смысла этой категории, если общеправовая и отраслевая теория права не предлагают эффективного обеспечительного правового механизма реализации, понятного всем участникам налоговых отношений.
Вопросы, связанные с реализацией законного интереса, являются непростыми как в теории, так и в практике. Объясняется это сложной юридической природой самого законного интереса. Имеющиеся у субъектов налоговых отношений знания, касаемые законных интересов, как показывает опыт, опираются в большей мере на интуицию. В свою очередь, интуитивное правоприменение и нормотворчество создают правовую неопределенность, несут угрозу стабильности правопорядка, образуют неконтролируемые риски для государства и налогоплательщиков, которые в конечном итоге перекладываются на последних. Такой подход не добавляет судебным актам легитимности и открытости, нередко вызывает недопонимание в профессиональной научной среде. А главное, без ответа остаются многочисленные вопросы: «Подлежат ли удовлетворению законные интересы?»; «В каком объеме?»; «Какие алгоритмы, средства, гарантии для этого существуют?»; «Что будет являться ключом к реализации законного интереса?»; «Как защищать законный интерес?»; «В чем состоит справедливый баланс интересов и как его достичь?» и многие другие.
В результате мы видим разрыв, а местами – целую пропасть между декларируемыми гарантиями законных интересов в законе, формальным их признанием и реальным воплощением в жизнь, возможностью их реализации. Законные интересы для налогоплательщиков и для органов публичной власти на практике приобретают разное значение, получают неодинаковую оценку. Усугубляется положение налогоплательщиков и бессилием судебной власти.
Таким образом, настало время для обстоятельного теоретического осмысления процесса реализации, обеспечения и защиты законного интереса.
Обеспечительные и защитительные возможности до сих пор изучались представителями теории права и отраслевых наук применительно к субъективным правам. В то же время эти возможности в отношении законных интересов налогоплательщиков, как в феномене, обособленном от субъективных прав, ни теоретиками права, ни налоговедами не подвергались комплексному правовому исследованию. Отчасти это обусловлено тем, что и сама возможность полноценного обеспечения законных интересов на теоретическом уровне была поставлена под сомнение. С чем мы, естественно, согласиться не можем. Налогоплательщики больше не могут довольствоваться предлагаемым общей теорией права абстрактным гарантированием «в общем виде» и защитой «в некоторой степени»2. Очевидно, такой расплывчатый научный подход, с одной стороны, усложняет понимание существа гарантирования и ведет к утрате собственной защитоспособности законного интереса налогоплательщика, а с другой – порождает злоупотребления на противоположной стороне налогового отношения. Едва ли он способен удовлетворить потребности современной юридической практики. Тогда как проблемы, возникающие в практической деятельности, остро нуждаются в научно обоснованных алгоритмах (методологии) своего разрешения. Прежние концептуальные подходы нуждаются в трансформации.
Не уменьшая заслуг уважаемых ученых А. В. Малько, В. В. Субочева, внесших существенный вклад в развитие общеправовой теории законных интересов, настоящая работа, тем не менее, подвергает критическому анализу доминирующую научную концепцию обеспечения реализации законного интереса в публично-правовой сфере. Выделены предпосылки для переосмысления отдельных аспектов традиционного видения гарантий законных интересов и природы правовой связи законного интереса налогоплательщика с юридической обязанностью органов публичной власти в налоговых отношениях. Предлагается принципиально новая модель обеспечения законных интересов налогоплательщиков, ключевыми элементами которой являются обязанность и ответственность должностных лиц налоговых органов. Раскрываются корреляционные связи между законным интересом налогоплательщика и обязанностью органов публичной власти; между обязанностью органов публичной власти и ответственностью должностных лиц.
Будучи понятием многоаспектным, законный интерес в своем исследовании выходит за пределы методологии собственно правовой науки. Процесс реализации и обеспечения законных интересов налогоплательщика сопряжен с учетом множества социальных, политических, экономических и других неюридических факторов, поэтому и объяснение отдельных его сторон и аспектов возможно лишь с привлечением потенциала смежных социальных наук: методов экономического анализа права, социологической юриспруденции, синергетики, психологии и иных методов. С их помощью исследование законных интересов становится наиболее полным, всесторонним и способствует претворению их в жизнь на практике.
Не все явления правовой действительности возможно анализировать через призму писаного права (jus scriptum). К таким явлениям относится и законный интерес, являясь в большей мере нормативно не формализованным. Поэтому в правовой основе реализации законного интереса было бы неоправданно ограничиваться рамками только позитивного права, отражающего лишь отдельные, хотя и значительные стороны правовой жизни. Сама природа законного интереса предполагает его исследование с позиций прагматичных концепций правопонимания, принимающих во внимание в том числе неписаное право – право справедливости, которое заслуживает отдельного внимания правовой науки.
Целью настоящего исследования является разработка теоретической концепции реализации, обеспечения и защиты законных интересов налогоплательщиков.
Данная книга – «Законные интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита» – состоящая из двух глав, представляет второй том двухтомного научного исследования. Второй том является логическим продолжением исследования теории законных интересов, делая ее более целостной, в которой отражаются не только правовая природа и виды законных интересов, но и раскрывается сам процесс реализации и обеспечения.
Первая глава настоящего исследования посвящена реализации законных интересов налогоплательщиков. В ней рассмотрены средства, алгоритмы, пределы и проблемы реализации; проанализированы возможности достижения баланса публичных и частных интересов, определены критерии их равновесия. В то же время проблему реализации и защиты законных интересов невозможно полноценно обсуждать в отрыве от препятствий и ограничений, выступающих диалектической противоположностью этого процесса. Поэтому в работе эти вопросы изучаются системно, в методологическом единстве.
Во второй главе предпринята попытка определить обеспечительный механизм, сформировать основные подходы к защите законных интересов налогоплательщика. Значительное внимание уделено проблеме правовой конвергенции публичных и законных (частных) интересов, инструментам их согласования наиболее оптимальным способом, а также правовой политике в исследуемой сфере. Идейная основа конвергенции состоит в общности (взаимности) интересов. Правовая политика рассматривается как гарантия осуществления законных интересов налогоплательщика.
Теория законных интересов в многообразии различных аспектов и сторон допускает и разные подходы в изучении законных интересов, поэтому автор настоящим исследованием ни в коем случае не претендует на исчерпывающее освещение данной темы. Очевидно, по мере развития права и усложнения общественных отношений будет развиваться и теория законных интересов, насыщаясь каждый раз обновленной правовой материей; будут появляться новые идеи и концепции, адекватно отвечающие на вызовы современности.
Книга имеет научно-прикладной характер и ориентирована на широкий круг читателей, включая студентов, аспирантов, преподавателей высших учебных заведений юридического профиля и практикующих юристов. Автор осознает, что не все предложения в монографии носят бесспорный характер, поэтому будет признателен за конструктивные замечания, критику и готов к научной дискуссии о проблемах реализации законных интересов налогоплательщиков. Предложения можно отправлять по адресу syadr@yandex.ru
Выражаю глубочайшую искреннюю признательность Елене Юрьевне Грачевой за поддержку, открытость, веру в меня, благодаря содействию которой и появилась данная монография. Отдельную благодарность выражаю уважаемым рецензентам Виталию Викторовичу Субочеву, Александру Васильевичу Демину за конструктивные замечания и пожелания.
При написании монографии использовалась справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
Глава 1
Правовая парадигма реализации законных интересов налогоплательщиков в налоговых отношениях
1.1. Средства и алгоритмы реализации законных интересов
Одна из важнейших задач финансово-правовой науки – это наделение налогоплательщика средствами и алгоритмами достижения искомых благ. Особенную актуальность данная задача приобретает, когда закон не предоставляет готового и однозначного ответа, а теория права не предлагает универсальной юридической формулы решения поставленной задачи. Интуитивно понимая, к какому результату необходимо прийти, и видя конечную цель, мы часто не имеем четкого представления о том, каким путем следует идти, чтобы получить желаемый результат и как достичь поставленной цели. И если в отношении субъективных прав налогоплательщиков законом прямо предусматривается обеспечительный механизм их реализации через соответствующие обязанности должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов (п. 2 ст. 22 НК РФ), то в отношении законных интересов прописанного в тексте закона алгоритма нет.
Но все то, что скрыто от нас эксплицитно (в явном виде), не означает, что этого не существует вовсе; отсутствие разработанного алгоритма в решении исследуемого вопроса говорит лишь о том, что существует научная проблема3, требующая решения.
Называя право понятием практическим, Р. Иеринг указывал на недостаточность в нем (в праве) одного лишь целеполагания; необходимо, считал ученый, дать средство достижения цели4. Поэтому участникам налогового правоотношения мало обладать способностью в сложной правовой ситуации идентифицировать законный интерес, необходимо суметь подобрать правильный ключ к воплощению интереса в жизнь. Налогоплательщику важно иметь понимание, как искомый результат будет достигнут, какие средства для этого потребуются, как преодолеть возникающие препятствия. В противном случае законный интерес рискует превратиться в «смутную надежду», а заинтересованный налогоплательщик – в «абстрактного мечтателя»5.
Предостерегая ученых от «главной и фундаментальной ошибки» в правовом исследовании, Д. И. Дедов указывает, что методологически изучение правовых средств должно вестись в неразрывном единстве с защищаемыми интересами6.
Понятие «правовое средство» насчитывает более ста лет. Оно встречалось еще в работах дореволюционных ученых7, однако полноценная теория правовых средств образовалась во второй половине прошлого столетия стараниями таких ученых, как С. С. Алексеев, Б. И. Пугинский, А. В. Малько и др. В то же время теория права столкнулась с неразрешимой на сегодня проблемой единообразного понимания правовых средств. Такие средства разнообразны и многоплановы, рассматриваются в различных смыслах, что объективно затрудняет определение понятия. Нередко к их числу причисляют абсолютно разнородные и разнопорядковые явления, так или иначе связанные с правом. Именно эти обстоятельства позволили А. В. Милькову в своем диссертационном исследовании придать понятию «правовое средство» «крайне неопределенный характер»8 и поставить вопрос о целесообразности его использования. «Трудно найти какой-либо правовой феномен, – подытоживает А. В. Мильков, – который не причислялся бы к правовым средствам»9.
Вместе с тем, несмотря на масштаб абстрагирования, следует признать и то, что средства удовлетворения законных интересов налогоплательщиков обладают юридическим качеством, имеют соответствующее функциональное назначение, а следовательно, требуют научного осмысления и описания. Именно с помощью правовых средств законные интересы налогоплательщика из некой абстракции объективируются и приобретают субстанциональное состояние, т. е. входят в правовую реальность, юридически материализуются.
В самом широком смысле под правовым средством предлагается понимать «все, что <…> предназначено для достижения правовой цели»10; «это весь диапазон правовых феноменов различных уровней (рассматриваемых. – добавлено Я. С.) <…> с позиций их функционального предназначения, тех черт, которые характеризуют их как инструменты решения экономических и иных социальных задач»11. Сочетание в Налоговом кодексе РФ как едином кодифицированном акте и материальных, и процессуальных начал, предопределяет выделение, соответственно, материальных и процессуальных правовых средств.
В свою очередь, реализацию законного интереса как поведенческий акт можно определить через следующие лексемы: осуществление, реальное воплощение, процесс претворения в жизнь, превращение юридической возможности уполномоченного лица в действительность и пр.
Ученые неоднократно предпринимали попытки описать реализацию законных интересов, но не все из них можно признать удачными. Так, Е. А. Цветкова предлагает рассматривать осуществление законных интересов налогоплательщика, исходя из форм реализации объективного права (по аналогии): соблюдение, исполнение, использование и применение12. Аналогичная позиция изложена у Д. В. Шепелева13.
Такой механический подход вряд ли можно признать оправданным. Все же нельзя отождествлять реализацию норм права (понимание права в его объективном значении) с реализацией законного интереса (субъективного стремления). Ведь сфера законных интересов налогоплательщиков достаточно широка и охватывает интересы, бытие которых объективировано как в законодательстве о налогах и сборах, так и за его пределами. Законные интересы в своем большинстве как раз не опосредованы нормами права, не получили в них своего выражения и остались за рамками внимания законодателя. Как правило, позитивации законного интереса предшествует сначала появление самой идеи, затем происходит ее правовое обоснование, в том числе и доктринальное, правоприменительная апробация и сложившееся на их основе фактическое признание (легитимизация) притязания налогоплательщика. И только после прохождения всех этих этапов законодатель, возможно, легализует интерес в виде конкретных норм.
Если бы такой упрощенный подход (предлагаемый указанными выше учеными) существовал в действительности, то у налогоплательщика вообще бы не было проблем с реализацией законного интереса в практической деятельности. Он имел бы четкое понимание того, как осуществить свои законные ожидания на основе определенного, предсказуемого взаимного поведения. Однако на самом деле все выглядит по-другому. Налогоплательщику (да и налоговому органу) приходится сталкиваться с тем, что законодательство не дает прямого ответа о формах реализации законного интереса налогоплательщика. Здесь нет прямолинейного пути. Это сложный и нередко противоречивый процесс. «Реализация законных интересов, – по верному выражению В. В. Субочева, – это искусство маневрировать»14.
Реализация законного интереса – не одномоментный акт, а действие, длящееся во времени, то есть это процесс, который рассматривается в различных предметных срезах. В деятельностном контексте данный процесс можно описать через такие категории, как цель, средства и результат, где цель – идеальная модель, отраженный в сознании налогоплательщика результат; средства – совокупность правовых мер, обеспечивающих результат; результат – удовлетворенный интерес. Правоприменитель сначала проверяет цель притязания (правомерна / неправомерна), затем подвергает оценке средства или способы ее достижения (приемлемы / неприемлемы).
Такой подход позволил ряду ученых определить стадии (этапы) реализации законного интереса. Так, Е. А. Коробова выделяет две стадии развития интереса: стадия возникновения интереса и стадия реализации интереса. На первом этапе происходит анализ действительности, осознание необходимости удовлетворения объективно существующих потребностей как системы предпочтений. На втором – следует поведенческий акт субъекта, направленный на получение необходимых благ15.
К. Е. Игнатенкова говорит о трех стадиях: стадия возникновения потребности и формирования мотивации, затем следует стадия планирования и принятия решения, включающая в себя «во-первых, оценку возможностей для удовлетворения своих интересов; во-вторых, выбор подходящих объектов, на которые будет направлено поведение; в-третьих, постановку цели; в-четвертых, выбор средств ее достижения»16. Завершает процесс сам поступок – внешнее выражение решения.
Вместе с тем такие объяснения процесса, правильные по сути, на наш взгляд, отражают его психологическое ви́дение, но не дают представлений о процессе реализации в его правовом аспекте. Более точная позиция, на наш взгляд, у В. Ю. Панченко, Е. С. Лоханской, которые под механизмом реализации законных интересов понимают не только «совокупность стадий этого процесса», но и «также совокупность способов и правовых средств реализации законных интересов»17.
Рассматривая реализацию законного интереса налогоплательщика в поведенческом аспекте, Е. А. Цветкова выделяет у этого процесса объективную и субъективную стороны. Объективная сторона отражает «деятельность налогоплательщика как процедуру (процесс), совершаемую определенными правовыми средствами», а субъективная сторона – деловую цель18.
С позиции диалектики реализацию законного интереса можно представить в виде процесса превращения юридической возможности в действительность. Действительность, по выражению А. П. Шептулина, – это «осуществившаяся возможность», а возможность – «потенциальная действительность»; реализуясь, возможность превращается в действительность19.
Изначально фактические интересы налогоплательщика находятся в плоскости его абстрактных возможностей. Возможность здесь понимается не как мера возможного поведения, а в смысле практического осуществления. Они (возможности) не встречают какого-либо неприятия, препятствий или сопротивления, поскольку находятся в сфере дозволенного: «разрешено все, что не запрещено законом». Но фактический интерес еще не обладает качеством «законного». Интерес выражает прежде всего желание, стремление, намерение. Это программная цель, форма будущего в настоящем, идеал, а не само явление. Интерес моделирует поступок, который еще не совершен, но обращен в будущее. Будучи отраженной в сознании, правовая интенция налогоплательщика в результате его конкретных действий материализуется.
Чтобы потенциальные возможности превратились в действительность, воплотились в жизнь, необходимы соответствующие предпосылки, условия, которые бы обеспечивали их реализацию. Такой предпосылкой является придание интересу соответствующего статуса – законного качества. Дело в том, что далеко не все социальные интересы подпадают под правовое воздействие, точно так же, как и общественные отношения помимо права имеют иные регуляторы. Интерес может быть как правовой, так и внеправовой категорией. По этой причине важно фактический интерес ввести в правовое пространство, придать ему юридическую значимость. Между правом и интересом должна быть рациональная связь, которая выступает одним из условий и предпосылкой признания его законным. Только законный интерес наделяется соответствующими средствами защиты и гарантиями реализации. Например, зарубежные органы конституционной юстиции в своей практике используют так называемый «тест зоны интереса» (zone of interest test), смысл которого состоит в проверке того, что «интерес, который стремится защитить заявитель, предположительно находился в зоне интересов, подлежащих регулированию или охране законом или рассматриваемыми в деле конституционными нормами»20. Однако надо признать и то, что отсутствие четко обозначенных критериев теста, нередко приводило к тому, что он просто выступал инструментом в ограничении доступа к правосудию21.