Законные интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита

Следует признать, что законный интерес, каким бы устойчивым он ни был, стремится к юридической институционализации, находится в постоянном поиске признания его в форме субъективного права. Степень нормативного выражения законных интересов, по мнению Е. А. Цветковой, является обстоятельством, от которого зависит не только реализация законного интереса, но и выбор налогоплательщиком правового средства50.

Правоприменительная практика может четко очертить контуры содержания интереса, определить условия (критерии) его законности, выявить действительный смысл, эксплицировать пределы реализации. Такой интерес может неоднократно приниматься во внимание органом публичной власти, реализовываться и достигать планируемых результатов. Но все это не может сравниться с официальным нормативным оформлением. Закрепление интереса в нормах права существенно позволит достичь единообразия в реализации и снятии правовой неопределенности в отношении спорных ситуаций. По крайней мере, законодатель мог бы ввести ориентиры или критерии интересов налогоплательщика, заслуживающие внимания правоприменителя. Например, семейное законодательство, устанавливая требования учета интересов сторон, широко использует термин «заслуживающие внимания интересы» (ст. ст. 39, 85–88, 91, 95, 98, 101 Семейного кодекса Российской Федерации).

Отсутствие законодательных ориентиров в идентификации законных интересов В. Е. Карнушин назвал «недостатком», поскольку в отдельных делах «требуется установление и определение этого самого законного интереса»51. Г. В. Мальцев выделяет институциональные признаки, совокупность которых позволяет фактический интерес рассматривать в качестве законного: юридическая значимость интереса52; способность быть юридическим фактом, т. е. порождать, изменять или прекращать правоотношение; выступать объектом юридической защиты, обеспечиваться правовыми гарантиями и другие53.

Другим фактором реализации интереса является его значимость или правовой вес в системе ценностей. Дело в том, что все потенциальные ограничения должны соизмеряться с ценностью законного интереса, обуславливаться не менее весомыми целями таких ограничений и быть адекватны социально необходимому результату. Соответственно, чем ближе интерес к конституционной ценности, тем значимее его вес и тем реальнее возможность его удовлетворения. В частности, Конституционный Суд РФ нормы, закрепляющие конституционные принципы, отнес к нормам более высокого уровня54. В любом случае в каждой конкретной правоприменительной ситуации ограничения должны быть разумны, обоснованны и соразмерны (не чрезмерны). Критерии разумности, необходимости и соразмерности в установлении баланса частных и публичных интересов, конституционных ценностей являются универсальными и неоднократно использовались в практике Конституционного Суда РФ55.

Стоит согласиться с А. В. Малько, В. В. Субочевым, что «законные интересы обладают доказательственной формой реализации»56. Однако необходимо сделать оговорку, что «доказательственная форма» не означает «судебную (защитную) форму» реализации, т. е. в своем нормальном течении не предполагает обращение в суд за защитой. Иное будет свидетельствовать об отклонении от свободной реализации законного интереса и необходимости его принудительной реализации. Но если налогоплательщик был вынужден прибегнуть к судебному механизму обеспечения принудительной реализации своих законных интересов, осуществление которых из-за действий (бездействия) обязанного лица оказалось невозможно, ограничено или сопряжено с несением неких дополнительных обременений, то он, помимо непосредственного результата (удовлетворение законного интереса), вправе рассчитывать на дополнительную компенсацию57.

Именно вынужденность реализации законного интереса через судебную процедуру, в которой налогоплательщик поставлен перед необходимостью участия в ней, дает ему такое компенсационное право.

Налогоплательщику для воплощения в жизнь своих притязаний приходится юридически обосновывать их правомерность и необходимость признания. В основе этого обоснования могут лежать различные приемы или аргументы: телеологические (цель закона), интенция (воля, намерение) законодателя, сравнительно-правовые, семантические (буква нормы права), институциональные, исторические (эволюция правового явления, нормы), концепции и доктрины, здравый смысл, научные данные, статистика и другие. Эти аргументы необходимо увязать с практическими реалиями.

Например, Верховный Суд РФ применительно к конкретному случаю указал на несоответствие вменяемой налоговым органом налогоплательщику обязанности той цели (предотвращение риска наступления неблагоприятных последствий для казны в результате злоупотреблений), с достижением которой связан установленный порядок оформления счетов-фактур. Формальное правоприменение, обусловленное лишь удобством налогового администрирования, привело к обременительной (избыточной) мере, возложенной на налогоплательщика при реализации им права на корректировку излишне уплаченного НДС58.

Юридическая аргументация как средство достижения правового результата усилиями таких ученых, как Р. Алекси, А. Аарнио, А. Печеник и другими, в 70–80-х годах в Европе и США стала предметом специального исследования в юридической науке59. Это знание преобразовалось в теорию юридической аргументации, включающую различные разделы, в том числе правила юридической техники, способы толкования права, приемы решения коллизий права и т. п. В России, по всей видимости, еще предстоит уделить должное внимание этой отрасли знаний.

В. Ю. Панченко правовые средства реализации законных интересов разделил на две группы: юридико-инструментальные и юридико-психологические средства60. «Если в первом случае применяются заявления, жалобы, иски, ходатайства, то во втором случае используются психологические методы убеждения. В большинстве случаев, – отмечает В. Ю. Панченко, – происходит апеллирование к нормативным обобщениям, обращение к общечеловеческим принципам, нормам морали»61.

Реализация интересов, признанных правоприменителем законными, как правило, происходит беспрепятственно, поскольку в его основе лежит сотрудничество налогоплательщика и налогового органа. Налоговый орган принимает притязание налогоплательщика, поскольку понимает положительную направленность и ценностно-правовой смысл заявленных требований. Эти требования опираются на правовые принципы, нормы и в целом отражают своего рода незапрещенность, допускаемую законом. По сути, законные интересы олицетворяют тот гарантированный государством простор действий, в котором разрешено все, что прямо не запрещается. Такие интересы гармонизированы. Беспрепятственно реализуются также интересы, имплементированные в субъективные права и позитивированные законные интересы: законодатель указывает и средство реализации, и способ преодоления препятствий. Например, в п. 3 ст. 139.3 НК РФ указано, что оставление налоговым органом жалобы налогоплательщика без рассмотрения не препятствует повторному обращению этого лица с жалобой, за исключением некоторых случаев.

Совсем другое дело, когда фактический интерес не смог приобрести законного качества и встретил на своем пути непреодолимое правовое препятствие со стороны правоприменителя, несмотря на все меры, предпринимаемые налогоплательщиком.

Поэтому одна из основных проблем в парадигме реализации законных интересов налогоплательщиков – это поиск экстраординарных средств реализации коллизионных интересов, позволяющих открыть изначально скрытую от правоприменителя содержательную рациональность права. Проблема состоит в том, что стандартный инструментальный набор, присущий законным интересам не прошел тест в отстаивании своей позиции в конкретном споре с налоговым органом ad hoc, а значит, не обладает необходимой притязательной силой в отношении коллизионных интересов, чтобы он был удовлетворен.

Реализация коллизионного интереса представляет собой амбивалентный (от лат. ambo – «оба» и valentia – «сила»; двойственный, неоднозначный) процесс, обусловленный нахождением интереса в нормативной среде, отторгающей его. Это две взаимоисключающие части одного правового пространства, объединяющего приемлемое и нежелательное.

Претензия налогоплательщика на осуществление его стремления не нашла поддержки у правоприменителя, т. е. задействованные средства (заявления, ходатайства и т. п.) не дали положительного результата, и по этой причине интерес находится в состоянии несовместимости с действующей системой правового регулирования. Это не означает автоматически, что налогоплательщик стремится к неправомерному или противоправному поведению. Фактический интерес противопоставляется не столько праву, сколько действующим нормам и (или) их пониманию, принимая при этом во внимание отсутствие абсолютного тождества между миром права и миром норм. Право, будучи выражением должного (идеального), в противовес сущему (действительному) имеет свой собственный предмет.

«Поведение человека, – по справедливому замечанию Ю. А. Тихомирова, – многогранно и поэтому не может быть полностью урегулировано правом; между правомерным и неправомерным поведением существует своего рода «нейтральное поле»62. По всей видимости, это поле также имеет определенную подвижность и склонность к трансформации либо к правомерному, либо к неправомерному поведению.

Блокирование правоприменителем юридической возможности, выведение ее за рамки дозволенного, актуализирует исследование специальных способов достижения изначально поставленной цели либо корректировку целеполагания. Реализация коллизионного интереса, безусловно, требует больше усилий, поскольку налогоплательщику предстоит преодолеть правовые преграды. Это уже выглядит не просто преодолением дистанции бегом, а бегом с препятствиями, – говоря спортивным языком.

Под препятствиями в юридической сфере А. В. Малько предлагает понимать «факторы, которые <…> действуют в противоречии с правовыми целями и принципами». К таковым, по мысли ученого, могут относится и «нормативные акты, которые со временем «оказываются полностью или частично не соответствующими изменившимся условиям жизни <…>»63.

Границы возможного не статичны, они в постоянном движении. Их динамика по большей части зависит от уровня развития налогового права и, как заметил Конституционный Суд РФ, от «условий конкретного этапа развития российской государственности, состояния ее правовой и судебной систем»64.

Запрет не является абсолютным. То есть осуществление коллизионного интереса не исключается целиком и бесповоротно. Входная дверь в мир действующего права остается незакрытой окончательно, но и не открытой полностью, находясь в некотором приоткрытом состоянии. Возможность реализации коллизионного интереса связывается с появлением новых условий, характеризующих качественно новый этап государственно-правового развития. Поэтому коллизионный интерес имеет характер некоего «отложенного права», рассчитанного, возможно, на более высокий уровень зрелости правовой системы, когда притязание налогоплательщика не будет считаться несовместимым с новым правовым регулированием и правоприменением. Отдельные интересы налогоплательщика «забегают» вперед, обгоняя время, которому еще только предстоит настать. Неудивительно в этой связи, что у ученых возникает справедливый вопрос об этом времени65.

С демократизацией налогового законодательства пределы возможного расширяются, реализуется разрешительный принцип «все, что не запрещено законом, разрешено». Этатизация, напротив, образует обратный процесс: свобода действий ограничивается, окно возможностей может сужаться и даже закрываться.

Необходимо принять во внимание и то, что нормы позитивного права, в отличие от естественного, – продукт деятельности государства. «Воля государства, – справедливо утверждал Г. Еллинек, – есть человеческая воля»66. Реальной властью обладают люди, что не исключает субъективизма в содержании этих норм, расхождения их с подлинно публичными интересами и правом. Субъективизм возможен и в правоприменительной практике. Не всегда принятые решения являются продуманными и верными. В то же время общество заинтересовано в объективных решениях. В этом случае на первое место выходит не столь имущественный интерес, сколь интерес в законности. «Наша стратегия – биться даже за рубль, – отмечает М. Л. Хвалибов. – Дело не в деньгах. Мы пытаемся продвигать практику, разрешать спорные вопросы»67.

Ранее мы указывали, что в коллизионных интересах нельзя ставить точку, как минимум это многоточие68. И вот почему. Решение вопроса коллизионных интересов не является прямолинейным. Интерес налогоплательщика – это модель, или как выразился В. В. Субочев, – «средство, имеющее под собой абсолютную адекватность сложившимся реалиям». При этом «инфраструктура социального регулирования, – отмечает ученый, – не всегда способна ее учитывать в полном объеме. Именно поэтому нет возможности изначально (выделено. – Я. С.) определить критерий целесообразности в удовлетворении одних законных интересов в ущерб другим»69.

Еще немецкий ученый Александр Гумбольт (1769–1859) отмечал: «Всякая истина проходит в человеческом уме три стадии: сначала – какая чушь!; затем – в этом что-то есть; наконец – кто же этого не знает!»70

Реализация коллизионного законного интереса выстроена по схожей схеме. Сначала правовая идея налогоплательщика, попав в догматический плен, отвергается: это – полная ерунда, несуразица в глазах правоприменителя. Идея не принимается, так как она вторгается в уже устоявшуюся систему представлений об обсуждаемом объекте правоотношения – предмете интереса и идет им вразрез, нарушает стабильность. Она кажется несовместимой с действующим мировоззрением и уже только поэтому ошибочна; до запроса налогоплательщика такой практики не было. Поэтому изначальное решение всегда отрицательное. Людям свойственно создавать себе некие каноны, стандарты, шаблоны, в рамках которых комфортно существовать. И если устоявшемуся правопорядку что-то новое создает угрозу, это новое отрицается. В этом процессе есть не столько правовая составляющая, сколько психологическая. В 1996 году Джеймс Уильям О’Тул (James William O’Tool) составил список более чем из 30 причин, по которым люди сопротивляются переменам71.

Действует сила инерции прежней системы как защитная реакция на разрушающие ее инновации. Джоэл Мокир (Joel Mokyr) наглядно продемонстрировал действие феномена «институциональной инерции» на примерах британской и французской экономик во время промышленной революции72. А американские ученые Пол Дэвид (Paul David) и Брайан Артур (Bryan Arthur) в 80-х годах прошлого столетия сформировали теорию зависимости от предшествующего развития (path dependence – зависимость от траектории предыдущего движения), согласно которой потенциал изменений ограничен сдерживающей инерцией системы, в которой производятся изменения.

А. В. Малько отмечает, что все прогрессивные идеи свободы, справедливости, равноправия появились в буржуазном праве из неформальной (теневой) сферы правовой жизни. Изначально они не содержались в рабовладельческом и феодальном официальном законодательстве и до поры до времени признавались ересью73.

Людвиг фон Мизес (Ludwig Heinrich Edler von Mises), один из основателей философии либертарианства, отмечал: «В любой области человеческой деятельности новшество бросает вызов не только всем рутинерам, экспертам и практикам традиционных методов, а даже в большей степени тем, кто в прошлом сами были новаторами. С самого начала оно встречает прежде всего упорное сопротивление. В обществе, где существует экономическая свобода, эти препятствия можно преодолеть. <…> Суть свободы индивида заключается в возможности отклониться от традиционного образа мыслей и действий74.

Нестандартный взгляд на существо правовых явлений, процессов, предметов и т. д. может послужить средством преодоления недостатков устоявшегося правового регулирования, построения новых правовых моделей (парадигм). Утрата инициативности, отсутствие альтернативного мышления с разумной долей критики не только не принесет какой-то полезности, но и может навредить, так как примирение с неправом, слепое следование навязанной несправедливой модели будет только увеличивать ее силу.

Для того чтобы осмыслить и принять что-то новое нужно время. Здесь нет ничего удивительного. История знает немало примеров, когда многие мудрые люди были не в состоянии оценить действительно новые и достойные идеи75. Но были примеры и того, когда публичная власть осознано не принимала прогрессивную идею из-за опасений утратить собственную власть и влияние, как, например, это было с британским изобретателем ткацкого станка Уильямом Ли в 1589 г.76 Все нововведения сопряжены с отказом от старой модели. Согласно теории Йозефа Шумпетера, они несут в себе заряд созидательного разрушения (creative destruction)77.

Надо признать, что право и консервативно, и в то же время, испытывая на себе различные факторы воздействия, эластично (elasticity), гибко (flexibility), т. е. способно адекватно реагировать на происходящие социально-экономические и политические изменения посредством приспособления к новым условиям.

Характеризуя динамичность права, Ю. А. Тихомиров справедливо отметил: «Право – не застывший формализованный свод правил. Оно изменяется и развивается по мере развития общества и государства. Меняется и отношение к нему»78.

Спустя какое-то время отвергнутая идея начинает осмысляться, вскрывается ее глубинная природная суть, что способствует формированию новых смыслов и значений. Приходит ощущение, что запрос налогоплательщика не так уж и абсурден, как показался изначально; отыскиваются положительные стороны предложения, инициатива налогоплательщика обсуждается, находит все больше сторонников и поддержку, в том числе со стороны правоприменителя.

Как же происходит переход от отрицания к пониманию того, что «в этом что-то есть»?

Представители правового реализма, социологической школы права считают возможным отойти от схоластической юриспруденции, прошлых практик и толковать право эволютивно, т. е. с учетом динамизма современной насыщенной и разнообразной жизни, в поисках сбалансированного решения, приемлемого для максимального количества заинтересованных лиц. Право не может быть оторвано от реальности, вызовов современности и новых общественных запросов, жизненных интересов. Именно в этом смысле мы говорим о «живом праве», «живой конституции», что, по мнению профессора Дэвида А. Штрауса, является «атрибутом зрелого общества»79. Следуя этой логике, право оправдано вывести за периметр статичных норм закона, не практиковать «юридическое буквоедство».

Рассматривая право как многогранное явление, которое живет и непрерывно развивается, Ю. А. Тихомиров выделяет правовые циклы этого развития: осознание правовой потребности, формирование правовой идеи, концепции, определение предмета правового регулирования, разработка и принятие закона или иного правового акта как нормативно-концентрированного выражения правообразующей идеи и воли, реализация права, контроль, анализ и оценка правовых результатов, корректировка действующих актов, изменение правовых взглядов, позиций и подходов, новые законы80.

Мы видим, что старт нового правового цикла начинается с осознания социально-значимой правовой потребности, т. е. с зарождения интереса, который оформляется в правовую идею и концептуализируется. Сформулированная идея обнародуется, в том числе через академические издания. Неслучайно Ю. Хабермас, основоположник теории общественной коммуникации, полагал возможным формирование общественного мнения через активную дискуссионную деятельность, участниками которой являются те, кто пишут, и те, кто читают, а главной целью их общения становится интерпретация81.

Посредством экспликационного метода (лат. explicatio – объяснение, развертывание) происходит раскрытие (разъяснения или объяснения) сущности ранее неизвестной правовой идеи через внешние предметы (явления) с уже известными свойствами. Интуитивные представления (экспликанды) формализуются в строгий категориальный, логический вид (экспликансы).

Например, в 2016 г. Верховный Суд РФ идею вступления в дело заинтересованного лица на стадии обжалования судебного акта не поддержал82, переводя возможность подачи апелляционной жалобы лицом, не участвующем в деле об оспаривании нормативного акта, в коллизионный интерес. После этого события вышло несколько публикаций А. Р. Султанова, автора указанной идеи, в которых очень профессионально аргументируется притязание заинтересованного налогоплательщика83. В основе правовой идеи (интереса) лежит допущение, что правоприменительная позиция суда первой инстанции будет иметь свое воздействие не только на лиц, непосредственно участвующих в деле, но и на всех остальных налогоплательщиков. И это действительно так.

С научными статьями уважаемого коллеги ознакомится юридическая общественность, произойдет вовлечение в правовой дискурс еще более широких масс. Эта позиция подвергнется профессиональному обсуждению, на нее будут ссылаться другие ученые в своих трудах, то есть произойдет информирование — доведение информации до массового налогоплательщика, правоприменителя, а в конечном итоге и до законодателя.

Информирование не означает простое констатирование проблемы, это, по сути, ответ на вопрос: «какие ценности и принципы права лежат в основании заявленного стремления налогоплательщика и почему оно подлежит удовлетворению (легализации)?» У правоприменителя или законодателя должна сложиться убежденность в ошибочности, необъективности первоначального решения и необходимости изменения сложившейся практики как несправедливой.

Каналами транслирования информации могут выступать круглые столы бизнес-сообщества и представителей власти, научно-практические конференции, различные неформальные обсуждения с целью изменения мировоззрения законодателя и (или) правоприменителя в спорном вопросе.

Возможно, одной из причин первоначального отрицательного решения являлся недостаток у судей информации, в том числе доктринального толка. Научное сообщество может также внести свою лепту в реализацию законного интереса через институт amicus curiae (лат. «друг суда»). Например, в Германии и во Франции авторитет доктрины, так называемого «профессорского права», настолько высок, что высшие суды в отдельных случаях с большим пиететом ссылаются на нее, в частности, на известную «формулу Радбруха»84. В США судья может обратиться за содействием к широкому кругу внешних лиц (outsiders) – судебным распорядителям (masters), экспертным группам (experts panels), друзьям суда (amici), надзорному персоналу (oversight personnel), совещательным комитетам (advisory committees)85.

Идея данного института состоит в представлении не участвующим в разбирательстве лицом своего компетентного мнения в виде научного заключения по спорному вопросу, которое способствует принятию судом сбалансированного решения. Решением Конституционного Суда РФ от 10 октября 2017 года были внесены изменения в Регламент Конституционного Суда РФ: принят дополнительный параграф 34.1, предоставляющий право независимым научным организациям и гражданам, осуществляющим научную деятельность в сфере права подавать «инициативные научные заключения» по делу, рассматриваемому Конституционным Судом РФ. Однако уже 28 января 2021 года это параграф из Регламента был исключен, поскольку, как прокомментировали в пресс-службе Конституционного Суда РФ, «этот инструмент создает излишние возможности для лоббизма»86.

С информированием происходит развитие профессиональных компетенций. «Никому не запрещено быть завтра умнее, чем сегодня», – справедливо отмечал А. Ларин87.

В какой-то момент произойдет своеобразное насыщение проблемы, актуализация достигнет своего апогея, и тот же самый вопрос выйдет вновь на проверку к правоприменителю или законодателю. Таким образом, если интерес налогоплательщика действительно законный, то он с необходимостью найдет свое отражение в действиях законодателя или (и) правоприменителя, то есть произойдет отказ от стереотипов, присущих прежнему правопониманию, и принятие новой идеи.

Само по себе существование коллизионных интересов – нормальное правовое явление и, более того, способствующее развитию налоговых отношений. Всякое развитие, в том числе и правового регулирования налоговых отношении в сфере реализации законных интересов, предполагает использование средств, находящихся в диалектическом противоречии с чем-то устоявшимся, соответствующим действующему порядку, текущим нормам права. В. В. Субочев лапидарно обозначил это «что-то» емким словом «адекватность». «Сама по себе адекватность, – отмечает В. В. Субочев, – не явится толчком к развитию и целенаправленному движению. Она лишь степень приемлемости выбираемого пути»88. Иными словами, без противоречий и коллизионных интересов правовое развитие будет затруднено или даже невозможно. Новое право возводится в ранг закона силой старых противоречий. Посредством реализации коллизионных интересов достигается другой формат правового взаимодействия, который был недоступен ранее в рамках общепризнанной модели поведения.