Учет внешнеэкономической деятельности и валютных операций

© Ж. Г. Леонтьева, А. В. Кузнецова, 2004

© Изд-во «Юридический центр Пресс», 2004

Предисловие

В предлагаемой книге обобщен многолетний научный и практический опыт авторов в области бухгалтерского учета, аудита и налогообложения внешнеэкономической деятельности организаций. В ней глубоко проанализировано валютное, таможенное, бухгалтерское и налоговое законодательство Российской Федерации, определяющее организацию и учет валютных операций российских предприятий.

Не секрет, что основной документ системы валютного законодательства – Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» – морально устарел и не отвечает современным, цивилизованным требованиям развития рыночных отношений в России. Несмотря на то, что на протяжении более чем десяти лет, от первой редакции 1992 г. до последней 2003 г., Закон многократно дополнялся и изменялся, принятые на его основании подзаконные акты оказались шире норм самого Закона. От этих многочисленных расхождений в законодательной и нормативной базе валютного регулирования и валютного контроля страдают как участники внешнеэкономической деятельности, так и контролирующие ее органы.

В ноябре 2003 г. был окончательно принят Государственной Думой и одобрен Советом Федерации проект нового Закона «О валютном регулировании и валютном контроле». На заключительном этапе согласования у Президента проект Закона не претерпел существенных изменений.

Новый Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» был подписан 10 декабря 2003 г. И ему присвоен № 173-ФЗ. Закон вступит в силу через 6 месяцев после официального опубликования (Российская газета. 2003. 17 декабря).

В книге на основе анализа новейших изменений в валютном, таможенном, бухгалтерском и налоговом законодательстве раскрыты основные аспекты бухгалтерского учета, налогообложения и аудита валютных операций в условиях противоречивых требований нормативных документов.

Книга будет интересна и полезна специалистам в области бухгалтерского учета, налогообложения и аудита, а также станет незаменимым помощником специалистам, чья профессиональная деятельность связана с осуществлением и контролем внешнеторговых операций.

Глава 1. Новое в валютном законодательстве Российской Федерации

Основным нормативно-правовым документом, регламентирующим в настоящее время порядок осуществления валютных операций в Российской Федерации, является Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» № 3615-1. Первая редакция Закона датируется 09.10.1992 г., последняя, ныне действующая, – 07.07.2003 г. За более чем десятилетний срок действия Закон претерпел большое количество изменений и дополнений, внесенных девятью федеральными законами, а также Определением Конституционного Суда РФ от 04.03.1999 г. № 50-О.

Для лучшего понимания «духа» нынешней редакции Закона «О валютном регулировании и валютном контроле» рассмотрим основные этапы ее создания.

В основу Закона был положен принцип разделения валютных операций на текущие и капитальные, сформулированный в письме Госбанка СССР от 24.05.1991 г. № 352 «Основные положения о регулировании валютных операций на территории СССР» (в соответствии с телеграммой ЦБ РФ от 19.05.1993 г. № 83–93, применяется в части, не противоречащей Федеральному закону № 3615-1).

Данное разделение имело целью определить круг операций, осуществление которых в иностранной валюте не требовало получения специального разрешения (лицензии) ЦБ РФ, а также сформулировать признаки, отличающие валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляемые исключительно на основании разрешений (лицензий) ЦБ РФ. Согласно положениям указанного документа под текущими валютными операциями понимались:

а) операции, связанные с куплей-продажей валютных ценностей, товаров и услуг, реализацией прав на интеллектуальную собственность, расчеты по которым осуществляются без отсрочки платежа и не предполагают предоставления или привлечения заемных средств;

б) переводы средств за границу и из-за границы, процентов, дивидендов и иных доходов от банковских вкладов, кредитов, инвестиций и прочих финансовых операций;

в) переводы средств неторгового характера, включая переводы зарплаты, пенсий, алиментов, наследств, и другие аналогичные операции.

Валютные операции, связанные с движением капитала, включали в себя:

а) инвестиции, в том числе приобретение и продажу ценных бумаг;

б) предоставление и получение кредитов;

в) привлечение и размещение средств на счета и во вклады;

г) финансовые операции, исполнение которых через определенный срок предусматривает платеж или переход права собственности на валютные ценности.

Первым шагом на пути либерализации валютного законодательства Российской Федерации, выразившемся в отказе от принципа «капитальные операции – на основании разрешения» стало издание ЦБ РФ перечня капитальных операций, осуществление которых не требует наличия специального разрешения (лицензии) ЦБ РФ. Данный перечень был впервые опубликован в утвержденном приказом ЦБ РФ от 24.04.1996 г. № 02–94 Положении № 39 «Об утверждении Положения об изменении порядка проведения в Российской Федерации» (в настоящее время – Положение «О порядке проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций и об учете и представлении отчетности по некоторым видам валютных операций», последняя редакция от 26.08.2003 г.) и с тех пор многократно дополнялся и расширялся.

В настоящее время к текущим валютным операциям Закон № 3615-1 относит следующие:

а) переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации иностранной валюты для осуществления расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), а также для осуществления расчетов, связанных с кредитованием экспортно-импортных операций на срок не более 90 дней;

б) получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180 дней;

в) переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала;

г) переводы неторгового характера в Российскую Федерацию и из Российской Федерации (пункт 9 статьи 1 Закона).

К валютным операциям, связанным с движением капитала, согласно ныне действующей редакции пункта 10 статьи 1 Закона относятся:

а) прямые инвестиции, то есть вложения в уставный капитал предприятия с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении предприятием;

б) портфельные инвестиции, то есть приобретение ценных бумаг;

в) переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимое по законодательству страны его местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость;

г) предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности);

д) предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 180 дней;

е) все иные валютные операции, не являющиеся текущими валютными операциями.

Несмотря на столь значительные, а в некоторых случаях и кардинальные изменения норм нынешней редакции Закона по сравнению с первоначальным вариантом, следует констатировать, что в настоящее время нормы закона не отражают фактическое состояние действующей системы валютного регулирования и контроля по значительной части валютных операций, в частности:

– предоставлению и получению отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров;

– предоставлению и получению отсрочки платежа на срок более 90 дней по расчетам в иностранной валюте между резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности;

– предоставлению и получению финансовых кредитов на срок более 180 дней;

– иным валютным операциям, связанным с движением капитала, для осуществления которых ЦБ РФ установил уведомительный характер.

Банк России как орган валютного контроля, основываясь на полномочиях, предоставленных ему пунктом 2 статьи 9 Закона № 3615-1, устанавливать правила проведения резидентами и нерезидентами в Российской Федерации операций с иностранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте, а также валютой Российской Федерации и ценными бумагами в валюте Российской Федерации, установил особый порядок осуществления вышеуказанных валютных операций, связанных с движением капитала.

Например, действующая редакция Положения ЦБ РФ № 39 не накладывает 90-дневное ограничение на осуществление расчетов по экспорту и импорту товаров для случаев получения резидентами авансов под экспорт, а также на срок с момента получения товаров по импорту до момента погашения резидентами задолженности по ним. Согласно пункту 3 Положения, без разрешений Банка России в соответствии с заключенными ими договорами осуществляются следующие расчеты в иностранной валюте:

– перевод резидентом иностранной валюты из Российской Федерации, а также на валютный счет, открытый на имя нерезидента в уполномоченном банке, в счет оплаты импортируемых товаров после их ввоза в Российскую Федерацию (таможенного оформления товаров) независимо от срока, прошедшего с момента таможенного оформления (ввоза в Российскую Федерацию) до даты платежа (раздел 1, пункт 3, подпункт 3.1 Положения);

– зачисление резидентом сумм, поступающих в оплату экспортируемых им товаров до таможенного оформления этих товаров (раздел 1, пункт 3, подпункт 3.2 Положения).

В настоящее время расчеты между резидентами и нерезидентами по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте за выполнение работ (оказание услуг), в том числе по агентским договорам, договорам комиссии и договорам поручения, регламентируются Положением ЦБ РФ от 24.10.2001 г. № 157-П «О порядке осуществления расчетов между резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности» (пункт 1.1 Положения).

Аналогично приведенным выше требованиям пунктов 3.1 и 3.2 Положения ЦБ РФ № 39, не накладывается 90-дневное ограничение на осуществление следующих расчетов по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности, предусмотренных пунктом 2.2 Положения № 157-П:

– зачисление на счет резидента в уполномоченном банке иностранной валюты, поступающей от нерезидента в виде предварительной оплаты, независимо от срока между днем зачисления денежных средств на счет и днем выполнения работ, оказания услуг или передачи результатов интеллектуальной деятельности (подпункт 2.2.1 Положения № 157-П);

– перевод резидентом иностранной валюты из Российской Федерации, а также на счет, открытый на имя нерезидента в уполномоченном банке, в оплату ранее выполненных работ, оказанных услуг или переданных результатов интеллектуальной деятельности независимо от срока между днем выполнения работ, оказания услуг или передачи результатов интеллектуальной деятельности и днем списания денежных средств со счета (подпункт 2.2.2 Положения № 157-П);

Среди операций, исполняемых в соответствии с пунктом 2.2 Положения № 157-П без разрешений на осуществление валютных операций, связанных с движением капитала, выдаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке, следует отметить также:

– зачисление на счет резидента в уполномоченном банке иностранной валюты, поступающей от нерезидента в оплату ранее выполненных за пределами Российской Федерации строительных и подрядных работ, при условии, что срок с даты заключения договора до даты зачисления денежных средств на счет резидента не превышает пять лет (подпункт 2.2.7 Положения № 157-П);

– перевод комиссионером (агентом, поверенным) на счет комитента (принципала, доверителя) иностранной валюты, в счет исполнения договора, а также перевод комитентом (принципалом, доверителем) на счет комиссионера (агента, поверенного) иностранной валюты для совершения сделки, осуществляемой в соответствии с условиями договора (подпункт 2.2.8 Положения № 157-П).

Остановимся на последнем подпункте подробнее.

Исходя из определения понятия «договор», содержащегося в пункте 1.1, Положением ЦБ РФ № 157 наряду с договорами о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности, выделяются в отдельную разновидность посреднические договоры (агентские договоры, договоры комиссии и договоры поручения), независимо от предмета основного договора, в отношении которого осуществляется данная посредническая деятельность. При этом, основываясь на содержании подпункта 2.2.8, в отличие от прямых внешнеторговых договоров, Положение № 157-П не устанавливает ограничительный срок для осуществления расчетов по посредническим договорам. Таким образом, расчеты в иностранной валюте в рамках посреднического договора могут осуществляться без ограничений, независимо от величины срока, прошедшего с момента перевода, например, комитентом денежных средств для осуществления договора до момента фактического осуществления комиссионером своих обязанностей по договору. Кроме того, в отношении товаров, приобретенных комиссионером-нерезидентом в рамках договора от своего имени (и за счет комитента-резидента), не применяются процедуры таможенно-банковского контроля.

В соответствии с подпунктом «д» пункта 10 статьи 1 Закона РФ № 3615-1, получение резидентами – юридическими лицами кредитов в иностранной валюте у нерезидентов сроком более 180 дней (а также возврат указанных кредитов) относится к валютным операциям, связанным с движением капитала. Вместе с тем, в соответствии с подпунктами 1.1.6, 1.1.9 Положения ЦБ РФ № 39 «О порядке проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций и об учете и предоставлении отчетности по некоторым видам валютных операций», не требует разрешения ЦБ РФ осуществление следующих валютных операций, связанных с движением капитала:

– получение резидентами и нерезидентами валютных кредитов у уполномоченных банков на срок свыше 180 дней;

– возврат кредитов с уплатой процентов;

– уплата неустойки;

– приобретение резидентами у уполномоченных банков за иностранную валюту выписанных ими векселей в иностранной валюте;

– получение резидентами платежа по таким векселям;

– отчуждение таких векселей другим уполномоченным банкам.

Таким образом, валютные операции по привлечению, а также погашению задолженности по кредитному договору, оформленному в уполномоченном банке, не требуют разрешения ЦБ РФ.

Аналогично порядок проведения валютной операции, связанной с привлечением займа в иностранной валюте на срок более 180 дней, в настоящее время регламентируется Указанием ЦБ РФ от 10.09.2001 г. № 1030-У «О порядке проведения валютных операций, связанных с получением и возвратом юридическими лицамирезидентами кредитов и займов в иностранной валюте, предоставляемых нерезидентами на срок более 180 дней, и об отмене и внесении изменений в отдельные нормативные акты Банка России», а также Указанием ЦБ РФ от 14.02.2002 г. № 1110-У «О применении некоторых нормативных актов Банка России в сфере валютного регулирования и валютного контроля». Данные документы Банка России определяют, что валютные операции, связанные с получением юридическими лицами-резидентами кредитов и займов в иностранной валюте, предоставляемых нерезидентами на срок более 180 дней, и исполнением обязательств по возврату указанных кредитов (займов), проводятся юридическими лицами-резидентами без ограничений, при представлении предусмотренных нормативными актами Банка России документов.

В преамбуле к Указанию ЦБ РФ № 1030-У отмечается, что порядок осуществления таких операций является уведомительным (уведомительный порядок – порядок, в соответствии с которым для проведения кредитной операции заемщику достаточно уведомить уполномоченный банк о подлежащей исполнению валютной операции, то есть предоставить в уполномоченный банк документы, предусмотренные нормативными актами Банка России).

Кроме того, практика арбитражных разбирательств по применению валютного законодательства РФ показывает, что положительно для российских участников валютных операций решались вопросы о допустимости с точки зрения валютного законодательства таких операций в иностранной валюте, как перевод долга по договору займа (кредита), не требующему разрешения ЦБ РФ, а также предоставление резидентом РФ поручительства по договору займа (кредита) в иностранной валюте, привлечение которого не сопровождалось получением разрешения ЦБ РФ.

Перечислим иные валютные операции, связанные с движением капитала, для осуществления которых в настоящее время не требуется получение специального разрешения ЦБ РФ (установлен уведомительный характер):

Положение ЦБ РФ 29.01.2003 г. № 214-П устанавливает порядок проведения расчетов юридических лиц-резидентов с нерезидентами по заключенным между ними внешнеторговым сделкам, предусматривающим приобретение у нерезидентов товаров за рубежом без ввоза их на таможенную территорию Российской Федерации и/или продажу указанных товаров нерезидентам за пределами таможенной территории Российской Федерации, и определяет перечень условий, при соблюдении которых расчеты по указанным сделкам проводятся резидентами без разрешений на осуществление валютных операций;

Указание ЦБ РФ от 19.03.1999 г. № 513-У устанавливает, что оплата акций (долей) кредитных организаций в иностранной валюте не требует получения разрешения Банка России;

Указание ЦБ РФ от 21.07.1999 г. № 611-У устанавливает перечень валютных операций, связанных с дарением и прощением долга, на осуществление которых не требуется разрешение Банка России;

Указание ЦБ РФ от 21.07.1999 г. № 612-У устанавливает, что не требуется получение разрешения Банка России для осуществления юридическими лицами расчетов в иностранной валюте при участии в реализации Программы ООН в отношении Ирака;

Указание ЦБ РФ от 08.10.1999 г. № 660-У устанавливает перечень валютных операций, связанных с привлечением и возвратом иностранных инвестиций, на осуществление которых не требуется разрешение Банка России;

Положение ЦБ РФ от 15.11.1999 г. № 96-П устанавливает перечень валютных операций, осуществляемых без разрешения Банка России юридическими лицами-резидентами, которые занимаются рыбным промыслом за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Существует и обратная ситуация, когда продекларированные в Законе нормы действующего валютного законодательства не подтверждаются фактическим порядком их реализации на практике. Так, в соответствии с нормами Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле», переводы неторгового характера в Российскую Федерацию и из Российской Федерации, включая переводы сумм заработной платы, пенсии, алиментов, наследства, а также другие аналогичные операции, являются текущими валютными операциями, которые осуществляются резидентами без ограничений.

Однако в соответствии с разъяснениями Департамента валютного регулирования Банка России (№ 12-1-3/3 от 03.01.2001 г.) по вопросу о порядке выплаты юридическим лицом-нерезидентом заработной платы в иностранной валюте физическим лицам-резидентам: «…вне зависимости от места выполнения физическим лицомрезидентом своих трудовых обязанностей (территория Российской Федерации или территория иностранного государства) юридическое лицо-нерезидент не может начислять и выплачивать в иностранной валюте на территории Российской Федерации резиденту заработную плату, премии и любые иные вознаграждения. При этом данные ограничения относятся как к выплатам в наличной форме, так и к выплатам путем перечисления в безналичном порядке с валютных счетов юридических лиц-нерезидентов в уполномоченных банках Российской Федерации иностранной валюты на валютные счета физических лиц-резидентов в уполномоченных банках Российской Федерации…

Суммы заработной платы в иностранной валюте и иные валютные поступления неторгового характера, причитающиеся физическим лицам (резидентам и нерезидентам) и переводимые в Российскую Федерацию на валютные счета этих лиц в уполномоченных банках, зачисляются на эти счета без ограничений и без специальных разрешений (абзац 4 пункта 12 письма № 107).

Таким образом, выплата юридическим лицом-нерезидентом заработной платы в иностранной валюте сотрудникам-резидентам РФ путем банковского перевода из-за границы на счета сотрудников в уполномоченных банках Российской Федерации (в том числе, на счета пластиковых карт) не противоречит валютному законодательству Российской Федерации».

Из приведенных разъяснений Департамента валютного регулирования Банка России следует, что наличие в действующем Законе специальной нормы, допускающей свободное совершение неторговых операций, в действительности относится лишь к переводам валюты из-за границы и не распространяется на выплаты неторгового характера, осуществляемые непосредственно на территории РФ.

Совокупность приведенных примеров является яркой иллюстрацией несовершенства основного документа российской системы валютного законодательства, его полного «морального износа» и несоответствия требованиям времени. Сложившаяся ситуация, при которой нормы закона оказываются у́же изданных на его основании подзаконных актов, приводит к неясностям и злоупотреблениям как со стороны участников внешнеэкономической деятельности, так и со стороны уполномоченных контролирующих органов.

В конце 2003 г. был сделан важный шаг в сторону либерализации экономики России посредством усовершенствования ее валютного законодательства. На пленарном заседании 21 ноября 2003 г., Государственная Дума окончательно приняла проект нового Закона «О валютном регулировании и валютном контроле» (приложение 1). 26 ноября проект был одобрен Советом Федерации. В декабре проект Закона был подписан Президентом. Таким образом, процесс согласования данного документа был успешно завершен.

В соответствии со статьей 26 нового Закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ он вступает в силу по истечении 6 месяцев со дня официального опубликования в порядке, предусмотренном указанной статьей (приложение 1). Это время необходимо Банку России и Правительству для подготовки соответствующих нормативных актов.

В пояснительной записке к проекту[1] Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» в качестве одного из главных отличий действующего Закона от законопроекта отмечается: «В целях либерализации валютного законодательства и создания максимально благоприятных условий для осуществления резидентами внешнеэкономической деятельности и привлечения иностранного капитала в Российскую Федерацию в основе подхода к регулированию порядка осуществления валютных операций движения капитала заложен общеправовой принцип “разрешено, все, что не запрещено”».

Кроме того, в пояснительной записке дана общая характеристика всех вносимых в действующее валютное законодательство изменений с изложением повлекших их причин. Данный документ представляет большой практический интерес, поэтому приводится полностью лишь с некоторыми сокращениями (источник – официальный сайт Государственной Думы Российской Федерации – http://www.duma.gov.ru, раздел «Законопроекты»).

В настоящее время внесение изменений и дополнений в действующее законодательство продиктовано необходимостью последовательной либерализации валютного законодательства как фактора развития рыночной экономики в Российской Федерации, устранения имеющихся пробелов и противоречий с положениями других законодательных актов, а также международных договоров Российской Федерации. С учетом процесса интеграции страны в мировую экономику, в том числе с предстоящим вступлением Российской Федерации во Всемирную торговую организацию (ВТО), все более актуальным становится требование повышения степени «прозрачности» национального валютного законодательства.

Проект Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» разработан с учетом результатов анализа макроэкономических тенденций, связанных с реализацией мер по либерализации валютного законодательства.

Законопроект направлен на обеспечение реализации единой государственной валютной политики, а также устойчивости валюты Российской Федерации и стабильности внутреннего валютного рынка как факторов прогрессивного развития национальной экономики и международного экономического сотрудничества.