Практическое применение функционально-стоимостного анализа. Учебно-методическое пособие

В основе функционально-стоимостного анализа лежит идея, непривычная для бухгалтерского взгляда на затраты: потребитель платит за функцию, а не за предмет, который её выполняет. Покупая страховой полис, человек платит не за бланк договора, а за защиту от риска; и затраты предприятия точно так же осмысленно группировать не по предметам или учётным статьям, а по функциям, которые за ними стоят.

Такой сдвиг меняет сам вопрос, с которым аналитик подходит к издержкам. Традиционный учёт спрашивает: «Сколько стоит эта статья, деталь, подразделение?» — и позволяет в лучшем случае сравнить расходы с прошлым периодом или нормативом. Функциональный анализ спрашивает иначе: «За какую функцию мы платим и стоит ли она этих денег?» — и тем самым обнаруживает то, чего первый вопрос увидеть не в состоянии: затраты, не создающие никакой ценности и потому устранимые без потерь для потребителя.

Основатель метода Л. Д. Майлз определил ценность как отношение функции к затратам на её обеспечение. В упрощённой записи V = F / C, где V — ценность, F — полезность (степень выполнения функции), C — затраты. Повысить ценность можно четырьмя путями: сохранить функцию при снижении затрат; усилить функцию при тех же затратах; усилить функцию, одновременно снизив затраты (идеальный случай); либо наращивать функцию быстрее, чем растут затраты.

Классическая иллюстрация функционального мышления — пример с тостером: корпус прибора можно изготовить из более тонкой стали, не ухудшив его способность поджаривать хлеб; излишняя толщина металла была затратой, не добавлявшей функции, то есть потерей. Задача ФСА — систематически находить такие «излишние затраты» и отделять их от затрат, действительно обеспечивающих нужные потребителю функции.

Зарождение метода: две независимые школы

К функциональному анализу почти одновременно и независимо пришли в двух странах — в США и в СССР.

Западная школа. Метод родился в компании General Electric в годы Второй мировой войны. Из-за дефицита квалифицированного труда, сырья и комплектующих инженеру Лоуренсу Д. Майлзу и руководителю снабжения Гарри Эрличеру приходилось искать замену недоступным материалам. Они заметили, что заменители нередко не только не ухудшали изделие, но удешевляли его или даже улучшали. Случайность военного времени Майлз превратил в систематический метод: в декабре 1947 года он сформулировал «функциональный подход к анализу стоимости» (value analysis). Применённый к уже выпускаемым изделиям, метод получил название анализа стоимости (value analysis, VA); применённый на стадии проектирования новых изделий — стоимостного проектирования (value engineering, VE). В 1959 году Майлз с коллегами учредил Общество американских стоимостных инженеров1, а в 1961 году выпустил основополагающую книгу «Techniques of Value Analysis and Engineering»2, переведённую впоследствии на десятки языков.

Отечественная школа. Параллельно, в конце 1940-х годов, к близким идеям пришёл инженер-конструктор Пермского телефонного завода Юрий Михайлович Соболев. Исходя из того, что резервы есть на любом производстве, он предложил поэлементную отработку конструкции: каждый конструктивный элемент детали (материал, допуск, резьба, шероховатость) рассматривался как самостоятельная часть и относился к основной или вспомогательной группе в зависимости от его функционального назначения. Метод получил название поэлементного экономического анализа; работы о нём публиковались в советской печати в 1948—1952 годах3. Анализ одного из узлов позволил Соболеву существенно сократить число деталей и стоимость изделия. В 1970—1980-е годы метод был институционализирован в советской промышленности (прежде всего в электротехнической отрасли) и развит в трудах М. Г. Карпунина, Н. К. Моисеевой и других; за ним закрепилось название «функционально-стоимостной анализ».

Две традиции развивались параллельно, но с разной судьбой: западная быстро оформилась в коммерческую практику и профессиональное сообщество, отечественная дольше оставалась в рамках отраслевых методик. Разошлась и терминология — в русскоязычной литературе закрепился «функционально-стоимостной анализ» (ФСА), в англоязычной — value analysis и value engineering, объединяемые понятием value methodology. Суть же метода в обеих традициях одна: анализировать объект через его функции и приводить затраты в соответствие с создаваемой ценностью.

Понятийный аппарат

Анализ настолько хорош, насколько точно определены функции, — а это вопрос терминологии. Центральное понятие метода, функция, формулируется предельно кратко, парой «глагол + существительное»: «передать сигнал», «обеспечить размещение», «закупить инвентарь». За лаконизмом стоит расчёт: такая формулировка отделяет назначение от конкретного способа его исполнения и потому позволяет искать более дешёвые способы выполнить ту же функцию. Остальные базовые термины метода сведены в таблице 1.1.

Таблица 1.1 — Базовые понятия функционально-стоимостного анализа

Функции классифицируют по нескольким основаниям. По роли в удовлетворении потребности различают главную функцию (ради которой объект создан), основные (обеспечивающие выполнение главной) и вспомогательные (обеспечивающие выполнение основных). Особое значение имеет выделение излишних и ненужных функций — тех, что не создают ценности и не поддерживают другие функции; они и становятся первоочередным объектом сокращения. По области проявления функции делят на внешние (отражающие отношения объекта с потребителем и средой) и внутренние (отношения между элементами самого объекта). Эта классификация лежит в основе построения функциональной модели, к которой пособие обращается в главе 4.

Принципы метода

Методология ФСА опирается на несколько взаимосвязанных принципов, отличающих её от обычного анализа затрат.

— Функциональный подход. Объект анализируется как комплекс функций, а не как набор предметов или статей. Это позволяет ставить вопрос об альтернативных, более дешёвых способах выполнения той же функции.

— Соответствие значимости и затрат. Затраты на функцию должны быть пропорциональны её значимости для потребителя. Любое существенное рассогласование — сигнал к действию: перерасход указывает на зону экономии, недофинансирование значимой функции — на зону роста.

— Раннее применение. Чем раньше в жизненном цикле объекта применяется анализ, тем дешевле вносимые изменения. Поэтому стоимостное проектирование (на стадии замысла) эффективнее, чем анализ уже выпускаемого изделия.

— Коллективное междисциплинарное творчество. ФСА проводится командой специалистов разного профиля (конструкторы, технологи, экономисты, маркетологи), что обеспечивает всесторонний взгляд на функции и затраты и активизирует поиск нестандартных решений.

— Системность. Объект рассматривается как система взаимосвязанных функций; изменение одной функции оценивается с учётом её влияния на остальные и на объект в целом.

На этих принципах строится и весь дальнейший разговор. Ближайший к ним вопрос — разграничение ФСА и созвучного ему метода учёта затрат Activity-Based Costing, которому посвящена следующая глава.

Контрольные вопросы к главе 1

— В чём состоит принципиальное различие между традиционным анализом издержек и функциональным взглядом на затраты?

— Как Л. Д. Майлз определял ценность? Перечислите четыре способа её повышения.

— Опишите обстоятельства возникновения метода в компании General Electric. В чём различие между value analysis и value engineering?

— Кто и когда заложил основы функционального анализа в отечественной практике? Как назывался предложенный метод?

— Дайте определения понятий «функция», «носитель функции» и «излишняя функция». Приведите примеры.

— Сформулируйте функцию пары «глагол + существительное» для следующих объектов: зонт, банковская карта, рекламный баннер.

— Перечислите принципы ФСА. Почему принцип «раннего применения» делает стоимостное проектирование эффективнее анализа готового изделия?

В русскоязычных учебниках и студенческих работах постоянно встречается запись «ФСА (ABC)» — как будто это два обозначения одного метода. Смешение не случайно. Во-первых, у методов общий словарь: оба говорят о функциях (или видах деятельности) и о затратах на них. Во-вторых, подвела история перевода: английское Activity-Based Costing передавали на русский по-разному, и один из вариантов — «функционально-стоимостной анализ»4 — совпал с уже закрепившимся названием метода Майлза и Соболева. В итоге одна и та же аббревиатура стала указывать на две разные вещи.

Разобраться, где что, — не упражнение в терминологической дотошности. ФСА и ABC решают разные задачи, и тот, кто путает их, рискует взять не тот инструмент: применить методологию совершенствования там, где нужна точная калькуляция, или наоборот. Поэтому, прежде чем переходить к практике, стоит провести между ними чёткую границу.

Что такое Activity-Based Costing

ABC родился из вполне конкретного недостатка традиционного учёта. К 1980-м годам прямой труд в себестоимости сократился до небольшой доли, а косвенные расходы — на переналадку, логистику, контроль качества, инженерное и сбытовое сопровождение — наоборот, разрослись. При этом косвенные расходы продолжали разносить по изделиям пропорционально одной объёмной базе (человеко- или машино-часам). Роберт Каплан и Робин Купер показали, что такая разноска систематически лжёт: простые массовые изделия она перегружает накладными, а сложные мелкосерийные — недооценивает, и руководитель принимает решения о ценах и снятии продуктов с производства по искажённым цифрам.

Этот вопрос был поставлен в книге Джонсона и Каплана «Relevance Lost» (1987): управленческая информация, выводимая из финансовой отчётности, приходит слишком поздно, слишком агрегирована и слишком искажена, чтобы на неё опираться5. Решение Купер и Каплан предложили в серии статей в Harvard Business Review начиная с 1988 года — и назвали его Activity-Based Costing6.

Методология ABC — это двухступенчатая разбивка затрат вместо одной произвольной базы:

— Ресурсы (зарплаты, аренда, амортизация) относят на виды деятельности — «обработать заказ», «переналадить оборудование», «согласовать макет»;

— Затраты видов деятельности относят на объекты затрат — продукты, услуги, клиентов, каналы — пропорционально тому, сколько каждый объект этой деятельности потребляет.

Меру потребления задают драйверы затрат (cost drivers): число заказов, число переналадок, количество согласований. Чем причинно-следственнее связь между драйвером и расходом, тем достовернее калькуляция. На выходе ABC даёт правдивую себестоимость продукта, услуги или клиента — и тем самым объективную основу для ценообразования и для решений о том, какие продукты и каких клиентов стоит развивать, а какие тихо приносят убыток.

Когда руководитель начинает использовать эти данные для действий — отделять деятельность, создающую ценность, от той, что её не создаёт, и сокращать вторую, — ABC перерастает в управление по видам деятельности (Activity-Based Management). И вот здесь метод вплотную подходит к логике ценности, на которой стоит ФСА.

Чем на этом фоне отличается ФСА

Главное отличие простое: ABC измеряет, ФСА совершенствует. Функционально-стоимостной анализ не пытается посчитать затраты точнее — он принимает их как данность и задаёт другой вопрос: оправдана ли эта затрата ценностью функции и нельзя ли получить ту же функцию дешевле. ABC отвечает «сколько стоит»; ФСА — «стоит ли оно того и как сделать иначе».

Различны и родословные. ABC вырос из управленческого учёта и наследует его задачу — верно отразить затраты. ФСА вырос из инженерной практики и наследует задачу конструктора — улучшить объект. Поэтому и результат у них разный: ABC выдаёт цифры, описывающие положение дел, а ФСА — решения, это положение меняющие.

Обобщенные различия методов представлены в таблице 2.1.

Таблица 2.1 — Сопоставление классического ФСА и Activity-Based Costing

Объединение методов

Данные методы дополняют друг друга. Удобнее всего видеть это через формулу ценности из главы 1, V = F / C. ABC объективно считает знаменатель — реальную стоимость функции, — а ФСА работает с дробью целиком: сопоставляет затраты со значимостью функции и ищет, как поднять ценность. В зрелой практике управления затратами они идут в связке: ABC поставляет достоверные стоимости функций, ФСА (и его учётное продолжение — ABM) выносит по ним ценностное суждение и перепроектирует процесс. Понятие «деятельность, создающая и не создающая ценность», которым оперирует ABM, и есть мостик, между учетом и стоимостной концепцией.

Для данного пособия эта граница имеет практический смысл. Сквозной пример — диагностика издержек ООО «Медиаплан» — построен по логике ФСА: мы строим функциональную модель, оцениваем значимость функций экспертно и сопоставляем её с затратами, а не разворачиваем полноценную систему драйверов ABC. Причина прагматична: анализ опирается на внешнюю бухгалтерскую отчётность (данные СПАРК), в которой попросту нет той пооперационной детализации, какая нужна модели ABC. Поэтому практикум следует читать как применение именно ФСА; ABC же остаётся методом выбора тогда, когда у аналитика есть доступ к внутренним операционным данным предприятия.

Контрольные вопросы к главе 2

— Почему в русскоязычной литературе ФСА и ABC часто отождествляют? Назовите две причины смешения.

— Какую «болезнь» традиционного учёта затрат должен был вылечить ABC? Как искажается себестоимость при разноске накладных по одной объёмной базе?

— Опишите двухступенчатую трассировку затрат в ABC. Что такое драйвер затрат? Приведите пример.

— Чем Activity-Based Management отличается от Activity-Based Costing и в чём он сближается с ФСА?

— Сформулируйте главное различие ФСА и ABC одним предложением. Какой из методов измеряет, а какой совершенствует?

— Как ABC и ФСА могут работать вместе? Поясните на формуле ценности V = F / C.

Функционально-стоимостной анализ редко удаётся свести к одной таблице или формуле. Это последовательность шагов с собственной внутренней логикой: разобрать объект на функции, выяснить, во что обходится каждая и насколько она ценна, найти места, где затраты и ценность расходятся, придумать более дешёвые способы выполнения нужных функций, выбрать лучшие и довести их до внедрения. Эту логику отечественная школа закрепила в виде семи этапов, которые удобно сгруппировать в три фазы: подготовка (этапы 1—2), анализ и поиск решений (этапы 3—5) и реализация (этапы 6—7).

Метод задумывался как инструмент непрерывного совершенствования, а не как однократная кампания: оценка фактического эффекта на последнем этапе становится исходной информацией для следующего цикла. Со временем расширился и круг объектов. Если у Майлза и Соболева речь шла об изделиях, то уже к 1980-м годам ФСА стали применять к технологическим процессам, системам управления и услугам7 — именно эта универсальность и позволяет приложить метод к такому, казалось бы, далёкому от конструкторского цеха объекту, как издержки рекламного агентства.

Порядок этапов реализации ФСА не формальность. Он удерживает аналитика от соблазна сразу «резать косты»: прежде чем что-то сокращать, метод требует понять функции и их значимость — иначе под нож легко попадает не лишнее, а необходимое.